住建部于2019年12月24日发布《关于进一步加强房屋建筑和市政基础设施工程招标投标监管的指导意见》中提出：严格合同履约管理和工程变更，强化工程进度款支付和工程结算管理，招标人不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。

　　在各省住建厅陆续推出房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算实施意见中，虽略有不同，但已可了解其实质，与工程进度结算有联系，却又有些实质区别。对增值税纳税义务发生时间的确认理解，带来一定的影响，值得思考。

　　一、各地对施工过程结算规定的文件摘要

　　《重庆市住房和城乡建设委员会关于在建筑领域推行施工过程结算的通知》（渝建[2018]707号）规定：

　　一、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据合同约定的结算周期（时间或进度节点），对已完工程价款进行结算的活动，其结算文件经发承包双方签署认可后，作为竣工结算文件的组成部分，不再重复审核。

　　二、我市行政区域内新开工、建设工期两年以上的房屋建筑和市政基础设施工程，推行施工过程结算；选择有条件的项目进行试点，待条件成熟后全面推行。

　　六、施工过程结算应根据合同约定的结算原则和结算资料，对已完工程进行计量计价。质量不合格的，可在整改合格后纳入当期施工过程结算；计量计价有争议的，争议部分按合同约定的争议方式处理，无争议部分应按期办理施工过程结算。

　　七、施工过程结算完成后，发包单位应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付结算款。

　　《山西省住房和城乡建设厅、山西省发展和改革委员会、山西省财政厅关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的通知》（晋建标字[2019]57号）规定：

　　二、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据依法签订的施工合同约定的结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）实施工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　三、我省施工合同工期一年（含一年）以上的房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程，应当实施施工过程结算。已开工的同类工程，可由发承包双方协商签订补充协议，完善相关施工过程结算的内容和手续。

　　九、发包人（包括受委托的招标代理机构）在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期（分段结算的具体划分）、计价方法、风险范围，以及价款支付时间、程序、方式和支付比例等内容。结算周期应按月或分段划分，分段划分结算周期，经发承包双方协商同意，结算周期最长不得超过三个月。

　　十、经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分，未经对方同意，另一方不得就已生效的结算文件进行重复审核。

　　十四、发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　十五、发承包双方应在合同中约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。除合同另有约定外，竣工结算的审核时间不得超出28天。发包人逾期未完成审核，视同认可承包人提交的竣工结算。

　　《关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的实施意见》（浙建[2020]5号）规定：

　　六、施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。房屋建筑工程施工过程结算节点应根据项目大小合理划分，可分为桩基工程、地下室工程、地上主体结构工程和装饰装修工程。市政基础设施工程施工过程结算节点可采用分段、分单项或分专业合理划分。

　　十、建设单位应当按照合同约定及时支付工程款。施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款。

　　十一、施工合同中应当约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。双方可以约定，竣工结算审核时间不超过28天；由于建设单位原因导致工程无法按合同约定期限进行竣工验收的，在施工单位提交竣工验收报告90天后，工程自动进入缺陷责任期。

　　十二、工程全部竣工，施工单位按合同约定向建设单位提交工程竣工结算报告后，建设单位应按照合同约定的程序、时间进行审核确认，并出具结算审核总报告。经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核。

　　《广东省住房和城乡建设厅关于房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算的若干指导意见》（粤建市[2019]116号）规定：施工过程结算是指工程项目实施过程中，发承包双方依据施工合同，对结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）开展工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　（十二）施工过程结算支付。发包人按合同约定程序、时限、比例支付施工过程结算款；施工过程结算款支付比例没有约定或约定不明确的，可参照竣工结算支付比例确定；发包人需扣回的有关款项，应同期抵扣。施工过程结算款支付周期应与合同约定的施工过程结算周期一致。

　　二、施工过程结算要点简析

　　施工过程结算适用于房屋建筑和市政基础设施工程，各地住建部门以通知或实施意见下发，属于行政规范性文件，有相应的处罚规定，具有行政强制性。

　　施工过程结算在形式上类似于工程进度结算。但是，工程进度结算在结算时限、款项支付等方面，不具有明确的强制规定，也不必然构成竣工结算的一部分。

　　综合以上各地规定，施工过程结算的一些要点：

　　1、结算时限。结算时限是应当明确的，结算周期按一定标准来合理划分。

　　如：发包人在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期；施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。

　　2、结算性质。是竣工结算的组成部分，也可以据此理解为是竣工结算被分步提前进行了结算，相当于工程部分节点达到了竣工验收一定效果。

　　如：经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核；经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分。

　　3、结算支付。即便合同未确定付款日期，也是应依据施工过程结算文件支付工程结算价款。

　　如：施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款；发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　三、对建筑服务增值税纳税义务发生时间的影响探讨

　　财税[2016]36号附件1第四十五条规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　1、“服务转让完成”，是全部转让完成？还是部分转让完成？

　　财税文件对此并不明确，对于中止合同后解除合同的部分完成的工程，是按竣工结算确认完工，并确认纳税义务的。

　　2、施工过程结算时竣工结算组成部分，即便未取得款项，也可视为服务部分完成而确认纳税义务？

　　在行业规定上，在施工过程结算规定之前，也没有明确的相当于竣工结算的过程结算。

　　施工过程结算实施之后，其已是竣工结算的组成部分，相当于部分工程已被竣工验收结算，并且具有取得索取款项、发包方应支付款项的依据。

　　3、发包方过程结算后的应付款时间等规定，能否确认为相当于合同约定的付款时间？

　　综上，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务转让完成的当天。这项规定显然未考虑清楚两种情况，值得探讨：一是，除合同约定的付款日期之外，还能依规确定取得价款的日期；二是，服务转让完成的程度问题。部分确认转让完成的，也是服务转让完成之一。按实质重于形式的课税原则，应确认纳税义务发生时间。当然，这只是值得商榷的思考，或是一项自由裁量权，期待税务总局进一步明确。

　导读

　　当前，在税收征管执法当中，总是存在不少地方税务局干部对于建筑企业增值税纳税义务时间确认把握不准的情况，从而导致执法错误，引起税企争议！为了遵从税法，规范税务机关的执法风险，肖太寿博士针对建筑企业增值税纳税义务时间问题进行深入研究，重点分析建筑企业收到发包方预收账款、工程进度款和发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间确认标准！

　　（一）建筑企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析

　　1、增值税纳税义务时间的税收法律依据

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间”的规定如下：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：财税〔2016〕36号第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、建筑企业增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　基于以上税收依据，建筑企业增值税纳税义务时间的法律分析如下:

　　（1）建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条、财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间是施工企业收到“预收账款”的当天。自2017年7月1日之后，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间绝对不是施工企业收到“预收账款”的当天。因此，建筑企业收到“预收账款”的增值税纳税义务时间分以下两种情况确定：

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则施工企业收到发包方的预收账款的增值税纳税义务时间是在收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告[2017]45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中“合并编码612；建筑预收款”的规定，建筑企业收到发包方的预收账款，直接在开票系统选择“税收分类与编码612：建筑预收款”开具“不征税项目”的增值税普通发票（该票相当于收据）。因此，建筑企业收到发包方的预收账款，发包方不要求施工企业先开具发票的情况下，则增值税纳税义务时间不是在收到预收账款的当天，应该参照财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定进行判断。即如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　（二）建筑企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　建筑企业与发包方的工程进度款增值税纳税义务时间分为两种情况：一是发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间；二是发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间。具体分析如下：

　　第一，发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间的确定分析。

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项“关于增值税纳税义务时间”的规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条件：

　　①建筑企业提供了建筑劳务；

　　肖太寿教授特别提醒：“建筑企业提供建筑劳务”，在实践中以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。

　　②建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

　　肖太寿教授特别提醒：实践中，“取得索取销售款项凭据”是指以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的“工程计量确认单或者工程进度款结算单。”

　　③以上两个条件必须同时具备。

　　因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间为：建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未开票收入申报增值税。

　　第二，发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间确定分析。

　　针对如何确定“发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间”问题，到底是按照建筑施工企业与发包方签订工程计量报告或签订工程进度结算报告的当天确定？还是按照建筑企业与发包方签订“建筑合同”中的“工程计量和工程款支付”条款中约定的“工程进度款支付时间”确定？税收分析如下：

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定的“以上增值税纳税义务时间必须同时满足的三个条件”的规定，发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。所谓的“取得索取销售款项凭据的当天”，根据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项第二款的规定，是指“书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天”。其中“书面合同”就是建筑施工企业与发包方签订的“建筑施工合同”。基于以上税法规定，建筑企业与发包方进行工程进度计量后，或工程进度结算后，发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间分以下两种情况进行确定：

　　①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　（三）建筑企业工程进度款和预收账款的增值税纳税义务时间确定的分析结论

　　基于以上增值税纳税义务时间的法律依据分析，建筑业增值税纳税义务总结如下；

　　1、施工企业收到发包方支付的预收账款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发为施工企业收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算或工程进度计量时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　2、发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　第二，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　案例分析

　　某施工企业与房地产公司工程进度结算款的增值税纳税义务时间、发票开具和账务处理

　　（1）案情介绍

　　某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

　　请就问施工企业收到房地产公司工程结算款500万元,房地产企业拖欠施工企业工程款500万元时,施工企业的增值税纳税义务时间如何确定?施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？

　　（2）施工企业增值税纳税义务时间的确定分析

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+9%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

　　房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

　　一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。

　　二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。

　　（3）业主拖欠施工企业工程款的发票开具

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

　　第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+19%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+9%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　（4）业主拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理

　　当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

　　借：银行存款500万

　　应收账款500万

　　贷：合同结算——收入结算1000÷（1+9%）

　　应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

　　应交税费——待转销项税额500÷（1+9%）×9%万

　　当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

　　借：应交税费-------待转销项税额）500÷（1+9%）×9%万

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万