国税发[2009]85号 国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见
发文时间:2009-04-29
文号:国税发[2009]85号
时效性:全文失效
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  失效提示:依据国家税务总局公告2018年第33号 国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告,本法规全文废止。

  提示:依据国家税务总局公告2017年第37号 国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告,本法规第四条第(二)项第3目中以下表述:“按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和管理档案”。自2017年12月1日起废止。

  各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

  为深入贯彻中央经济工作会议关于“依法加强税收征管,做到应收尽收”的要求,进一步推动《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的通知》(国税发[2009]16号)的落实,确保2009年税收收入增长预期目标的实现,提出加强税种征管、促进堵漏增收的若干意见,望各地税务机关结合实际认真贯彻执行。

  一、加强货物劳务税征管

  (一)增值税

  1.加强农产品抵扣增值税管理

  各地要结合本地区实际,积极采取有效措施,加强农产品抵扣增值税管理,严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动。及时了解农产品收购加工企业的生产经营规律,摸清生产环节农产品消耗率、业务成本构成、投入产出比等情况。对于以农产品为主要原料的加工企业要定期进行纳税评估,结合企业申报资料深入检查农产品进项税额是否属实,凡以现金支付农产品收购款且数额较大的,应重点评估,认真审核。对于管理中发现的涉嫌偷骗税问题,要及时移交稽查部门,依法严肃查处。

  2.加强海关进口增值税专用缴款书抵扣管理

  与海关部门共同推行海关专用缴款书“先比对、后抵扣”管理办法。由海关向税务机关传递专用缴款书电子信息,将“先抵扣、后比对”调整为“先比对、后抵扣”。增值税一般纳税人进口货物取得属于增值税扣税范围的海关专用缴款书,必须经稽核比对相符后方可申报抵扣税款,从根本上解决利用伪造海关专用缴款书骗抵税款问题。自2009年4月起,海关专用缴款书“先比对、后抵扣”的管理办法已在部分地区试行,待条件成熟时在全国范围内实行。

  税务总局于2009年4月至7月,统一部署各地对2008年下半年稽核异常的海关专用缴款书进行清查,以打击偷骗税犯罪,减少税收流失。各级国税机关货物劳务税部门负责牵头组织,基层税源管理部门负责具体清查,信息中心负责技术支持,稽查部门负责对税源管理部门移交案件的查处。

  (二)消费税

  加强白酒消费税税基管理。税务总局制定《白酒消费税计税价格核定管理办法》,核定大酒厂白酒消费税最低计税价格,保全税基,增收消费税。各地要加强小酒厂白酒消费税的征管,对账证不全的,采取核定征收方式。要开展免税石脑油的消费税专项纳税评估,堵漏增收。

  (三)营业税

  继续做好公路、内河货运发票“票表比对”工作。各级国地税机关要充分利用公路、内河货物运费发票数据,认真进行“票表比对”,加强营业税、企业所得税等税种管理。

  积极落实建筑和房地产业项目管理办法。各地在落实办法时,应尽可能获取第三方信息,与企业申报信息进行比对,切实抓好建筑和房地产业营业税等各税种管理。

  (四)出口退税

  采取有效措施加强出口应征税货物的管理,及时将出口应征税货物税款入库。税务总局对2008年出口应征税货物进行统计并清分各地,各地应对2008年、2009年一季度出口应征税货物进行清查,及时追缴未纳税货物税款。

  二、加强所得税征管

  (一)企业所得税

  1.全面加强企业所得税预缴管理

  要认真落实《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号),进一步加强企业所得税预缴管理。依法调整预缴方法。对纳入当地重点税源管理的企业,原则上按实际利润额预缴方法进行预缴;对未按要求调整的,要坚决纠正。着力提高预缴税款比例。确保年度预缴税款占当年企业所得税入库税款不少于70%,防止税款入库滞后。开展分地区预缴工作检查。各地应按照有关要求开展预缴管理自查,税务总局组织督查,确保预缴管理工作落实到位。

  2.进一步加强汇算清缴工作

  各地要切实做好企业所得税汇算清缴申报审核工作,提高年度申报质量,及时结清税款。汇算清缴结束后,要认真开展纳税评估。对连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业,要作为评估的重点。要针对汇算清缴发现的问题和税源变化,加强日常监控和检查,堵塞征管漏洞。

  3.加强汇总纳税企业征管

  各地要按照《国家税务总局关于推广应用汇总纳税信息管理系统有关问题的通知》(国税函[2009]141号)的要求,认真做好各项准备工作,确保2009年7月1日在全国推行。要积极应用该系统提供的信息,加强汇总纳税企业的监管。要研究明确二级分支机构的判定标准,加强对挂靠性质非法人分支机构的管理。研究完善分支机构所在地主管税务机关对分支机构的监管措施,充分发挥主管税务机关的监管作用。要按照规定做好汇总纳税企业税款分配、财产损失列支等监督管理工作,税务总局下半年将组织开展汇总纳税企业的交叉检查,防止汇总纳税企业税款应分未分、少分以及漏征漏管等问题发生。要研究完善企业所得税收入全部归中央的汇总纳税企业的管理办法,重新审核确认上述企业的二级分支机构。

  4.加强企业所得税行业管理

  各地要认真按照银行、房地产、餐饮、钢铁、烟草、电力、建筑业等企业所得税管理操作指南的要求,做好分行业信息采集、预缴分析、纳税评估和日常核查等工作。要着力研究制定建筑业企业所得税管理办法,推进专业化管理。

  5.加强企业所得税优惠审核

  税务总局将进一步研究明确企业所得税优惠审核审批备案管理问题。各地要加强对享受税收优惠企业的审核认定,做好动态管理;对不再符合条件的,一律停止其享受税收优惠。

  (二)个人所得税

  1.推进全员全额扣缴明细申报

  各地要加快推广个人所得税管理系统,进一步落实《国家税务总局关于进一步推进个人所得税全员全额扣缴申报管理工作的通知》(国税发[2007]97号),力争在2009年底前将所有扣缴单位纳入全员全额扣缴明细申报管理。凡是2008年度扣缴税款在10万元以上的扣缴单位,从2009年6月份开始必须实行全员全额扣缴明细申报。扣缴单位在办理扣缴申报时,必须按全员全额扣缴明细申报的要求报送《扣缴个人所得税报告表》;进行汇总申报的,税务机关不予受理。税务总局将在2009年第四季度组织全员全额扣缴明细申报执法检查,发现应实行未实行的,将通报批评。

  2.规范高等院校代扣代缴个人所得税

  各地要大力推进高校全员全额扣缴明细申报,加强高校教师除工资以外的其他收入和兼职、来访讲学人员的个人所得税征管。要选择部分扣缴税款可能不实、人均纳税额较低的高校进行分析、评估和检查,发现应扣未扣税款行为,要依法处理。

  3.加强股权转让所得个人所得税征管和自行纳税申报的后续管理工作

  各地要主动加强与工商部门的协作,获取个人股权转让信息;进一步规范股权转让所得个人所得税征管流程,健全内部管理机制;对形式上采取平价、低价转让且没有正当理由的,可对其计税依据进行核定。各地要做好2008年度年所得12万元以上纳税人自行纳税申报应补税款的入库和后续管理工作。

  4.加强企业工资薪金支出总额和已代扣代缴个人所得税工资薪金所得总额的比对

  国税局、地税局要加强协作,对企业所得税申报表中的工资薪金支出总额和已代扣代缴个人所得税工资薪金所得总额进行比对。对二者差异较大的,地税局要进行实地核查或检查,对应扣未扣税款的,应依法处理。2009年度比对范围不得低于企业所得税汇算清缴总户数的10%。

  5.加强对外籍个人的个人所得税管理

  各地要加强与外部门的配合、协作。要与公安出入境管理部门配合,着重掌握外籍人员出入境时间及各种资料,为实施税收管理和离境清税等提供依据;与银行及外汇管理部门配合,加强售付汇管理,把住资金转移关口。要加强国税、地税以及内、外税管理部门之间的配合,以企业为单位,建立外籍个人管理档案。各地应根据外籍个人对中国税法的遵从程度,有针对性的进行宣传辅导、政策讲解或约谈,促使其据实申报。各地对外籍个人取得的工资薪金所得及其他所得需要核查的,应按税务总局规定提出国际情报交换请求;得到对方国家情报后,应认真核查、确认个人所得;并摸索规律,逐步掌握不同国家外派人员的薪酬标准,重点加强来源于中国境内、由境外机构支付所得的管理。

  三、加强财产行为税征管

  各地要加大推广应用财产行为税税源监控管理平台力度,2009年6月底前全国基本安装到位。要建立各地监控平台与税务总局监控平台的连接,2009年底前建立起统一的城镇土地使用税和车船税税源数据库,并逐步建立其他税种税源数据库。要运用监控平台功能,采集征管和第三方信息,开展信息比对,促进纳税评估和税源监控,加强税收收入预测、政策执行评估,提升财产行为税管理水平。

  (一)城镇土地使用税、房产税

  各地要做好城镇土地使用税税源清查的后续管理工作。建立和完善分级税源数据库,并做好数据库的更新和维护工作,实现税源数据的动态管理。要分析本地区城镇土地使用税税源的规模、结构和分布等情况,及时发现征管中的漏洞,有针对性地采取措施。要继续推广利用GPS(全球卫星定位系统)等技术核实纳税人占地面积,抓好城乡结合部、工业园区应税土地的清查,对大型厂矿、仓储和房地产开发等占地面积大的企业,外资企业以及使用集体土地进行生产经营的纳税人也要加强税源监控工作。各地要加强对土地等级调整工作的管理,以经济繁荣程度、城市发展和地价水平等因素为依据,参考国土部门的基准地价确定办法,科学合理划分土地等级,使城镇土地使用税税负更加合理并调节土地级差收入。

  各地要做好房产税征管工作。摸清房产税税源,重点加强出租房屋和房产税零申报户的征管。要通过多种方式核实税基,重点检查具备房屋功能的地下建筑以及房屋附属设备设施等纳税情况。

  (二)城市维护建设税、教育费附加

  各地要着力抓好增值税、消费税两税信息比对软件的安装和信息比对。正在安装、调试的地区,有关部门应提供必要的技术支持;对个别安装调试有困难的地区,税务总局信息中心将赴现场指导;部分先试点后推广的地区,要及时总结试点经验,争取2009年6月底前全面推行;因设备购置和省级征管数据大集中而影响软件安装的地区,要积极协调有关部门抓紧做好软件安装前的准备工作。各地要将比对核查2006、2007、2008年度两税信息的详细情况及征收入库结果,按照《关于报送两税信息比对工作成果的通知》(财行便函[2009]23号)要求,分别于2009年5月底和9月底前报税务总局(财产行为税司)。目前软件安装和应用有困难的省市,要开展手工比对工作。各地要认真总结两税信息比对经验,促进城市维护建设税和教育费附加堵漏增收。

  (三)土地增值税

  各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》,加强和规范土地增值税清算工作。为落实《国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函[2008]318号)要求,税务总局将于近期开展督导检查,各地也要层层开展自查,切实提高土地增值税管理水平。

  (四)车船税

  各地要积极加强与车船税扣缴义务人的信息沟通工作,全面取得车船税代收代缴信息和车辆信息,建立车船税税源数据库,并利用税源信息比对强化对代收代缴工作的监管力度。各地要积极与财政、公安和保监部门沟通,按道路交通安全法的有关规定,严格执行将购买“交强险”作为机动车登记、检验的前提条件,同时,严格按照《国家税务总局中国保险监督管理委员会关于进一步做好车船税代收代缴工作的通知》(国税发[2008]74号)的规定,完善“以检控(保)费,以(保)费控税”的征管模式,强化内控机制,促进车船税征管。

  (五)耕地占用税、契税

  各地要严格执行税务总局关于契税直接征收等征管规定。进行耕地占用税、契税职能划转的地区,要统筹职能、人员、工作安排,防止征管质量因职能划转而下滑;要整合耕地占用税、契税的税源、征管信息及房地产业其他税种的信息,进一步推动房地产税收一体化工作;要将耕地占用税、契税纳入统一的税收征管考核指标体系,完善征管质量监督和评价机制。

  四、加强国际税收征管

  (一)反避税

  深入开展反避税调查。要加强对关联申报信息的审核、分析,强化全国、区域和行业联查工作,继续做好制衣制鞋、电子和通讯设备制造、电脑代工等行业的调查结案工作;力求在快餐、大型零售、饮料生产、电梯、汽车等行业的调查中取得突破;重点做好对高速公路等基础设施建设融资、轮胎制造、制药、饭店连锁等受金融危机影响较小行业的转让定价调查工作,加大调整补税力度,以提高行业整体利润水平。

  加强对“走出去”企业的管理,重点关注在国外设立子公司的中国企业,是否足额收取特许权使用费或劳务费,或将利润留滞避税港,以延迟或逃避我国税收的情况。

  加强对反避税调查调整企业的跟踪管理,巩固和扩大反避税工作成果。注重对以前年度调整企业的投资、经营、关联交易、纳税申报等指标进行跟踪监控,采取与企业约谈、立案调查等方式,防止避税行为反弹。

  稳步开展双边磋商工作。要针对跨国公司提出的预约定价和转让定价对应调整的双边磋商申请,稳步开展双边磋商工作,着重研究成本节约、无形资产定价、成本构成等难点问题,全面反映我国企业对跨国公司集团的利润贡献,维护我国的税收权益。

  (二)非居民税收

  1.做好2008年度非居民企业所得税申报及汇算清缴工作

  要按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国非居民企业所得税申报表〉等报表的通知》(国税函[2008]801号)、《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]6号)和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴工作规程〉的通知》(国税发[2009]11号)要求,做好日常纳税申报和汇算清缴,进一步提高税款预缴率,严格审核税前扣除项目,防范欠税,确保收入及时足额入库。

  2.加强非居民承包工程和提供劳务税收管理

  要按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(税务总局令第19号),结合本地实际,突出重点建设项目,抓好非居民税务登记、申报征收以及相关境内机构和个人资料报告工作。

  3.加强非居民企业所得税源泉扣缴工作[条款废止]

  按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)规定,落实扣缴登记和合同备案制度,辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款,建立管理台账和档案;特别是对股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的行为,应着力监控被转让股权的境内企业,以税务变更登记环节为重点做好税收风险防范和控制。

  4.做好对外支付税务证明管理工作

  按照《国家外汇管理局国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》(汇发[2008]64号)和《国家税务总局关于印发〈服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法〉的通知》(国税发[2008]122号)要求,制定操作规程,及时把好税务证明出具关,控管非居民税源,确保对外支付款项及时足额纳税。

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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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