《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产

　　支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　《增值税法》（征求意见稿）

　　第二十条进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　对比《增值税法》（征求意见稿）与《暂行条例》，除了语句文字变动外，进项税额的定义加上了与应税交易相关的条件。93年新税制实施以来第一次对进项税额的概念作出重大修改，自然会产生些许的想象来。

　　很容易把应税交易相关联想到针对进销项不匹配问题上。进销项不匹配问题，包括内容和数量的不匹配，即纳税人购入与其所销售的产品无关的原料设备，或者其数量远远大于正常销售的需求。其实仔细分析下去就容易发现，这个问题要么购进造假，压根没有购入仅仅拿张发票而已，这涉及虚开发票行为；要么销售造假，属于逃税。对于虚开逃税行为完全可以按照现行税法规定予以处理。正常情况下，真实的购进项目总要用于生产经营的，这就会有应税交易。既是买错了也会将其作为原料转让给他人的。如果处置的话，至多也就是资产损失，这种情况涉及的只是按照税法规定判断是否属于正常损失。即使不作处置，按照著名的财税[2005]165号第六条规定，一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。生活常识告诉我们，理性的纳税人是不会仅为规避纳税而任其资产损毁，因为这样损失会更大。所以，一般情况下只要税收征管到位是不会产生纰漏的。而纳税人的进项税额也是实实在在支付的增值税额，其供应商取得价税款后是要将其中的税款申报缴纳增值税的，增值税的价外税原理决定了购买方负税人的经济本质。增值税额无论是应纳税额还是进项税额都是纳税人的税收权利。

　　那么是否存在与应税交易无关但属于纳税人真实支付的项目，这可能是立法者的担忧之处。现行税法采用的方法是逐项在不得抵扣项目下予以排除，如财务制度中营业外支出项目的非正常损失，出于应税销售的关联程度以及税收征管因素的不得抵扣项目等。在经济发展经营日趋多样化的当下，纳税人支付与应税交易脱节将会越来越频繁。与销售劳务（加工修理修配）不同，接受服务项目不需要直接处置或者实质处置更隐蔽不易监管，这在营改增后容易成为管理的空档。

　　但做出相关性规定后，可能会带来很大的麻烦。首先，相关是有时间性的。一般来说，购进应税交易从供应商处取得增值税专用发票等抵扣凭证，其对应的交易行为还没有发生，这部分支付或者负担的增值税额就不再是进项税额。其次，相关性与凭票抵扣存在矛盾。在一张发票上既有相关也有未确认相关的内容如何抵扣就成了问题。如果规范抵扣行为恐怕需要出台一些列规范性文件，也有可能带来很大操作中的麻烦和纠结。当然大数据下纸质发票的作用将会越来越弱，能否完全撇开发票的形式完全凭发票记载内容抵扣目前还是存在不确定性。

　　按照现行税法的规定，取得进项税额的当期就可以认证抵扣增值税额（当然有360天的选择权限），除了确认发生税法规定的不允许抵扣项目做进项转出外都是允许抵扣的进项税额。这种情况下进项抵扣的执行就显得简单易行。

　　第三、相关性的概念不明确，在税收征纳双方引发不必要的争执。在增值税实施20多年以来在税收征管实践中一直有这方面的争执（当然也跟虚开发票行为的复杂性有关），给税务机关的税收执法和纳税人的税收遵从带来很大的麻烦。这里就不再一一举例了。由于相关性的概念比较模糊难以阐述清楚，一旦在税法中引入在实践中的不确定会骤然加剧。

　　综上所述，两害相权增加相关性限定条件的规定仍然弊大于利。保持现行税法的规定，即取得进项允许抵扣，对不得抵扣的分项目逐项予以排除。同时强化进项税额的税收征管，税收征管的问题用征管工具来解决，对虚假的进销项追溯到税收流失的源头，而不仅止于进销项不匹配了事。

　案例：

　　甲生产制造企业将厂房建设工程出包给乙施工企业，于2015年度11月双方签订建筑施工合同，计划竣工时间2016年12月，厂房规划建筑面积15000㎡，合同造价4000万元，问：2016年5月1日后支付的工程款进项税能否抵扣？

　　上述案例问题，在营改增阶段应该不少企业会存在，营改增那会，笔者也曾对此有过稍微研究，昨日一客户朋友又对此问题进行咨询，于是晚上仔细分析了相关文件，我们且看税收文件如何规定。

　　一、对2016年5月1日后“取得的”理解

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　36号文件大概含义是，营改增2016年5月1日后企业取得的不动产也可以抵扣进项税了，但是必须分2年抵扣，但是怎么判断是2016年5月1日后“取得”呢？在什么情况下才属于“取得”状态？是不动产转让合同签订的时间，还是合同约定的交付时间？还是办理不动产权证时间？36号文件没做出解释。

　　二、对2016年5月1日后“发生的”理解

　　随后税务总局单独发布《关于发布&<不动产进项税额分期抵扣暂行办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称15号公告），对36号文件不动产分期抵扣条款进行了细化规定，第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

　　15号公告对比36号文件，对在建工程表述由“取得的”改为“发生的”，即2016年5月1日后发生的不动产在建工程分2年抵扣。将“取得的”改为“发生的”，同样也让人模棱两可，中国文字确实博大精深，但也让人云里雾里。2016年5月1日后“发生的”，是指2016年5月1日后开始发生？还是包括案例中跨越营改增时点，2016年4月30日前就已发生，延续到营改增2016年5月1日后还正在发生？第二条没有再作出详细解释。

　　三、对2016年5月1日后“购进”理解

　　15号公告第三条规定：“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”

　　上述案例中在建工程厂房，属于新建不动产，根据第三条规定只要是2016年5月1日后购进的货物、设计服务、建筑服务用于建设厂房的，分2年抵扣进项税。

　　四、如何理解2016年5月1日后“购进”

　　因此，如何理解购进，成为进项税是否可以抵扣的关键。但是，关于购进，15号公告没再对此进行阐述，后续的增值税其他文件中也没再有进一步补充说明。笔者认为可以借鉴财税[2014]75号文件对特殊行业2014年1月1日后新购进的固定资产可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法规定。其配套文件国家税务总局公告2014年第64号对2014年1月1日购进时点判断作出如下解释、规定：

　　十一、问：新购进固定资产的时间点如何把握？

　　答：新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

　　企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

　　上述规定将购进的时间点作出了明确的判断依据，如果借鉴上述购进时间点的判断依据，一是非常容易判断不产生任何分歧，二是也符合营改增对增值税抵扣链条打通的改革初衷和背景，上游企业按增值税纳税义务时间规定，2016年5月1日后申报缴纳的增值税并向下游企业开具专用发票，下游企业取得专用发票后进行抵扣，如此达到一环扣一环的增值税抵扣链条。

　　借鉴上述规定，案例中厂房，属于自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。厂房2016年12月竣工，属于2016年5月1日后购进的新建不动产，那么2016年5月1日后，支付的工程款、购进的货物并按增值税相关规定取得增值税专用发票的，其进项税额可抵扣，其中货物、设计、建筑服务需分2年抵扣。

　　注：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）文件第五条规定，自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。