国税发[2009]85号 国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见
发文时间:2009-04-29
文号:国税发[2009]85号
时效性:全文失效
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  失效提示:依据国家税务总局公告2018年第33号 国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告,本法规全文废止。

  提示:依据国家税务总局公告2017年第37号 国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告,本法规第四条第(二)项第3目中以下表述:“按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和管理档案”。自2017年12月1日起废止。

  各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

  为深入贯彻中央经济工作会议关于“依法加强税收征管,做到应收尽收”的要求,进一步推动《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的通知》(国税发[2009]16号)的落实,确保2009年税收收入增长预期目标的实现,提出加强税种征管、促进堵漏增收的若干意见,望各地税务机关结合实际认真贯彻执行。

  一、加强货物劳务税征管

  (一)增值税

  1.加强农产品抵扣增值税管理

  各地要结合本地区实际,积极采取有效措施,加强农产品抵扣增值税管理,严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动。及时了解农产品收购加工企业的生产经营规律,摸清生产环节农产品消耗率、业务成本构成、投入产出比等情况。对于以农产品为主要原料的加工企业要定期进行纳税评估,结合企业申报资料深入检查农产品进项税额是否属实,凡以现金支付农产品收购款且数额较大的,应重点评估,认真审核。对于管理中发现的涉嫌偷骗税问题,要及时移交稽查部门,依法严肃查处。

  2.加强海关进口增值税专用缴款书抵扣管理

  与海关部门共同推行海关专用缴款书“先比对、后抵扣”管理办法。由海关向税务机关传递专用缴款书电子信息,将“先抵扣、后比对”调整为“先比对、后抵扣”。增值税一般纳税人进口货物取得属于增值税扣税范围的海关专用缴款书,必须经稽核比对相符后方可申报抵扣税款,从根本上解决利用伪造海关专用缴款书骗抵税款问题。自2009年4月起,海关专用缴款书“先比对、后抵扣”的管理办法已在部分地区试行,待条件成熟时在全国范围内实行。

  税务总局于2009年4月至7月,统一部署各地对2008年下半年稽核异常的海关专用缴款书进行清查,以打击偷骗税犯罪,减少税收流失。各级国税机关货物劳务税部门负责牵头组织,基层税源管理部门负责具体清查,信息中心负责技术支持,稽查部门负责对税源管理部门移交案件的查处。

  (二)消费税

  加强白酒消费税税基管理。税务总局制定《白酒消费税计税价格核定管理办法》,核定大酒厂白酒消费税最低计税价格,保全税基,增收消费税。各地要加强小酒厂白酒消费税的征管,对账证不全的,采取核定征收方式。要开展免税石脑油的消费税专项纳税评估,堵漏增收。

  (三)营业税

  继续做好公路、内河货运发票“票表比对”工作。各级国地税机关要充分利用公路、内河货物运费发票数据,认真进行“票表比对”,加强营业税、企业所得税等税种管理。

  积极落实建筑和房地产业项目管理办法。各地在落实办法时,应尽可能获取第三方信息,与企业申报信息进行比对,切实抓好建筑和房地产业营业税等各税种管理。

  (四)出口退税

  采取有效措施加强出口应征税货物的管理,及时将出口应征税货物税款入库。税务总局对2008年出口应征税货物进行统计并清分各地,各地应对2008年、2009年一季度出口应征税货物进行清查,及时追缴未纳税货物税款。

  二、加强所得税征管

  (一)企业所得税

  1.全面加强企业所得税预缴管理

  要认真落实《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号),进一步加强企业所得税预缴管理。依法调整预缴方法。对纳入当地重点税源管理的企业,原则上按实际利润额预缴方法进行预缴;对未按要求调整的,要坚决纠正。着力提高预缴税款比例。确保年度预缴税款占当年企业所得税入库税款不少于70%,防止税款入库滞后。开展分地区预缴工作检查。各地应按照有关要求开展预缴管理自查,税务总局组织督查,确保预缴管理工作落实到位。

  2.进一步加强汇算清缴工作

  各地要切实做好企业所得税汇算清缴申报审核工作,提高年度申报质量,及时结清税款。汇算清缴结束后,要认真开展纳税评估。对连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业,要作为评估的重点。要针对汇算清缴发现的问题和税源变化,加强日常监控和检查,堵塞征管漏洞。

  3.加强汇总纳税企业征管

  各地要按照《国家税务总局关于推广应用汇总纳税信息管理系统有关问题的通知》(国税函[2009]141号)的要求,认真做好各项准备工作,确保2009年7月1日在全国推行。要积极应用该系统提供的信息,加强汇总纳税企业的监管。要研究明确二级分支机构的判定标准,加强对挂靠性质非法人分支机构的管理。研究完善分支机构所在地主管税务机关对分支机构的监管措施,充分发挥主管税务机关的监管作用。要按照规定做好汇总纳税企业税款分配、财产损失列支等监督管理工作,税务总局下半年将组织开展汇总纳税企业的交叉检查,防止汇总纳税企业税款应分未分、少分以及漏征漏管等问题发生。要研究完善企业所得税收入全部归中央的汇总纳税企业的管理办法,重新审核确认上述企业的二级分支机构。

  4.加强企业所得税行业管理

  各地要认真按照银行、房地产、餐饮、钢铁、烟草、电力、建筑业等企业所得税管理操作指南的要求,做好分行业信息采集、预缴分析、纳税评估和日常核查等工作。要着力研究制定建筑业企业所得税管理办法,推进专业化管理。

  5.加强企业所得税优惠审核

  税务总局将进一步研究明确企业所得税优惠审核审批备案管理问题。各地要加强对享受税收优惠企业的审核认定,做好动态管理;对不再符合条件的,一律停止其享受税收优惠。

  (二)个人所得税

  1.推进全员全额扣缴明细申报

  各地要加快推广个人所得税管理系统,进一步落实《国家税务总局关于进一步推进个人所得税全员全额扣缴申报管理工作的通知》(国税发[2007]97号),力争在2009年底前将所有扣缴单位纳入全员全额扣缴明细申报管理。凡是2008年度扣缴税款在10万元以上的扣缴单位,从2009年6月份开始必须实行全员全额扣缴明细申报。扣缴单位在办理扣缴申报时,必须按全员全额扣缴明细申报的要求报送《扣缴个人所得税报告表》;进行汇总申报的,税务机关不予受理。税务总局将在2009年第四季度组织全员全额扣缴明细申报执法检查,发现应实行未实行的,将通报批评。

  2.规范高等院校代扣代缴个人所得税

  各地要大力推进高校全员全额扣缴明细申报,加强高校教师除工资以外的其他收入和兼职、来访讲学人员的个人所得税征管。要选择部分扣缴税款可能不实、人均纳税额较低的高校进行分析、评估和检查,发现应扣未扣税款行为,要依法处理。

  3.加强股权转让所得个人所得税征管和自行纳税申报的后续管理工作

  各地要主动加强与工商部门的协作,获取个人股权转让信息;进一步规范股权转让所得个人所得税征管流程,健全内部管理机制;对形式上采取平价、低价转让且没有正当理由的,可对其计税依据进行核定。各地要做好2008年度年所得12万元以上纳税人自行纳税申报应补税款的入库和后续管理工作。

  4.加强企业工资薪金支出总额和已代扣代缴个人所得税工资薪金所得总额的比对

  国税局、地税局要加强协作,对企业所得税申报表中的工资薪金支出总额和已代扣代缴个人所得税工资薪金所得总额进行比对。对二者差异较大的,地税局要进行实地核查或检查,对应扣未扣税款的,应依法处理。2009年度比对范围不得低于企业所得税汇算清缴总户数的10%。

  5.加强对外籍个人的个人所得税管理

  各地要加强与外部门的配合、协作。要与公安出入境管理部门配合,着重掌握外籍人员出入境时间及各种资料,为实施税收管理和离境清税等提供依据;与银行及外汇管理部门配合,加强售付汇管理,把住资金转移关口。要加强国税、地税以及内、外税管理部门之间的配合,以企业为单位,建立外籍个人管理档案。各地应根据外籍个人对中国税法的遵从程度,有针对性的进行宣传辅导、政策讲解或约谈,促使其据实申报。各地对外籍个人取得的工资薪金所得及其他所得需要核查的,应按税务总局规定提出国际情报交换请求;得到对方国家情报后,应认真核查、确认个人所得;并摸索规律,逐步掌握不同国家外派人员的薪酬标准,重点加强来源于中国境内、由境外机构支付所得的管理。

  三、加强财产行为税征管

  各地要加大推广应用财产行为税税源监控管理平台力度,2009年6月底前全国基本安装到位。要建立各地监控平台与税务总局监控平台的连接,2009年底前建立起统一的城镇土地使用税和车船税税源数据库,并逐步建立其他税种税源数据库。要运用监控平台功能,采集征管和第三方信息,开展信息比对,促进纳税评估和税源监控,加强税收收入预测、政策执行评估,提升财产行为税管理水平。

  (一)城镇土地使用税、房产税

  各地要做好城镇土地使用税税源清查的后续管理工作。建立和完善分级税源数据库,并做好数据库的更新和维护工作,实现税源数据的动态管理。要分析本地区城镇土地使用税税源的规模、结构和分布等情况,及时发现征管中的漏洞,有针对性地采取措施。要继续推广利用GPS(全球卫星定位系统)等技术核实纳税人占地面积,抓好城乡结合部、工业园区应税土地的清查,对大型厂矿、仓储和房地产开发等占地面积大的企业,外资企业以及使用集体土地进行生产经营的纳税人也要加强税源监控工作。各地要加强对土地等级调整工作的管理,以经济繁荣程度、城市发展和地价水平等因素为依据,参考国土部门的基准地价确定办法,科学合理划分土地等级,使城镇土地使用税税负更加合理并调节土地级差收入。

  各地要做好房产税征管工作。摸清房产税税源,重点加强出租房屋和房产税零申报户的征管。要通过多种方式核实税基,重点检查具备房屋功能的地下建筑以及房屋附属设备设施等纳税情况。

  (二)城市维护建设税、教育费附加

  各地要着力抓好增值税、消费税两税信息比对软件的安装和信息比对。正在安装、调试的地区,有关部门应提供必要的技术支持;对个别安装调试有困难的地区,税务总局信息中心将赴现场指导;部分先试点后推广的地区,要及时总结试点经验,争取2009年6月底前全面推行;因设备购置和省级征管数据大集中而影响软件安装的地区,要积极协调有关部门抓紧做好软件安装前的准备工作。各地要将比对核查2006、2007、2008年度两税信息的详细情况及征收入库结果,按照《关于报送两税信息比对工作成果的通知》(财行便函[2009]23号)要求,分别于2009年5月底和9月底前报税务总局(财产行为税司)。目前软件安装和应用有困难的省市,要开展手工比对工作。各地要认真总结两税信息比对经验,促进城市维护建设税和教育费附加堵漏增收。

  (三)土地增值税

  各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》,加强和规范土地增值税清算工作。为落实《国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函[2008]318号)要求,税务总局将于近期开展督导检查,各地也要层层开展自查,切实提高土地增值税管理水平。

  (四)车船税

  各地要积极加强与车船税扣缴义务人的信息沟通工作,全面取得车船税代收代缴信息和车辆信息,建立车船税税源数据库,并利用税源信息比对强化对代收代缴工作的监管力度。各地要积极与财政、公安和保监部门沟通,按道路交通安全法的有关规定,严格执行将购买“交强险”作为机动车登记、检验的前提条件,同时,严格按照《国家税务总局中国保险监督管理委员会关于进一步做好车船税代收代缴工作的通知》(国税发[2008]74号)的规定,完善“以检控(保)费,以(保)费控税”的征管模式,强化内控机制,促进车船税征管。

  (五)耕地占用税、契税

  各地要严格执行税务总局关于契税直接征收等征管规定。进行耕地占用税、契税职能划转的地区,要统筹职能、人员、工作安排,防止征管质量因职能划转而下滑;要整合耕地占用税、契税的税源、征管信息及房地产业其他税种的信息,进一步推动房地产税收一体化工作;要将耕地占用税、契税纳入统一的税收征管考核指标体系,完善征管质量监督和评价机制。

  四、加强国际税收征管

  (一)反避税

  深入开展反避税调查。要加强对关联申报信息的审核、分析,强化全国、区域和行业联查工作,继续做好制衣制鞋、电子和通讯设备制造、电脑代工等行业的调查结案工作;力求在快餐、大型零售、饮料生产、电梯、汽车等行业的调查中取得突破;重点做好对高速公路等基础设施建设融资、轮胎制造、制药、饭店连锁等受金融危机影响较小行业的转让定价调查工作,加大调整补税力度,以提高行业整体利润水平。

  加强对“走出去”企业的管理,重点关注在国外设立子公司的中国企业,是否足额收取特许权使用费或劳务费,或将利润留滞避税港,以延迟或逃避我国税收的情况。

  加强对反避税调查调整企业的跟踪管理,巩固和扩大反避税工作成果。注重对以前年度调整企业的投资、经营、关联交易、纳税申报等指标进行跟踪监控,采取与企业约谈、立案调查等方式,防止避税行为反弹。

  稳步开展双边磋商工作。要针对跨国公司提出的预约定价和转让定价对应调整的双边磋商申请,稳步开展双边磋商工作,着重研究成本节约、无形资产定价、成本构成等难点问题,全面反映我国企业对跨国公司集团的利润贡献,维护我国的税收权益。

  (二)非居民税收

  1.做好2008年度非居民企业所得税申报及汇算清缴工作

  要按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国非居民企业所得税申报表〉等报表的通知》(国税函[2008]801号)、《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]6号)和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴工作规程〉的通知》(国税发[2009]11号)要求,做好日常纳税申报和汇算清缴,进一步提高税款预缴率,严格审核税前扣除项目,防范欠税,确保收入及时足额入库。

  2.加强非居民承包工程和提供劳务税收管理

  要按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(税务总局令第19号),结合本地实际,突出重点建设项目,抓好非居民税务登记、申报征收以及相关境内机构和个人资料报告工作。

  3.加强非居民企业所得税源泉扣缴工作[条款废止]

  按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和档案;特别是对股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的行为,应着力监控被转让股权的境内企业,以税务变更登记环节为重点做好税收风险防范和控制。

  4.做好对外支付税务证明管理工作

  按照《国家外汇管理局国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》(汇发[2008]64号)和《国家税务总局关于印发〈服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法〉的通知》(国税发[2008]122号)要求,制定操作规程,及时把好税务证明出具关,控管非居民税源,确保对外支付款项及时足额纳税。

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鼓励与规制:论我国个人资本利得课税规则之构建

一、问题的提出

  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。


《增值税法实施条例(征求意见稿)》深度解读:九大变革!

2025年8月11日,《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规,它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》,此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程,每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

  一、应税范围:从“模糊边界”到“清单式明确定义”

  1. 货物、服务、资产范围具体化

  旧规:仅笼统规定“货物指有形动产”,对电力、热力等无明确界定,企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

  新规:

  货物:明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如:物业公司向业主收取的电费,需按“货物销售”适用13%税率,而非“服务”6%。

  服务:列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类,覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

  无形资产:新增“商誉”,房地产企业通过并购取得的商誉转让,需按6%缴纳增值税。

  不动产:细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等),避免与“固定资产”混淆。

  2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

  旧规:仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据,实操中难以界定。

  新规:明确三类“境内消费”情形:

  境外单位向境内销售服务,除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

  服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务),无论提供地点均需缴税。

  二、纳税人分类:小规模纳税人扩容,一般纳税人“不可逆”

  1. 小规模纳税人新增“选择权”

  旧规:仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人,行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

  新规:

  自然人自动归类为小规模纳税人:网红直播、个人二手房交易等,统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

  非企业单位可自主选择:行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”,可选择按小规模纳税人缴税。

  2. 一般纳税人“一旦登记,终身有效”

  旧规:年销售额超标准后强制登记为一般纳税人,但次年销售额低于标准可转回,企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

  新规:登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

  三、税率适用:混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

  1. 混合销售需满足“双条件”

  旧规:一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装),若无法分开核算,从高适用税率(如按13%而非9%)。

  新规:同时满足以下条件可按主业务税率计税:

  含两个以上不同税率/征收率业务;

  业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

  2. 跨境零税率服务范围扩大

  旧规:仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

  新规:新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务,企业提供这些服务可享受出口退税。 

  四、应纳税额计算:进项抵扣规则“精细化分档”

  1. 长期资产抵扣:500万成“分水岭”

  旧规:固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目,需按销售额比例分摊进项税,计算复杂。

  新规:按资产原值分档处理:

  原值≤500万:全额抵扣。

  原值>500万:购进时先全额抵扣,再按折旧年限逐年调整。

  2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

  旧规:仅贷款利息不可抵扣,投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

  新规:明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

  3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

  旧规:无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊,多转或少转无需调整。

  新规:需按月计算并在次年1月清算调整。 

  五、税收优惠:免税范围“精准画像”,管理趋严

  1. 免税项目范围“收缩+明确”

  旧规:医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊,美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

  新规:

  医疗机构:排除美容机构(含美容诊所),医美行业需按6%缴税;

  学历教育:限定“国家承认学历”,民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证),不得享受免税;

  门票收入:仅第一道门票免税,景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

  2. 优惠资质“严审核”

  旧规:企业未单独核算优惠项目,仅需补缴税款,处罚较轻。

  新规:未单独核算或提供虚假材料的,直接取消优惠资格,已免税的需全额追回。 

  六、发票管理:红字发票从“可选”变为“强制要求”

  旧规:销售退回时,企业可通过冲减收入少缴税款,无需开具红字发票。

  新规:开具专票后发生退回、折让,必须按规定作废或开红字发票,否则不得扣减销项。 

  七、出口退税:申报期延长但“逾期即征税”

  1. 申报期延长+36个月追征期

  旧规:出口退税申报期为次年4月15日,逾期未申报仅需补办手续。

  新规:

  申报期延长至次年4月30日,多15天准备时间;

  36个月内未申报的,视同内销征税。

  2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

  旧规:企业可随时放弃退税选择免税,无时间限制。

  新规:放弃后36个月内不得变更。

  八、征收管理:预缴范围扩大,纳税义务时间细化

  1. 预缴税款新增“三大场景”

  旧规:仅跨地区提供建筑服务需预缴。

  新规:五类情形必须预缴:

  跨地级行政区提供建筑服务;

  预收款方式提供建筑服务;

  预售房地产项目。

  2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

  旧规:以“收讫款项或开具发票孰早”判断,对“服务完成未收款”界定模糊。

  新规:明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

  九、反避税条款:税务机关有权调整“不合理安排”

  新规:纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的,税务机关可调整。例如:企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区,税务机关可按合理方法重新核定销售额。

  新规实施后,2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止,本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》,最终内容以正式颁布的条例为准。

  此次征求意见稿的变化,覆盖了增值税征管的多个关键环节,既细化了规则,也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化,提前调整税务管理策略,确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内,结合自身实际情况,通过官方渠道积极反馈意见建议。