国家税务总局公告2017年第37号 国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告
发文时间: 2017-10-17
文号:国家税务总局公告2017年第37号
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    按照《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》(税总发〔2017〕101号)的安排,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定,现就非居民企业所得税源泉扣缴有关问题公告如下:

  一、依照企业所得税法第三十七条、第三十九条和第四十条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项,适用本公告。与执行企业所得税法第三十八条规定相关的事项不适用本公告。

  二、企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的,仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

  三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产(以下称“股权”)所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

  股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价,包括货币形式和非货币形式的各种收入。

  股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值,按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的,股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

  多次投资或收购的同项股权被部分转让的,从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

  四、扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的,分别按以下情形进行外币折算:

  (一)扣缴义务人扣缴企业所得税的,应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

  (二)取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的,应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。

  (三)主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的,应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。

  五、财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的,分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形,先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额;再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

  财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的,按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

  六、扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

  七、扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形,应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第一条规定进行税务处理。

  非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的,相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

  非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待成本全部收回后,再计算并扣缴应扣税款。

  八、扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时,应填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

  扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料;已经报送的,在申报时不再重复报送。

  九、按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的所得税,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第三十九条规定,向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款,并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

  非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的,税务机关可以责令限期缴纳,非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款;非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的,视为已按期缴纳税款。

  十、非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地,涉及多个主管税务机关的,在按照企业所得税法第三十九条规定自行申报缴纳未扣缴税款时,可以选择一地办理本公告第九条规定的申报缴税事宜。受理申报地主管税务机关应在受理申报后5个工作日内,向扣缴义务人所在地和同一项所得其他发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》(见附件),告知非居民企业涉税事项。

  十一、主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料。扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案,准确记录非居民企业所得税扣缴情况。

  十二、按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款,扣缴义务人应扣未扣的,由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款,并依法追究扣缴义务人责任;需要向纳税人追缴税款的,由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的,负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况;扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内,向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》,告知非居民企业涉税事项。

  十三、主管税务机关在按照本公告第十二条规定追缴非居民企业应纳税款时,可以采取以下措施:

  (一)责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

  (二)收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息,并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》,从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

  其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的,其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

  十四、按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付,但未在规定的期限内解缴应扣税款,并具有以下情形之一的,应作为税款已扣但未解缴情形,按照有关法律、行政法规规定处理:

  (一)扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的;

  (二)已在财务会计处理中单独列示应扣税款的;

  (三)已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的;

  (四)其他证据证明已代扣税款的。

  除上款规定情形外,按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的,均作为应扣未扣税款情形,按照有关法律、行政法规规定处理。

  十五、本公告与税收协定及其相关规定不一致的,按照税收协定及其相关规定执行。

  十六、扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。

  对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得,所得发生地主管税务机关按以下原则确定:

  (一)不动产转让所得,为不动产所在地国税机关。

  (二)权益性投资资产转让所得,为被投资企业的所得税主管税务机关。

  (三)股息、红利等权益性投资所得,为分配所得企业的所得税主管税务机关。

  (四)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

  十七、本公告自2017年12月1日起施行。本公告第七条第二款和第三款、第九条第二款可以适用于在本公告施行前已经发生但未处理的所得。下列规定自2017年12月1日起废止:

  (一)《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)。

  (二)《国家税务总局关于进一步加强非居民税收管理工作的通知》(国税发〔2009〕32号)第二条第(三)项中的以下表述:

  “各地应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和管理档案,追缴漏税”。

  (三)《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》(国税发〔2009〕85号)第四条第(二)项第3目中以下表述:

  “按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和管理档案”。

  (四)《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号)。

  (五)《国家税务总局关于印发〈非居民企业税收协同管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2010〕119号)第九条。

  (六)《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第三十六条。


  (七)《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第五条和第六条。

  (八)《国家税务总局关于发布〈非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2014年第37号)第二条第三款中以下表述:

  “和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)”。

  (九)《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第八条第二款。

  特此公告。

国家税务总局

2017年10月17日

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  案例

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  依据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第2号)第二条规定,甲公司延缓缴纳2022年5月各项税费的50%,即国内增值税120万元、国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育附加3万元,合计168万元,延缓期限为6个月。同时,根据《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第17号)第一、二条规定,将2022年5月缓缴的部分税费,继续延长4个月,即税款最晚缴纳时间,延长至2023年4月。

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  分析

  可以肯定的是,甲公司延缓缴纳的48万元税费,属于可以在企业所得税税前扣除的支出。

  根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时,企业所得税法实施条例第三十一条进一步明确,企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加,可以在企业所得税税前扣除。对甲公司而言,其延缓缴纳的国内消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加,属于可以税前扣除的“各项税金及其附加”的范畴。

  同时,还需要判断甲公司延缓缴纳的48万元税费,是否满足税前扣除条件。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条规定,企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。第六条规定,企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前,取得税前扣除凭证。

  甲公司尚未缴纳的部分税费,虽然目前暂未取得完税凭证,但只要在2023年4月实际缴纳税费时,取得相应的完税凭证,就符合“汇算清缴结束前取得税前扣除凭证”的要求,也就可以在2022年度企业所得税税前扣除。

  提醒

  实务中,一些企业的财务人员为图省事,按收付实现制原则,将延缓缴纳部分税费,反映在实际缴纳年度的利润表“税金及附加”项目,并在实际缴纳年度进行企业所得税税前扣除。这种财税处理,不符合会计信息质量相关性、配比性要求。规范的做法是,企业应遵循权责发生制原则,合规确认当期税金及附加,并进行后续财税处理。

  以甲公司为例,2022年5月延缓缴纳的消费税及附加税费,在2023年4月实际缴纳。2022年5月,甲公司应缴纳国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元,合计96万元。会计处理上,应借记“税金及附加”96万元,贷记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计96万元。

  在后续分两次缴纳税费时,分别借记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计48万元,贷记“银行存款”48万元。同时,甲公司应在2022年度企业所得税汇算清缴时,税前扣除96万元。


年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

  解答:

  期末账面库存大于实际库存,先要查明原因,是属于正常的盘亏,还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

  一、存货正常盘亏的会计与税务处理

  (一)报经批准前的会计处理

  ①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额,作如下处理:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  ②存货发生非正常损失引起存货盘亏:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

  (二)报经批准后的会计处理

  对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理:

  ①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后:

  借:管理费用

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ②属于应由过失人赔偿的损失,账务处理为:

  借:其他应收款(责任人赔款)

  管理费用(责任赔款不足部分)

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失,应作如下账务处理:

  借:营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

  其他应收款——保险赔款

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  (三)存货盘亏的增值税处理

  对于增值税一般纳税人来讲,无论是外购存货还是自制存货,其进项税额在抵扣了的情况下,如果发生存货损失的情况,就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

  《增值税暂行条例》第十条规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

  何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释:非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确:“非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

  本来此处的解释,实施细则已经说非常明确了,可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理,做进项税额转出。——这真的是一个误区!

  对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的,由于并未抵扣进项税额,所以发生存货损失的,不管是正常还是非正常,都不存在进项税额转出的问题;同时,也不涉及视同销售的问题,因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

  (四)存货盘亏的企业所得税处理

  对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)办理。

  (1)及时在会计上进行资产损失确认处理

  根据25号公告第四条规定,只有企业“会计上已作损失处理”的,才能在当年度申报税前扣除。因此,存货盘亏的,应及时通过企业内控程序做出审批决定,以便及时在会计上做出“损失处理”。

  (2)税前扣除损失金额的计算

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即:

  存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

  【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”,实际上是指计税基础,而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”,需要注意二者之间的税会差异。

  (3)应收收集并留档备查的证据材料

  存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表:

  说明:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  (4)存货损失的申报扣除

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  因此,对于资产损失,包括存货、固定资产等在内的资产损失,能否税前扣除,需要企业自行识别判断,然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料,不再需要到税务局审批或备案。

  二、会计核算没有确认销售发出的

  实务中有些企业或有些会计人员,错误的以为只要没有开具发票,会计核算就不确认收入,税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险,是不言而喻的。

  从会计角度出发,货物只要已经发出了,脱离了本企业的控制,就应该在账面上体现出来,以确保会计核算的“账实相符”。

  在税务方面,企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间,并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务,有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务,企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入,而不需要申报纳税。比如,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  当然,企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面,是有差异的,千万不要把二者的规定相互混淆。

  如果货物在发出时,已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的,应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的,及时没有开具销售发票,也应按照“无票收入”申报增值税。

  (一)会计上满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,只要满足收入确认标准的,会计核算就应确认收入。

  1.确认收入

  借:应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果增值税纳税义务尚未产生,贷方计入“应交税费-待转销项税额”,待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

  2.确认成本,减少库存

  借:主营业务成本

  贷:库存商品/产成品等

  (二)会计上不满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,不满足收入确认标准的,会计核算就不确认收入,但是需要确认存货的发出。

  1.销售发出商品时:

  借:发出商品

  贷:库存商品/产成品等

  2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的,不管是否开具发票还需要:

  借:应收账款-xx

  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果没有产生增值税纳税义务,则不需要该步骤的会计分录。

  对于不满足会计确认收入标准的,可能企业所得税方面已经产生了纳税义务,因此需要注意二者之间的差异,做好当年以及后续年度的纳税调整,避免少缴税或重复多交税。

  企业年终关账前,对于库存的清理非常重要,既能确保财报的真实性,也能积极有效地预防税务风险。


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