一、法人股东企业所得税纳税义务日期

　　国税函[2010]79号第三条规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”

　　法人股东企业所得税纳税义务日期=转让协议生效+完成股权变更手续。

　　例：甲、乙和M公司均为境内居民企业，甲将其持有的M股权转让给乙。2023年7月1日，双方签订股权转让协议并于签订日生效，约定2023年8月乙支付股权转让款项1000万元，2023年12月支付2000万元，2024年元月支付2000万元，并于2023年12月31日前办理股权过户变更登记，双方按协议履约完毕。

　　税务机关发现甲2023年度确认收入3000万元，辅导甲更正2023年度企业所得税汇缴申报，应按5000万元全额确认为2023年度收入。

　　思考：两个条件必须同时具备，该条款内在逻辑是否欠失严谨?如转让协议未到生效日期、或签订转让协议时有意跨年延长生效日期，但已完成股权变更手续的，难道不应在完成股权变更年度内确认收入的实现?笔者认为，“转让协议生效”并无实操意义，只需以“完成股权变更手续”为确认收入的条件。

　　特殊：法人股东从被投资企业撤回或减少投资、从被清算企业注销股权等取得的资产，企业所得税法及其实施条例等未规定确认收入的日期。笔者认为，应按实际取得资产日期，来确认收入的实现。

　　二、个人股东个人所得税纳税义务日期

　　国家税务总局公告2014年第67号第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

　　个人股东个人所得税纳税义务日期=国家税务总局公告2014年第67号规定的六种情形之一。

　　六种情形作为单独条件适用，符合其中之一的即确认纳税义务，不考虑纳税必要资金原则。

　　1.常规情形：股权转让协议已签订生效。如，2024年7月3日，张某与王某签订股权转让协议，约定自签订之日起生效，并于2024年9月1日前办讫股权过户变更登记。扣缴义务人应在2024年8月15号之内申报纳税;如是法人股东转让股权，企业所得税确认股权转让收入时点，要等到实际完成股权变更手续时确认收入。

　　个人所得税处理上，由于签订协议即纳税，与完成股权变更存在时间差，如张某或王某毁约造成未完成股权变更登记过户的，纳税义务不变，转让人张某缴纳的个人所得税不作退还，但应依规增加张某的持股成本。

　　如已履约，股权已变更登记，已缴纳个人所得税后，解除合同并退回股权的，视为另一次股权转让，前次已缴个人所得税不予退还。

　　国税函[2005]130号第一条规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

　　如未履约完毕，因仲裁委裁决解除合同、停止执行并原价收回已转让股权，前次转让与本次收回均不应缴纳个人所得税。

　　国税函[2005]130号第二条规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”

　　2.受让方已支付或部分支付股权转让价款的。如，对某公司开展的税收风险应对实地核查中，发现一笔支付款项，在银行存款日记账摘要及转帐原始凭证中备注为支付张某股权款，应进一步核实该股权转让全额、股权转让协议签订日期、该公司是否及时据实扣缴张某个人所得税等。扣缴义务人未按照规定期限办理纳税(扣缴)申报和报送相关资料的，依照税收征收管理法及其实施细则有关规定处理。

　　不论是否签订股权转让协议或是否已生效，对受让方已支付或部分支付属于股权转让的款项，即应全额确认股权转让的纳税义务，但实务中不易识别是否属于股权转让的款项。

　　2021-11-24国家税务总局深圳市税务局解答，“咨询：自然人股东转让股权，股权转让款分期支付，应如何缴纳个人所得税?

　　回复：根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　因此，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。”

　　3.受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的。该条件相当于“视同销售”，体现了实质课税原则，但由于信息不对称等因素，难以及时掌握该条件的实际情况，实务中按此条件计税的并不多见。值得深入思考的是，该条件的适用与代持股的区别。

　　三、法人股东与个人股东转让股权确认纳税义务主要异同

　　不同点：法人股东以完成股权变更手续为确认要件;个人股东可在未完成股权变更手续前，达到确认纳税义务的条件。

　　相同点：均不考虑纳税必要资金原则，可在未收款或部分收款的情形下，全额确认企业所得税或个人所得税的纳税义务。