国家税务总局公告2015年第97号 国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告
发文时间:2015-12-29
文号:国家税务总局公告2015年第97号
时效性:条款失效
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根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)、《财政部 国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号,以下简称《通知》)规定,现就落实完善研究开发费用(以下简称研发费用)税前加计扣除政策有关问题公告如下:

一、研究开发人员范围[条款废止]

企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。

企业外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

二、研发费用归集

(一)加速折旧费用的归集[条款废止]

企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。

(二)多用途对象费用的归集[条款废止]

企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

(三)其他相关费用的归集与限额计算

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算:

其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)。

当其他相关费用实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除数额;当其他相关费用实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除数额。

(四)特殊收入的扣减[条款废止]

企业在计算加计扣除的研发费用时,应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

(五)财政性资金的处理

企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

(六)不允许加计扣除的费用

法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。

已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。

三、委托研发

企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除,其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

四、不适用加计扣除政策行业的判定

《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以《通知》所列行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。 

五、[条款废止]核算要求

企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账,由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表,并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照本公告所附样式编制。

六、申报及备案管理

(一)[条款废止]企业年度纳税申报时,根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表,在年度纳税申报时随申报表一并报送。

(二) 研发费用加计扣除实行备案管理, 除“备案资料”和“主要留存备查资料” 按照本公告规定执行外,其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定执行。

(三)企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案,并将下列资料留存备查:

1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

4.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录);

5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

6.“研发支出”辅助账;

7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查;

8.省税务机关规定的其他资料。

七、后续管理与核查

税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展核查,核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。省级税务机关可根据实际情况制订具体核查办法或工作措施。

八、执行时间 

本公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

特此公告。

国家税务总局

2015年12月29日

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外贸企业新退税申报系统生成可退税额与购货发票税额不一致咋办

 新金税三期出口退税申报系统目前已经在广东、大连、宁波试点了,另外几个省市也已经发通知在12月份开始使用新系统,有青岛、山东、山西、河北、贵州、黑龙江、辽宁等。


  外贸企业的新出口退税申报系统,进货明细表中的“可退税额”已经灰化处理,不再像老申报系统可以修改,新系统中直接依据财税[2012]39号退税计算公式按录入的免退税的计税依据即计税金额x退税率自动计算。如图:

image.png


  有一些外贸企业在录入进货明细时,征退税率一致的情况下,有一些进货发票在录入后发现进货明细表中自动生成的“可退税额”出现比购货专票所显示的税额多1分或少一分的现象。新的审核系统修改了审核规则,对于这种所申报的可退税额比购货专票的税额多1分的,是没问题的,即外贸企业如果遇到这种可退税额多1分时可直接按系统计算的进行申报即可。


  可有一些外贸会计对此比较纠结,因为这样账务就会不平了,例如退税的购货专票金额为3669.72,税额为330.28,而在录入进货明细时,系统自动计算出的可退税额为330.27,出现这种情况时咋办呢?


  1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时


  记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.27


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27


  少退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01


  2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时


  可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额,即在录入计税金额时少录1-2分,把可退税额调整成发票税额。


  或者直接按系统计算的进行申报,然后通过进项税额转出调平


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.29


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29


  多退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01(红字)


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)


  这个问题有啥好纠结的呢?


企业重组:不一定首选特殊性税务处理

近年来,随着国企改革的步伐持续加快,企业重组案例不断涌现。据统计,截至11月22日,今年A股市场共发起1919起公司并购重组事件(按首次公告日统计并剔除交易失败案例)。在很多情况下,重组税收方案的选择,将在一定程度上影响重组的进程。值得关注的是,许多企业常有一个固定思维:只要重组,优先选择适用特殊性税务处理,就一定能够达到最优的税收目的。真的是这样吗?


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  方案一:适用特殊性税务处理


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  但是,笔者在对甲公司历史涉税数据进行延伸检查时发现,甲公司作为集团企业总部,每年都会发生较大金额的亏损。其中,2014年度亏损额约2000万元,2015年度未产生新的可弥补亏损,2016年度~2018年度期间累计形成的亏损额约3000万元。


  基于这种情况,虽然选择特殊性税务处理,可以让甲公司递延确认应纳税所得额4000万元,但将会带来四个后果:一是A公司吸收B公司后,甲公司持有的对A公司的长期股权投资中,吸收合并B公司的入账部分的计税基础,仍为1000万元;二是A公司取得B公司各项资产的计税基础仍以原计税基础为准计提折旧或摊销;三是选择特殊性税务处理后,甲公司2019年度企业所得税应纳税所得额仍为亏损,无法弥补其2014年度的待弥补亏损2000万元,而2021年A公司完成混改后,甲公司2014年度发生的待弥补亏损,已经超过可弥补亏损的5年限期,无法继续弥补;四是2021年度A公司进行混改时,甲公司对A公司账面中实际吸收的B公司股权部分的计税基础为1000万元,假设相应股权的公允价值在这期间并无变化,即实际公允价值为5000万元,且以公允价值作为股权转让价格,甲公司将因此产生较大金额的投资收益,也需要纳税。


  方案二:适用一般性税务处理


  如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时,选择适用一般性税务处理,那么,甲公司在当期应确认4000万元的投资收益,同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额,弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样,甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的,A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后,甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中,实际归属于B公司的部分,将变更为5000万元。


  假设2021年A公司进行混改时,针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元,那么,甲公司2021年度混改业务中,针对B公司股权部分的投资收益为零,该混改业务在当年未产生投资收益,也无须调整其企业所得税应纳税所得额。


  当然,在适用一般性税务处理时,根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号),B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元,计算缴纳企业所得税,并进行清算的所得税处理。同时,甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。


  据此,假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项,2021年度完成混改时,实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项,则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理,将比适用特殊性税务处理税负更低。


  分析:两种方式对企业税收影响


  本案例中,如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易,那么,适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理,对甲公司的企业所得税影响差异不大,在交易发生当年,均不需要缴纳企业所得税。


  如果统筹考虑整个重组交易过程,不难发现,企业在首次吸收合并时,选择适用一般性税务处理,既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损,又没有增加其整体交易的税收负担,也未造成提前缴纳税款。相反,如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理,虽然从交易顺序和时限角度来分析,后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看,选择适用特殊性税务处理,实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失,从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此,在甲公司现有的税务状况下,适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值,亦未真正发挥作用。


  企业所得税特殊性税务处理,不是完全免除纳税义务,而是基于特殊交易模式的递延纳税,将原本应在本环节实现的纳税义务,递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易,尤其是复杂的、多轮的重组交易中,企业须综合权衡税收政策的适用,全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况,经过科学缜密的测算,作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。


  提醒:实务操作中还须注意哪些问题


  在开展混改、重组过程中,企业不仅需要提前做好测算,还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。


  例如,对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为,如果属于不征增值税的情况,仍然可以开具增值税普通发票,即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏填写“不征税”即可,企业可凭取得的不征收增值税普通发票,进行产权过户。


  在实践中,主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式,可以理解为“链条式”管理,即在企业重组完成年度,无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理,均需要在企业所得税汇算清缴期内,对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业,还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核,以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此,企业要注意,对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料,均应完整的留存,以备税务机关后续查验。


  (作者单位:中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)


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