公告核心内容

　　1、明确税务机关申报税费债权的范围包括：税费及滞纳金、罚款，社会保险费及其滞纳金，非税收入及其滞纳金，并明确各种债权类别；

　　2、强调税收债权确认的截止日为人民法院裁定受理破产申请之日，裁定日未到期债权加速到期；

　　3、规定破产期间办理涉税事项的各项规范，如：进入破产程序后税务机关应中止保全措施和强制执行措施；破产期间纳税申报义务人为管理人；管理人可使用管理人印章办理涉税事项；非正常状态破产企业完成补充申报，并由税务机关出具处罚决定书后，应立即解除企业非正常状态；

　　4、将破产期间新发生税款按不同情形分别定性为破产费用或共益债务；

　　5、明确重整计划或和解协议未清偿税款及其滞纳金，不影响信用修复、税务注销事项；

　　6、文件自2025年11月27日公布之日起施行，公告生效前已受理但未终结的破产案件，统一按新规定执行。

　　最高人民法院工作报告披露，2024年，各级人民法院审结破产案3万件，盘活资产7900余亿元，同比增长6.5%，积极引导重整，帮助650余家企业走出困境。破产程序在市场主体退出与重整中的作用日益重要，但破产涉税问题日益复杂化和多元化，在实践中面临诸多政策衔接与执行难题。

　　为落实“健全企业破产机制”的要求，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月27日联合发布《企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称“24号公告”)。该公告的亮点包括：

　　明确申报期限未届满的纳税义务需提前申报：

　　受理破产前已发生但法定申报期限未届满的纳税义务，视为到期，应办理申报并纳入破产债权。

　　强化管理人履行涉税职责的义务：

　　管理人应代表债务人履行破产期间的纳税申报、开票等义务，并细化了办理流程与保障机制。

　　24号公告自发布之日起施行，系统整合了以往分散在破产法规中的涉税政策，统一了税收征管与破产司法程序的衔接标准，强化了操作性与一致性。本文从24号公告发布前破产案件中涉税争议事项、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制、24号公告的核心要点及解决的问题和结语及展望等四个维度，系统解读其制度创新与实务影响。

　　一、24号公告发布前破产案件中涉税争议事项

　　目前在破产案件税收征管实践中仍存在诸多争议，既涵盖税款债权的申报范围、确认标准等核心问题，也涉及欠税滞纳金的计算基数与截止时点、清偿顺位等具体操作问题，部分事项因现行税收法规与破产法律制度的衔接不够明确，尚未形成统一的税收征管规范。

　　(一)破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金的债权性质

　　主要争议点：

　　破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金应认定为税款债权，还是普通债权?

　　《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)：“《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定，滞纳金与税款都具有税收优先权，滞纳金应列入优先债权，优先清偿。

　　《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”之规定，破产案件受理前的税款滞纳金应认定为普通债权。

　　(二)税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否予以确认

　　主要争议点：

　　税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否应予以确认为破产债权?

　　《税收征收管理法》：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之规定，该条款并未约定税款滞纳金不得超过税款本金，加收滞纳金超过税款本金的部分应予以确认。

　　《行政强制法》：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，对于加收滞纳金超过税款本金的部分不应予以确认。

　　(三)税务机关征收的非税收入是否具有优先权

　　主要争议点：

　　部分税务机关认为：其由税务机关征收，具备税款属性，具有税收优先权，应列入优先债权，优先清偿。

　　《政府非税收入管理办法》规定：“教育费附加、地方教育附加”应归类为税务机关代替其他部门征收的非税收入，应将其认定为普通债权。

　　(四)进入破产程序后，税务机关能否就前欠税款采取强制执行措施

　　主要争议点：

　　进入破产程序后，税务机关就前欠税款是否仍能采取强制执行措施?是否有失公平?

　　《税收征收管理法》：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”之规定，税务机关就未按期缴纳的税款及滞纳金，可以采取强制执行措施，不应因企业进入破产程序而丧失该项权力。

　　《企业破产法》：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”之规定，进入破产程序后，税务机关应中止强制执行措施，不得再强制执行追缴税款，否则可能形成“个别清偿”，有失公平。

　　(五)税款债权与担保债权的优先级

　　主要争议点：

　　当税款债权发生在担保债权之前，税款债权是否应先于担保债权清偿?

　　《税收征收管理法》：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”之规定，税款债权发生在担保债权之前的，税款债权应优先于担保债权。

　　《企业破产法》：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”及《破产法司法解释》：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”之规定，担保债权应优先于破产费用、共益债务及其他无担保债权清偿，即：无论税款债权是否发生在担保债权之前，担保债权均应优先于税款债权清偿。

　　二、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制

　　24号公告作为国家税务总局与最高人民法院联合发布的专项政策，其核心意义在于系统性地构建了税收征管与破产司法程序之间的衔接机制。该机制有效整合了以往散见于多部法律法规及规范性文件中的涉税规则，统一了衔接标准并细化了操作指引，从而有效化解了因部门规范不一、执法尺度不同所导致的实践冲突。

　　(一)系统整合既有政策

　　24号公告对破产涉税领域的主要法律及政策依据进行了梳理与整合，其规范基础主要包括：

　　1.法律：

　　《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。

　　2.司法解释：

　　最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)等。

　　3.税收规范性文件：

　　《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)、《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)等相关规定。

　　(二)明确施行与衔接安排

　　为确保新规定平稳落地并保持政策连续性，24号公告明确了以下施行与衔接规则：

　　1.施行时间：

　　自2025年11月27日公布之日起施行。

　　2.衔接适用：

　　对于公告生效前已受理但尚未终结的破产案件，统一按照24号公告的新规定执行。

　　3.文件清理：

　　同步废止《国家税务总局公告2019年第48号》第四条及《税总发[2019]64号》文第一条第三项等相关内容，以避免新旧政策冲突，确保执法依据的统一性与清晰性。

　　三、24号公告的核心要点及解决的问题

　　(一)明确税务机关在破产程序中债权申报的范围及债权性质

　　1、债权申报范围

　　企业破产时，税务机关作为债权人，应依法在人民法院确定的债权申报期限内，向管理人申报债权。申报债权范围在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)第四条(该条款已被24号公告废止)规定的企业所欠税款(含教育费附加和地方教育附加)、滞纳金、罚款及特别纳税调整产生的利息基础上，24号公告进一步明确将以下项目正式纳入法定申报范围：

　　(1)税费及滞纳金、罚款：

　　企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　(2)社会保险费及其滞纳金：

　　除破产人所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以外的社会保险费及其滞纳金。

　　(3)非税收入及其滞纳金：

　　税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金(违约金)。

　　此前，虽无明文规定，但实践中税务机关作为社保费和部分非税收入的征收主体，通常已代为申报。本次24号公告将上述事项正式纳入法定申报范围，实现制度统一与明确，确保了申报范围的完整性与权威性。

2、债权申报类别与清偿顺位

　　24号公告明确“税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报；税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报；社会保险费滞纳金、罚款按规定申报”的分类标准，进一步明晰债权类别，终结以往“滞纳金与税款同顺位清偿”等争议事项。

(二)明确受理破产前未到期纳税义务的申报规则与债权确认节点

　　24号公告系统规范了破产受理前纳税义务的处理，核心在于确立税款债权确认的法定截止日，并对未到期义务作加速到期处理，以确保破产债权核查的完整性与公平性。

　　1、税款债权确认的截止日

　　以“人民法院裁定受理破产申请之日”作为计算和确认税款及其滞纳金的截止日。截止日之后新发生的税费，不纳入本次破产债权的申报范围。

　　2、未到期纳税义务加速到期

　　对于在人民法院裁定受理破产申请前已经发生，但法定申报期限尚未届满的纳税、缴费义务，视为其申报期限已到期。管理人应代表债务人依法办理相关税费的申报，税务机关据此申报债权，并纳入后续的破产清偿程序统一处理。

　　Case

　　【典型场景示例】

　　企业所得税年度汇算清缴：

　　即使破产发生在会计年度中途，也应将破产受理前的实际经营期间视同一个完整的纳税年度，依法完成汇算清缴。

　　举例：

　　若法院于2026年3月1日受理A企业破产，则A企业2025年度的企业所得税汇算清缴(原申报截止日为2026年5月31日)视为已到期，须立即完成申报。

　　土地增值税清算：

　　若在破产受理前已达到土地增值税清算条件但尚未申报的，应依法进行清算申报。

　　此前，对此类情形缺乏统一规范，实践中就是否需要提前申报常存争议，影响了破产债权核查与资产清理工作的完整性。24号公告填补了制度空白，其意义在于：一是强化税收债权及时确认，确保所有破产受理前已产生的税费得以全面揭示和确认。二是防止税费规避，堵住了利用破产程序启动时点来规避潜在大额税费的漏洞。

　　保障公平受偿：

　　有助于全面、准确地厘清债务人资产负债状况，维护全体债权人的公平受偿权益。

　　(三)明确管理人涉税义务与履职保障机制

　　24号公告将破产管理人办理涉税事项从一项可行使的权利，正式确立为一项“应当”履行的法定责任。管理人自接管债务人财产和营业事务之日起，即应代表企业依法履行包括申报纳税、扣缴税款、开具发票等在内的全部涉税义务。

　　为保障管理人有效履职，24号公告同步细化了具体操作规范与支持措施：

　　1、解除保全与中止执行

　　税务机关在收到人民法院受理破产申请的裁定书和指定管理人决定书后，应当依法解除对债务人财产的查封、扣押、冻结等保全措施，并中止强制执行措施。

　　2、统一办税证明材料

　　管理人办理涉税事项时，需出具“人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件”等材料。此举统一了各地税务机关此前口径不统一的要求，解决了因“证明材料不足”导致的办税难题。

　　3、认可管理人印章效力

　　明确允许管理人在办理涉税事项时使用管理人印章代替债务人企业公章。同时，管理人的经办人员完成实名认证后，可作为办税人员操作。这有效解决了因债务人公章遗失、人员离职或不配合而产生的实操障碍。

　　4、支持电子化办税

　　经实名信息采集与验证后，管理人的经办人员可通过电子税务局查询、处理债务人的涉税费事项，提升办理效率。

　　5、明确非正常状态解除程序

　　若债务人处于税务非正常状态，管理人应就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关在出具相应处罚决定书后，应立即解除企业的非正常状态，确保破产程序顺利推进。

　　这一系列规定，在压实管理人涉税主体责任的同时，配套提供了清晰的操作路径和便利化措施，强化了破产程序中的税收合规性，显著提升了涉税事项办理的规范性与操作效率。

　　(四)首次在税收规范性文件中明确破产程序中两类新发生税费的法律属性

　　24号公告明确对于新发生税款区分不同情形，“处置债务人财产发生的相关税费为破产费用(优先级高)，因继续营业发生的相关税费为共益债务”，并规定由债务人财产随时清偿，解决“先缴税还是先偿债”的争议。对于破产程序中新发生的税费，应根据其产生原因分别定性为破产费用或共益债务：

尽管部分地区法院与税务机关在实践中已有类似操作，但此前税收规范性文件从未对此作出统一的规定。同时《企业破产法》本身虽对破产费用与共益债务有明确规定，却未就具体税费类型作出对应操作指引。24号公告从税收征管角度与司法实践衔接，填补了制度空白，实现了税法与破产法的有效协同。

　　(五)明确信用修复与税务注销规则，助力企业重整再生

　　24号公告针对重整、和解及破产清算程序，明确了宽松的信用修复与便捷的税务注销规则，旨在实质性地消除市场主体退出或重整过程中的制度性障碍。

　　1、纳税缴费信用修复

　　24号公告明确规定：在重整或和解程序中，即便税款滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息等债权未获清偿或未以现金方式清偿(根据《企业破产法》，该类债权属普通债权，依重整计划或和解协议可能被豁免或通过债转股等方式处理)，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续信用评价，也不影响办理迁移、注销等涉税事项。

　　此前实践中，各地税务机关虽普遍允许进行信用修复，但常以“缴清”相关款项为隐含前提条件，这与破产法律框架下普通债权的处理规则(非必须现金清偿)存在冲突，导致重整企业背负历史污点、难以轻装恢复经营。本次公告统一了全国执行口径，消除了关键分歧，切实为企业纾困解难提供了制度支持。

　　2、破产清算税务注销

　　对于经人民法院裁定宣告破产的企业，24号公告明确了便捷的退出通道：企业仅需持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关即应当即时出具清税文书，并按规定核销“死欠”(即确实无法清偿的欠税)。

　　此规定为彻底终结破产企业法人资格、便捷市场主体退出提供了清晰、高效的制度依据，有效清理了企业的历史包袱和“堵点”。

　　四、结语及展望

　　24号公告的发布，是在深化营商环境改革的宏观背景下，推动税收征管体系与破产司法程序深度融合、构建协同治理新格局的关键一步。该公告系统整合了长期以来分散在多部法律法规及规范性文件中的破产涉税规则，从债权申报、管理人职责、未到期纳税义务处理到新发生税费性质的划分、信用修复与税务注销等多个核心环节，建立起一套权责清晰、覆盖破产全流程的税收管理机制。这不仅有效解决了以往因规则不统一、口径各异所导致的诸多实践争议，更显著提升了破产涉税事项处理的规范性、透明度与可预期性。

　　随着各地执法标准逐步统一，破产程序中的财税管理将步入更加制度化、标准化的发展轨道。公告既为管理人依法履职提供了明确的指引和操作便利，也为税务机关规范执法、法院依法裁判提供了共同遵循的基准，有助于在保障国家税收安全与维护纳税人合法权益之间实现更优平衡，进一步畅通市场主体退出与脱困渠道。

　　同时，24号公告作为一项框架性规范政策，在部分具体执行层面仍留有一定解释与细化空间。例如：滞纳金超过税款本金部分的债权确认与清偿规则、破产期间新生税款所产生滞纳金的性质界定、税款债权与担保债权发生竞合时的清偿顺位等实务中关注度较高的问题，尚未在公告中进行最终明确。这些“留白”既反映了制度的审慎，也提示了未来政策持续完善的方向。

　　展望未来，期待有关部门依据24号公告施行后的实践反馈，通过发布操作指引、问答或案例等方式，对未尽事宜作进一步明确与细化，推动形成更统一、透明、可操作的执行标准，从而在更高水平上统筹破产程序的公平、效率和可预期性，助力推进建设全国统一大市场和健全市场机制、优化营商环境。

【摘要】社保基金亏空风险与市场用工乱象倒逼征管升级，社保入税已从“制度落地”迈入“精准监管”新阶段，直接关系企业经营合规与劳动者权益保障。企业若仍抱有侥幸规避社保义务，不仅面临巨额罚款，更可能陷入信用惩戒泥潭。本文通过最高法典型案例拆解违法用工特征，结合最新监管政策趋势，为企业提供可落地的合规服务路径——其中灵活用工模式的法律边界界定，成为破解成本与合规矛盾的关键。

　　【关键词】社保入税 企业合规 违法特征 监管趋势

　　一、引言

　　社保入税是我国社会保障管理体制改革与税收征管体制改革共同推进的“一揽子改革”，历经了从双轨征管探索、整体转接过渡，到精准征管深化三大阶段，完成了从分散规制到体系化建构、从柔性征收向刚性约束的制度转型。实践证明，社保入税给社保缴费率、企业用工、税收处理和合规风险等均带来很大影响。当前，诸多典型案例为社保入税的刚性约束提供了现实印证，体现了社保入税改革后违规企业面临法律制裁的典型缩影，深刻展现了我国社保征缴整体呈现从柔性管理向刚性约束转型的核心趋势。

　在社会经济进入数字经济法治化轨道的新阶段，社保入税已从征管体制改革升级为倒逼企业从“机会主义逃税”走向“规则主义守规”的制度变迁动力。本文从社保入税的制度变迁法律分析出发，揭示其给企业带来的诸多法律效果与挑战，并提出规范性、前瞻性的企业应对战略框架，为企业应对制度变迁压力、实现可持续发展提供理论借鉴。

　　二、社保入税背景下企业常见违法特征

　　随着2025年7月《纳税缴费信用管理办法》正式实施，社保纳入税务系统统一管理，标志着我国税费信用管理正式迈入“税费皆重、税费一体、税费协同”时代。最高法随后发布的《关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》明确，任何“不缴社保”的约定均无效，劳动者有权解除劳动合同并要求经济补偿。在这一背景下，企业传统的社保违规手段面临前所未有的监管风险。

　　(一)基数申报不实：低成本避费的典型违规

　　基数申报不实是当前企业社保违法中最为普遍且隐蔽性较强的类型。根据《社会保险法》及配套规定，社保缴费基数应以职工上一年度的月平均工资为基准，这里的“工资”涵盖了计时工资、计件工资、奖金、津贴补贴、加班加点工资等所有货币性收入，而非仅指基本工资。

　　但在实际操作中，不少企业为压缩用工成本，采取“就低不就高”的申报策略。公司有的统一按当地最低工资标准申报，有的将工资拆分后仅以基础部分上报，更有甚者通过“阴阳工资表”将实际发放工资与申报基数刻意割裂。这种操作看似能短期降低成本，实则忽略了基数申报的法定要求，为后续的监管风险埋下隐患。此类违法的核心在于利用过去社保与个税、工资发放数据未完全联通的信息差，但随着金税四期系统的全面上线，这一漏洞已被彻底堵死。

　　(二)用工关系造假：规避参保义务的隐蔽操作

　　通过虚构或扭曲用工关系来规避社保缴纳，是企业较为隐蔽的违规手段，常见表现为将全日制劳动关系伪装成非全日制用工或劳务关系。实践中，部分企业试图通过签订“劳务合作协议”、以“服务费”替代工资发放的方式规避社保义务，但此类操作已被司法实践明确否定。如郎溪某服务外包有限公司诉徐某申确认劳动关系纠纷案(最高法指导性案例237号)中，双方虽签订《自由职业者合作协议》，约定以“服务费”支付报酬、不建立劳动关系且不缴社保，但实际履行中，徐某申需按站点排班打卡、接受系统派单，报酬包含基本报酬与奖励，无配送任务时还需在站内承担杂活。法院经审理认为，双方存在人格、经济、组织上的完全从属性，符合劳动关系认定标准，最终判决确认2019年7月5日至2019年8月13日期间存在劳动关系，企业需依法补缴社保并承担徐某申工伤相关责任。此案明确了“劳务关系伪装劳动关系”的法律边界，为企业灵活用工模式的合规性划定了红线。

　　此外，企业在用工认知上还存在诸多误区，比如“试用期属于考察期，可不缴社保”“退休返聘人员已享受养老金，无需参保”等。但法律明确规定，劳动关系自用工之日起建立，试用期包含在劳动合同期限内，必须依法参保;退休返聘人员虽无需缴纳养老、医疗保险，但工伤保险作为法定险种，用人单位仍需为其缴纳，否则发生工伤事故将面临全额赔偿责任。

　　第三方代理代缴社保的行为也属典型违法，本质是虚构劳动关系，可能被认定为骗保并移送司法机关。最高法在新规中强调，只要存在实质性的劳动关系，就必须强制缴纳社保，无论是否签订劳动合同，这一原则让用工关系造假的规避手段失去空间。

　　(三)薪酬支付违规：双重违法的高风险操作

　　薪酬支付环节的违规操作往往形成“社保+税务”的双重违法，企业通过拆分工资、私户发薪等方式，既降低社保缴费基数，又隐瞒实际收入少缴税款。

　　实践中，部分企业将工资拆分为“公账发放基本工资+私户转账补贴”，仅以公账部分申报社保。江苏一企业在2017-2021年间，将在职员工的工资拆分发放至三张银行卡进行账外经营，共计收取账外经营款7,440,313.15元。未按实际工资总额申报社保缴费基数，又通过隐瞒315,109元实际收入的方式，帮助员工逃避个人所得税缴纳义务(案号：常税稽二罚[2024]45号)。

　　这些操作的核心目的是通过隐瞒实际薪酬总额，同时实现“社保少缴”和“税费少缴”的双重目标，但这种做法明显违反《社会保险法》中“按实际工资申报基数”的规定，也触犯了《税收征收管理法》中“如实申报应税收入”的要求，属于典型的双重违法。

三、社保入税对企业的监管趋势与法律影响

　　(一)财税处理的合规性要求升级

　　1.税会差异处理：社保费与企业所得税关联的精准监管

　　在入税前，一些企业采取各种方法虚列社保基数、报用工人数等手段来进行税前扣除，由于社保部门与税务部门的统计口径不一致此类违规行为难以被及时发现。

　　社会保险入税后，税务部门依托大数据比对、跨部门数据互通等监管手段，能够精准识别企业在社保缴纳中的各类违法行为，具体包括社保缴费基数申报不实、应缴未缴或不足额缴纳社保费、虚假填报用工信息以逃避缴费义务等情形。借此就能直接掌握企业的社保金缴纳税款信息，直接跟企业所得税表中的社保金缴纳税款进行比对，如果申报的扣除金额和缴纳税款不一致，就会自动预警并开展核查。这种“数据穿透式”监管让以往通过虚增基数、虚构人数等违规操作增加税前扣除的做法无处遁形，企业税前扣除的真实性与合法性面临前所未有的考验。

　　2.税负粘性增强对特定企业的冲击

　　税负粘性本质上体现为企业税负难以随经营状况灵活调整的特性，当企业业绩波动时，税费负担的调整往往存在滞后或刚性约束，无法与经营节奏同步适配。

　　社保入税政策实施后，企业需依据实际用工情况足额缴纳社保，这一变化使社保费用从以往可以灵活调整的支出项目，转变为必须足额支付的刚性成本。而社保费用作为企业成本的重要组成部分，其刚性增长直接加剧了企业所得税的税负粘性，即便企业面临经营压力，也难以通过调整社保缴费来减轻税费负担。

　　这种影响在服务类企业与小规模企业中表现尤为突出。这类企业普遍具有“用工密集、人力成本占比高”的特征，人力成本占营业收入的比重常处于40%至60%之间，社保费用的刚性增长对其成本结构的冲击更为直接。加之社保缴费基数的规范化与缴费比例的固定化，企业以往通过降低社保缴费以缓解经营压力的路径被阻断，进一步放大了税负黏性的效应。

　　(二)用工成本与用工模式的结构性重构和法律边界重塑

　　1.用工成本的结构性重构

　　社保入税对企业用工成本的影响并非简单的“成本上升”，而是呈现出结构性重构特征，其核心逻辑是通过“严征管”矫正以往的成本扭曲。在双轨征管下，部分企业通过“低基申报”“不缴少缴”等手段实现用工成本虚减，入税后通过重新规范核定社保缴费基数、严格征管把企业这种成本显性化。

　　社保入税实施后，以往按最低基数缴费的企业用工成本平均上升，而合规缴费企业的成本变化相对平缓。这种差异化效应在劳动密集型企业中表现尤为突出：高劳动密集度企业的数字化转型水平较改革前有所提高，其背后是用工成本压力倒逼的要素替代。同时，社保入税的成本效应存在行业异质性，服务业、小规模企业及社保缴费基数较低的企业受影响更大，这类企业由于盈利能力较弱、用工规模较大，合规成本上升对其经营压力更为显著。

　　2.用工模式的法律边界重塑

　　社保入税明确了社保缴费的主体，对传统的用工模式，甚至是灵活用工模式都存在违法合规的风险。

　　(1)社保入税强化传统全日制用工模式下企业的缴费义务与举证责任

　　税务部门可以根据企业申报的个税数据、工资支出记录以及缴纳的社保金数据比对出其虚假用工等违规行为。如企业将薪酬通过现金补贴等现金方式拆分工资，以此来减低工资支出，税务部门可以找到银行流水和职工证言等来比对出企业的逃费行为。在社保入税实施后，企业将面临比交社保金更加难以入税的风险，代理成本较高的企业合规难度更大。

　　(2)社保入税注重灵活用工模式下法律关系的定性与责任划分

　　平台经济持续发展背景下，劳务派遣、业务外包、灵活就业等新型用工模式逐渐普及，成为企业优化人力配置的重要选择。但这类模式在社保缴费责任界定上存在法律模糊地带，相关权责划分不清晰的问题，直接影响企业的社保合规风险管控。

　　具体来看，不同用工场景的责任界定争议尤为突出。例如，劳务派遣中，员工社保缴费责任究竟应由用人单位还是用工单位承担;灵活就业人员与平台之间是否构成法定劳动关系。这类问题若无法明确，企业极易因责任划分偏差陷入社保缴纳疏漏。

　　四、企业的合规路径与战略性应对方案

　　(一)管理层的合规战略转型

　　社保入税是一项长期工作，企业需要从战略高度进行转变，从以降低成本为出发点的合规战略向以企业合规治理为根本的合规战略转变。

　　1.合规意识的深度渗透与机制化落地

　　企业管理层应摒弃以往“机会主义避费”的思维模式，树立“合规即竞争力”的理念。一方面，建立合规与绩效挂钩的考核机制，例如将社保缴费合规率纳入部门负责人KPI并设置合理权重，对出现社保补缴、投诉的团队实行“一票否决”;另一方面，通过分层培训强化全员认知，针对高管层开展“合规风险与企业估值影响”专题研讨，针对基层员工开展“社保权益与缴费明细解读”实操培训，避免因员工误解引发劳动争议。

　　内部控制质量高、合规意识强的企业，在社保入税改革中受到的负向冲击更小，更能获得投资者认可。管理层应将社保合规纳入企业战略规划，建立“全员参与、全流程管控”的合规文化，确保社保缴费的真实性、合法性。

　　2.政策动态的精准把握

　　为实现对社保相关政策动态的精准响应，需构建“政策跟踪-内部转化-反馈优化”的全流程工作机制，确保政策调整与企业经营实践高效适配。

　　在政策跟踪环节，关注国家税务总局、人力资源和社会保障部官网及地方政务平台发布的政策文件与解读，确保第一时间捕捉政策变动信息，清晰界定政策变动涉及的岗位、环节及应对要点，避免信息滞后导致的合规风险。

　　内部转化阶段，开展政策落地演练，结合企业实际用工与缴费场景，模拟政策变动后的缴费流程调整、数据申报规范等操作，验证执行端的衔接顺畅度，及时修正流程中的断点，确保政策落地时企业能快速适配，减少执行偏差。

　　反馈优化层面，注重主动参与政策互动：通过行业协会向主管部门提交书面建议，或受邀参与税务部门组织的企业座谈会，将实际操作中遇到的流程难点、成本压力等问题系统反馈，既为政策优化提供来自企业端的实践参考，也争取更贴合企业经营实际的支持政策，实现政策与企业发展的良性互动。

　　(二)内部治理结构的适应性调整

　　为应对社保入税的合规风险，企业需要对内部治理体系进行优化，对用工、薪酬、税务等关键流程进行梳理，落实企业各部门的合规义务。

　　1.用工管理全周期合规闭环构建

　　企业应建立“全周期合规管控”机制。招聘阶段，在入职登记表中增设“社保缴费信息确认栏”，要求候选人如实填报过往缴费记录，并通过人社部门线上系统核验信息真实性，避免因员工隐瞒历史数据引发后续补缴纠纷;入职阶段，签订劳动合同需明确社保缴费基数，同步办理社保增员手续，确保“签约即参保”，杜绝“试用期不参保”等违规操作;在职阶段，建立“工资-社保基数”联动调整机制，于每年基数申报期前完成员工工资核算，结合当地上下限标准自动匹配缴费基数，调整结果需书面告知员工并留存确认记录;离职阶段，在办理离职手续时同步完成社保减员，出具《社保缴费情况说明》，避免因减员延迟导致企业多缴或员工社保断缴。

　　2.财税与社保数据协同管控机制

　　构建“社保缴费与财税处理同步制度”，保证数据一致性和合规性。一是企业财务部门和人力资源管理部门共享数据，核对工资发放记录、社保缴费记录、个人所得税申报记录等，对于数据不一致的地方要及时予以调整;二是规范社保费核算，按照会计标准和税法要求进行核算，保证税前扣除的合规;三是构建财税风险自检制度，由财务部门联合内控部门开展社保合规检查，重点排查缴费基数遗漏、人员增减延迟等问题，形成《合规自查报告》并明确整改责任人及时限。

　　五、结语

　　社保入税并非单纯的征管体制调整，而是我国社会保障法治化、规范化的必然要求，其实质是以收管为前提，以征管降低缴费率为导向，其目的在于社保基金可持续、企业缴费合理化、劳动力市场有效化。社保进税在法律层面本质上是履行社保缴费义务，由税务机关依法进行征收，矫正扭曲现象，使“机会主义”向“规制主义”靠拢。

　　社保入税对企业的影响是多方面的，不仅有提高企业用工成本、增加合规成本、明确企业风险等负面影响，还能够促进企业数字化转型、抑制脱实向虚行为、提升实业投资水平，这些积极效应在长期将超过短期成本冲击。企业面临的核心任务，是从被动应对转向主动适配，将社保合规融入企业治理的核心环节，通过战略转型、结构调整、技术赋能等方式，实现合规与发展的良性互动。

日前，国家税务总局与最高人民法院联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(以下简称《公告》)，对企业破产程序涉及的税费债权申报、征收管理、纳税缴费信用修复等关键事项予以明确。《公告》发布后，在学术界与实务界引发广泛关注。多位专家指出，此举直击破产程序中的长期痛点，不仅有助于规范破产征管程序、保障各方权益，更对健全市场机制、优化营商环境、建设全国统一大市场具有重要意义。

　　疏通“大循环”，完善市场机制

　　企业破产制度，是市场经济中一项重要的法律制度，它就像市场经济的“清道夫”，通过清算、重整、和解三种路径，在实现债权人公平受偿、推动“僵尸企业”退出、助力困境企业重生等方面扮演着关键角色。当前，我国经济正处于结构调整深化期，企业破产案件数量呈上升态势。数据显示，2024年全国法院审结破产案件3万件，同比增长6.5%。

　　党的二十届三中全会与四中全会相继提出“健全企业破产机制”“完善市场退出制度”等改革任务。中国人民大学法学院教授、北京市破产法学会会长徐阳光认为，《公告》聚焦破产税收征管中的代表性难题，它的出台有助于健全破产机制，畅通市场退出与再生通道，是完善市场经济基础制度的切实举措。

　　徐阳光提示说，破产程序特别是重整程序，本质上也属于企业并购的一种表现形式。长期以来，破产涉税领域存在法律规定不健全、政策不明确、各地执法与裁判标准不一等问题。尽管一些地方通过府院协调机制进行了有益探索，但地方性政策难以形成全国统一标尺，客观上形成了市场壁垒。“本次《公告》的出台，通过在破产涉税领域建立全国统一的执法与司法标准，有助于破除阻碍全国统一大市场建设的卡点堵点，为全国统一大市场建设清除障碍。”

　　国家税务总局税收科学研究所副所长李平同样认为，《公告》出台是助力营造市场化、法治化、国际化一流营商环境的重要措施，它通过规范破产涉税费征管，在保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间寻求平衡，有助于降低经营主体退出成本，激发竞争活力，从而进一步完善优胜劣汰的市场机制。

　　徐阳光还提到，本次《公告》由国家税务总局与最高人民法院两部门联合发文，不仅彰显了国家破解难题的决心，也体现了司法与执法机关在关键问题上共识的凝聚，为未来推进《中华人民共和国企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律的修订奠定了基础。

　　统一“执法标尺”，赋能税收征管

　　破产企业大多涉及欠缴税费情况，因破产案件错综复杂、专业性强，又涉及破产清算、重整、和解等多个程序，税务机关在依法清收税费债权、履行税收征管职责时，常常面临债权界定、程序衔接与法律适用上的多重挑战。

　　李平认为，《公告》通过对破产程序中各类税费征管事项进行统一规范，明确了税务管理措施和执法标准，特别是优化了企业破产重整的税收制度环境，为基层税务机关准确、高效处理破产涉税事项提供了清晰指引，极大提高了执法的确定性和统一性，避免了因理解偏差或标准不一带来的操作困扰。

　　徐阳光进一步阐述了《公告》对于税务部门优化执法方式的作用：“它统一并细化了税务机关申报债权的范围与性质，明确了税款滞纳金计算截止时间、特别纳税调整利息的债权性质等长期存在争议的问题，为化解实践中的冲突提供了明确的政策依据。”

　　德勤中国税务及商务合伙人宫滨结合实务指出，《公告》提升了税费债权处理的规范性与可预期性。他举例说，《公告》明确了税务机关申报债权的范围，在原有税款、滞纳金、罚款等基础上，新增了“社会保险费及其滞纳金”以及由税务机关征收的、法律责任和政策依据明确的非税收入，这符合当前税费征收的实际格局，更全面地保障了国家权益。此外，《公告》还明确了各类税费债权的分类归属，为税务机关分类申报债权提供了清晰指引，同时在拟定和表决重整计划草案、和解协议草案、破产财产变价方案、破产财产分配方案等过程中，为测算有关方案的税费成本、评估债务清偿率和投资收益率等重要问题提供参考依据，提高了执法的确定性和统一性，为经营主体的有序出清与资源盘活提供了制度保障。

　　直击实务“堵点”，营造良好的营商环境

　　对于陷入困境的企业而言，破产程序既是严肃的“退出机制”，也蕴含着重生的“挽救途径”。专家指出，《公告》精准回应了企业在退出或再生过程中的关切，在内容上极具针对性。

　　不少破产企业因经营问题被认定为“非正常户”。过去，企业处于“非正常户”状态会引发发票受限、下游企业抵扣受阻等一系列连锁反应，加剧企业经营困境。根据原有规定，解除非正常状态需“接受处罚、缴纳罚款”，但这可能与破产法禁止个别清偿的规定冲突。徐阳光说，《公告》创新性地规定，破产企业只需补办申报，税务机关出具处罚决定书后即可解除非正常状态，相关罚款作为债权申报，从而打通了程序衔接的“堵点”。

　　重整成功的企业最怕背负历史“污点”影响新生，《公告》新增了一项支持破产企业维护纳税缴费信用等级的利好举措。《公告》明确，对于依法受偿后依据重整计划或和解协议仍未清偿的税款滞纳金、罚款及利息，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续评价，也不影响办理迁移、注销。徐阳光指出，这对于企业重整成功后轻装上阵、重返市场至关重要。而对于破产清算企业，《公告》则明确凭法院终结裁定可即时办理税务注销，核销“死欠”，大大加快了市场出清速度。

　　宫滨具体分析了纳税缴费信用修复条款带来的积极变化，“破产企业有望通过积极足额补缴税款本金后修复纳税缴费信用，有助于企业尽快轻装上阵并重塑经营能力，为最终成功实现再生提供坚实支撑。”

　　《公告》明确税务机关在收到破产受理裁定后，依法解除对破产企业财产的保全和强制执行措施。宫滨说，这一规定直指过去“解封难”的痼疾，不仅提升了破产程序的整体效率，确保了破产财产能够被高效、统一地处置，保障了全体债权人的公平受偿利益，更在制度层面清晰地界定了国家税收债权与企业拯救、市场出清之间的关系，体现了税收征管在特定情境下的谦抑性与克制性，是优化营商环境、健全经营主体救治和退出机制的重要制度完善。

　　在破产程序中，管理人作为法院指定的“临时管家”，不仅全面负责破产财产的接管、清核、处置与分配，还需要在复杂且相互交织的法律、财务与经营事务中作出专业判断。以往，法律法规与政策依据不够明确，具体操作指引相对缺失，管理人在履职中往往面临诸多困惑，导致其在推动破产程序时常遇到阻碍。

　　徐阳光指出，《公告》明确了管理人在审查税务债权、履行涉税义务等方面的权责，为其依法开展工作提供了有力支撑。宫滨表示，《公告》清晰界定了各类税费债权的性质与清偿顺序，有助于管理人在拟定重整计划、财产分配方案时进行准确的税费成本测算，也为投资者评估风险与收益带来了便利，实质上降低了破产程序的不确定性。

　　对于具体操作中的难题，《公告》也给出了切实可行的解决办法。宫滨举例说，《公告》明确管理人可以代表企业履行破产期间的纳税义务，并可使用管理人印章办理涉税事项，在电子税务局进行相关操作;针对破产企业“开票难”问题，允许管理人申领或代开发票，并可依特殊情况申请调整发票总额度。“这些规定有效保障了破产程序进行，特别是保障企业重整期间必要的经营活动得以继续，为企业营造了良好的营商环境。”

前言

　　11月11日，北京、广东、深圳、福建、厦门和四川税务部门同时曝光了6起对取得境外收入未依法申报人员开展引导规范的典型案件。

　　北京税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民王某存在取得境外收入未申报缴税疑点。税务机关对其进行提示提醒、政策辅导和约谈警示后，王某已按要求进行自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计51万元。

　　广东税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计170万元。

　　深圳税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民周某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款合计336.2万元。

　　福建税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计561.45万元。

　　厦门税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民富某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其开展风险提醒和督促整改。该纳税人在税务机关政策辅导后，对其存在的取得境外所得未依法申报缴纳个人所得税问题积极配合说明情况，并依法补缴税款、滞纳金合计698.7万元。

　　四川税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民李某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计665.9万元。

　　税务部门提醒，依法纳税是每个公民应尽的义务，居民个人在规定期限内未申报或未如实申报境外所得，均属税收违法行为。相关个人除须补缴税款外，还会被加收滞纳金。税务部门在发现纳税人存在涉税问题后，将通过提示提醒、督促整改和约谈警示等方式，提醒督促纳税人整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，情形严重的可能被税务部门立案检查，依法依规进行处理处罚，对违法情节特别严重的还将公开曝光。

　　事实上，自今年3月起，上海、山东、湖北、浙江等税务部门陆续发布了“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”的新闻，表明税务部门对境外收入监管力度正在显著加强，税务部门的监管重点已从信息收集迈向日常监管及检查。

　　一、居民个人境外所得相关税法规定

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“《个人所得税法》”)第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，应当依法缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。该法第二条规定了九项个人所得应当缴纳个人所得税：1. 工资、薪金所得；2. 劳务报酬所得；3. 稿酬所得；4. 特许权使用费所得；5. 经营所得；6. 利息、股息、红利所得；7. 财产租赁所得；8. 财产转让所得；9. 偶然所得。

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《个人所得税法实施条例》”)第二条规定，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。条例第六条对各项所得的范围进行了解释，如利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得；财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　为贯彻落实《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》，财政部 税务总局颁布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，进一步细化了境外所得有关个人所得税政策。根据该公告规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　综上可见，中国居民个人须就境外所得申报纳税，源于《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及相关税收规范性文件的明确规定，并非税务部门推出的新政策。

　　二、金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)

　　从税务部门公布的案例来看，税务部门对居民个人境外收入情况的掌握主要来自于税收大数据分析。近年来，中国税务部门参与国际税收征管合作和交流协作持续深化，特别是积极实施金融账户涉税信息自动交换制度，国际税收征管水平全面提升。

　　据国家税务总局官网的介绍，随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。受二十国集团(G20)委托，2014年7月，经济合作与发展组织(OECD)发布了金融账户涉税信息自动交换标准，获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。在G20的大力推动下，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，中国的交换伙伴有106个。2014年9月 ，经国务院批准，中国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。

　　金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)由主管当局间协议范本(CAA)和统一报告标准(CRS)两部分内容组成。主管当局间协议范本(CAA)是规范各国(地区)税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。统一报告标准(CRS)规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

       具体如下：

以中国为例，统一报告标准(CRS)的运行机制如下图所示：

由此可见，中国税务部门与其他CRS参与国的金融账户信息交换早于2018年已启动，并在持续进行中。

　　三、未申报或未如实申报境外所得的法律责任

　　根据《个人所得税法》第二十条规定，个人所得税的征收管理，依照《个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)的规定执行。因此，居民个人境外所得的征收管理主要依据《税收征管法》。

　　《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第三十二条进一步规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，第六十三条则对“偷税”行为及相应的法律责任进行了明确，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　此外，根据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　目前，税务部门对未申报境外所得的纳税人开展风险应对的方式，主要是综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的五步工作法，对其开展风险提醒和督促整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，税务机关将依据《个人所得税法》和《税收征管法》追究其相应的法律责任。

　　结语

　　由于居民个人境外所得的复杂性，在居民个人积极配合税务部门进行境外所得申报过程中，产生了若干政策适用的疑难点，如居民身份的认定、纳税年度的适用、股票盈亏的跨国别互抵和亏损结转、不同形式投资收益的盈亏互抵、境外已纳税款的境内抵免等等，期待主管部门进一步明确和细化相关政策，以统一各地税务部门的执法口径。

编者按：近年来，税务机关深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”，一体推进依法治税、以数治税、从严治税。在以数治税方面，多地税务机关利用大数据分析等技术手段，联合多部门实现共享治税，精准发现纳税人涉税风险，打击涉税违法行为。煤炭行业企业在开采、销售、股权转让等环节均存在不同程度的涉税风险，针对煤炭行业的特点，近期部分地方税务机关创新税收监管新模式，督促纳税人补缴税费、提高税务合规程度。本文基于煤炭行业最新的税收监管举措，以涉税风险多发的环节为切入点，为煤炭行业企业税务合规提供参考借鉴。

　　一、煤炭开采环节：水资源税“小税种”不可忽视

　　自2024年12月1日起，水资源费改税试点在全国范围内全面实施，在我国领域直接取用地表水或者地下水的单位和个人，为水资源税纳税人。在煤炭行业，通过疏干排水减少开采涌水量、防止井下透水是煤炭开采企业必要的日常作业，而疏干排水则涉及到水资源税的纳税义务，企业需按照排水量计算缴纳水资源税。

　　近年来，某省税务局大企业税收管理部门按照是否办证、超采区类型、特殊行业类型等标准细化企业分类，建立税源监控台账，根据新增取用水企业信息、建筑工程水资源论证报告和项目批复、企业用水权交易、临时取水等信息实行台账动态管理，搭建税源监控“数据池”，以取用水量、排水量为主要观察点，及时扫描确认风险疑点。例如，税务机关通过分析“营业收入增长与疏干排水水资源税增长趋势比较”指标，发现某煤炭开采企业营业收入月均增长率持续攀升，但与其开采业务密切相关的疏干排水水资源税却长期零申报，存在不合理之处。税务机关通过调阅资料、进行案头比对等工作，最终督促该公司补缴水资源税并加收滞纳金合计2200余万元。

　　而某市税务局则通过水土保持补偿费与水资源税税费数据的比对筛查煤炭企业涉税风险。水土保持补偿费与水资源税的数额存在关联关系，水土保持补偿费按煤炭产量计征，水资源税按取水量计征，而同一地区吨煤产量对地下水水资源的消耗基本固定，则可以根据企业申报缴纳的水土保持费计算出煤炭产量，进而比对该产量下水资源税的税款缴纳数额是否在合理范围内，若作为计费依据的煤炭产量数据明显高于地下水水资源取水量折算出的煤炭产量数据，那么企业有可能存在少缴水资源税的情况。近两年来，该市税务局共归集比对税费申报、入库及费源信息等数据4000余条，通过税费联动分析模型，精准识别疑点数据110条，及时跟进管理，追缴未申报缴纳的水资源税。

　　作为“小税种”，水资源税的纳税义务容易被忽视。在多部门数据联通、共享治税的征管趋势下，税务机关能够通过比对排水量、水土保持补偿费、营业收入等与水资源税存在勾稽关系指标，及时发现数据异常，进而筛查出涉税疑点。煤炭企业应当关注水资源税的纳税义务，明晰计税基础，准确作出纳税申报，避免出现未缴、少缴税款的情形。

　　二、煤炭销售环节：虚开、偷逃税风险需重视

　　在购销环节，煤炭行业长期存在不带票销售的情形，导致煤炭贸易企业在购入煤炭时无法取得发票进行增值税进项抵扣及所得税税前扣除;而在运输环节，因实际承运的个体司机未向煤炭贸易企业开具运输发票，导致其同样面临无票入账的问题。为应对上述困境、降低经营成本，部分煤炭贸易企业在购销链条中增设第三方主体并自其处取得发票，而在业务开展中可能因资金回流、业务操作不符合交易常理等问题引致虚开、偷逃税的风险，触发补税加收滞纳金、罚款乃至刑事责任风险。

　　针对煤炭企业虚开、偷逃税问题，某市税务局建立发票链条监管体系，制定8项发票风险分析方法，强化煤炭产业全流程业务发票监管，及时检查并发现、阻断煤炭及制品批发业务虚开虚抵、少缴税款和骗取享受小规模企业税收优惠政策等涉税风险。实践中，与发票相关的异常指标包括企业开票信息出现用量变动异常、发票连号顶额开具、发票开具后大量作废冲红，或企业增值税纳税申报数据填报出现负数、进销项货品不符等情况，税务机关基于发票底账系统的基础数据并结合风险指标进行疑点扫描，锁定涉税疑点并进行风险筛查。

　　此外，实践中部分煤炭企业通过设立自己的销售公司或以现金形式对外销售煤炭，销售价格随意性大，销售发票的价格可能远小于实销价格，此种隐匿收入的方式造成国家税款损失。针对煤炭企业销售价格是否合理的问题，某市税务局建立煤炭发票价格监控体系，按月统计分析全市各类型企业的煤炭商品采购数量及价格并按月发布煤炭销售公允价格，主管税务部门根据公允价格，对辖区内煤炭企业开票价格进行分析比对，对发票价格低于公允价格的企业，及时核实其是否存在涉税风险。

　　因此，在煤炭销售环节，虚开发票、偷逃税等涉税风险高发，煤炭企业应当基于业务开展实际情况进行发票的开具与抵扣，并留存业务资料佐证交易的真实性以及定价的合理性，防范涉税行政、刑事风险。

　　三、股权转让环节：纳税义务需明确、计税价格需公允

　　以股权转让的形式实现对探矿权、采矿权的权属变更是煤炭行业常见的交易模式，而因探矿权、采矿权等无形资产的公允价值难以评估，部分股东在转让煤炭企业股权时未将上述无形资产的价值在转让价格中充分体现，引发股权转让价格是否公允、计税依据偏低是否有合理正当的理由等争议，转让方面临“股权转让收入明显偏低”而被要求调整补税的问题。

　　2024年初，某市税务局建立自然人股权转让“数据穿透+风险防控+精准服务”监管模式，至今累计查补自然人股权转让税款1.21亿元。在具体操作中，该市税务局通过常规数据分析发现2020年至2023年全市煤炭开采企业自然人股权变更频次同比增长167%，但煤炭开采行业同期申报并缴纳的个人所得税的增幅仅为46%，两组数据的对比出现明显的异常波动。针对该问题，税务人员采取“三筛三核”进行疑点的筛查与风险应对：一是筛查工商登记变更信息，核实自然人股权变动数据;二是筛查企业财务报表，核实所有者权益与实收资本原始数据;三是筛查企业财务凭证，核实投资款银行回单、印花税完税凭证、实收资本记账凭证。通过上述筛查，锁定涉税疑点企业，并进行进一步核查，督促股东依法缴纳税款。

　　根据《个人所得税法》的规定，个人转让股权以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。自然人股东在转让煤炭企业股权时，应当遵循公平交易原则确认股权转让收入，对于平价、0元转让情形的，应判断是否具有《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十三条规定的正当理由，如受让方为具有法律效力关系的配偶、父母、子女等，避免因计税价格不合理而被调整补税、加收滞纳金。

　　四、小结

　　在税收征管数字化升级和智能化改造全面推进的背景下，税务机关依托税收大数据强化风险监测预警，精准识别煤炭行业企业涉税风险。煤炭行业企业应当重视税务合规建设，正确理解、适用税收政策并进行准确的纳税申报，定期开展税务风险自查，针对涉税风险点及时调整业务模式及财税处理，防范涉税行政、刑事风险。

企业集团财务公司行业整体规模虽然在我国金融体系中占比相对较小，但近年来面临更为严格的监管要求和执法力度，行政处罚情况也愈加突出。

　　本文基于目前中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构对企业集团财务公司的行政处罚案例数据，分析解读企业集团财务公司主要合规风险点并提出合规建议和防范措施。

　　一、总体监管处罚概况

　　1.财务公司行政处罚案例概况

　　企业集团财务公司(以下简称“财务公司”)作为持牌类非银行金融机构，受到中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构等监管部门的监督管理。而行政处罚是监管部门对行业实施监督管理的重要手段之一，各类金融机构可以从监管部门公布的行政处罚决定书推测近期的监管重点及趋势。自2020年1月至2025年5月，中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构对财务公司的行政处罚案例共计208件，总计处罚金额6450.51万元。

　　2.财务公司行政处罚的变化趋势

　　财务公司行政处罚案件数量和罚没金额明显增加，并基本呈现逐年上升趋势。在罚单数量上，2020年针对财务公司的行政处罚罚单数量为20张，2025年罚单数量已经达到50张，除了2022年同比略有下降外，其他年份针对财务公司行政处罚的罚单数量同比均有所增长。在罚单金额上，2020年财务公司行政处罚总金额为317万元，而2025年的行政处罚总金额已达到1524万元，接近2020年的5倍。

　　3.财务公司行政处罚依据

　　就处罚依据而言，主要涉及：

　　《中华人民共和国银行业监督管理法》第二十一条、第四十五条、第四十六条、第四十八条及相关审慎经营规则;

　　《流动资金贷款管理办法》及原《流动资金贷款管理暂行办法》;

　　《固定资产贷款管理办法》及原《固定资产贷款管理暂行办法》;

　　《商业银行授信工作尽职指引》第四十一条、第五十三条;

　　《商业银行委托贷款管理办法》第十九条、第三十一条;

　　《企业集团财务公司管理办法》第四十五条等。

　　二、财务公司高频处罚领域

　　财务公司拟处罚案由涵盖广泛，但重点突出。纵览2024年集团财务公司被处罚的案件数据，处罚案由不仅涉及贷款业务、票据业务等业务运营领域，而且公司内部管理的各个环节也均在监管范畴。同时重者恒重，在众多处罚案由中，贷款业务始终是监管的重中之重，保持着较高的处罚频率和监管强度。兰台梳理财务公司高频处罚领域及案由如下：

　　1.信贷业务

　　根据近年来相关监管处罚情况，企业集团财务公司在信贷业务中存在的违规事项较多且种类较为多样，本文选择常见的风险列举如下：

　　(1)贷款“三查”不够到位，部分贷款被挪用;

　　(2)委托贷款和自营业务未严格隔离风险;

　　(3)固定资产贷款贷前调查不审慎，向资本金不足中的房地产项目发放贷款;

　　(4)贷后管理不审慎，贷款资金被挪用;

　　(5)超比例发放并购贷款、发放并购贷款用于小额贷款公司出资;

　　(6)固定资产贷款受理前未获取环保批复文件;

　　(7)发放流动资金贷款用于固定资产项目建设;

　　(8)流动资金贷款管理不审慎，信贷资金被挪用于股权收购和理财投资;

　　(9)超过借款人实际资金需求发放流动资金贷款;

　　(10)贷款风险分类不准确。

　　2.公司治理

　　根据近年来相关监管处罚情况，企业集团财务公司在公司治理过程中存在多种违规行为和风险，本文选择常见的风险列举如下：

　　(1)协助股东违规质押股权;

　　(2)未按规定对相关股东及其派出董事表决权进行限制;

　　(3)董事会未按规定履职;

　　(4)未经任职资格审查任命董事、高级管理人员;

　　(5)报送虚假的任职资格申请材料;

　　(6)高级管理人员长期缺位;

　　(7)不符合或未落实绩效薪酬延期支付监管要求。

　　3.内部合规

　　内部合规类属于监管处罚万金油领域，基本所有问题都可以归因为内部控制设计或运行失效。根据近年来相关监管处罚情况，本文选择财务公司内部控制管理常见的风险列举如下：

　　(1)内控制度制定不完善，部分内容缺失;

　　(2)未建立有效的内部控制机制;

　　(3)资产负债管理存在缺陷，未建立有效的流动性管理内控机制

　　(4)员工行为管理不到位。

　　三、财务公司行政处罚特点分析

　　综合分析今年处罚决定，笔者认为具有如下特点：

　　1.全面监管，处罚案由细致入微

　　纵览以往处罚案例，处罚案由涉及信贷业务、会计核算、内部控制、票据业务、董事会管理、监管报表、薪酬管理等领域，可谓无所不包;而制度、机制是否健全，执行是否到位等，事无巨细，均在监管范畴。相同案由的处罚案例屡见不鲜，前改后犯、左查右犯现象十分突出。

　　2.重者恒重，信贷业务始终是监管重点

　　众多处罚案由中，信贷业务备受监管部门青睐，保持着较高的处罚频率和监管强度。贷前调查、贷中审查、贷后检查，说来容易，但执行中总有执行偏差，由此贡献了相当多的处罚案件。可以预见，金融投资业务受到严格限制后，信贷业务将继续在行政处罚中担纲主角，稳居C位。

　　3.一事多罚，深刻体现机构及人员全链条问责理念

　　随着金融改革发展的不断深入，机构监管、行为监管、功能监管、穿透式监管、持续监管等监管理念将继续全面强化，全链条问责和“机构人员”双罚也将日趋严格。众多案例中的处罚措施，不仅限于对公司的行政处罚，还涉及对相关人员的责任追究。对于公司来说，常见的处罚措施包括责令改正和罚款，这些处罚手段往往直接影响机构的运营及声誉。而对于个人，处罚决定不再局限于“警告”，现金罚款的比重上升。这些处罚方式旨在强化个人在履行职责时的合规意识，并警示其他从业人员遵守相关法律法规。

　　四、结语

　　监管趋严的情势下，合规经营对财务公司的发展至关重要，目前关于财务公司的监管要求散见于各部法律法规中。本文以结果为导向，提炼出了财务公司所面临的监管处罚特点，希望可以为财务公司的合规建设者提供启示，以“未雨绸缪”。兰台也将持续跟进监管动态与司法动态，为财务公司的发展贡献智慧，助力财务公司的合规经营。

目录

　　第一篇：背景——海外收入征税，为何是现在?

　　一、淡薄的意识VS紧张的氛围

　　二、宽松的征管VS严格的征管

　　第二篇：知识——中国居民境外收入纳税的常见问题

　　一、哪些境外收入需要交税?

　　二、境内外税收政策差异——境外炒股、投资收益可以像境内一样免税吗?

　　三、在境外已经交过税了，还要在国内再交一遍吗?

　　四、长期生活在国外，税务局为什么还会要求申报中国境外所得?我该怎么办?

　　五、只有境外的高额金融账户才会被关注?

　　第三篇：实务——中国居民境外所得个人所得税申报指南

　　一、应对指南：过去没交税，现在接到税务局通知或提醒后，如何处理?

　　二、长期规划：未来的海外收入怎么办?

　　三、重要提示：请于今年6月30日前申报去年的境外收入情况

　　四、结语

　　2025年3月，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”，追缴金额从12万余元至140万余元不等。除官方公布的案例外，很多有境外所得的纳税人陆续接到税务机关的短信、电话通知或个人所得税APP提示，被提醒对2022至2024年的境外收入情况进行自查和说明，并进行相应的个人所得税申报和补缴。

　　本文结合近期国内针对中国居民境外收入征税的实务现状，从“为什么交税、交哪些税、何时交税、如何申报交税、如何应对税务通知”几个方面为中国纳税人提供境外所得税申报指引。

　　第一篇：背景——海外收入征税，为何是现在?

　　从多年前加入CRS信息交换体系，获取海外收入信息，到2024年底彭博社发文称“中国开始对超级富豪的境外投资收益进行大规模征税”，再到2025年3月，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，再到多地居民收到税务局的短信、电话，许多纳税人产生了疑惑：“对海外收入征税，为何是现在?”

　　实际上，中国对税务居民的全球所得征收个人所得税的规定一直存在。之前未引起大家重视的原因有二：淡薄的意识、宽松的征管。

　　一、淡薄的意识VS紧张的氛围

　　中国税务居民的全球收入需要向税务局缴纳税款的明确规定最早可以追溯到1980年，根据最新修订的《中华人民共和国个人所得税法》，我国居民个人从中国境内和境外取得的所得，均需缴纳个人所得税。

　　然而，境内收入交税和境外收入交税的最大区别在于，境内很多收入是由支付方代扣代缴的，换言之，到手的钱已经是交过税的钱；而境外收入大多需要主动申报。

　　根据2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》第十三条规定，“居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。”

　　许多纳税人存在“不需要代扣就无需交税、在境外交了税无需再向境内申报、我是境外人士就无需申报”等错误观念；部分纳税人知道海外收入需要申报纳税，但抱有侥幸心理，认为“境外收入税务局不知道、税务局不找我就不用申报、别人不交我也不交”等错误思想。

　　不断严格的征管环境使得过去的淡薄意识突然转变成现在的紧张氛围。

　　二、宽松的征管VS严格的征管

　　过去，我国在海外税收征管方面较为宽松，一方面是由于(1)税务局无法全面掌握中国纳税人在海外的资产情况，另一方面是由于(2)即使掌握了境外资产情况，也无充足的人力和成熟的方式分析上述信息，并快速、高效得出是否需要征税的结论。

　　针对这一问题，近年来我国不断疏通中国税务居民的海外金融账户信息获取渠道、不断增加税务征管的人力与效率。通过不断努力，严格开展海外税收征管的格局已经初步形成。

　　(一)畅通信息获取渠道——境外征税的信息来源

　　CRS(Common Reporting Standard“共同申报准则”)是由经济合作与发展组织(OECD)于2014年推出的全球金融账户涉税信息自动交换标准，旨在通过自动交换金融账户信息，增强全球税务透明度，打击跨国逃税行为，其核心流程包括金融机构尽职调查、数据采集及国家间自动交换。

　　中国自2018年起参与年度信息交换，自此，中国居民的海外金融账户涉税信息源源不断地交换回国内。截至目前，已有超过120个国家和地区加入该框架，其中包括笔者律师团队非常熟悉的新加坡、香港、新西兰、维尔京群岛、库克群岛、开曼群岛等低税率地区，其中许多地区与中国开展了信息交换合作。

　　遵照CRS规则，中国税务机关可借助信息交换机制获取居民个人在境外金融机构持有的账户关键信息，包括：账户持有人的姓名、地址、纳税人识别号、账户号码、年末余额或净值、公历年度内取得的利息、股息收入及金融资产转让所得等。这些信息一般由境外开户金融机构向所在地税务机关报送，再经由对方国家税务机关与中国税务机关进行交换。有信息报送义务的主体涵盖银行、券商、保险、信托等各类金融机构。

　　CRS的实施，使得税务机关能够更精准地探测到居民个人海外账户和金融资产持有情况，从而有效识别境外收入，为境外所得的税收管理提供了有力的信息支撑。

　　(二)不断加强人才培养及信息分析能力建设

　　近年来，各级税务部门不断加强对涉外税务人才的培养，同时借助各类信息分析系统、工具有效增强了对中国居民海外收入的信息整理、分析、处理能力。

　　现阶段，中国税务部门对海外收入征税的经验正在不断丰富，随着经验的积累、系统的升级、人才的增多，税务局的征管效率和水平将不断增强。

　　第二篇：知识——中国居民境外收入纳税的常见问题

　　一、哪些境外收入需要交税?

　　根据《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)的相关规定，需要缴纳税款的境外收入包括：

　　1. 境外综合所得

　　(1)因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　(2)中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　(3)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　(4)在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　2. 从中国境外取得的利息、股息、红利所得、境外财产租赁所得(将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得)；

　　3. 境外财产转让所得

　　(1)转让中国境外的不动产；

　　(2)转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票；

　　(3)股权以及其他权益性资产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；

　　4. 境外偶然所得等。

　　结合团队最近处理的境外申报案件，中国税务居民本轮税务应对中比较常见的境外收入有：

　　(1)境外金融账户资金利息；

　　(2)境外金融账户投资股票取得的股息；

　　(3)境外金融账户买卖股票(包括美股、港股等)取得的财产转让所得(即炒股收益)；

　　(4)出售虚拟货币取得的收益；

　　(5)投资于境外理财产品取得的收益等。

　　即使上述收益于境外取得并且在境外已经缴纳相关税款，中国税务居民也需要就这些收入在国内进行纳税申报，抵扣境外税款后将差额部分向税务局补缴。

　　二、境内外税收政策差异——境外炒股、投资收益可以像境内一样免税吗?

　　我国税务规则对中国居民的境内投资、理财收益有较多的免税政策，比如在境内炒股、在境内投资理财，满足一定条件后可以免税。许多纳税人在国内二级市场买卖股票产生收益并不需要缴纳个人所得税，持有股票超过一年还可以免除股息红利分配的所得税。上述情况并不是因为我国不针对股票转让、股息红利、投资理财征税，而是因为我国为了鼓励相关投资，免掉了投资者对上述境内收入的税款。

　　根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)，“对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。”

　　根据《财政部 国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》(财税[2008]132号)，“自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。”同时《国家税务总局关于储蓄存款利息所得征收个人所得税若干业务问题的通知》(国税发[1999]180号)第一条指出，储蓄存款利息所得是指个人直接从境内各商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社办理储蓄业务的机构以及邮政企业依法办理储蓄业务的机构取得的所得。

　　根据《财政部 国家税务总局关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号)“对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。对投资者从基金分配中获得的国债利息、储蓄存款利息以及买卖股票价差收入，在国债利息收入、个人储蓄存款利息收入以及个人买卖股票差价收入未恢复征收所得税以前，暂不征收所得税。”

　　但上述税收优惠仅限境内投资，并不能类推适用境外股票(包括美股、港股)买卖、境外投资理财、存款利息获得的收益。

　　对于在境外股票市场投资产生的收益，无论当地是否要求对此类收益纳税，都需要按照中国的税法规定，确定中国个人所得税的纳税义务。而国内税法中对于股票投资的免税优惠仅针对在上证、深证转让上市公司股票的所得，转让海外市场的股票所得并不适用此项免税优惠政策。因此，就需要按规定在国内申报缴纳个人所得税。

　　笔者律师团队在处理此类案件时也发现，税务机关在提醒境外所得申报时，通常仅要求纳税人就自己的境外收益进行自查和申报，并不会替纳税人对境外收入的具体内容、纳税义务进行判断，往往需要个人自行判定并申报。

　　而针对每一项来源于不同国家的不同类型的收入，按照中国大陆税法的要求，具体是否应该交税、应该怎样交税、应该怎样计算和抵扣等问题，非专业人士对此往往并不是十分清楚，有时无论是工作人员还是纳税人个人，对此都不能准确地进行判断。在这个过程中，就需要聘请专业指导和协助报税，从而得到更为准确、具体的分析、判定和计算。

　　三、在境外已经交过税了，还要在国内再交一遍吗?

　　很多人认为我已经按照境外的税法规定完税，就不需要在国内再交一遍了。其实不然。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

　　也就是说，即使已在境外根据当地的规定完税，在国内仍然需要进行申报。但对于在境外已缴纳的税款可以进行抵免。这里需要注意，并不一定全额都可以抵免，也是需要根据中国税法的规定计算出相应的抵免限额，不超过抵免限额的部分可以予以抵免，超过部分则结转到以后年度抵免。

　　结合团队的工作经验，在抵免过程中，纳税人需要提交已在境外纳税的各项凭证，同时可能涉及材料翻译等工作，如果收入种类较为复杂，拟定专门的说明材料帮助税务局梳理情况也可以有效提升申报效率、增加申报准确度。需要注意的是，纳税凭证的获取、整理、提交、翻译均需要满足抵扣条件并且尽量清晰准确，材料提交的范围也需要重点把握，防止负面影响的出现。若境外收入较多、种类较全，建议委托专业税务人员办理。

　　四、长期生活在国外，税务局为什么还会要求申报中国境外所得?我该怎么办?

　　(一)长期生活在境外，也有可能属于中国税收居民

　　近两年，笔者律师团队也接到了很多长期居住在境外的客户案例，其在中国境内的居住时间不满183天，也同样被要求在国内申报境外所得。

　　实际上，即使长期生活在国外，并未在中国居住满183天，也仍然有可能因为户籍、家庭、经济利益关系等因素构成在中国境内的习惯性居住，从而属于在中国境内有住所的个人，被认定为拥有中国税收居民身份。

　　根据中国税法的规定，中国税收居民需要就全球所得在中国缴纳个人所得税。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号)规定，个人所得税法所称“在中国境内有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称“从中国境内和境外取得的所得”，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

　　(二)长期居住境外的人士能否申请豁免向中国税务局申报交税?

　　笔者律师团队建议，如果不在中国境内长期居住，除了需要满足境内居住少于183天的条件外，还应该聘请专业律师代为评估自己的境内身份(如户籍)、境外身份(如境外永久居民身份)、经济利益联系(如主要收入产生地)、家庭情况(如主要家庭成员居住地)情况。

　　经评估后，若纳税人可能满足非税居民身份，则可以申请取得境外居住国家或地区的税收居民身份，同时，评估两国/地区间的税收协定内容，申请在境内以非居民身份适用税收协定待遇。

　　对于税收居民的认定特别是境内外双重身份的情况，通常涉及境内外的不同税法的规定以及双边税收协定/安排的适用，而非简单地基于在国内的居住天数是否超过183天来确定，其中涉及很多细节的专业分析和判断。因此，如果考虑自己可能已经不属于中国税收居民或希望确定自己的税收居民身份以便作出未来的整体规划，建议寻求专业律师、税务师的协助和支持。

　　实践中，笔者律师团队也向很多具有多重身份并在境内外取得各种复杂收入类型的纳税人提供了税收居民身份分析、税收居民身份申请、境内外纳税义务对比、身份规划及财富传承规划等服务。

　　五、只有境外的高额金融账户才会被关注?

　　从目前的公开案例及团队操办的案例来看，通过CRS信息交换并接到税务机关提醒的纳税人的境外账户，并没有很高的金额门槛。例如，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展核查，追缴金额从12万余元至140万余元不等，大、小金额的账户均有涉及。

　　此外，虽然境外金融机构在整理CRS信息时存在金额门槛，但CRS交换的金额起点‌主要取决于账户类型和所在国家或地区的具体规定，实践中并不一致，例如，香港作为CRS参与地区，对非居民账户的申报标准为：若账户持有人为非香港税务居民，且账户余额在申报年度最后一日超过600万港币，或在该年度内任何时间点曾超过600万港币，需进行申报。德国则规定：若账户持有人为非德国税务居民，且账户余额在申报年度最后一日超过100万欧元，或在该年度内任何时间点曾超过100万欧元，账户信息将被申报至德国联邦中央税务局(BZSt)，并交换至其税务居民所在国。

　　综上所述，CRS机制下境外金融机构的信息申报门槛虽因国家/地区及账户类型存在差异(如香港600万港币、德国100万欧元的高净值账户标准)，但从近年案例看，即使境外账户余额未达当地申报门槛，若存在交易异常、资金来源不明或与境内经济关联紧密等风险特征(如湖北追缴12万元案例)，仍可能触发税务机关通过CRS信息开展穿透式监管。对高净值人群而言，其海外资产规模通常远超申报阈值，自然成为税务机关优先关注对象；但实务中，持有中小额境外账户的纳税人近期也收到了税务局稽查的电话和信息。因此，并非只有大额资产才会被关注，只不过金额较大的账户可能会被税务机关优先关注或检查。

第三篇：实务——中国居民境外所得个人所得税申报指南

　　一、应对指南：过去没交税，现在接到税务局通知或提醒后，如何处理?

　　如果已经接到税务机关电话或短信的通知，建议自行或聘请专业人员开展以下工作：

　　1. 对境外资产和收益进行自我分析和评估。通常需要梳理在境外开立的银行账户、证券账户、购买的基金理财、保险等，同时与金融机构沟通提供相关对账单、流水、年度报告等资金证明。

　　2. 确定境外收入是否完税。如果已经在境外完税，需进一步确认完税金额并取得相关完税凭证。

　　3. 确定境内应税所得，并预估应缴税额、往期滞纳金等。在此过程中，需要对取得的境外收入按照国内税法应适用哪类所得、是否具有纳税义务、是否适用境内同类收入的税收优惠、是否涉及税收协定的优惠、境外已缴纳的税额是否可以抵免、如何抵免等专业评估和计算。

　　4. 与税务机关沟通确认申报金额，根据税务机关的要求，准备相关资料及情况说明。特别是对于收益类型或金额有分歧的情况下，需要与税务机关就具体适用的政策进行专业、有效地沟通和协商，并严谨地撰写相关说明材料，避免给以后带来税务风险。

　　5. 尽早完成纳税申报并完成缴款。

　　如果提醒或通知涉及2024年以前的收入申报情况，纳税人在缴纳税款本金的同时，可能还会被征收滞纳金(每日万分之五)、罚款或信用惩戒，但若及时主动补缴税款，或符合首次违法且及时改正，在缴清税款后，可以申请信用修复和免除罚款、惩戒。

　　未按期申报的风险后果

　　1. 滞纳金

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》，纳税人未按规定期限缴纳税款的，税务机关从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金(年化约18.25%)。

　　2. 罚款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》，对偷税行为(如伪造账簿、虚假申报等)，税务机关追缴税款、滞纳金，并处少缴税款50%以上5倍以下罚款，情节严重者可能构成逃税罪。

　　3. 信用惩戒

　　根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》(国家税务总局令第54号)，符合特定标准的纳税人将被列入失信名单，税务机关通过“信用中国”等平台公示信息，并联合相关部门实施限制出境、高消费、担任企业高管等惩戒措施。

　　若境外收入金额较多或境外收入种类较为复杂、跨越多个年度，建议第一时间寻求专业服务机构的帮助。专业人士会协助对境内外资产和收入进行全面的梳理和评估，结合纳税人的具体情况，对纳税义务及申报的细节进行详细准确的分析和判断，同时，对比税务机关掌握的数据，协助与税务机关的相关负责人员进行专业沟通。在确定收益类型、收益金额后协助纳税人计算并确定应缴税款并及时进行纳税申报。

　　二、长期规划:未来的海外收入怎么办?

　　从长远来看，对海外收入的严格征管并非阶段性举措，而是跨境税源常态化监管的开始。因此，建议有海外收入的高净值个人应尽早着手，寻求专业机构的协助，充分了解自己所持有的海外资产及可能产生的收入情况及境内外纳税义务，一方面，在专业人员的协助下，完整梳理境外身份情况、收入情况及证明材料，准确判定纳税义务；另一方面，可以考虑转变境外资产性质及纳税结构在合规框架内选择低税甚至免税资产，降低海外资产的税务负担。

　　三、重要提示：请于今年6月30日前申报去年的境外收入情况

　　许多纳税人已经接到了税务局要求其自行梳理、申报2022-2024年收入的通知。根据现行的《中华人民共和国个人所得税法》第十三条，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。也就是说，对于2024年取得的境外所得，需要在2025年6月30日前完成申报。

　　同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法(2015年修订)》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。因此，对于2022年、2023年的境外所得，如果存在未按时进行纳税申报的情况，自纳税申报期限届满(次年6月30日)将按日加征滞纳金，需要尽早完成申报，以降低滞纳金的数额。

　　申报流程

　　(一)委托专业机构申报

　　1. 评估是否可以适用双边协定

　　2. 分析收入情况

　　3. 制作分析材料

　　4. 准备抵扣材料

　　5. 计算缴税金额

　　6. 按照(三)中的申报流程完成申报

　　优势：申报准确、通过率高、节省申报人时间，在申报过程中同时帮助客户梳理第二年的申报要点并提供资产纳税法律税务建议。

　　(二)自行申报

　　可自行按照(三)中申报流程完成申报。

　　(三)境外所得的申报流程

　　1. 申报时间

　　取得所得的次年3月1日至6月30日内。

　　2. 申报方式

　　通过自然人电子税务局官网或个人所得税APP办理年度汇算，境外所得需手动录入。

　　3. 申报流程

　　线上申报流程

　　第一步：登录系统

　　通过自然人电子税务局官网或个人所得税APP进入“我要办税”-“税费申报”-“年度汇算(取得境外所得适用)”模块。

　　第二步：填报综合所得计税信息

　　(1)境内收入：系统自动预填工资薪金、劳务报酬等境内综合所得数据，可直接引用；

　　(2)境外收入：需手动填写境外综合所得(工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费)，金额需与境外完税凭证折合成人民币后的金额一致；

　　(3)费用扣除：逐项填写专项扣除(三险一金)、专项附加扣除(如子女教育、房贷利息)及其他免税收入，系统自动计算应纳税所得额。

　　第三步：填报其他项目所得计税信息

　　若存在境外经营所得、利息股息红利所得、财产租赁/转让所得等，需分别填写对应栏次。例如境外房产租金收入需填入“财产租赁所得”，并附报租赁合同及租金流水。

　　第四步：税款计算

　　系统自动生成应纳税额，自行确认，确认无误后提交申报。

　　第五步：补税或退税

　　如需补税，通过银联、支付宝等方式缴纳，退税申请提交后由税务机关审核处理。

　　线下申报流程

　　若无法通过线上渠道申报，可携带以下材料至主管税务机关办理：

　　第一步：准备纸质申报表

　　填写《个人所得税自行纳税申报表(B表)》及《境外所得个人所得税抵免明细表》(可在税务局官网下载或办税厅领取)。

　　第二步：准备收入凭证

　　境外工资薪金(劳动合同、工资单及银行流水)；股息红利(境外企业分红决议、券商对账单)；财产转让(交易合同、评估报告及资金交割凭证)。

　　第三步：准备完税证明

　　境外征税主体出具的税款所属年度完税证明、税收缴款书原件及翻译件(需加盖翻译机构公章)。

　　第四步：准备其他材料

　　居民身份证明(如护照、居住证)；境外税收居民身份声明(若涉及多国所得)；委托代理书(如需他人代办)。

　　第五步：现场提交申报并缴款

　　纳税人或代理人到主管税务机关办税服务厅领取申报表及资料清单--提交材料并填写申报表，税务人员审核后开具《税收缴款书》--纳税人凭《税收缴款书》至银行缴纳税款，或通过POS机、电子税务局完成支付--税务机关留存申报表及材料复印件，原件退还纳税人。具体流程如下图所示：

　　(四)境内外税期不一致怎么办?

　　根据中国税法的规定，个人所得税的纳税年度是每年的1月1日至12月31日，但很多国家的纳税年度并不是公历年度，比如，日本的纳税年度为每年4月1月至次年3月31日。如果取得境外所得的纳税年度与境内纳税年度不一致，根据《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)的规定，居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。特别是针对取得综合所得需要汇算清缴的情况，无论在税额的计算还是已缴税额的抵免过程中，均需要按照规定确认计税收入并进行相应的抵免。

　　四、结语

　　近年来，国内很多人申请到了海外身份，甚至已经取得了其他国家的国籍，但其生活、工作的重心仍在国内，在境外又进行了大量的投资，比如房产、股票等，也有很多人长期生活在国外，境内外都有资产和收入，随着对于境外所得征税管理的日趋严格和完善以及CRS信息交换的不断加强，居民个人境外账户、个人境外资产信息和个人基本信息等都有可能被交换给中国税务机关。

　　境外收入的纳税问题，在实际情况中往往较为复杂，特别是在涉及主要经济中心、不同的身份属性(国籍、绿卡等)与实际居住地不一致等情况时，对于所得来源地的判断、纳税身份的判定及究竟该由哪一国优先征税更不是简简单单就能确定的，往往还需要复杂的协商过程，也不排除会出现双重征税的情况。对于个人来说，除税务问题外，资产与收入的合规性来源亦可能成为需要关注的重点。

　　因此，无论是否已经接到税务机关的通知、提醒，对于境外收入的税务问题都应高度重视。随着税务监管的不断加强及国际间的协作，对境内外收入的合规申报要求必然会越来越严格和精准，切不可心存侥幸，为自己带来更大的风险。

　　当然，即使接到税务机关的提醒也不必过于恐慌，可以在第一时间寻求专业机构的帮助以最快的速度、积极的态度、专业的判断及时处理，最大限度降低额外的税款滞纳金的负担，尽早予以处理和解决。

　　对于境外有大额收益，或者可能构成境内外多重税收居民身份的高净值个人而言，面临的情况可能更为复杂，建议提前聘请专业律师、专业税务师协助确认境内外的所得税纳税义务，并根据具体情况，对税收居民身份和财产、收益进行合理规划和安排。

近日，国家税务总局发布《涉税专业服务管理办法(试行)》(以下简称《管理办法》)，对涉税专业服务管理范围、管理与服务、监督检查、处理与处罚等予以明确。《管理办法》的出台补齐了现有规范性文件法律层级偏低等制度短板，与前期出台的涉税专业服务信息采集、信用评价管理、信息公告与推送、基本准则及职业道德守则等相关税务规范性文件相衔接，可形成相对完备的涉税专业服务管理制度体系，更好助力涉税专业服务行业健康发展。

　　引导行业“良币驱逐劣币”

　　作为首部涉税专业服务行业管理的部门规章，《管理办法》对于推进涉税专业服务法治建设，进一步规范和促进涉税专业服务健康发展具有重要意义。

　　《管理办法》在2017年国家税务总局印发的《涉税专业服务监管办法(试行)》(以下简称《监管办法》)基础上进行了完善。湖南大学工商管理学院教授曹越表示，相较于《监管办法》，《管理办法》实现了法律层级的提升，构建了更为完善的管理制度体系，也是从“监管为主”到“管理与服务并重”转型的里程碑式文件。

　　中国注册税务师协会(以下简称中税协)副会长兼秘书长郑江平表示，“《管理办法》是涉税专业服务机构依法执业并接受税务机关行政监管、加强行业自律的重要规章。各级税务师协会将督促引导税务师事务所及其涉税服务人员准确理解和把握《管理办法》各项规定，自觉遵照落实，依法合规执业，切实以《管理办法》为保障，促进行业健康发展。”

　　信永中和集团总裁宋朝学表示，《管理办法》进一步明确了“涉税专业服务机构”“涉税服务人员”的内涵和范围，即将涉税的律师事务所、代理记账机构、税务代理公司等机构和提供涉税服务人员一并纳入同一管理规则之内，一方面可以加强行业规范度，提升行业整体服务水平;另一方面可以有效引导行业向“良币驱逐劣币”的方向发展。“我相信，《管理办法》的落地对提升行业整体服务的合规性、有序性将起到重要作用。”他说。

　　“信用+风险” 规范执业行为

　　《管理办法》聚焦规范执业行为，通过建立健全以实名制管理为基础的“信用+风险”管理机制，明确执业监督检查、行政处罚等内容，进一步完善了涉税专业服务管理制度。

　　《管理办法》提出“税务机关应当建立健全以实名制为基础的涉税专业服务信用管理与风险管理机制，坚持管理与服务并重，规范和支持涉税专业服务行业按市场化原则为纳税人提供个性化服务。”

　　宋朝学认为，建立“信用+风险”的管理机制是对涉税服务机构及人员的涉税专业服务信用进行分级及风险管理，一方面可以为有关部门对外披露纳税信用等级等提供有效依据，另一方面可以对涉税专业服务机构的潜在问题和风险事项进行预期管理，即提前发现、提前提示、提前解决。

　　同时，《管理办法》明确，“税务机关对涉税服务人员采取信用积分和执业负面记录相结合的方式进行信用记录，建立累积信用积分激励机制，并为其提供自身信用记录的查询及下载服务。”在曹越看来，建立此种激励与约束并重的长效管理机制可以有效提升执业质量。

　　管理与服务并重

　　值得关注的是，《管理办法》坚持管理与服务并重，进一步优化了对涉税专业服务行业的服务措施。例如，明确税务机关应当加强对涉税专业服务机构及涉税服务人员的宣传辅导及业务培训，建立健全与涉税专业服务机构及其行业协会、纳税人之间的沟通机制;通过信息系统智能归集涉税专业服务机构相关数据，简化信息报送，定期生成涉税专业服务机构的年度服务总体情况，为其加强内部管理、防范执业风险、提升涉税专业服务信用等级提供参考等。

　　宋朝学表示，通过构建有效的沟通机制，主管部门能够充分了解涉税专业服务机构与人员在从业过程中面临的困难，以及纳税人的税费诉求，这样既可以有效促进行业发展，又可以提升税务机关的征管水平。

　　对此，郑江平表示，中税协将积极主动争取各级税务机关的支持指导，深化完善落实三方沟通机制的措施办法，加大沟通力度，扩展沟通渠道，充实沟通内容，充分发挥三方沟通机制作用。同时，引导税务师事务所适应市场需求，转变发展理念，用好用足政策机制支持税务师事务所开拓业务。例如，深耕细作纳税申报代办、税务咨询等基础业务，打造税务合规和风险管理，构建合规管理体系建设等核心服务，助力企业稳健经营;深入研究各项涉税业务的种类、特点和规律，深化专业税务顾问和鉴证审核等高附加值、一揽子综合服务;拓展财税法一体化服务，探索创新“AI+涉税专业服务”产品，构建更加高效的服务产品供应链，以更高的专业水准和更优质的专业服务把握发展主动权。

破产重整是指对于已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，通过债权人让步和出资人权益调整等措施，使得企业避免破产清算、获得新生的司法挽救制度。部分企业在破产重整过程中用其持有的上市公司股票抵偿债务，以及上市公司在破产重整中以资本公积转增的股票清偿债务，不可避免地会涉及金融商品转让缴纳增值税以及股票卖出价的金额确定问题。

　　常见做法：用股票清偿债务

　　2023年，某中级人民法院裁定通过甲集团有限公司的破产重整计划，确定引进投资人补充流动资金，同时以该集团持有的乙上市公司的股票作为主要偿债资源，向债权人进行分配以完成债务重组的总体方案。甲公司本次重整计划，既涉及有财产担保的债权清偿，也涉及无财产担保债权的清偿。在重整计划中，甲公司将以担保财产即所持乙公司股票实施以股抵债，抵债价格以重整计划草案提交某法院和债权人会议之日前20个交易日的交易均价确定，具体为3元/股。该价格与乙公司股票的市场公允价格相同。

　　对于甲公司无财产担保的普通债权，甲公司将以现金方式，对每家债权人在标杆金额以内的债权部分予以全额清偿;超过标杆金额的债权部分，甲公司采用留债方式将来继续清偿。甲公司在扣除现金清偿和留债清偿的金额以后，最终剩余普通债权金额7200万元。由于甲公司恰好持有乙公司股票800万股，故以此清偿剩余债权部分，此时股票的抵债价格为剩余的普通债权金额÷股票的总数量=7200÷800=9(元/股)。据此，人民法院裁定的重组计划中，明确甲公司按照9元/股的价格抵债，且该部分债权7200万元获得全部清偿。

　　交易分析：属于“金融商品转让”

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)规定，金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让，包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　案例中，甲公司用其持有的乙公司股票清偿债务，需要将乙公司股票的权属过户登记到债权人名下，属于办法所称的转让有价证券所有权的业务活动，需要按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。在具体计算上述股票转让涉及的增值税时，需要进一步确认甲公司抵债股票的卖出价，到底是以股票的市场价值确定，还是以重组计划确定的抵债价格确定——这对于最终计算的增值税税款会产生重大影响。

　　关键问题：如何确定股票卖出价

　　本案例中，对于甲公司抵债股票的卖出价应如何确定，有不同看法。由于重整计划是由人民法院裁定，且裁定书已经明确采用股票实物清偿的7200万元债权获得100%清偿，有人据此认为，应当按照抵债价格9元/股作为卖出价。对此，笔者认为，应以市场公允价格作为甲公司抵债股票的卖出价。

　　根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》(法释[2023]13号)第四十二条规定，转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的，一般可以认定为“明显不合理的低价”;受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价30%的，一般可以认定为“明显不合理的高价”。

　　案例中，乙公司股票的市场公允价格为3元/股，且根据乙公司历年股票交易价格水平，乙公司股票在历史上的成交价格从未高于3.5元/股。若以重整计划中明确的9元/股作为股票清偿卖出价，则背离了市场交易价格，同时远高于同一重整计划中有财产担保债权的抵债价格3元/股。根据法释[2023]13号文件，重整计划中的抵债价格9元/股已远超市场合理的价格水平，故以此价格作为股票清偿卖出价并不合理。

　　同时，增值税的课税对象是商品或者服务流转的增值额。而在甲公司的重组方案中，其抵债价格是按照公司剩余的股票资产价值和数量，为了方便执行债权分配而倒算出的数额。案例中，甲公司剩余债权金额为7200万元，剩余股票数量为800万股，因此确定每股股票抵债价格为9元。但如果假设剩余股票数量为1600万股，则每股抵债价格为4.5元;如果剩余股票数量为2400万股，则每股抵债价格为3元。可见，甲公司的每股抵债价格不是市场交易结果的体现，而是人为确定的推算金额，无法正确衡量该股票抵债交易的实际增值情况，违背了增值税以增值额为课税对象的基本逻辑。

　　此外，借鉴债务重组企业所得税原理，以实物资产清偿债务可以看作：债务人先以公允价格将实物资产出售给债权人，债务人以取得的资金偿还债务，债权人豁免债务人的剩余债务。结合本案例，甲公司同时存在金融商品转让增值和债务重组收益。甲公司持有的乙公司股票800万股，如果按照每股3元进行抵债，仅可抵偿2400万元的剩余债权，实物抵债对应的债权总金额7200万元与2400万元之间的差额，其实是债权人的重整损失，或者是债务人的重组收益。如果按照每股9元确定股票卖出价，将导致甲公司的债务重组收益被认定为增值税的课税增值额。

根据智能合规化共创平台易董大数据统计，2024年上半年，有3334家A股上市公司实施了股权激励计划或员工持股计划(不含已退市企业)，占A股上市公司总数的62.16%。其中，有1793家上市公司多次实施股权激励计划或员工持股计划，有1541家上市公司实施过一次股权激励计划或员工持股计划。上市公司股权激励形式多样，且企业在不同交易场所挂牌或上市交易时，涉及的税收政策存在差异。笔者提醒，企业应注意企业所得税税前扣除的时间与条件，避免产生税务风险。

　　不同股票市场实施激励

　　股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法》(中国证券监督管理委员会令第148号，以下简称《管理办法》)中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。

　　根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告)、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)、《财政部 税务总局关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第33号)等政策规定，境内上市公司可根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年上市公司的工资薪金支出，并依照税法规定进行企业所得税税前扣除。

　　在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划涉及的企业所得税处理，可以按照上述规定执行。激励对象获得的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行个人所得税递延纳税政策。

　　值得注意的是，企业在不同场所挂牌或上市交易时，适用政策有所差异。企业所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所上市交易时，适用上市公司股权激励政策;当企业在全国中小企业股份转让系统(以下简称新三板)上市交易时，适用非上市公司股权激励政策。个人所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易时，激励对象适用上市公司股权激励政策;当企业在北京证券交易所、新三板上市交易时，激励对象适用非上市公司股权激励政策。虽然我国上市公司、非上市公司及在境外上市的居民企业实施股权激励所涉及的企业所得税处理无实质性差异，但只有企业的激励对象按照“工资、薪金所得”缴纳了个人所得税，企业才能将这部分支出在企业所得税税前扣除。

　　等待期内支付股份费用

　　按照会计准则相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。通常来说，除了在授予日立即可行权的情况外，授予股权支付的企业，应该在授予日和可行权日之间，分期确认股份支付费用。股份支付费用的确认金额，是根据预计可行权的权益工具数量、服务期限及授予日权益工具的公允价值进行综合考虑计算后确定。

　　根据18号公告规定，上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　股权激励计划实行后，须待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定的当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

　　因此，一般情况下，上市公司等待期内，按照会计口径分期确认的股份支付费用，不能在当年税前扣除，相关费用应在企业所得税年度汇算清缴时作纳税调增处理。等到员工行权后，再按照行权价格与行权当日收盘价之间的差额，以及对应行权数量计算确定后，在企业所得税前扣除。

　　以集团股份激励子公司员工

　　实务中，被激励的对象可能为上市公司下属子公司的员工。

　　根据《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)第七条规定，集团股份支付应按如下原则进行会计处理：结算企业以其“本身权益工具”结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　接受服务企业“没有结算义务”或授予本企业职工的是其“本身权益工具”的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业“具有结算义务”且授予本企业职工的“是企业集团内其他企业权益工具”的，应当将该股份支付交易作为“现金结算的股份支付”处理。

　　也就是说，母公司以自身股票进行结算，可以理解为母公司将股票无偿赠送给子公司，子公司将股票作为接受员工劳动服务的对价支付给员工。因此，会计处理方面，子公司应在贷方视为权益性交易计入资本公积，借方确认为管理费用;而对于母公司，则同时增加长期股权投资和资本公积。

　　税务处理方面，从法理上看，由于员工行权时意味着子公司已接受员工提供的劳动服务，且员工已按工资薪金所得申报缴纳了个人所得税，因此，子公司可以比照18号公告规定，确认相关费用并在税前扣除。但由于18号公告规范的是以本公司股票为标的实施的股权激励，实务中，以集团股份对子公司员工实施股权激励，部分税务机关并不认可相关支出可以进行税前扣除。对此，笔者建议企业主动咨询主管税务机关，有效降低涉税风险。

一、境外投资者概述

　　(一)境外投资者的概念

　　随着我国金融市场逐步对外开放和人民币国际化进程加快，境外投资者通过合格境外机构投资者(Qualified Foreign Institutional Investor，QFII)制度、合格境外有限合伙人基金(Qualified Foreign Limited Partner，QFLP)、陆股通、北向通等多种形式对我国股票、债券、私募基金、期货及金融衍生品等金融市场的优质标的进行投资。目前，对境外投资者没有统一规范的表述。结合文献资料和专家解释，本文认为，境外投资者是指注册地或居住地在中华人民共和国境外的，以其持有的境外金融资产投资我国金融市场标的的法人或个人。根据投资主体身份划分，境外投资者主要包括法人投资者和个人投资者，其中法人投资者又分为战略投资者、基金投资者和机构投资者。

　　(二)我国合格境外投资者构成

　　我国正处于资本项目逐步开放阶段，鼓励境外投资者投资国内金融市场。但为防范金融风险，我国实行了QFII制度，对境外投资者投资我国金融市场进行资格认定。经认定合格的境外投资者可以直接或间接投资我国境内金融市场的证券、债券、期货等金融资产。

　　直接投资是指境外投资者可以获准进入我国金融市场直接投资债券、股票、期货及金融衍生品。符合直接投资条件的境外投资者包括QFII、人民币合格境外机构投资者(RMB Qualified Foreign Institutional Investor，RQFII)、境外主权财富基金、境外央行和保险公司的债券投资等。

　　间接投资是指境外投资者经专门机构审核通过后，符合合格投资者条件的可以委托境内机构投资境内债券、股票、基金等金融资产。能够进行间接投资的境外投资者包括QFLP、通过陆股通投资我国沪深交易所股票的境外投资者、通过北向通投资我国银行间债券市场的债券投资、通过签署结算代理协议委托结算代理人开展指令交易的债券投资。

　　(三)合格境外投资者在我国金融市场的投资类型

　　1.债券投资。它是指投资人通过购买债券的形式投放资本，到期向债券发行人收取固定利息以及收回本金的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资我国境内的债券市场。

　　2.股票投资。它是指投资人通过购买股票获得股息红利收益和资本利得收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资我国境内的股票市场。

　　3.基金投资。它是指基金管理公司通过发行基金份额，集中投资者的资金并由具有资格的银行托管，再由基金管理人管理和运用资金从事股票、债券等金融工具投资，并采取共担风险、共享收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场。

　　4.期货及金融衍生品投资。它是指交易双方在金融市场上以约定时间和价格买卖某种金融产品的标准化合约和非标准化合约，以实现对即期、远期合约的套期保值和风险对冲。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式投资于我国境内期货及金融衍生品市场，目前可投资标的包括股指期货、国债期货、原油期货等。

　　二、美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　(一)美国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　美国的税收政策是鼓励境外投资者投资美国金融市场，相关投资行为受美国证券交易委员会(United States Securities and Exchange Commission，SEC)、美国财政部(U.S. Department of The Treasury)、美国国内收入局(Internal Revenue Service，IRS)等多个部门监管。《美国法典》(United States Code，USC)第26编是《国内收入法典》，包括金融市场的税收管理法律法规，主要由美国财政部和美国国内收入局制定。

　　1.债券投资。美国规定债券的利息收入纳入企业的总收入中征收企业所得税，来源于美国并支付给非居民个人和外国公司的利息须缴纳30%的预提所得税，符合条件的给予减免。非美国公民和居住在美国的外国人出售或交换股票或债券实现的收益作为资本利得，税率为20%;出售持有超过12个月的资本资产实现收益(长期资本收益)的个人适用优惠税率15%或0，具体取决于适用于个人的税阶应税收入;出售持有12个月或更短时间的资本资产的利得按普通所得税税率20%纳税。

　　2.股票投资。美国对符合条件的境外投资者投资美国公司股票等有价证券给予不征税待遇。如果认定境外投资者作为美国税法的非居民个人，一年中在美国停留183天或以上，且未被视为在外国有纳税居所，或者如果非居民个人的纳税居所在外国或在美国州内不超过183天，其出售美国公司股票和其他证券获得的资本利得不征收任何税款。对于境外投资者获得的符合条件①的股息收入适用15%或0的优惠税率;来源于美国并支付给认定为非居民个人的境外投资者的股息应按30%或更低的税率缴纳预提所得税，对股息收入征收的外国税收可以申请外国税收抵免。美国目前没有对股票和债券转让征收印花税。

　　3.基金投资。美国对投资基金包括房地产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)的收益一般征收15%的预提所得税。美国基金公司多采用合伙企业形式，一般可分为普通合伙、有限合伙、有限责任合伙等形式。美国将合伙企业作为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报收益、损失、扣除额和抵免额。

　　4.期货及金融衍生品投资。美国对期货及金融衍生品投资的税收征管主要依据《国内收入法典》第871(M)节。由于金融衍生品的复杂性，美国采取许多测试步骤来确定潜在收益须缴纳的预提所得税(按30%或更低的适用条约税率)。采取的措施包括：(1)确定哪一方有责任进行测试和扣留;(2)确定是简单合同还是复杂合同;(3)计算期权价格相对资产价格变动的对冲值(delta)，确定交易发生时间;(4)进行实质等效性测试，通过实质等效性测试的做多方有责任对任何股息等价付款纳税。

　　(二)德国、法国等欧盟成员国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　欧盟要求成员国对境外投资者投资欧盟市场，在税收征管上适用透明实体规则，以协调成员国国内的直接税和间接税制度，避免对欧盟内部市场的人员和财产流动造成税收障碍或税收歧视。欧盟重视税基侵蚀和利润转移，为防止跨境资本通过利息减免、协定滥用、受控外国公司和混合错配等手段实现利润转移和避税目的，先后出台了资本离境税收管理规则、利息限制规则、受控外国公司规则、混合错配金融工具应对规则。其中，资本离境税收管理规则强调在资本退出欧盟市场或在欧盟内部成员国之间跨境流动导致资本流出方成员国面临资本离境和税收流失时，该成员国可以对流出资本征收资本离境税。

　　欧盟成员国中的德国、法国对境外投资者投资本国金融市场也有比较完善的税收政策。

　　1.债券投资。德国对境外投资者投资本国债券的利息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税，合计税率为26.375%。境外投资者在法国开展债券投资，其收到的债券投资利息无须缴纳12.8%的预提所得税，只需缴纳17.2%的社会税;但对境外投资者投资1987年之前发行的债券和可转让贷款票据的利息收入，仍需征收12%的预提所得税和17.2%的社会税。

　　2.股票投资。德国不征收资本利得税，但对某些符合条件的收益需要课税，按照15%的企业所得税税率加上团结附加税合计15.825%征税;境外投资者投资德国居民和非居民公司的股票获得的资本利得不征收资本利得税;境外投资者投资德国居民和非居民公司股票的股息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税合计税率为26.375%;有协定待遇的，则适用协定的减免条款或优惠。法国将资本收益视为普通收入征收企业所得税，境外投资者投资法国公司股票的资本收益，按标准企业所得税税率(加上附加费)适用15%或19%的税率征税，但法国对处置符合免税条件的股权的资本收益不征税。对境外投资者为个人的，其从被投资企业获得的股息收入原则上就其总额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，股息收入的实际综合税率通常为30%，有协定待遇的可以获得个人所得税的税收抵免。

　　3.基金投资。德国对合伙型基金适用透明实体规则，境外投资者以机构合伙人或个人合伙人的身份从基金分享的利息、股息收入均应缴纳26.375%的预提所得税和团结附加税。法国对风险投资类的基金适用透明实体规则，对基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入全额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税。

　　4.期货及金融衍生品投资。对期货及金融衍生品征收0.01%至0.1%的金融交易印花税的提议曾在欧盟内部引起巨大争议，虽经过多次讨论和让步仍未能达成一致。考虑到开征金融交易印花税会对期货及金融衍生品市场造成不利影响，德国、法国和其他欧盟成员国不得不谨慎对待。

　　(三)美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理经验

　　1.对境外投资者从本国金融市场获得的股息和利息收入普遍征收预提所得税，但可以在满足设定条件下给予一定的税率优惠。比如，美国对境外投资者获得的股息和利息收入征收15%的预提所得税，低于本国投资者20%的税率。法国对境外投资者个人获得的股息收入征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，合计30%的综合所得税，但对境外投资者投资居民公司债券获得的利息收入不征收12.8%的个人所得税，只征收17.2%的社会税。

　　2.对境外投资者从本国金融市场获得的资本利得收入倾向于不征税或少征税。比如，美国对股票和出售其他证券获得的资本利得不征收任何税款，德国不征收资本利得税，法国对处置符合资格条件的股权的资本收益不记入收入征税。

　　3.普遍认可透明实体规则，对合伙型企业实行免税待遇，对合伙型基金以其向合伙人分配的股息、利息收入作为课税对象。比如，美国将合伙企业视为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报纳税，对信托的授予人根据收入类型分别适用股息、利息和资本利得适用的税率征税。德国和法国均适用透明实体规则，对合伙型基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入课税。

　　4.欧盟的资本离境税收管理规则对防止资金外流发挥重要作用。欧盟实行资本离境税收管理规则，对纳税人按照转让资产退出欧盟金融市场时的资本离境价值征收税款。目的是防止资本在欧盟境内攫取利润后采取利息付出、受控外国公司、协定滥用、混合错配等税基侵蚀手段将资本收益转移出欧盟，以免扰乱欧盟的金融秩序。

　　5.对期货及金融衍生品交易课税不普遍，且征税手段慎重而复杂。目前，美国、德国、法国中针对期货及金融衍生品课税的只有美国。鉴于金融衍生品交易的复杂性，在课税程序上对交易时间、交易类别、交易收益等多因素综合考量后，美国采取多步骤测试的方式来确定潜在收益需缴纳的预提所得税。

三、境外投资者投资我国金融市场的税收治理现状及问题

　　(一)境外投资者投资我国金融市场的税收政策和征管措施

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及债券、股票、基金、期货及金融衍生品四大类，涉及的税收政策主要针对境外投资者的股息红利所得、利息收入、差价收入三个方面。

　　1.债券市场。

　　增值税方面，对QFII、RQFII以及经中国人民银行认可的境外机构以直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资于我国境内的债券市场，取得的金融商品转让收入免税;对境外投资者通过投资债券的利息收入，除法定减免外，应当征收增值税。境外投资者发生增值税应税行为时，若在境内未设有机构、场所，由利息支付方作为增值税扣缴义务人。

　　所得税方面，对境外投资者投资我国境内债券市场，除法定减免外，对债券转让差价收入暂免征收企业所得税和个人所得税，但债券利息收入应当征收预提所得税。目前，我国对此缺乏明确的征税流程和办法：一是没有明确应当将债券到期前的利息收入全部纳入征税范围，还是仅就债券到期时尚未支付的利息收入纳入征税范围;二是关于利息收入征收预提所得税的征税规则和信息共享机制还不完善，征收利息收入预提所得税时与中央国债登记结算有限责任公司和中国证券登记结算有限责任公司的金融数据共享机制尚未常态化运行。此外，由于我国对外签订的税收协定(安排)分别设定了7%或5%的优惠税率，使得境外投资者可通过择协避税手段，实现利息收入减免税或不征税。

　　2.股票市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资于我国境内股票市场时，买卖股票的收入和转让创新企业存托凭证(CDR)取得的差价收入免征增值税。

　　所得税方面，除法定减免外，对境外投资者来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，免征企业所得税和个人所得税;对中国香港市场投资者通过陆股通投资上市A股取得的股息、红利所得由上市公司按照10%的税率代扣所得税。目前存在的问题主要有两个方面：一是对境外投资者限定为中国香港市场投资者，通过陆股通投资上市A股，对QFII、RQFII等直接投资形式还没有明确的政策规定;二是对符合税收协定待遇，按照已征税款和根据税收协定税率计算的应纳税额的差额予以退税，容易带来境外投资者滥用税收协定以规避纳税义务的风险。

　　印花税方面，从2023年8月28日起，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，即在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所、全国中小板交易市场进行交易的股票类证券资产，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，以吸引和鼓励外国投资者通过沪股通、深股通、北向通等方式投资我国证券市场，并给予中外投资者同等待遇。

　　3.基金市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场，对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券收入免征增值税。

　　所得税方面，对证券投资基金从证券市场中取得的买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入均暂不征收企业所得税;对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税;对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。这意味着基金投资实现的差价收入，股息、红利收入，基金分配给投资者的收入均暂不征收所得税。目前存在的问题如下：一是对QFLP是否认定为证券投资基金，是否可以享受证券基金管理人待遇，以及QFII和RQFII作为投资者的详细规定仍未明确;二是对透明实体规则没有明确认可，但从税收政策中分析似乎已经接受这一规则，并按照这一规则设计基金的税收政策。

　　4.期货及金融衍生品市场。

　　境外投资者目前可投资标的包括股指期货和国债期货，但税收政策上只有增值税对上海期货交易所标准黄金有政策规定和操作办法。而企业所得税没有对境外投资者投资股指期货和国债期货的收益是否征税作出明确规定，缺乏税收政策指引会造成实务上的管理漏洞。

　　(二)境外投资者投资我国金融市场税收治理中存在的问题

　　1.税收立法还不够系统，亟需综合性文件统领和协调单行政策规定。针对境外投资者投资我国金融市场的税收政策体系尚需要完善，相关法律、法规和政策散见于增值税、企业所得税、个人所得税和印花税等税种的单行文件中。目前，税收政策的制定和出台滞后于我国金融市场开放的步伐，对QFII、RQFII、QFLP投资国内金融市场的税收政策规定滞后于实际投资进程。比如：针对QFII的税收优惠是否同样适用于RQFII、QFLP以及未来可能出现的其他投资组织形式仍有疑问;对中国香港投资者的税收优惠是否可以同样适用于QFII、RQFII、QFLP等，都需要通过综合性工作指引文件予以明确。

　　2.税收政策设计还存在相互矛盾、规则不明确等问题。主要问题体现在以下几个方面：一是政策冲突，比如，对债券利息、股息、红利收入征收预提所得税，但证券投资基金从证券市场中取得的股权股息、红利、债券利息收入暂不征收企业所得税，这两者之间存在政策设计上的矛盾之处;二是税收优惠的时效性，比如，对转让差价所得暂免征收金融商品转让的增值税和企业所得税以及对中国香港投资者通过陆股通买卖上市A股的转让差价所得暂免征收所得税，是否上升为法定减免还是只在一定时期内暂定减免;三是税收规则的认可，主要体现在对合伙型基金适用透明实体规则的问题上，虽然在单行文件中已经采纳了这一规则，但一直没有对透明实体规则进行本地化规范适用。

　　3.在资本离境的税收管理、协定滥用等方面还存在问题。一是忽视资本离境的税收管理，在国际税收领域一直没有重视境外投资者从境内金融市场投资回报的退出问题，由此带来税基侵蚀和利润转移等风险。二是税收协定优惠不统一造成境外投资者在收入和利得变现过程中有择协规避纳税义务的行为。比如，对股息、利息、红利所得征收预提所得税时，与中国香港地区的税收安排给予5%的优惠税率，与新加坡的税收协定给予7%的优惠税率，均低于法定10%的预提所得税税率，促使更多境外投资者选择以中国香港地区和新加坡为跳板投资境内金融市场以享受税收优惠。

　　4.税收征管缺乏可操作性和创新性。一是税收征管缺乏可操作性，比如，对债券利息收入征收预提所得税，如何确定债券利息收入的征税范围以及设计科学的征管流程和办法;二是对金融产品的征管创新不够，比如，目前对期货及金融衍生品如股指期货、国债期货缺乏税收征管政策指引，对期货及金融衍生品的增值税、所得税征管研究不够深入，在政策执行层面只有对上海期货交易所黄金交易有增值税征管规定，其他金融衍生品的税收征管政策还是空白。

　　四、对境外投资者投资我国金融市场税收治理的完善建议

　　(一)加强税收法治顶层设计，出台指引性文件归纳和明确境外投资者投资我国金融市场的税收政策

　　随着我国对境外投资者投资境内金融市场的逐步放开，以QFII、RQFII、QFLP等为代表的直接投资形式和通过中国香港地区以陆股通、北向通的间接投资形式会逐渐增多，投资标的也从债券市场、股票市场向基金投资、期货及金融衍生品投资扩张，投资手段也呈现多样化，“募、投、管、退”的基金投资模式和量化交易手段会孵化出更多的金融产品形式。为适应我国金融市场对外资开放的步伐和需求，从税收立法上建议加强税收政策和征管的顶层设计，及时出台针对境外投资者投资境内金融市场的税收指引性文件，为今后投资行为提供政策参考和征管规范。具体建议如下：一是借鉴QFII设计，明确合格境外投资者主体，确定境外投资者居民纳税人和非居民纳税人身份，并实行境外投资者投资境内金融市场涉税信息备案制度，定期向主管税务机关提交与投资对象、投资产品、投资额度、投资期限、退出时限有关的合同、凭证、文本等有关资料;二是对QFII、RQFII、QFLP等直接投资者和中国香港投资者身份的间接投资者给予同等税收待遇，统一政策执行口径、规范税收征管流程、明确具体操作办法;三是对税收优惠政策进行清理和明确，解决股息、红利所得预提所得税“有征有不征”的优惠政策不一致的矛盾，明确将差价收入纳入法定税收优惠条款;四是文件涵盖前瞻性条款，对期货及金融衍生品的所得按照对冲、投机等不同功能区分，分别适用对冲免税或投机征税的规定，在反避税条款中对资本离境税和税收协定滥用进行预防性处理;五是在《税收征管法》修订过程中，对境外投资者的投资利益、税收优惠、税收争议、反避税进行规范和界定，使税收征管做到有法可依。

　　(二)借鉴国外经验，明确合伙型基金透明实体规则

　　从美国、德国、法国的经验看，对基金类型中最普遍的合伙型基金适用透明实体规则，对明确纳税义务人、课税对象、适用税收政策具有规范、具体、明确、快捷的优势。我国虽然明确规定对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税，但没有明确是否是合伙型的证券投资基金，投资者是否包括直接投资的QFII、RQFII、QFLP或间接投资的中国香港投资者，同时也没有明确取得的收入是否包括股息、利息和红利所得。随着境外投资者越来越广泛进入境内金融市场，上述问题亟待明确和规范，具体建议如下：一是以税收规范性文件的形式明确对合伙型基金的税收征管适用透明实体规则，并补充和完善企业所得税及相关规定，在法律上对透明实体规则进行认可和规范适用;二是限定透明实体规则只针对合伙型的基金，包括合伙型证券投资基金、私募基金、风险投资基金、创业发展基金等;三是对境外投资者的身份进行概括性界定，将QFII、RQFII、QFLP、中国香港投资者等多重身份的境外投资者都纳入合伙型基金透明实体规则适用的范围内;四是对境外投资者从合伙型基金分配的股息、利息和红利所得，明确适用征免税条件和征免税申报流程及操作办法。

　　(三)构建信息互通和多部门联合监管机制，对境外投资者投资我国金融市场实现全流程管理和服务

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及的债券、股票、基金、期货及金融衍生品，分属于中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等多个部门管理，相关投资信息和数据在各部门中间并不流动，导致税收征管和服务缺乏有效数据支撑。建议从以下几个方面着手。一是国家税务总局与中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等有关部门加强信息互联互通，建立定期信息交换机制，联合出台境外投资者投资境内金融市场信息共享办法，加强在数据端的信息整合力度。二是联合开展信息交换风险分析，成立联合工作组对境外投资者投资境内债券、股票、基金、期货及金融衍生品的行为定期进行需求分析和风险分析，对境外投资者的诉求及时响应，对境外投资者的风险及时发现和规避。三是开展多部门联合监管和全流程服务，在识别应对金融风险的同时处理涉税风险，在识别应对涉税风险的同时处理金融风险，堵塞金融监管和税收监管漏洞;实现对境外投资者境内投资过程的全流程跟踪服务和管理，促进境外投资者更好投资我国金融市场和金融产品。

　　(四)建设境外投资者投资我国金融市场统一信息平台，完善税收征管和服务流程

　　在推动多部门信息互联互通的过程中，应贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》有关要求，建设外国人投资我国金融市场税收大数据平台，推动精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治目标的实现。具体建议有以下几个方面。一是在完善金融市场税收大数据平台的基础上，推动债券市场试行预申报制度，由债券投资人完善债券利息收入、转让差价收入、金融商品转让收入的申报实现，试点推广债券利息、股息、红利所得预提所得税预申报制度。二是通过税收大数据比对分析，进一步完善债券市场、股票市场的所得税优惠政策，精准识别和分析滥用税收优惠政策和协定优惠税率的行为。三是完善基金市场分类监管和服务措施，根据合伙型、公司型、契约型等不同类型的公募、私募基金，分类适用所得税政策，根据税收大数据分析和风险扫描结果分级开展风险识别应对和个性化服务。四是完善期货及金融衍生品市场的涉税信息增值应用，试点推行期货及金融衍生品实质性交易测试机制，识别对冲交易和投机交易的风险特征，对对冲交易适用增值税即征即退和所得税差价所得免税待遇;对投机交易适用金融商品服务收入征收增值税政策，对转让所得适用所得税征税政策。

　　(五)推动对外沟通和协作，加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理

　　应加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理。具体可以从以下几个方面着手。一是加强对外沟通和协作，建立双边或多边金融市场税收争议协调解决机制，重新谈签有关税收协定或补充完善原有税收协定有关条款，统一税收协定优惠待遇，避免协定滥用或择协避税。二是利用金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)开展境内金融市场涉税金融信息交换，对涉嫌税基侵蚀和利润转移行为开展反避税调查。三是借鉴欧盟制度设计，开展境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理前期研究和调研，出台实行中国版的资本离境税收管理规则体系;针对投机性“假外资”资本和投机性境外资本的离境行为，应在风险识别确认基础上，对差价所得征收20%法定税率的预提所得税，以维护本国税收利益和金融市场秩序。

日前，证监会发布的《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》(以下简称《报告》)第五部分专题分析了所得税相关问题，指出部分上市公司所得税处理存在的共性问题，具体包括预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当、未恰当确认递延所得税资产和负债、计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确等。所得税处理是企业财务报告中的重要组成部分，如果处理不当，不仅可能引发税务风险，而且可能对公司财务状况、经营成果和品牌声誉造成不利影响，需要引起上市公司高度重视。

　　预缴土地增值税

　　所得税会计处理方法不一致

　　审阅分析发现，上市公司对于预缴土地增值税相关所得税会计处理方法不一致——部分上市公司就此确认了递延所得税负债，部分上市公司未确认相关递延所得税负债。若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债。

　　2023年，M房地产公司取得房屋预售款10亿元(不含税)，适用2%的土地增值税预征率，预缴土地增值税2000万元。根据企业会计准则，预缴土地增值税对应的预售款不符合收入确认条件。按照配比原则，企业在会计处理时，没有将这部分税款计入当期损益。在税务处理上，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号) 第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。据此，M公司预缴的土地增值税，可以在企业所得税税前扣除。

　　那么，M公司因预缴土地增值税产生的税会差异，应当如何处理呢?《报告》指出，若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债，即根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

　　浙江财经大学财政税务学院硕士研究生导师吴伟强分析，根据《报告》的要求，M公司应当在2023年确认与预缴土地增值税相关的递延所得税负债2000×25%=500(万元)，待以后房产交付年度会计收入实现后，将递延所得税负债转回。需要注意的是，由于M公司在2023年已经将预缴的土地增值税在企业所得税税前扣除，在会计收入实现年度，不能再就这部分税款重复进行税前扣除。

　　外购无形资产

　　账面价值与计税基础可能有差异

　　审阅分析发现，部分上市公司递延所得税相关会计处理不恰当——有的上市公司相关无形资产购买成本按照规定可在所得税税前全额抵扣，无形资产账面价值与计税基础存在差异。但是，这些上市公司认为，该无形资产使用寿命不确定、未来没有处置计划，因此未就已进行税前扣除的无形资产确认递延所得税负债。

　　上市公司N公司位于海南自由贸易港，适用25%的企业所得税税率。2023年7月，N公司与某公司签订特许权使用合同，支付了400万元的特许权使用费，合同约定的使用期限为5年。企业将支付的特许权使用费作为无形资产入账核算，并按直线法进行摊销。2023年末，企业在会计上计提了无形资产摊销400÷5÷2=40(万元)，无形资产账面价值为360万元。

　　根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用，并在计算应纳税所得额时扣除。据此，N公司在税务处理时，将其支付的400万元特许权使用费全部计入2023年度成本费用，并在企业所得税税前扣除。

　　那么，N公司应当如何处理相应的税会差异呢?根据企业会计准则及相关规定，对于既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，且初始确认的资产和负债未导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异、亦非企业合并交易中产生的资产或负债相关初始确认形成的暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债(即初始确认豁免)。吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员孔令文介绍，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，可按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况属于可以初始确认豁免的情况，由此产生的暂时性差异不确认递延所得税资产。

　　但是，N公司的情况并非如此。孔令文分析，N公司因外购无形资产享受一次性税前扣除优惠产生暂时性差异，不属于初始确认豁免情形，应当确认递延所得税影响。2023年资产负债表日，N公司此项无形资产的账面价值(360万元)大于其计税基础(0)，企业应当按照应纳税暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债(360-0)×25%=90(万元)。此后5年，N公司每年需要相应转回递延所得税负债。

　　计量递延所得税

　　错误适用当期优惠税率

　　审阅分析发现，部分上市公司处在企业所得税优惠期内，未来5年其适用的企业所得税率将逐步提高，但在本期计量递延所得税资产和负债时，错误地采用当期优惠税率。

　　G公司是一家提供节能服务的公司。2018年，G公司实施合同能源管理项目，符合享受企业所得税“三免三减半”优惠的条件。2019年，G公司取得第一笔经营收入。为加快技术改造，提升研发能力，促进技术创新，降低经营风险，G公司决定对部分固定资产采取加速折旧方法，即2023年6月1日以后新购入并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过200万元的，采取一次性计入当期成本费用的方法，不再分年度计算折旧。

　　G公司在2023年6月购置一台价值200万元的节能设备，预计无残值，并于2023年7月予以加速折旧，一次性计入当期成本费用。但是根据税法规定，该设备应该按直线法折旧，在使用年限10年内平均摊销，2023年可税前抵扣的折旧额为200÷10÷2=10(万元)。由于固定资产加速折旧导致会计上的折旧费用大于税法上的折旧费用，固定资产账面价值低于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。G公司应就暂时性差异确认递延所得税资产。

　　那么，在以后年度税率可能会发生变化的情况下，G公司应如何确认递延所得税资产呢?根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。国家税务总局滁州市税务局所得税科科长黄郭峰认为，实务中，企业产生的暂时性差异预计转回期限可能比较长，如果按照发生当期优惠税率计算递延所得税负债，将导致确认的递延所得税减少，不符合谨慎性原则。因此，企业会计准则规定，企业应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

　　黄郭峰结合G公司案例分析，2019年—2021年，G公司可享受企业所得税免税优惠，2022年—2024年，G公司可享受减半征收优惠，实际税率为12.5%，2025年起适用25%税率。2023年资产负债表日，G公司就该固定资产确认的递延所得税资产金额为20×12.5%+(8×20+10)×25%=45(万元)。G公司应在后续的资产负债表日进行复核并根据实际情况予以调整。

党中央高度重视全国统一大市场建设工作。2022年，《中共中央 国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》发布。党的二十大报告强调，要构建高水平社会主义市场经济体制，构建全国统一大市场。党的二十届三中全会再次对“构建全国统一大市场”作出重要部署。财税工作作为经济工作的重要组成部分，在全国统一大市场建设中发挥着重要作用。深化财税体制改革、健全财税制度规则、优化财税政策法规，有利于破除妨碍统一市场和公平竞争的政策障碍，消除地方保护与市场分割的深层次矛盾，助力全国统一大市场建设。

　　一、正确认识建设全国统一大市场

　　近年来，全国统一大市场建设工作取得重要进展，建设共识不断凝聚、基础制度不断完善、规模效应不断显现，要素市场建设迈出重要步伐。但也应看到，一些地方不能准确把握建设全国统一大市场的内涵。这可能会影响相关工作扎实落地。

　　(一)全国统一大市场是市场经济条件下的统一大市场

　　“建设全国统一大市场，意味着计划经济的回归”是目前一个比较有代表性的错误观点。该观点认为，建设全国统一大市场就是用统一的中央计划主导市场，简单地把“统一”与“计划”画等号。事实上，建设全国统一大市场是以供给侧结构性改革为主线，以高质量供给创造和引领需求，使生产、分配、流通、消费各环节更加畅通，从而打破各种壁垒，如地区间的税收壁垒、各种隐性制度壁垒等，通过不断健全财税、市场监管等制度体系，打通制约经济循环的关键堵点，进一步促进要素资源在更大范围内畅通流动。

　　(二)全国统一大市场是国内国际双循环的统一大市场

　　从外部看，受地缘政治博弈加剧影响，全球供应链断裂、重组、极化现象加剧，世界经济滞胀风险上行。从内部看，有的地方以“内循环”名义搞“小而全”的自我小循环，给加快建设全国统一大市场带来一定的阻碍。在此背景下，建设全国统一大市场，一方面，要更加主动对外开放，拓展规则、规制、管理、标准等制度型开放，巩固推进商品、服务、资金、人才等要素流动型开放，增强出口产品和服务竞争力;另一方面，要加强国内大循环在双循环中的主导作用，处理好中央和地方的关系，激发地方改革创新活力，提高市场运行效率，形成供需互促、产销并进、畅通高效的国内大循环，实现活力与秩序的统一。

　　(三)全国统一大市场是注重比较优势的统一大市场

　　中央为促进区域协调发展，提出了一系列重大战略，这些战略注重健全区域合作机制，强化区域增长动力。建设全国统一大市场就是允许各地发挥比较优势，在政策许可范围内，出台支持区域发展的财税、金融等支持政策，降低制度性交易成本和经济运行成本，加快产生规模经济，形成区域发展优势，推进区域市场一体化，逐步形成全国统一大市场。我国幅员辽阔，不同地区资源禀赋、区位条件千差万别，比较优势各不相同，发展水平也存在差异。比如，山东、江苏等东部沿海地区应继续注重构建以先进制造业为骨干的现代化产业体系，但新疆、青海等内陆地区就不能放弃传统的资源优势产业。

　　(四)全国统一大市场是积极稳妥有序的统一大市场

　　实践中，一些地区不能正确理解全国统一大市场的真正内涵，为了最大化本地的经济增长，搞“内卷式”招商引资，制造“政策洼地”等，扰乱市场秩序。我国区域经济发展水平存在一定差异，不同商品、服务和要素市场在统一性方面的进展和要求各不相同。建设全国统一大市场必须稳妥推进，兼顾统筹好发展和安全，既要打破区域之间的市场分割和恶性竞争，又要切实防范风险，遵循经济运行规律，避免操之过急，真正做到稳扎稳打、久久为功。从我国统一市场建设的历史进程看，打破城乡二元体制、清理跨行政区域流动壁垒、建设重点领域国家标准等，都是一个循序渐进的过程。

　　二、全国统一大市场建设中财税领域在立法、执法、司法、守法等方面存在的问题

　　2023年12月召开的中央经济工作会议指出，“必须坚持深化供给侧结构性改革和着力扩大有效需求协同发力，发挥超大规模市场和强大生产能力的优势”。科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。建设全国统一大市场，必须加快建立与之相适应的现代财税体制。当前，财税领域在立法、执法、司法、守法等方面还存在一些问题，制约着全国统一大市场的建设。

　　(一)从财税领域立法情况看，需要加快谋划新一轮财税体制改革，更好理顺中央和地方事权与财权关系

　　其主要表现有三。一是中央和地方的事权划分还不够科学。为保障基层运转、保护地方积极性，中央未能及时规范并减少与地方不必要的共同事权，且在共同事权方面给地方政府留有更多的自主空间。一些地方基于自身财力和一般性转移支付保障不足、支出责任多元化博弈的相对低效率等现实因素，违规制定地方保护政策，干预了市场正常运行。二是中央和地方的财权关系还需要优化。1994年实施的分税制改革进一步优化调整了央地财税关系，但调整得还不够完全和彻底。比如，政府间财政收入的划分为地方财力提供了制度保障，但在一定程度上增强了地方政府实施地方保护的动机。三是省以下财政事权划分还不够清晰。事权划分的法定原则是全部财政管理活动的逻辑起点。目前，省以下财政事权划分改革相对滞后，地方税体系建设进程相对缓慢，转移支付的目标定位及功能作用还有待进一步明确和优化。

　　(二)从财税政策执法角度看，需要统一财税法律法规执行口径，保障全国市场规则的一致性和有效性

　　其主要表现有三。一是跨区域、跨部门公平竞争审查工作机制尚待建立。2024年6月，国务院颁布《公平竞争审查条例》，明确要求县级以上地方人民政府应当建立健全公平竞争审查工作机制。目前，我国跨区域、跨部门公平竞争审查工作机制还未建立，审查制度维护公平竞争的作用还比较有限。二是地方性财税政策尚待清理。一些地方通过制定区域性财税政策，或通过先征后返的补贴方式给予政策优惠，形成“政策洼地”，需要更加彻底地进行清理。三是财税处罚的裁量标准尚待统一。不平等待遇、市场准入干扰、不合理定价和收费、执法标准不一致等问题，在一些地方不同程度存在，财税执法监督机制还不够健全。

　　(三)从财税领域司法角度看，需要完善市场争端调解和仲裁机制，切实将公正司法要求落实到位

　　其主要表现有三。一是财税相关司法协作还需深入。跨行政区划、统一有效的财税司法协调机制还需要进一步健全完善，司法队伍把握财税业务的能力水平还需要进一步提高，财税领域跨地区司法协作还需要进一步探索和深化。二是财税问题司法仲裁还不统一。财税领域市场争端调解和仲裁机制还不够完善，区域间财税政策的相关法律问题处理还不够统一。比如，对于税收滞纳金是否能够超过本金，各地执行规则和法院判决结果不尽相同。三是财税领域公正公平司法还有障碍。特别是地区间贸易纠纷案件只能由一方所在地法院进行裁决，现实中对于这些案件的判决和执行在一定程度上存在“主客场”问题。

　　(四)从经营主体守法角度看，需要引导依法诚信纳税缴费，营造公平有序的营商环境

　　其主要表现有三。一是骗取财政资金或税收优惠。个别经营主体弄虚作假或者隐瞒真实情况，采用“假出口”“假申报”“假企业”等方式，虚报冒领骗取财政资金或税收优惠，获取不法利益。二是谋取交易机会或竞争优势。个别经营主体为追求利益最大化，采用不正当手段违规获取资金扶持、政策支持等，形成不正当竞争优势。三是违规经营扰乱市场秩序。个别经营主体利用新技术手段，甚至勾结黑中介等，逃避税费缴纳，追求不正当利益，扰乱了公平有序的市场经营秩序。

　　三、深化财税体制改革助力全国统一大市场建设的路径思考

　　构建全国统一大市场、深化要素市场化改革、建设高标准市场体系，迫切需要从制度、结构、要素等方面加快财税体制改革，努力在建章立制、破除藩篱、规则统一、执行规范等各层面取得实效，做到全国一盘棋、统一大市场、畅通大循环。

　　(一)坚持立破并举、完善制度，进一步理顺中央和地方事权与财权关系

　　一是加快推进税制改革。在统一税制的前提下，应加大力度、加快进度推动税收立法，完善现代税收制度体系;建立规范、稳定、可持续的地方税体系，培育地方税源，比如，推进消费税改革，稳步推进后移消费税征收环节并下划地方，扩大地方财力。二是理顺央地财政关系。应优化政府间事权和财权划分，加快构建“权责清晰、财力协调、区域均衡”的中央和地方财政关系，形成各级政府事权、支出责任和财力相匹配的制度;优化转移支付制度建设，推动转移支付法治化，健全转移支付分类管理机制。三是深化税收征管改革。加快修订完善《税收征管法》，贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，持续推进智慧税务建设，提升税收征管水平。

　　(二)坚持有效市场、有为政府，提高财税领域执法的统一性、协调性、权威性

　　一是统一财税政策执行口径。在制定财税政策时，尽可能从国家层面对执行口径进行统一和明确，形成全国统一的操作标准、行政处罚裁量基准等，规范各地执行口径。二是加强税务执法区域协同。建议率先在京津冀、长三角、粤港澳等区域推进税务执法标准统一，实现执法信息互通、执法结果互认，更好服务国家区域协调发展战略、区域重大战略，在此基础上逐步推动全国范围内执法协调规范。三是完善财税公平竞争审查。应探索建立跨区域、跨部门的公平竞争审查工作机制，持续清理规范与财税收入挂钩的地方性政策，坚决遏制地方招商引资等工作中的恶性竞争行为，推动形成有效市场、有为政府。

　　(三)坚持系统思维、协作推进，进一步健全财税配套司法保障制度

　　一是加快完善财税司法体系。建议参照有关经验和做法，论证成立直属中央的跨地区财税司法机构，负责对不同地区财税纠纷的司法裁决。二是强化财税领域司法协作。针对财税有关案件，应加强司法部门、仲裁机关、调解组织与财税部门的协同配合，强化部门间数据合规共享，构建跨区域的司法协作机制。三是不断畅通社会救济途径。可借鉴全国首个税务审判庭“上海铁路运输法院税务审判庭”、全国首个涉税案件合议庭“厦门市思明区人民法院涉税案件合议庭”的经验，逐步在全国推广税务法庭建设，不断提升涉税案件审理的专业化水平，推动涉税案件的有效解决和救济渠道的完善畅通。

　　(四)坚持公平监督、优化服务，着力提升经营主体税法遵从度

　　一是加大普法教育宣传。应聚焦全国统一大市场建设的相关内容，开展专项普法教育宣传，创新教育宣传形式，拓展教育宣传渠道，引导经营主体自觉守法、遇事找法、解决靠法，凝聚建设全国统一大市场的共识。二是打击不正当竞争行为。应进一步加强反不正当竞争的监管执法，加大对商业贿赂、商业诋毁、商业混淆等各种不正当竞争行为的打击力度，维护好市场公平竞争秩序。三是完善社会信用体系建设。应加快出台实施《社会信用建设法》，提升社会信用体系建设法治化水平;加快推动地方融资信用服务平台整合，做好部门间信用信息共建共治共享;持续提升信用监管效能，规范失信惩戒措施，完善信用修复机制，进一步激发经营主体活力。

前言 2024年8月20日，中国游戏产业迎来了历史性的一刻，由深圳市游科互动科技有限公司(简称：游戏科学)开发的首款国产3A大作《黑神话：悟空》在全球范围内同步上线，在Steam、WeGame等各大游戏平台上迅速登顶销量榜，成为国产游戏史上的里程碑。据统计，该游戏的总销量已超过450万份，总销售额更是高达15亿元以上，成功实现了成本回收。随着《黑神话：悟空》的成功，火爆销售额对应的税费问题也成为了公众关注的焦点，接下来让我们一起看看游戏公司怎么交税。

　　通过《黑神话：悟空》官网可以看到，游戏目前主要在Steam、Epic Games Store、WeGame平台上发售，采取的应该是联合运营模式，游戏科学作为《黑神话：悟空》开发商，完成游戏开发后，给到Steam、Epic Games Store、WeGame平台进行发行，平台作为发行商与渠道商的角色，负责将游戏推向市场，玩家通过平台进行购买并下载游戏，最后游戏科学跟平台结算收入，平台公司通常会在每笔游戏销售交易中抽取一定比例的费用，作为平台发行商的抽成。

　　可以看到《黑神话：悟空》发售平台都是国外，增值税和企业所得税怎么交呢?交在哪呢?资金汇回国之前，就需要在境外进行企业所得税的代扣吗?针对这些疑惑，Steam平台也在其官网中对税务常见问题进行了回答。

　　Steam平台问答

　　(1)问：Steam销售的增值税(VAT/GST/JCT)是如何计算的?

　　答：请参见后文的当前税率部分，了解征收此类税种的国家/地区列表及相关税率。此列表会随新法案的生效进行更新。在所有其他国家和地区，我们属于跨境销售，无需缴纳增值税。在所有收取增值税的国家和地区中，Steam定价包含了增值税。Valve定期将收取的销售收入的增值税缴纳给相关税务部。

　　(2)问：要从我的收入中扣除多少预扣所得税?

　　答：在税务认证结果中会告知您预扣税率的百分比。根据您在税务认证中提供的信息，您美国收入的预扣所得税率在0%至30%之间。

　　(3)问：你们付给我们的是税后金额吗?

　　答：我们基于毛收入扣除相关调整后的净收入向您付款。毛收入包括增值税与销售税(如适用)。相关调整包括税费、退款与拒付。净收入乘以收入分成百分比后即为我们支付给您的金额，不含适用的预扣所得税。

　　小必解析

　　01.增值税

　　通过Steam平台的回答(1)可知，平台列出了需要征收增值税的国家/地区以及它们各自的税率，即在列举范围内的适用增值税国家地区，游戏定价为含税收入。

　　在国内，游戏科学以联合运营的模式，通过将游戏产品“给到”平台公司取得的收入，是否符合完全在境外消费，免征增值税呢?由于没有具体的业务合同约定细节，可能在判断该项经济行为适用的增值税税目及税率不够准确，基于当前情况分析，国外用户通过平台购买下载且完全在国外使用游戏的，应该属于向境外单位提供的完全在境外消费的服务和无形资产，可根据财税[2016]36号附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，申请免征增值税。国内用户通过平台购买下载使用的，则更倾向于该行为适用销售软件产品税目，游戏科学应根据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，应按13%税率征收增值税，若满足相关条件，对其实际税负超过3%的部分施行即征即退政策。

　　02.企业所得税

　　通过Steam平台的回答(2)、(3)可知，无论在美国是否有预提所得税或者构成常设机构需要征税，Steam平台向游戏开发商支付的净收入都不含适用的预扣所得税，也就是说平台在把钱打给游戏公司之前，的确会进行代扣代缴。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业所得税的税率为25%。游戏科学作为居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，同时游戏科学取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，而且并非所有在境外缴纳的税款都能在国内进行抵免，比如境外错征部分就不能抵免。因此，在涉及跨境税务处理时，需要密切关注境外适用政策的合规性。

　　此外，国家还有很多税收优惠政策也为游戏公司提供了发展支持，游戏科学可以加以利用，如：

　　1.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税;

　　2.重点软件企业税收优惠：国家鼓励的重点软件企业和集成电路设计企业可享受前五年免征企业所得税，后续年份按10%的税率征收;

　　3.研发费用加计扣除：符合条件的游戏公司研发支出可享受加计扣除，鼓励创新性研发活动;

　　4.高新技术企业税收优惠：取得高新技术企业证书的游戏公司可享受15%的优惠税率。

编者按 随着税务总局推进金税四期工程建设，“以数治税”成为税收征管的新趋势，企业涉税风险管理面临着新的挑战。本文详细阐述了“以数治税”的数据来源、归集及应用，分析了其特点和风险推送逻辑，并针对此提出企业应从制度、人才、系统和沟通等方面完善税务管理的建议。

　　根据中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，到2025年，基本建成功能强大的智慧税务，形成国内一流的智能化行政应用系统，全方位提高税务执法、服务、监管能力;实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动;建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，依法保障涉税涉费必要信息获取;基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。

　　基于前述要求，税务总局加快推进金税四期工程建设，数电票开票、收票全面铺开，提高业务数据、财务数据、申报数据质量，强化数据的利用效率，达到以数治税的目的。

　　当前，很多企业切实感觉到，税务机关推送的涉税风险点频率越来越高、范围越来越广、风险越来越准，企业涉税风险管理面临着新的挑战。

　　01、数据来源、归集及应用

　　为更好地应对税务机关税收征管的新举措，首先需要了解税务机关如何实现“以数治税”。税务机关实现“以数治税”，首先，要明确数据来源，形成有效可利用的数据库;其次，要明确数据的归集主体及方式;最后，要实现数据的有效应用，利用相关数据，对企业进行涉税管理画像，实现税收风险管控目标。

　　(1)“以数治税”涉税数据主要来源于企业上报的财务数据、电子税务局的纳税申报数据、发票要素中获取的业务数据、政府其他部门共享的业务数据。

　　财务数据：纳税人在电子税务局提交的财务报表、千户集团企业提供的科目余额表及序时账等，能够让税务机关全面掌握企业的财务数据以及账务处理情况。

　　申报数据：纳税人申报增值税、企业所得税等各税种的税源明细表及纳税申报表，能够让税务机关全面获取企业的各税种的申报情况，包括计税依据、税率、税额等。

　　发票数据：通过纳税人开具发票及收取发票，获取企业业务信息，包括销售方、购买方、项目名称、税率以及一些特殊业务标签等，税务机关可以获知企业做了什么业务。例如，税务机关可以通过发票底账库，抓取发票中的“项目名称”为租赁的关键字，获知企业发生了租赁业务，通过匹配税率或征收率为9%或者5%，进一步知道企业发生了不动产租赁业务。

　　第三方数据：通过税务机关与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，税务机关可获取涉税涉费必要信息。例如，通过自然资源和规划局，可以获取企业占用耕地信息，通过环保局可以获取企业的排污信息等。

　　(2)“以数治税”涉税数据归集主体及方式

　　一户式：即以纳税人为中心，将以往分散的数据进行集成，包含纳税人关联方等信息，实行纳税人全要素整合、多税种联动、一体化防控;

　　一人式：以自然人为中心，将自然人的工商登记信息、户籍信息、收入申报信息等进行归集;

　　一票式：数电发票全面改革完成后，纳税人业务信息可通过发票要素进行提取归集;

　　一局式：将各级税务机关、海关、外汇管理局、市场监督管理局、财政机关信息的智能归集，深入推进对纳税人经营行为的自动分析管理;

　　一员式：是对税务人员履责的全过程自控考核考评、对税务决策信息和任务的自主分类推送。

　　(3)涉税数据的应用

　　税务机关通过金税四期完成按照纳税主体的涉税财务数据、申报数据、发票数据(业务数据)、第三方数据归集后，可按照税种、行业、地域等不同维度预设税务风险分析指标，通过风险指标的对比分析，筛查税务风险点，以达到对企业事前、事中及事后的风险防控。

　　例如：

　　1.在2023年汇算清缴申报期，电子税务局通过预设的风险规则向纳税人推送风险提示及风险阻断信息，要求纳税人修改错误申报信息，做到事前风险防范。针对税务机关推送的风险信息，企业应该进行逐项判断，并消除风险，以防在事后的检查中，被税务机关发现企业确实存在风险，而补缴税款和滞纳金，造成不必要损失。

　　2.在企业日常经营过程中，经常收到税务机关推送的通知，涉及以前年度入账的发票被识别为走逃失联发票，企业被要求做进项税额转出、调增企业所得税成本。这属于税务机关利用走逃失联企业数据，做事后的涉税风险防范。

　　02、以数治税的特点

　　以数治税在税收征管中具有覆盖经济活动全、反映经济动态快、数据颗粒度细、反映涉税风险准和共享传输快等特点。这些特点使得以数治税能够更好地适应经济社会发展的需要，提高税收征管的效率和质量，为经济社会发展提供有力支持。具体如下：

　　(1)覆盖经济活动全

　　“以数治税”能够全面覆盖各类经济活动和各类生产经营主体，无论是传统行业还是新兴行业，线上交易还是线下交易，都在其监管范围内。从市场主体的生命周期看，“以数治税”能够完整展现纳税人从设立到注销的整个生产经营活动全过程。通过全活动、全主体、全周期的监管覆盖，确保税务机关在识别企业税务风险时能够无死角、全方位地进行检查，全面揭示企业涉税风险，让税收风险无处遁形。

　　(2)反映经济动态快

　　通过数电发票的开具和收取，金税四期可以做到税收数据实时采集、高效集中，税务机关可以快速掌握企业在做哪些业务，是否有经营异常指标。当某个行业或地区出现经济活动异常时，税务机关能够通过数据分析立即发现这些异常，并评估其行业或者对应企业是否涉及税务风险。

　　(3)数据颗粒度细

　　各项业务指标、财务指标、税收指标可下探到每个纳税人缴费人，税务机关结合行业、地区等不同维度为纳税人画像，在发现企业税务风险时，能够更准确地定位问题，提高风险识别的精度。通过对比不同时间段、不同业务类型的数据，税务机关可以更加精确地评估企业税务风险的性质和程度。

　　(4)反映涉税风险准

　　税务机关通过规范税收分类编码，进而规范发票的开具，使其发票数据能够精准反映企业的经营活动，有助于税务机关在发现企业税务风险时减少误判和漏判的可能，提高风险识别的准确性。税务机关可以利用这些准确的数据进行风险评估和预测，从而为企业制定更为精准的税务风险管理策略。

　　(5)共享传输快

　　在“以数治税”模式下，税务机关与其他相关部门之间的数据共享和传输速度快，在发现企业税务风险时能够迅速获取其他部门的数据支持，提高风险识别的效率和正确性。在某一省市税务局发现风险时能够及时传输至其他省市税务局参考，从而实现税务风险的联动防范。

　　03、以数治税风险推送逻辑

　　“以数治税”的实施，使得税务风险推送更加智能化和精准化，风险推送的逻辑分析是通过数据比对分析，推送异常比对结果，达到税务风险推送的目标，以数治税风险推送比对逻辑举例如下：

　　(1)账表比对：对纳税人提交的财务报表、科目余额表、序时账数据与纳税申报表数据进行比对。

　　例如：将纳税人提交的财务报表利润总额与企业所得税季度预缴申报利润总额进行比对，发现是否存在季度预缴时少申报利润总额，少预缴企业所得税的情况，从而收取少预缴税款的税收滞纳金。

　　(2)票表比对：发票金额与纳税申报表金额比对。

　　例如：将纳税人电子底账库中开具的税目为餐饮服务的发票进行汇总统计，与企业所得税纳税申报表中的招待费金额进行比对，以发现纳税人是否存在少纳税调增业务招待费，少缴纳企业所得税问题。

　　(3)发票要素比对：对发票票面中的税目、税率、备注信息等要素进行比对。

　　例如：税务机关通过稽查比对某商贸企业的购销发票，发现存在进项发票税目与销项发票税目不符，可能存在变名虚开发票行为，从而将该企业开具发票列入异常发票清单，同时通过信息系统追踪发票去向，提示下游企业取得虚开发票风险。

　　(4)财务、税务等综合指标比对：通过分析纳税人财务指标或税务指标，与同行业其他企业相比是否存在不合理差异。

　　例如：通过分析纳税人增值税税负，发现纳税人税负偏低，经过分析可能存在滞后缴纳增值税的情况。

　　(5)税种联动比对：对比不同税种之间的纳税情况，发现是否存在少缴纳税费的情况。

　　例如：对比房产税申报表中的租金收入金额与印花税纳税申报表《租赁合同》计税依据，以发现纳税人是否存在少缴纳从租计征房产税的情况。

　　(6)跨部门涉税数据比对：通过其他政府部门分享的纳税人的外部信息与税务信息对比分析，以防止偷税漏税行为。

　　例如：从土地管理部门获取纳税人房产、土地登记信息，与纳税人房产税及土地使用税纳税税源信息表对比，以防止纳税人少缴纳房产税及土地使用税。

　　04、应对建议

　　(1)制度保障

　　企业应建立完善的税务管理制度，确保纳税合法、规范，以减少或避免被税务机关利用大数据分析，推送税务风险。企业可以编写《税务基础管理手册》《分业务的税收管理指南》《分税种税务管理指南》《涉税风险管理清单》，明确涉税事项管理要求、工作流程，并结合信息化手段管税，实现依法合规纳税。

　　(2)人才保障

　　企业应加强对财税管理人员的税收法律法规知识培训力度，提高其专业素养，强化其税务合规意识，确保财税管理人员能够准确理解并遵循相关法律法规，从而有效规避税务风险。

　　(3)系统保障

　　企业应构建专属的税务管理平台，利用信息化手段，应对以数治税的新征管模式，确保税务工作的严谨性、高效性和合规性。

　　(4)沟通保障

　　企业应积极与税务机关保持沟通和联系，建立良好的税企关系，及时获取并深入理解最新的税收政策和征管要求，确保企业的税务管理工作合规性强、遵从度高。

　　编辑：华政研究院

　　敬请联系

　　张双利

　　合伙人

　　10年+ 国内税务经验

　　税务师

　　zhangshuangli@hargent.com

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持股平台是为方便股东管理和股权交易而设立的、实现股东间接持有主体公司股权的机构或平台。持股平台的组织形式除有合伙制、公司制外，还有私募基金、信托计划、资管计划等形式。近年来，合伙企业形式的持股平台深受资本市场青睐，在股权激励、上市公司战略投资、限售股减持、资本收购等资本交易中被广泛采用。合伙企业持股平台已成为资本市场的重要主体，也成为资本领域高收入高净值人群税收监管的重点对象。由于监管手段的局限性，合伙企业持股平台税收监管存在一定征管风险。加强合伙企业持股平台税收监管，已成为堵塞高收入高净值人群税收征管漏洞、完善自然人税收监管制度、健全现代化税收治理体系、更好发挥税收调节收入分配职能作用的重要内容。

　　一、加强合伙企业持股平台税收监管的必要性

　　目前，合伙企业持股平台在资本市场中的地位越来越重要。以中国证券投资基金业协会公示的私募股权投资基金和创业投资基金为例，截至2023年11月，在中国证券投资基金业协会备案的私募股权投资基金和创业投资基金数量分别为41213家和24754家，其中采取合伙企业形式持股的基金数量分别为32612家和23533家，占比分别达到79.13%和95.07%。在此背景下，加强对合伙企业持股平台的税收监管也刻不容缓。

　　(一)合伙企业作为持股平台的优势

　　相比直接持股而言，合伙企业实现了企业管理权和出资权的分离，其灵活的运营和管理机制使其在持股平台中得到极大认可。

　　1.更有利于实现公司控制权的集中管理

　　在合伙企业中，只有普通合伙人才能执行合伙事务，承担管理职能;有限合伙人只是作为出资方，不参与企业管理，所以普通合伙人能够以较少的出资决定合伙企业持股平台的投资决策事项，可以有效地维持公司创始人对目标公司的控制，以及投资决策人对合伙企业持股平台投资的决定权，以实现企业经营过程中控制权的集中。

　　2.更有利于保持主体公司股权结构稳定

　　对投资人数较多或实行股权激励的公司来说，设立持股平台将部分股东的零散股权集中在持股平台名下，可以有效解决后期股东变动引起的股权结构失衡问题。未来股东需要进入和退出时，仅需要转让合伙企业的合伙份额，无须调整主体公司的股权架构，避免了股东频繁变动对主体公司带来的干扰。同时，也有利于公司更好进行投资、融资等方面的资本运作，这对公司上市尤为重要。

　　3.更有利于进行税收筹划

　　相比较于个人直接转让股权，成立合伙企业持股平台将股权交易的纳税地点从被投资企业所在地变更为合伙企业注册登记地，而注册登记地可以自由迁移，这是合伙企业税收筹划的一个重要功能。将有限合伙企业持股平台注册或迁移到有地方性税收优惠以及财政返还政策等的税收“洼地”，可以实现降低税负的目的。同时，相比较于公司制持股平台，合伙企业持股平台可以避免转让股权环节对股东和企业的双重征税，减轻股东的税收负担。

　　4.持股管理成本更低

　　合伙企业具有设立门槛低、自由灵活的特点，其管理结构相较于公司来说更为简洁，合伙企业持股平台可以在实现高效决策的同时，大大减轻公司对持股平台的管理成本，从而使持股更为经济高效。

　　(二)合伙企业持股平台偷逃税主要形式及典型案例

　　随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

　　1.利用无须办理涉税事项特点逃避税收监管

　　合伙企业持股平台一般用于持股取得股息、红利或进行资本交易获取转让收益，涉税事项较少。因此，一些合伙企业在市场监管部门办理工商登记后，不主动到税务机关办理涉税事项，合伙企业存续期间取得权益性投资收益也不进行纳税申报，完全逃离税务机关监管。

　　典型案例一：某四家合伙企业是某上市公司员工持股平台，合伙人均为自然人，共计持有该上市公司股份3078.3万股。2015年12月，四家合伙企业在当地办理工商注册登记，由于不需要办理任何涉税事项，所以一直未与税务部门接触。2019年限售股解禁后，四家合伙企业累计减持上市公司股份349.53万股，价值1.25亿元。2019年11月，四家合伙企业全部迁移到外省。从登记注册到迁移外省，长达4年时间，四家合伙企业一直未在当地办理涉税事项，也未申报纳税。经当地税务机关调查，四家合伙企业合伙人涉嫌少缴个人所得税共计3718万元。

　　2.利用不开具发票的特点转让股权后不进行纳税申报进而逃避纳税义务

　　根据税收法律法规规定，转让有限责任公司股权和非上市股份公司股份不属于增值税征税范围，不能开具发票;转让上市公司股票虽然属于增值税征税范围，但实践中通常不需要开具发票。由于没有产生发票流，税务机关通常很难及时掌握相关信息并进行监管，部分纳税人可能会选择不进行纳税申报以逃避纳税义务。这种情况尤其在转让方没有取得现金流收入的“非现金交易”中表现最为明显，最常见的情形包括“非交易性过户”、上市公司发行股份收购股权、资产重组等。

　　典型案例二：某两家合伙企业为某上市公司的员工持股平台，分别持有上市公司股份2608万股。2021年11月限售股解禁，两家合伙企业于2022年9月申请注销登记，其分别持有的2608万股股票在证券交易所办理了非交易过户，转移到每个自然人合伙人名下，成为二级市场流通股。注销时，合伙企业持有的股票价格为9.59元/股，市值合计高达2.5亿元，但两家合伙企业均未申报清算收入。而股票过户到自然人合伙人后，已成为二级市场流通股，再次转让时可享受免税优惠。可见，这一系列操作的目的在于逃避缴纳税款。2023年，两家合伙企业持股平台被当地税务机关追征税款及滞纳金合计达1497万元。

　　3.错误使用“财产转让所得”项目降低税负

　　按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，经营所得的税率应为3%～35%，持股平台收益一般较高，往往适用最高档次税率(35%)。部分合伙企业对外转让股权取得经营收入时，个人合伙人为了规避高税负，不依法按照“经营所得”项目申报纳税，而错误地按照“财产转让所得”项目以20%的税率申报纳税，导致少缴个人所得税税款。

　　典型案例三：某合伙企业2018年5月登记注册。当月，该合伙企业的自然人合伙人将其持有的某互联网科技有限公司32%的股权作价1600万元转让给了该合伙企业。2019年1月，该互联网科技有限公司32%的股权被某上市公司收购，该合伙企业作为股东获得股权转让收入1.44亿元。该合伙企业的自然人合伙人按照“财产转让所得”申报缴纳股权转让个人所得税税额计2559.74万元。按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)规定，合伙企业取得财产出租或转让收入，个人合伙人应该按照“经营所得”项目缴纳个人所得税。主管税务机关发现风险后，依法责令纳税人补缴税款1912万元。

　　4.跨省迁移制造“信息差”进行虚假申报

　　《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)(以下简称“41号公告”)出台以前，滥用核定征收是合伙企业持股平台常用的逃避税手段。41号公告出台以后，核定征收被杜绝，部分合伙企业持股平台为了少缴税款，采取隐瞒收入、虚列成本等手段进行虚假申报。部分合伙企业为了虚假申报不被发现，频繁跨省迁移注册地，致使注册地税务机关无法掌握被投资企业信息，意图逃避注册地税务机关监管。

　　典型案例四：某合伙企业2021年11月由两位自然人在J省成立。当月，这两位自然人将其持有的J省某股份公司的2100万股股份按照每股1元的价格平价转让给该合伙企业。转让完成后，该合伙企业马上迁移到H省某地注册。随后，该合伙企业将受让的2100万股股份出售给某上市公司，转让价格为2.31亿元。2022年1月，该合伙企业进行纳税申报，申报收入2.31亿元，申报成本费用2.04亿元(虚增成本1.83亿元)，仅缴纳个人所得税873万元。税务机关发现后，依法责令该自然人合伙人补缴个人所得税6464万元。

　　5.搭建多层持股架构间接转让股权逃避税收监管

　　部分投资者对外转让股权进行投资时，并没有采取直接转让的方式，而是通过设计多层持股架构转让合伙企业持股平台的合伙份额，以间接转让的方式达到对外投资的目的。而部分转让合伙企业持股平台合伙份额的合伙人不如实向税务机关报告对外投资情况，没有依法进行纳税申报。

　　典型案例五：某咨询合伙企业(有限合伙)2018年6月在H省登记注册，合伙人为两位自然人，合伙份额占比分别为20%和80%。该合伙企业通过在宁波、厦门等多地设立下层合伙企业，搭建多层跨省持股架构，间接持有某海外上市公司价值约13.3亿元的美国存托凭证(ADR)。2020年8月，国内某上市公司与该合伙企业进行了资产置换，该合伙企业的自然人合伙人将所持有的合伙份额转让给该上市公司，该上市公司将本公司部分债权转让给该合伙企业的自然人合伙人。合伙份额和债权均已过户，但该合伙企业未如实向税务机关报告这一对外投资情况，自然人合伙人也并未按规定申报个人所得税。在上级税务部门的指导下，主管税务机关稽查部门依法对该合伙企业的自然人合伙人进行立案检查，依法责令其补缴税款1.55亿元。

　　二、合伙企业持股平台税收监管存在的问题

　　上述典型案例客观反映出当前合伙企业持股平台税收监管在税收制度和征管手段等多个方面存在薄弱环节，监管机制还不成熟。

　　(一)合伙企业持股平台税收监管制度支撑不足

　　《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”这是当前股权转让税收征管最有效的制度支撑之一，但其范围存在一定局限性，转让主体仅限于“个人”，转让行为仅限于“转让股权”。因此，不管是合伙企业持股平台转让持有的股权，还是自然人合伙人转让合伙企业持股平台的合伙份额，均不在范围之内。同时，《财政部 国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，“对个人转让限售股采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式进行征收”，但合伙企业持股平台转让限售股不属于该通知规制的范围。案例一中的合伙企业持股平台不主动向税务部门申报纳税，案例二中的合伙企业持股平台在证券交易所办理“非交易”过户手续不纳税，主要也是由于合伙企业持股平台股权转让游离在税收监管制度之外。

　　(二)相关税收政策不够明确

　　案例三中，纳税人错误选择财产转让所得项目纳税，既有主观上的因素，也有税收政策不够明确等客观原因。目前我国对合伙企业征收个人所得税的政策依据主要是《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)等出台时间较早的文件，其内容一定程度上滞后于资本市场发展。同时，部分税收政策执行口径不明确，各地执行标准不统一，纳税人和税务机关在经营所得、财产转让、股息红利等所得项目适用上存在不同理解，也在一定程度上造成了纳税人错误申报和纳税争议。

　　(三)股权转让信息获取机制有盲区

　　当前税务部门获取股权转让信息主要依靠市场监管部门，但市场监管部门能够提供的合伙企业股权转让信息十分有限。根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定，股份有限公司向市场监管部门登记的信息中不包括股东，而合伙企业持股平台多数用来持有股份有限公司的股份。同时，各地市场监管部门只登记当地合伙企业的合伙人情况，并不登记合伙企业对外持有权益性投资情况和转让持有权益性投资情况。因此，案例四中合伙企业持股平台跨省迁移转让股权，在仅依靠市场监管部门获取信息的情况下，极易出现税收监管盲区。

　　(四)合伙企业税收征管基础较薄弱

　　长期以来，税收征管重点集中在公司法人等常规性、实体性经营主体，对合伙企业、个人独资企业等小众化、投资性主体的税收监管关注度不够。主要表现在作为税收征管基础工作的税务登记管理有缺失。当前，税务登记管理以“被动式”登记为主，需要纳税人主动申请，但合伙企业持股平台一般不需要办理涉税事项，没有主动办理税务登记的动机。例如，案例一中的合伙企业由于没有主动办理税务登记，税务机关就无法将其纳入监管。税务机关对合伙企业的所得税申报缺乏监管，无法实行有效的税收风险管理，容易造成如案例四中合伙企业虚假申报收入、成本费用等问题。

　　(五)跨区域协同执法不够完善

　　通过合伙企业搭建的股权架构往往较为复杂，具有跨区域持股、多层嵌套、多类型嵌套等特点。由于合伙企业本身不是企业所得税纳税主体，经营利润需要逐级向上一持股主体进行分配;如果各级持股主体不在同一地区，对合伙企业持股平台转让股权行为进行税收监管，需要各层级持股主体以及被投资公司所在地的多个主管税务机关进行联合管控。案例五中，注册在厦门的合伙企业直接持有主体公司股权，但本身并不缴纳所得税，取得的利润需要逐级分配给上层的注册在宁波的合伙企业，再由宁波的合伙企业分配至注册在H省的合伙企业，H省的合伙企业最终分配到自然人合伙人时才需要纳税。如果要对最上层的自然人合伙人进行检查，就意味着要对下层所有持股主体进行检查，缺少任何一个节点，上层节点合伙企业的主管税务机关都无法获取完整的征管数据。但目前在跨区域协同执法方面尚缺乏职责明确、运转高效的异地执法协助机制。

　　三、加强合伙企业持股平台税收监管的建议

　　针对合伙企业持股平台税收监管存在的难点，结合当前税收征管中面临的问题，本文对加强合伙企业持股平台税收监管提出如下建议。

　　(一)完善合伙企业股权转让相关税收法律法规

　　一是强化合伙企业股权转让税收征管保障制度。实施合伙企业股权转让税收查验制度，将自然人合伙人转让合伙份额、合伙企业股权非交易过户等事项的纳税情况纳入办理过户手续的查验范围。同时研究出台合伙企业股权转让税收预缴制度，对合伙企业转让限售股、非交易过户等情形，由证券机构代为预扣税款，在被投资企业当地预缴入库，合伙企业在所得税年度汇算中多退少补。

　　二是明确合伙企业相关税收政策执行口径。紧跟资本交易最新动向，加强合伙企业资本交易的税收政策研究，明确合伙企业资本交易的政策执行口径，及时出台私募投资基金、信托计划、银行理财计划、分红型保险投资等资产管理产品相关税收政策。

　　三是完善自然人合伙人税收征管措施。加快《中华人民共和国税收征收管理法》的修订完善，规范对自然人合伙人的税收执法权限和执法程序，进一步明确合伙企业注销情况下自然人合伙人的税收责任。充分利用电子信息等先进技术，拓宽对自然人合伙人的文书送达方式，提高对自然人合伙人的税收执法效率。

　　(二)构建多维度合伙企业持股平台数据获取网络

　　一是深化市场监管部门数据获取与运用。提高市场监管部门数据的共享水平，强化数据分析加工能力，筛选归集股权变动信息，精准传递至合伙企业、股份有限公司等市场主体的注册登记地税务机关，弥合股权转让税源地与纳税地的信息断点，使合伙企业持股平台主管税务机关能够及时跟进监管。

　　二是拓展股权交易登记机构数据共享。积极协调证券交易所及各省级区域性股权托管交易中心等机构，建立健全数据共享机制，定期获取上市公司及其他股份有限公司的股份转让数据，填补税务部门的信息盲点。

　　三是探索第三方数据的创新运用。加强与“天眼查”“企查查”等第三方信息平台合作，充分利用第三方信息平台信息归集技术优势，动态监控合伙企业对外投资信息及转让情况，全网搜索股权交易公开数据，全面挖掘股权交易真实情况。

　　(三)夯实合伙企业持股平台税收征管基础

　　一是完善合伙企业税务登记管理。常态化开展市场监管部门和税务部门的登记信息比对，根据市场监管部门的工商登记信息对照完善税务登记信息，尤其应将持有权益性投资的合伙企业全面纳入税务登记范围。

　　二是建立股权转让价格信息登记体系。严格落实41号公告关于合伙企业权益性投资信息登记的要求，及时更新合伙企业对外投资变动情况。将历次股权转让价格作为当前股东所持股份的原始成本纳入登记范围，打造完整的股权转让价格信息链条，进而逐步建立股权转让价格信息库，为股权转让税收管理提供更为全面可靠的信息。

　　三是严格规范合伙企业征收方式。引导合伙企业依法建账规范核算，对合伙企业主动申请核定征收实行严格审查。定期开展征收方式清理，对持有权益性投资的合伙企业坚决不得核定征收;严防“明查实核”，对长期按照收入固定比例缴纳税款的合伙企业进行重点监管。

　　(四)加强合伙企业持股平台税收风险管理

　　一是强化合伙企业纳税申报监控。一方面，加强税种联动管理，对合伙企业增值税申报表、利润表、所得税报表进行横向对比，紧盯合伙企业异常收入波动，及时对偶然性异常高收入进行调查核实。另一方面，加强成本费用监控，对合伙企业列支成本费用与取得的增值税发票进行比对分析，对异常数据进行重点检查，防止无票税前扣除，虚列成本费用。

　　二是常态化开展合伙企业持股平台风险核查。加强合伙企业持股平台内外部数据的分析利用，定期将外部数据与纳税人纳税申报数据进行比对，筛选征管疑点风险，组织开展专项风险核查应对，提升合伙企业持股平台风险监管水平。

　　(五)健全合伙企业异地协查机制

　　一是完善异地协查流程。进一步明确税务调查执法异地协查发起、审批、核查、反馈各环节工作流程，建立逐级审批制度，形成异地协查运转的管理闭环。

　　二是明确异地协查职责分工。进一步厘清协查申请、协查审批、核查应对等工作中各相关部门的职责和权限，压实协查各环节各部门的责任。加强协查工作考核激励，提升协查积极性和协查质效。

　　三是优化异地协查流转系统。依托自然人税收管理系统、金税工程四期等征管信息化系统，进一步完善异地协查功能模块，实现协查请求的及时传递、快速响应和线上传输，提升协查任务流转效率。

手续费及佣金支出，企业所得税文件(关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知—财税[2009]29号)规定，一般企业不超过合同金额的5%，超过部分不得扣除。税法没有明确“手续费、佣金”的定义，也没有明确其相关范围。

　　手续费：

　　手续费，顾名思义，办事过程中所产生的费用。“手续”一词的解释为“办事的程序”。比如说办理“借款手续”、“过户手续”、“证券交易手续”等等。因此“手续费”可以这样解释：为代理他人办理有关事项所收取的一种劳务补偿;对委托人来讲，委托他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。如：代购代销手续费、证券交易手续费、代办机票手续费、代扣代缴费用手续费、国债代办手续费等等。

　　因此，概括来说，手续费是别人替你办理了某事项而支付的服务费。该费用可能是固定的，也可能跟浮动的，比如我们常见的“收取手续费”形式的委托代销，代销方一般根据对外销售的金额收取一定比例的手续费，销售的越多，收取的手续费越多，与销售量、销售金额直接相关。

　　佣金：

　　《反不正当竞争法》规定:“佣金是商业活动中的一种劳务报酬,是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。”第2款对佣金的概念作了规定,即“本规定所称的佣金,是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。”

　　《反不正当竞争法释义》(国家工商行政管理局条法司编)中关于第八条“佣金”的释义为，佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位的中间商、掮客、经纪人、代理商等在商业活动中为他人提供服务，介绍、撮合交易或代买、代卖商品所得到的报酬。

　　《民法典》第九百六十三条规定，中介人促成合同成立的，委托人应当按照约定支付报酬。第九百六十四条规定，中介人未促成合同成立的，不得请求支付报酬。

　　由此可见，佣金是与促成合同是否签订紧密相连的。

　　市场推广费：

　　税法上并没有出现市场推广费的字眼，有的只是将产品用于市场推广按视同销售处理。市场推广，顾名思义是对公司及产品的形象宣传。企业所得税法及其实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，一般不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除。市场推广费用本质上属于业务宣传支出，业务宣传有助于提高企业形象和产品市场影响力，但对于这些费用的产生，和合同是否能签订是不具有直接相关性的。比如企业花1000万请某明星代言，不意味着企业立马就能签1000万以上的合同，也不意味着签不了1000万以上的合同，可以不支付代言费。

　　因此，市场推广费跟产品或服务的销售没有直接对应的关系，即无论产品或服务是否销售，企业花的广告宣传费不与销售金额相关。可以说是一种沉默成本，企业的该项支出花了就花了，并不一定立马带来企业经济效益。

　　由于手续费及佣金与业务宣传费在税法上存在不同的扣除规定，为规避税收风险，请企业谨慎区分税收处理。

　不同身份的境内纳税人包括个人、合伙企业以及公司在上海证券交易所、深圳证券交易所(以下简称“二级市场”)转让其购买的上市公司股票需要缴纳哪些税呢?我们来具体分析一下。

　　一、增值税及附加

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

　　财税〔2016〕36号附件1后附的《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条规定，销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。第一条第(五)项规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中第4目规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第3目规定，3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

　　财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十二)项第5目规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　根据财税〔2016〕36号)附件1第十五条和第十六条的规定，一般纳税人转让金融商品适用6%税率，小规模纳税人适用3%征收率。

　　根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)以及《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)的规定，自2020年3月1日至2021年12月31日，除湖北省外的小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税(注：湖北省的小规模纳税人自2020年3月1日至2021年3月31日免征增值税，自2021年4月1日至2021年12月31日，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税)。

　　根据上述规定，个人转让其从二级市上购买的股票免征增值税;合伙企业和公司转让其从二级市上购买的股票，一般纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用6%税率缴纳增值税;小规模纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用3%征收率缴纳增值税，在2021年12月31日前减按1%征收率计算缴纳增值税。

　　合伙企业和公司按实际缴纳的增值税作为计税依据分别计算缴纳城建税、教育费附加和地方教育附加，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第三条规定，小规模纳税人在2019年1月1日至2021年12月31日可享受减征50%的优惠。

　　二、所得税

　　01.个人所得税

　　1.个人转让股票

　　《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第八条规定，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　因此，个人转让从二级市场上取得的上市公司股票免征个人所得税。

　　2.合伙企业转让股票

　　《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第四条规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)第二条第(三)项第2目规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)规定，自2019年1月1日起至2023年12月31日，创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　根据上述规定，合伙企业转让从二级市场上取得的上市公司股票取得收益，自然人合伙人应按经营所得缴纳个人所得税;如果合伙企业属于创投企业并选择按单一投资基金核算的，合伙企业转让股票所得，自然人合伙人按20%税率计算缴纳个人所得税。

　　02.企业所得税

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　根据上述规定，公司转让其从二级市场取得的上市公司股票按转让收入扣除取得时的成本后的余额适用25%的税率一次性并入年度应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　三、印花税

　　《财政部 国家税务总局关于证券交易印花税改为单边征收问题的通知》(财税明电[2008]2号)规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局决定从2008年9月19日起，调整证券(股票)交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券(股票)交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税。

　　根据上述规定，不论是个人、合伙企业还是公司转让在二级市场取得的上市公司股票均需按千分之一的税率缴纳印花税。

《中华人民共和国市场主体登记管理条例》(以下简称“条例”)已经2021年4月14日国务院第131次常务会议通过，2021年8月24日正式公布，自2022年3月1日起施行。

　　对于条例的规定，以下四个问题，需要重点予以关注。

　　一、自然人是否可以以个人名义从事经营活动

　　自然人不办理执照，是否可以从事经营活动?实务中一直是一个很令人困惑的问题。

　　按照条例的规定，通常情况下，未经登记的，均不得以市场主体名义从事经营活动。但是，如果法律、行政法规规定无需办理登记的，就可以直接以个人名义从事经营活动。

　　(一)个人提供线上交易

　　《中华人民共和国电子商务法》第十条规定，对于个人通过网络从事便民劳务或小额零星交易，只要不属于必须办理行政许可的，就无需办理市场主体登记。

　　但是，便民劳务包括哪些?小额零星的标准如何界定?在《中华人民共和国电子商务法》施行后，一直是实务中很困惑的问题。

　　2021年3月，市场监管总局发布《网络交易监督管理办法》(2021年3月15日国家市场监督管理总局令第37号公布)，该办法对个人通过网络提供便民劳务及小额零星的标准进行了规范。

　　便民劳务活动包括：个人通过网络从事保洁、洗涤、缝纫、理发、搬家、配制钥匙、管道疏通、家电家具修理修配等依法无须取得许可的便民劳务活动;

　　小额零星的界定标准：个人从事(无需办理行政许可的)网络交易活动，年交易额累计不超过10万元的，同一经营者在同一平台或者不同平台开设多家网店的，各网店交易额合并计算。

　　属于上述情况的个人，即便没有办理市场主体登记，其通过线上交易取得的收入也属于生产经营所得，按“经营所得”计算缴纳个人所得税。

　　(二)个人提供线下交易

　　1、货物交易

　　如果个人不是通过网络从事经营活动，而是以摊贩的形式在线下从事经营活动，是否也需要办理市场主体登记呢?

　　条例规定，无固定经营场所摊贩的管理办法，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况另行规定。主动权交给各地，是否要进行市场主体登记、如何登记，由各地结合当地情况自行确定。

　　2、服务交易

　　如果个人在线下为他人提供咨询等服务业务，是否也需要办理市场主体登记呢?

　　该情形通常会被认定为个人提供了劳务服务，不是经营服务。个人取得的收入按劳务所得计算缴纳个人所得税。

　　二、网络经营场所如何界定

　　正常情况下，设立一家市场主体需要有一个固定的经营场所。对于很多从事电子商务的自然人经营者，不符合上述《网络交易监督管理办法》所规定的不需设立市场主体的情形，在设立市场主体(如个体户、个人独资企业等)时，经营场所该怎么确定?

　　难道必须要额外支付一个所谓的“地址费”，才能取得营业执照吗?

　　条例对此做了非常人性化的规定。对于电子商务平台内的自然人经营者，可以根据国家有关规定，将电子商务平台提供的网络经营场所作为经营场所。

　　这个规定，对于从事电子商务的自然人经营者在注册市场主体时，提供了极大的便利。

　　需要注意的是，这里允许用网络经营场所作为经营场所的前提是自然人经营者!如果经营者本身就是一个市场主体(如公司等)，从事电子商务需要再设立一个新的市场主体时，就不能用网络经营场所作为经营场所!

　　实际操作时，网络经营场所如何界定?是否提供一个网络链接或IP地址就可以?

　　这个还需要市场监管总局在后续的操作办法中进行明确。

　　三、什么情况下允许歇业

　　歇业政策是条例中不同于以往的一个全新制度设计。让很多市场经营主体在面临特殊困境时多了一个新选择。

　　但是，对于歇业的把握，也不能随性而为。

　　(一)歇业的条件

　　歇业的前提是发生了自然灾害、事故灾难、公共卫生事件、社会安全事件等，而不是投资人协商后“想歇就歇”。

　　发生了上述事件也不必然导致市场主体一定能歇业，而是事件给市场主体造成经营困难。这种情形下，如果法律、行政法规没有其他禁止性规定，市场主体才可以自主决定在一定时期内(最长不超过3年)歇业。

　　当然，这里的经营困难在实务中该如何界定?还需要等后续的具体实施办法予以明确。

　　(二)歇业前需要办理的事项

　　如果市场主体确定要歇业，需要提前办好两件事情。

　　1、劳动关系处理。按照条例的规定，市场主体应当在歇业前与职工依法协商劳动关系处理等有关事项。

　　通常情况，协商的事项包括但不限于员工是否离职，是否给予离职补偿;如果不离职，在歇业期间是否支付工资，社保如何缴纳等等。

　　当发生需要歇业的事件，通常办理离职的情形会比较多。如果市场主体以歇业为由，不给员工支付离职补偿金，是否合理呢?

　　按照《劳动合同法》的有关规定，该种情形并不会导致市场主体可以免于支付补偿金。这也是市场主体需要慎重考虑的。

　　另外，如果协商一致，市场主体一定要与劳动者签订协议，无论员工是否办理离职，都要将各自的权利义务约定清楚。

　　2、办理备案。按照条例的规定，市场主体应当在歇业前向登记机关办理备案。登记机关通过国家企业信用信息公示系统向社会公示歇业期限、法律文书送达地址等信息。

　　市场主体在歇业期间如果开展经营活动，将被视为恢复营业，市场主体应当通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

　　四、什么情况下可以简易注销

　　条例第一次以法规的形式将市场主体的简易注销情形予以明确，为市场主体的快速退出提供了法制保障。让市场主体真正实现“高高兴兴来，轻轻松松去”。

　　按照条例的规定，市场主体同时符合下列情形的，可以按照简易程序办理注销登记：

　　1、没有发生债权债务或者已将债权债务清偿完结;

　　2、没有发生或者已结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款);

　　3、不属于依法须经批准才能注销的市场主体;

　　4、不属于被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者被列入经营异常名录的市场主体;

　　5、全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任。

　　市场主体(个体户除外)符合简易程序注销的情形，应当将承诺书及注销登记申请通过国家企业信用信息公示系统公示，公示期为20日(注：不是工作日)。

　　在公示期内无相关部门(注：包括但不限于税务部门)、债权人及其他利害关系人提出异议的，市场主体可以于公示期届满之日起20日内向登记机关申请注销登记。

　　如果个体工商户按照简易程序办理注销登记的，则无需公示，由登记机关将个体工商户的注销登记申请推送至税务等有关部门，有关部门在10日内没有提出异议的，可以直接办理注销登记。