“暴力扣除”,5年内主动取得发票,应当不予加收滞纳金
发文时间:2019-12-30
作者:徐子辉
来源:税屋
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案例:甲公司2015年发生一项工程支出,金额100万元,款项已支付,但发票于2019年12月份取得,该笔支出在2015年税前列支,当年汇算清缴未做纳税调增,2019年取得发票后企业装入2015年记账凭证。问:如果后续被税务机关检查发现,有无加收滞纳金的风险?


  笔者认为无加收滞纳金风险,理由如下:


  1、国家税务总局2018年第28号公告规定,发生年度未取得发票的相应支出可以在取得发票时追补至发生年度税前扣除,但追补年限不得超过5年。笔者认为既然5年内取得发票可以追补扣除,那么已经扣除的且后续在5年内已主动取得发票的,等同于先纳税调增再追溯补扣,实质上未造成税款损失,且纳税人在申报系统中未发生补缴税款的行为,不应视作未按规定缴纳税款加收滞纳金。


  2、《征管法》第三十二条明确的滞纳金加收对象是未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人,加收滞纳金的期限是从税款滞纳之日起至实际缴纳时止。如果对上述案例加收滞纳金,那么该滞纳金的起止时点如何确定?难道是从2016年6月1日起至2019年12月取得发票时止吗,那请问,如果发票开具日期是2015年,当时由于会计疏忽未及时入账,直到2019年12月才发现这张发票,那么该种情况是不是也应做2015年的追补扣除,滞纳金又该如何加收呢?


  3、按照部分人理解,如果在发生年度未取得发票,则相应支出不得税前扣除,待实际取得发票时做追补扣除申请退税或抵税,此举增加了纳税人和税务机关的工作负担,笔者认为与当前“放管服”的政府管理理念不相符。建议对于纳税人能确定取得发票的,可由纳税人作出5年内取得发票的承诺,在发生年度先给予税前扣除,如若纳税人到期未兑现承诺的,税务机关按逃避缴纳税款处理。即采用便利性+严惩性相结合的原则,倡导纳税人合规、守信,既不合规又不守信的纳税人需承担从严惩处成本,从而切实减轻纳税人和税务机关的负担,且有利于营造诚信纳税的良好氛围。


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未按期缴税但依法不予加收滞纳金的情形

税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库,这是对税款征收在时间上和数量上的要求。依法纳税是一项法定义务,作为纳税人、扣缴义务人,本应按照法定期限或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳或者解缴税款。


  对于未按期缴纳(解缴)税款,自纳税期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止,要按日加收万分之五的滞纳金,相信无论是纳税人(扣缴义务人)还是税务人员,一定都熟知这个规定,那么,对于未按期缴纳税款的,除了经有权税务机关批准延期缴纳的税款,在批准的期限内不加收滞纳金外,还有哪些可以合法的不予加收滞纳金的情形呢?应包括但不限于以下十三种情形。


  第一种,因税务机关责任少缴税款不加收滞纳金。因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。


  ——对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款,因本属国家的既得利益,自应收归国库,这一点是毫无异议的,但是如果规定允许无限期的补缴和追征,则既不利于社会经济关系的稳定,又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题,对于因税务机关的责任,造成未缴、少缴税款的,依法未征少征要补征、未缴少缴要追缴,这是税款追缴的总原则,但为体现税务机关承担自身应负的责任,所以,对此情形不得加收滞纳金。


  第二种,特别纳税调整补征企业所得税一般不加收滞纳金。税务机关依照企业所得税法第六章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。


  ——之所以规定要加收利息而不是加收滞纳金,主要是,对避税行为纳税调整补征的税款,涉及的调整区间较长,最长可以从调查之日起向前追溯10年;还存在调整金额不确定性的特点,也就是说纳税义务发生在双方协商之后,纳税调整补征最终补交的税款是税务机关与纳税人协议达成的结果;再者,转让定价补缴税款的性质难以界定,有时纳税调整补缴的税款形成的原因可能是纳税人和税务机关双方的原因所形成的。鉴于滞纳金的比例过高,实践中将难以操作;而且这种情况下并不属于纳税人故意欠税或违法偷逃税款,加征滞纳金不合理,因此,采取不加收滞纳金而是加收利息的方式,较好的协调了反避税措施的威慑力与纳税人负担合理性。


  但是,税务机关已启动特别纳税调查程序的,则应根据纳税人补缴税款的入库日确定是加收利息还是滞纳金。企业在税务机关《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的,应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的,应当自补缴税款期限届满次日起按照税收征管法及其实施细则的有关规定加收滞纳金,在加收滞纳金期间不再加收利息。


  第三种,因纳税调整补缴的个人所得税不加收滞纳金。税务机关依照规定对个人所得税应税事项作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。


  ——税务机关对于纳税人具有“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”这三类情形之一的,有权按照合理方法进行纳税调整。


  对于因纳税调整补征的税款不加收滞纳金,而是依法自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收利息。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的,利息加收至补缴税款之日。


  第四种,纳税人身份变化而补缴税款的不加收滞纳金。预判居民个人已纳税后改按非居民个人重新计算应纳税额,申报补缴税款,不加收税收滞纳金;


  ——无住所个人刘先生预先判定为居民个人,因缩短在中国境内的居住天数,从而不能达到居民个人条件,在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内,应当向主管税务机关报告,按照非居民个人重新计算应纳税额,申报补缴税款,这种情形补缴的个人所得税不加收税收滞纳金。


  第五种,境内居住、停留时间发生变化补缴税款的不加收滞纳金。无住所个人实际累计居住天数超过预计的90天的;对方税收居民个人实际停留天数超过预计的183天的,应就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款,不加收税收滞纳金。


  ——肖女士系无住所个人,在中国境内取得工资薪金收入。原预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天,但实际累计居住天数超过90天,张先生系对方税收居民个人,预计在税收协定规定的期间内在中国境内停留天数不超过183天,但因各种原因,实际停留天数超过了183天,待达到90天或者183天的月度终了后15天内,应当向主管税务机关报告,就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款,并补缴税款,不加收税收滞纳金。


  第六种,预缴结算补税不加收滞纳金。纳税人依法经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的,在核准的延期期限内办理税款结算时,不适用税收征收管理法关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。


  ——纳税人因不可抗力,不能按期办理纳税申报(包括所得税汇算清缴)的;因财务处理上的特殊原因,帐务未处理完毕,不能计算应纳税额,按照规定的期限办理纳税申报等需要延期的,依法经核准允许延期申报。但允许延期申报不等于可以延期纳税,除因具有法定特殊困难的情形且经有权税务机关批准,可以延期纳税的外,其他经税务机关核准,允许延期申报的纳税人,应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款,并在核准的延期内办理税款结算,以保证国家应收税款及时收缴入库。


  如A企业10月份因帐务未处理完毕,不能计算应纳税额,无法在次月(11月)15日前准确进行纳税申报,经批准延期至该月(11月)25日前申报。该企业在次月(11月)15日前先预缴税款10万元,到了24日,企业进行了税款结算申报,而此时申报的税款是12万元,那么,对于其在核准的延期内办理税款结算时补缴的该2万元税款,虽然较预缴时是少缴了税款,但不属于未按期缴纳税款的行为,不予加收滞纳金。


  第七种,善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款不加收滞纳金。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不按《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定加收滞纳金。


  ——如B企业在发生实际交易并支付对价的情况下,取得了对方开来的增值税专用发票,并申报抵扣了销项税额。过了一段时间,开具发票方被被认定为是虚开发票,但经税务机关查证,没有证据表明购货方该企业知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,此时,该企业被认定为善意取得虚开的增值税专用发票,其已经抵扣的税款将被追缴(不得抵扣),当然,企业如能重新取得合法、有效的专用发票,准许其抵扣进项税款。


  那么,该企业虽因善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,但不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,因此也不予加收滞纳金。


  第八种,缴税凭证上应纳税额和滞纳金1元以下的免收。主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的,应纳税额和滞纳金为零。


  ——征收1元以下应纳税额时,税务机关的征收成本(包括通用缴款书的印制成本、财税库银横向联网系统缴税费用、pos机划卡缴税费用等)常常会明显增高,纳税人也需要付出更多的纳税成本。国家税务总局为此作出了这样的规定,既有利于降低纳税人的缴税成本,减轻纳税人负担;又有利于降低税务机关的征收成本,提高征收效率,减轻税务征收人员的工作量,税务机关能够集中有限的人力物力为纳税人提供更加便捷高效的纳税申报服务。


  如C纳税人应纳税额和滞纳金为0.9元,全部不予征收。但是,达到1元以上的,则应全额征收,而非减去1元就超过部分征收。


  第九种,汇算清缴期内补缴企业所得税不加收滞纳金。纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税税款。纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的,应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款,汇算清缴期间补缴的税款不加收滞纳金。


  ——企业所得税汇算清缴,是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,并填写企业所得税年度纳税申报表,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。


  企业所得税实行按纳税年度计算,分月或者分季预缴的征收方式。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款;应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。既然税法规定纳税人在汇算清缴期内结清税款,其应补缴的税款在汇算清缴期(5月31日前)缴纳入库的,不加收滞纳金。


  第十种,清算补缴土地增值税不加收滞纳金。纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。


  ——由于房地产企业从预售房屋到最后清盘的时间周期不一,有的较长,土地增值税纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,现行政策规定可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。很明显,纳税人办理土地增值税清算后,清算的应纳税款较预缴税款少缴的这部分税款,是因为先按税务机关规定的预征率预征后清算的这种征收方式引起的,也非纳税人未按照规定期限缴纳税款,因此,不予加收滞纳金。


  如,D纳税人已预缴土地增值税300万元,按程序进行清算后,还应补缴税款100万元,该纳税人在税务机关规定的期限内补缴了60万元,余下的40万元超过期限20天才缴纳入库。那么,对该纳税人按期补缴的那60万元税款不予加收滞纳金,但是对于逾期才缴纳的这40万元税款,则应按日加收滞纳金。


  第十一种,先核定再结算补缴耕地占用税不加收滞纳金。纳税人未经批准占用应税土地,应税面积不能及时准确确定的,主管税务机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税,待应税面积准确确定后再结清税款,结算补税不加收滞纳金。


  ——耕地占用税是以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据,按照规定的适用税额一次性征收。而实际占用的耕地面积,就包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。未经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。但由于系未经批准占用耕地,其准确面积肯定难以确定,此时,是由主管税务机关根据实际占地情况核定的税款金额,尔后,在应税面积准确确定结清税款时,由此情形所补缴的少缴税款,不属于纳税人未按照规定期限缴纳税款的行为,因此此种情形下少缴的税款,不予加收滞纳金。


  如,E纳税人因未经批准就占用了一块果园用地从事非农业建设,主管税务机关应根据实际占地情况核定其应缴耕地占用税60万元,后根据有关部门提供的信息,准确计算出其应缴税额为65万元,纳税人将结算后计算的少缴税额5万元按期缴纳入库,对其补缴的这5万元税款不予加收滞纳金。


  第十二种,双定户申报缴纳高于定额税款不加收滞纳金。定期定额户在定额执行期届满分月汇总申报时,月申报额高于定额又低于省税务机关规定申报幅度的应纳税款,在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。对实行简并征期的定期定额户,其按照定额所应缴纳的税款在规定的期限内申报纳税不加收滞纳金。


  ——税务机关按照规定,对生产、经营规模小,达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户;虽设置账簿,但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的个体工商户,在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额(包括经营数量)或所得额(定额)进行核定,并以此为计税依据,确定其应纳税额的征收方式,称之为定期定额征收。


  定期定额户当期(定额执行期内所有纳税期)发生的经营额、所得额超过定额一定幅度(具体幅度由省税务机关确定)的,应当在法律、行政法规规定的申报期限内向税务机关进行申报并缴清税款。定期定额户在定额执行期(税务机关核定后执行的第一个纳税期至最后一个纳税期)结束后,应当将该期每月实际发生经营额、所得额向税务机关申报(简称分月汇总申报。具体申报期限由省税务机关确定,现基本为按季度纳税),申报额超过定额的,税务机关按照申报额所应缴纳的税款减去已缴纳税款的差额补缴税款。


  第十三种,应扣未扣税款不加收滞纳金。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。


  ——对扣缴义务人加收滞纳金是对其未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施,对扣缴义务人加收滞纳金的前提是扣缴义务人未按照规定期限解缴税款,即未按照规定期限将已扣已收的税款解缴入库。


  由于扣缴义务人不是负有法定纳税义务的人,只负有法定的代扣代缴、代收代缴税款的义务,在未实际扣缴税款的情况下,该应扣而未扣的税款其并未占用,从而也就无税可解缴,继而也就不适用未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。


  但,也不等于扣缴义务人就绝对不会被加收滞纳金。对于扣缴义务人在已扣、已收税款后,未按期解缴入库的,应依法按日加收滞纳金。


  如,F公司2018年8月代扣了个人所得税10万元,直至12月份才解缴入库,后又被发现8月份还有应扣未扣的个人所得税3万元。那么,对该公司未按期解缴的那10万元税款应从9月16日起至实际解缴入库之日止,按日加收滞纳金;但对于应扣未扣的这3万元税款,在责成扣缴义务人补扣补缴或向纳税人追缴税款时,对扣缴义务人和纳税人均不予加收滞纳金,而视具体情形对扣缴义务人依法予以50%至3倍的罚款。


  其他依法不予加收滞纳金的情形。


  ——国家税务总局规定的其他依法不予加收滞纳金的情形;因严重自然灾害、重大突发事件导致局部地区的纳税人不能按期申报缴纳税款,由当地有权决定的税务机关规定不加收滞纳金等情形。


企业所得税汇算清缴后才取得发票,有没有滞纳金?

一学员问我:(汇算时无票,未调增,后来如果被税务查到,要求补开发票)“蓝老师,如果按税务机关要求补开了发票,那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为,是否需加收滞纳金?”


  “不”


  他说:我本来也同老师观点一样,但看到了一篇文章……


  发来一看,是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章,表达这一意思的一句话是:


  “1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的,应主动作纳税调整”


  另一句是:


  “此外,凡是应取得而未取得税前扣除凭证,未作纳税调整而减少了应纳税所得额,并且导致支出年度少缴企业所得税的,即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证,应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”


  这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想,而不是依法纳税的思想,即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。


  《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得,但并未规定如果没有取得,就不能扣除。当然,它也不敢这样规定。


  《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下,“相应支出不得在发生年度税前扣除”,注意这个斟词酌句的表述,来自其第十六条:


  第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。


  也就是说,它只适用于,在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么,什么是规定的期限呢?


  发票必须于汇算期提供,如果没有提供呢?按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定,没有提供的后果是,税务发现后可以告知你60天内补开,这60天就是期限。此时不仅指无票,还包括发票不符合规定但可以换回的情况,60天内如果取回发票或提供资料,换回的发票就是税前扣除凭证。


  既然有合规的税前扣除凭证,又满足权责发生制,就不在“不得在发生年度税前扣除”之列,就没有少缴税,哪来的滞纳金?


  以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果,即:只要税务机关规定了取回的期限,期限内取回,就可以在发生年度扣除。


  再从法律角度分析一下:


  《企业所得税法》第八条规定,只要是真实、相关、合理的支出,就可以扣除。没有附设任何先决条件,不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件,都无权做出与法律不一致的规定。


  《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是,如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料,那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚,我可没有说就不让你扣除了,我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”,这句规定比“不得税前扣除”拗口,但却没有违法。


  就是说,扣除本身,不受凭证的影响,受凭证影响的,只是扣除的期间。


  那么,如果在规定的60天期限内取得了凭证,说明扣除的期间也是正确的,自然就没有滞纳金了。


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