关注税法与民法典的衔接
发文时间:2019-12-31
作者:翟继光
来源:中国税务报
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近日,在十三届全国人大常委会第十五次会议首次整体亮相的民法典草案引发广泛关注,其通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。民法典规范的是最基本的民事关系,而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的,因此,税法与民法典有着千丝万缕的联系,二者在立法中应保持衔接与一致。


  2019年12月23日,十三届全国人大常委会第十五次会议听取了《民法典各分编(草案)》修改情况和《中华人民共和国民法典(草案)》(以下简称民法典草案)编纂情况的汇报。民法典草案共7编,依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编,以及附则,共1260条。2020年,民法典的通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。


  法治完善国家的基本标志就是有一部完善的民法典。民法典规范的是最基本的民事关系,而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的,因此,税法与民法典有着千丝万缕的联系,二者在立法中也应保持衔接与一致。


  税法中的纳税人均是民事主体,必然受到民法典总则部分关于自然人、法人、非法人组织部分的规范。我国现行增值税法律法规中经常出现“个人”这一概念,其中主要包括个体工商户和其他个人。但目前的税法中并没有关于“个人”这一概念的明确界定。民法典草案中虽然规定了“个体工商户”,但并未规定“个人”,仅仅规定了“自然人”。税法中的“个人”与民法典草案中的“自然人”是什么关系,需要未来的税收立法予以明确。


  物权是民法典草案中的第二编,其中明确规定了物权的种类以及物权的权利人。税法中的不少税种就是以物权及其变动为征税对象的,在判断物权是否发生变动以及相关物权的权利人时,应遵守民法典的相关规定。如房产税的纳税人为房产的所有人,契税的纳税人为取得不动产权利的权利人,在判断不动产的权利人时,税法应与民法典的相关规定保持一致。


  合同是重要的民事制度,民法典草案第三编即为合同编,该编规定了19种典型合同。印花税的主要征税对象即是合同,但我国现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典草案规定的合同名称存在较大差异。已经公布的《中华人民共和国印花税法(征求意见稿)》中规定的合同名称与民法典草案的规定是一致的,二者就实现了较好的衔接。由于印花税法不会对各类合同进行界定,因此,印花税法中的各类合同应按照未来民法典的规定进行界定与解释。


  婚姻家庭是民法典草案的第五编,其中明确规定了“近亲属”的范围,即配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女和外孙子女。我国现行税法中的不少税收优惠政策都是以“近亲属”作为条件之一的。如近亲属之间赠与不动产可以免缴个人所得税、增值税及其附加。目前,税法中关于近亲属的认定与民法典草案的规定范围是一致的。


  继承是民法典草案的第六编,其中规定了继承的两种方式:法定继承和遗嘱继承,遗赠作为一种特殊的继承方式与遗嘱继承是同类的。目前我国税法中法定继承人继承房产免纳契税,非法定继承人继承房产需要缴纳契税的规定与民法典草案的处理方式存在一定的差异,未来是否有必要进行统一,值得进一步研究。


  关于继承中纳税义务的承担,民法典草案第1161条作出了明确规定:“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分,继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的,对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”这里仅规定了“税款”,并未规定与之相关的“滞纳金”以及“罚款”应当如何处理,税法还有必要对此进行明确规定。民法典草案中直接涉税的条款还包括第1159条关于“分割遗产,应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1162条关于“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1163条关于“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的,由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定以及第43条关于“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用,由财产代管人从失踪人的财产中支付”的规定。


  税法与民法均涉及期间制度,民法典草案总则编第十章对期间进行了明确规定。目前,税法中有关期间的规定与民法典草案的规定基本一致,但民法典草案对期间的规定更加详细,可供税法借鉴,如第203条第二款规定:“期间的最后一日的截止时间为二十四时;有业务时间的,停止业务活动的时间为截止时间。”税法中不少税款缴纳的截止时间为次月15日,对于需要到银行现场缴纳的纳税人而言,这里的15日截止时间为银行下班时间,而对于网上申报与扣缴税款的纳税人而言,这里的15日截止时间就可以延长到15日的二十四时。


  为实现税法的统一及其与其他法律制度的协调,建议在未来条件成熟时,也仿照民法典制定一部具有中国特色的税法典。


我要补充
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《民法典》总则与涉嫌虚开案件中真实交易的判定

《民法典》都已经通过了,而实务中涉嫌虚开案件的真实交易判定中,很多依旧是“以货易货、银货两讫的观念规制现代民商法中的交易”,着实匪夷所思。


  《民法典》中,与真实交易判定有直接关联的系第一编(总则)和第三编(合同)部分,其中第三编中的准合同部分不属于交易的范畴,本文重点介绍《民法典》中的总则与真实交易的判定。


  《民法典》总则基本上沿袭了《民法总则》的规定,本文介绍其中与真实交易有关的部分。


  一、第61条第二款


  法定代表人以法人名义从事的民事活动,其法律后果由法人承受。


  实务中,有时法定代表人以个人的名义从事民事活动,法律后果并不由法人承受,但是税务机关、司法机关、纳税人自己就将个人行为等同于公司行为,进而认定公司从散户收购并从第三方取得虚开的发票。


  二、总则第五章《民事权利》


  只有熟悉民事权利义务,才能真正熟悉交易的本质,否则,极其容易将交易机械地理解为“以货易货、银货两讫”。


  三、总则第六章《民事法律行为》


  交易无非是是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为,属于民事法律的范畴(见《民法典》第133条),进一步来讲,属于民事法律行为中的《合同行为》。


  传统的三流一致理论,完全忽略了这个因素,实际上:虚开行为非常容易做到三流一致而且还无“资金回流”,非虚开行为很多三流不一致,因为:判定真实交易中,资金流与货物流并非那么重要,充其量只能作为线索。


  四、关于通谋虚伪表意和真意保留(真意保留也叫单独虚伪表意)


  总则第三节关于民事法律行为的效力中,规定了通谋虚伪表意以及对应的隐藏行为的效力,却对真意保留未做规定。


  当通谋虚伪表意下对应的隐藏行为为私法上的行为时,除非税法有特殊规定,纳税人进行税务处理应当根据外观行为进行税务处理(含发票处理),因为决定税收法律关系的是交易所表现的法律形式,比如,名为买卖、实为借贷的交易。


  2002年公布的《民法典草案》中有真意保留的规定,但是无戏谑表示的规定,然而,全国人大常委会法工委民法室草案既未规定真意保留,亦未规定戏谑表示。


  根据《民法典》第143条第二项的规定,意思表示真实民事法律行为方能有效,该条款可能有点点粗放,有待后续立法的完善。


  从世界各国的立法以及司法实务来看,财产行为的真意保留情况下,除非真实表意方明知对方为虚假表意,否则,不因单方表意为虚假而导致民事法律行为无效,身份行为的真意保留以及真意保留与戏谑表示的界限有待进一步研究。


  实际上,法国、瑞士、奥地利、意大利以及荷兰等国也未规定真意保留,而是在合同解释中予以规定,我推测我国对此也是采用同样的方法解决该问题。


  实务中,除了品名不符的虚开外,其余所有善意取得虚开的发票均为真意保留情况下的真实交易,税务执法中通常将其认定没有真实交易,要求购买方做进项转出或退还出口退税,严重威胁交易安全。


  五、总则第七章的代理


  总则第七章的代理均为显名代理,基于商业外观主义和增值税的高度形式化原则,增值税中的视同销售中的代销应仅仅先于隐名代理。


  在真实交易判定中,有时容易错判显明代理与隐名代理、甚至任意带入表见代理来判定真实交易方向,以至于严重冲击经济秩序和危害国家税款。


  由于篇幅限制,文中的问题不展开分析,以后我们争取做一次讲座,结合实务案例来介绍相关的问题。


  需要注意的是:纳税人进行税务处理(含发票处理)依据是民事法律行为所表现的法律形式,而并非是民事法律行为本身;这是基于税收法律关系的特殊性决定的,其他法律关系一般是由行为本身决定的,而税收法律行为是由民事上的法律关系所表现的法律形式决定的(大家可以百度一个词语:滥用法律形式选择权)。


  以后在介绍《民法典》合同编与真实交易判定的时候,大家将会看到很多货物流、资金流甚至权利义务指向与合同形式严重不符的民事法律行为,在这些民事法律行为中,纳税人极易错把非虚开行为误认为是虚开行为并按照虚开来提供口供(这非常危险)。


《民法典》合同编对建工合同既有法律规则的可能影响

《民法典》将于二零二一年一月一日起施行。相比于现行《合同法》建设工程合同章的内容,《民法典》合同编中建设工程合同章的内容实质性变化不多,条文数目增加到二十一条,其中,《合同法》中的十九个条文全部保留,除个别字词调整外,未作实质性修改;增加的两条分别是《民法典》第七百九十三条(施工合同无效、验收不合格的处理)和第八百零六条(合同解除及后果处理)。新增的两个条文其实也不算全新的规则,其中新增第七百九十三条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第二条和第三条,新增第八百零六条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第八条第四项和第九条第二项、第三项。因此,建工法律界一般认为,《民法典》施行对建工合同法律规则的影响不大。


  然而,如果将观察视野扩大至整个《民法典》合同编,笔者认为,情况可能会大不一样。下文将以新颁《民法典》合同编作为分析背景,结合对比《合同法》、最高法院《施工合同司法解释一》和《施工合同司法解释二》,以及《保障农民工工资支付条例》的相关条文,讨论《民法典》合同编将导致建工合同既有法律规则发生哪些变化,产生哪些影响。


  影响之一:工程经整改后验收仍不合格,承包人并非绝对不能获得工程款或者折价补偿


  《民法典》新增第七百九十三条规定:


  (第一款)建设工程施工合同无效,但是建设工程经验收合格的,可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人。


  (第二款)建设工程施工合同无效,且建设工程经验收不合格的,按照以下情形处理:


  (一)修复后的建设工程经验收合格的,发包人可以请求承包人承担修复费用;


  (二)修复后的建设工程经验收不合格的,承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿。


  (第三款)发包人对因建设工程不合格造成的损失有过错的,应当承担相应的责任。


  现行《施工合同司法解释一》第二条规定:


  建设工程施工合同无效,但建设工程经竣工验收合格,承包人请求参照合同约定支付工程价款的,应予支持。


  《施工合同司法解释一》第三条规定:


  (第一款)建设工程施工合同无效,且建设工程经竣工验收不合格的,按照以下情形分别处理:


  (一)修复后的建设工程经竣工验收合格,发包人请求承包人承担修复费用的,应予支持;


  (二)修复后的建设工程经竣工验收不合格,承包人请求支付工程价款的,不予支持。


  (第二款)因建设工程不合格造成的损失,发包人有过错的,也应承担相应的民事责任。


  对比可见,《民法典》第七百九十三条与《施工合同司法解释一》第二条和第三条的差异在于:


  第一,对于无效合同下承包人就已竣工验收合格工程应获得的对价,司法解释表述为工程价款,与有效合同下的表述相同,而《民法典》中表述为折价补偿,区别于有效合同,更加准确。该差异对于当事人实质性权利义务不产生影响,因而不构成实质性差异,本文不做进一步讨论。


  第二,司法解释对于建设工程是否合格的判断,强调以竣工验收为依据,而《民法典》强调的是验收,而非竣工验收,不仅适用于无效合同项下工程竣工验收阶段的处理,而且适用于合同终止履行后未完工程的验收处理,甚至还可适用于对工程部分验收合格、部分验收不合格情况的处理。因此,《民法典》第七百九十三条明确了无效合同项下未完工程或者部分工程验收不合格时对承包人折价补偿的处理规则,涵盖范围更广。


  第三,司法解释导致承包人在获得工程对价(工程不合格导致的损失赔偿另当别论)上非零即一的“两极化”:工程竣工验收合格,参照约定工程价款获得全部工程折价补偿款(司法解释称为工程价款);工程竣工验收不合格,经整改后仍不合格的,无权获得工程任何折价补偿款(或称工程价款)。本文认为,司法解释的上述规定过于绝对,缺乏应对工程实践多样性的弹性。而《民法典》第七百九十三条第二款第二项将整改后的建设工程经验收不合格的法律后果规定为,承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿,而非承包人无权请求折价补偿,为承包人不参照合同关于工程价款的约定,而根据具体情况请求适当的折价补偿提供了法律依据,无疑更加符合行业实际。理由是,工程竣工验收的质量指标众多,有些指标是全局性的,影响建设工程的整体质量、安全和效用,经整改后仍不合格的,承包人无权获得工程折价补偿款,无疑是合理的。然而有些指标是局部性的,其不符合要求,也会导致竣工验收不能通过,但是,未必导致已完工程完全不具备合理的使用价值,某些工程可以通过修复工程以外的其他方式(比如,降低使用等级、改变使用方式)继续合法使用。例如,由于施工承包人标高测量和放线错误,导致20层住宅楼工程的底层室内净高不满足国家标准《住宅设计规范》(GB 50096-2011)第5.5.2项的强制性规定(卧室、起居室(厅)的室内净高不应低于2.40m,局部净高不应低于2.10m,且局部净高的室内面积不应大于室内使用面积的1/3),其他楼层均符合规范。由于施工已经完成,无法整改。事实上,上述例案的发包人最终通过将住宅楼底层的用途由住宅降低为储藏室,出售给其他住宅买受人,减轻了损失。如果依照司法解释的规定,承包人将不应获得任何工程折价补偿,发包人将无对价地获得整个工程,显然并不合理;而如果依照《民法典》的规定,承包人虽无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿,但是至少可以请求以19层住宅工程的价款作为参考折价补偿。当然,对于因此给发包人造成的损失,发包人仍有权要求承包人承担。


  再考虑到《民法典》第八百零三条第三款的规定(合同解除后,已经完成的建设工程质量合格的,发包人应当按照约定支付相应的工程价款;已经完成的建设工程质量不合格的,参照本法第七百九十三条的规定处理),在有效合同项中已经完成的建设工程质量不合格的,也作与无效合同情形下相似的处理,因此,可以得出结论,《民法典》规定之下,无论合同是否有效,工程经整改后验收仍不合格的,承包人并非绝对不能获得任何工程价款或者折价补偿。


  影响之二:发包人不履行合同附随义务符合一定条件的,承包人有权解除合同


  《民法典》第八百零六条第二款规定:


  发包人提供的主要建筑材料、建筑构配件和设备不符合强制性标准或者不履行协助义务,致使承包人无法施工,经催告后在合理期限内仍未履行相应义务的,承包人可以解除合同。


  《施工合同司法解释一》第九条第三项规定:


  发包人具有下列情形之一,致使承包人无法施工,且在催告的合理期限内仍未履行相应义务,承包人请求解除建设工程施工合同的,应予支持:……,(三)不履行合同约定的协助义务的。


  上述司法解释将承包人行使合同法定解除权的条件之一限定为发包人不履行合同约定的协助义务,而《民法典》则将取消了发包人协助义务中“合同约定的”限制,将适用范围扩展到合同未约定的合同附随义务。此外,《民法典》第五百零九条就合同履行原则所作的规定中,除了《合同法》第六十条已有的按约全面履行、诚信履行附随义务(列举了通知、协助、保密等义务)之外,还增加了第三款“当事人在履行合同过程中,应当避免浪费资源、污染环境和破坏生态”的规定。因此,对于承包人,特别是施工承包人,如果合同没有约定,但是其在采取避免浪费资源、污染环境和破坏生态的措施时,需要发包人协助、配合的,发包人仍应履行协助义务。发包人不履行在节约资源、保护环境和生态方面的协助义务的,仍可能导致适用《民法典》第八百零六条第二款,使得承包人获得合同的法定解除权。


  影响之三:明确规定承包人在发包人欠付工程价款时对已完工程有权拒绝交付


  《民法典》在合同编承揽合同章中增加规定了承揽人对工作成果的拒绝交付权。《民法典》第七百八十三条规定,定作人未向承揽人支付报酬或者材料费等价款的,承揽人对完成的工作成果享有留置权或者有权拒绝交付,但是当事人另有约定的除外。另外,《民法典》第八百零八条与《合同法》第二百八十七条均规定,本章(即建设工程合同章)没有规定的,适用承揽合同的有关规定。留置权仅针对动产,不适用于工作成果为不动产的建设工程,而工作成果的拒绝交付权不限于动产,可适用于建设工程。笔者认为,在建设工程施工合同中,除非当事人另有约定,承包人有权拒绝交付已完工程包括两种情形:


  情形一,工程合同提前解除或者终止时,对于双方已确认的进度款发包人未足额支付的;


  情形二,工程竣工验收合格后,对于双方已确认的工程价款(大部分情况下工程尚未结算,通常主要为进度款)发包人未足额支付的。


  承包人行使拒绝交工权的前提之所以应当限制为交工前工程价款(主要是进度款)已经双方确认,乃是由于建设工程施工价款的结算,一般不如普通承揽工作的报酬结算那样简便快速,如果允许承包人就尚存争议的工程价款行使拒绝交工权,可能导致已竣工验收合格工程,长期处于不能被交付使用状态,不利于物的利用,与避免资源浪费的立法理念不合。


  笔者认为,设立承揽人(承包人)对工作成果的拒绝交付权的意义在于,当合同约定不明时,法律推定,定作人(发包人)向承揽人支付报酬或价款与承揽人交付工作成果不是双方同时履行的义务,而是定作人付款义务在先,承揽人交工义务在后。明确这一点,对于建设工程施工合同具有更重要的意义,理由是,尽管国家颁布的建设工程施工合同示范文本早就有关于工程接收证书的条文,但是在绝大部分实际履行的施工合同中,双方只注重明确工程竣工验收时间,较少明确施工承包人与发包人就竣工工程及其场地的交接时间。在发包人付款义务与承包人交工义务履行的先后没有约定或者约定不明的场合,承包人可依据《民法典》第七百八十三条和第八百零八条,正当行使拒绝交工权。


  影响之四:《民法典》第五百一十一条第一项的适用可能对建设工程质量产生不利影响


  《民法典》第五百一十一条第一项规定:


  当事人就有关合同内容约定不明确,依据前条规定仍不能确定的,适用下列规定:(一)质量要求不明确的,按照强制性国家标准履行;没有强制性国家标准的,按照推荐性国家标准履行;没有推荐性国家标准的,按照行业标准履行;没有国家标准、行业标准的,按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。


  而现行《合同法》第六十二条第一项规定:


  当事人就有关合同内容约定不明确,依照本法第六十一条的规定仍不能确定的,适用下列规定:(一)质量要求不明确的,按照国家标准、行业标准履行;没有国家标准、行业标准的,按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。


  对比可见,《民法典》第五百一十一条第一项与《合同法》第六十二条第一项的差别在于,《民法典》明确了质量标准推定适用的先后顺序。法律条文的上述修改,从理论上看,更加符合现行《标准化法》有关国家标准、行业标准的规定。但是,《民法典》第五百一十一条第一项存在与建设工程质量标准颁布的现实的冲突。理由是,二零一七年修订二零一八年一月一日起施行的现行《标准化法》(第二条第二款:国家标准分为强制性标准、推荐性标准,行业标准、地方标准是推荐性标准)首次将强制性标准限定在国家标准中,而一九八八年起施行的原《标准化法》(第七条规定,国家标准、行业标准分为强制性标准和推荐性标准。涉及工业产品的安全、卫生要求的地方标准,在本行政区域内是强制性标准)则规定国家标准、行业标准,乃至地方标准中都可以规定强制性条文。为适应修订后的《标准化法》,此前已经颁布的数量众多的建设工程质量标准正在陆续修订,但是至今仍未完成。在建设工程质量标准中为数不少的强制性标准仍存在于行业标准甚至地方标准的现状下,适用《民法典》第五百一十一条第一项,可能出现法律判断的工程质量要求不符合行业标准、地方标准中的强制性规定的情况,对建设工程的质量产生不利影响。


  影响之五:现行《施工合同司法解释》中确立的涉实际施工人规则可能因与《民法典》直接冲突而被废止


  《民法典》第四百六十五条第二款规定:


  依法成立的合同,仅对当事人具有法律约束力,但是法律另有规定的除外。


  相较于现行《合同法》第八条规定的“依法成立的合同,对当事人具有法律约束力”,一个“仅”字之差,被法律界普遍认为是《民法典》首次在基本民事法律条文中明确了严格的合同相对性原则;而但书的规定,则进一步宣示突破合同相对性的唯一例外,应当是基于法律的例外规定,这里的“法律”仅能作狭义的理解,不包括非由全国人大及其常委会制定的行政法规、司法解释。


  《民法典》的上述规定,将直接颠覆现行《施工合同司法解释》中确立的有关实际施工人规则的合法性。《施工合同司法解释一》第二十六条和《施工合同司法解释二》第二十四条均在突破合同相对性的基础上,规定了实际施工人在代位权之外,可以向非合同相对人的发包人直接追索工程款。如果说,《民法典》施行前上述司法解释条文的存在,是对法律未规定情形的补充,虽然有代替立法的嫌疑,但是难以构成对法律的违反的话,《民法典》施行后,将变成直接与基本民事法律的冲突,应当及时废止。


  影响之六:《保障农民工工资支付条例》有关建设单位、总承包人垫付农民工工资义务的规定不能作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据


  二零二零年五月一日刚刚施行的《保障农民工工资支付条例》(下称《条例》)属于行政法规。其第二十九条第二款规定,因建设单位未按照合同约定及时拨付工程款,导致农民工工资拖欠的,建设单位应当以未结清的工程款为限先行垫付被拖欠的农民工工资。《条例》第三十五条还规定,建设单位与施工总承包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的,建设单位不得因争议不按照本条例第二十四条的规定拨付工程款中的人工费用。综合考察上述两条规定,可以认为,《条例》为保障农民工工资及时支付,强制作出即使建设单位与施工总承包人之间存在工程价款未决纠纷(工程数量、质量、工期等纠纷,最终归结为合同价款和/或经济赔偿纠纷),建设单位仍应先按约支付工程价款中的人工费的规定。此外,《条例》第三十一条第一款规定,工程建设领域推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度;第三款规定,施工总承包单位根据分包单位编制的工资支付表,通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户,并向分包单位提供代发工资凭证。《条例》第三十五条还规定,施工总承包单位与分包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的,施工总承包单位不得因争议不按照规定代发工资。因此,总承包人向分包人雇佣的农民工直接发放工资属于法定代付义务。基于本文对《民法典》第四百六十五条第二款规定的上述分析,《条例》上述条文规定的有关建设单位、总承包人垫付农民工工资的法定义务只能被解释为行政法律义务,而非民事法律义务,否则与《民法典》直接冲突。因此,《条例》的上述规定不应作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据。


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