国务院令2005年第452号 国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定
发文时间:2005-12-19
文号:国务院令2005年第452号
时效性:全文失效
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现公布《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》,自2006年1月1日起施行。


总理 温家宝 

2005年12月19日


国务院决定对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》作如下修改: 

  一、第十三条修改为:“税法第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴,是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴,以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。”

  二、第十八条修改为:“税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额,是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得;所说的减除必要费用,是指按月减除1600元。”

  三、增加一条,作为第二十五条:“按照国家规定,单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

  四、第二十六条改为第二十七条,修改为:“税法第六条第三款所说的附加减除费用,是指每月在减除1600元费用的基础上,再减除本条例第二十九条规定数额的费用。”

  五、第三十五条改为第三十六条,修改为:“纳税义务人有下列情形之一的,应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报: 

  “(一)年所得12万元以上的; 

  “(二)从中国境内二处或者二处以上取得工资、薪金所得的; 

  “(三)从中国境外取得所得的; 

  “(四)取得应纳税所得,没有扣缴义务人的; 

  “(五)国务院规定的其他情形。 

  “年所得12万元以上的纳税义务人,在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。 

  “纳税义务人办理纳税申报的地点以及其他有关事项的管理办法,由国家税务总局制定。”

  六、增加一条,作为第三十七条:“税法第八条所说的全员全额扣缴申报,是指扣缴义务人在代扣税款的次月内,向主管税务机关报送其支付所得个人的基本信息、支付所得数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息。 

  “全员全额扣缴申报的管理办法,由国家税务总局制定。” 

  同时,对条文的顺序作相应调整。 

  本决定自2006年1月1日起施行。 

  《中华人民共和国个人所得税法实施条例》根据本决定作相应的修改,重新公布。


中华人民共和国个人所得税法实施条例

  (1994年1月28日中华人民共和国国务院令第142号发布 根据2005年12月19日《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》修订)

  第一条 根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)的规定,制定本条例。

  第二条 税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

  第三条 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的,不扣减日数。

前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

  第四条 税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得,是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得,是指来源于中国境外的所得。

  第五条 下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

  (一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;

  (二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

  (三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

  (四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

  (五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

  第六条 在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

  第七条 在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

  第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围:

  (一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

  (二)个体工商户的生产、经营所得,是指:

  1.个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得;

  2.个人经政府有关部门批准,取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

  3.其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得;

  4.上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

  (三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得,是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得,包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

  (四)劳务报酬所得,是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

  (五)稿酬所得,是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

  (六)特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得。

  (七)利息、股息、红利所得,是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

  (八)财产租赁所得,是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

  (九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

  (十)偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定。

  第九条 对股票转让所得征收个人所得税的办法,由财政部另行制定,报国务院批准施行。

  第十条 个人取得的应纳税所得,包括现金、实物和有价证券。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

   第十一条 税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入畸高,是指个人一次取得劳务报酬,其应纳税所得额超过20000元。

对前款应纳税所得额超过20000元至50000元的部分,依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成;超过50000元的部分,加征十成。

   第十二条 税法第四条第二项所说的国债利息,是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得;所说的国家发行的金融债券利息,是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。

   第十三条 税法第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴,是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴,以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。

  第十四条 税法第四条第四项所说的福利费,是指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;所说的救济金,是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。

  第十五条 税法第四条第八项所说的依照我国法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得,是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

  第十六条 税法第五条所说的减征个人所得税,其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。

  第十七条 税法第六条第一款第二项所说的成本、费用,是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所说的损失,是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。

从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

  第十八条 税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额,是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得;所说的减除必要费用,是指按月减除1600元。

  第十九条 税法第六条第一款第五项所说的财产原值,是指:

  (一)有价证券,为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;

  (二)建筑物,为建造费或者购进价格以及其他有关费用;

  (三)土地使用权,为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;

  (四)机器设备、车船,为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用;

  (五)其他财产,参照以上方法确定。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,由主管税务机关核定其财产原值。

   第二十条 税法第六条第一款第五项所说的合理费用,是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

   第二十一条 税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次收入,是指:

  (一)劳务报酬所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。

  (二)稿酬所得,以每次出版、发表取得的收入为一次。

  (三)特许权使用费所得,以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

  (四)财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次。

  (五)利息、股息、红利所得,以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

  (六)偶然所得,以每次取得该项收入为一次。

   第二十二条 财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税。

   第二十三条 二个或者二个以上的个人共同取得同一项目收入的,应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。

   第二十四条 税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。

   第二十五条 按照国家规定,单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

   第二十六条 税法第六条第三款所说的在中国境外取得工资、薪金所得,是指在中国境外任职或者受雇而取得的工资、薪金所得。

   第二十七条 税法第六条第三款所说的附加减除费用,是指每月在减除1600元费用的基础上,再减除本条例第二十九条规定数额的费用。

   第二十八条 税法第六条第三款所说的附加减除费用适用的范围,是指:

  (一)在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员;

  (二)应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家;

  (三)在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人;

  (四)财政部确定的其他人员。

   第二十九条 税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为3200元。

   第三十条 华侨和香港、澳门、台湾同胞,参照本条例第二十七条、第二十八条、第二十九条的规定执行。

   第三十一条 在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,应当分别计算应纳税额。

   第三十二条 税法第七条所说的已在境外缴纳的个人所得税税额,是指纳税义务人从中国境外取得的所得,依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。

   第三十三条 税法第七条所说的依照税法规定计算的应纳税额,是指纳税义务人从中国境外取得的所得,区别不同国家或者地区和不同应税项目,依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额;同一国家或者地区内不同应税项目的应纳税额之和,为该国家或者地区的扣除限额。

纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过该国家或者地区扣除限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除,但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

   第三十四条 纳税义务人依照税法第七条的规定申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时,应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

   第三十五条 扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。

前款所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

   第三十六条 纳税义务人有下列情形之一的,应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报:

  (一)年所得12万元以上的;

  (二)从中国境内二处或者二处以上取得工资、薪金所得的;

  (三)从中国境外取得所得的;

  (四)取得应纳税所得,没有扣缴义务人的;

  (五)国务院规定的其他情形。

年所得12万元以上的纳税义务人,在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。

纳税义务人办理纳税申报的地点以及其他有关事项的管理办法,由国家税务总局制定。

   第三十七条 税法第八条所说的全员全额扣缴申报,是指扣缴义务人在代扣税款的次月内,向主管税务机关报送其支付所得个人的基本信息、支付所得数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息。

全员全额扣缴申报的管理办法,由国家税务总局制定。

   第三十八条 自行申报的纳税义务人,在申报纳税时,其在中国境内已扣缴的税款,准予按照规定从应纳税额中扣除。

   第三十九条 纳税义务人兼有税法第二条所列的二项或者二项以上的所得的,按项分别计算纳税。在中国境内二处或者二处以上取得税法第二条第一项、第二项、第三项所得的,同项所得合并计算纳税。

   第四十条 税法第九条第二款所说的特定行业,是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业。

   第四十一条 税法第九条第二款所说的按年计算、分月预缴的计征方式,是指本条例第四十条所列的特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款,按月预缴,自年度终了之日起30日内,合计其全年工资、薪金所得,再按12个月平均并计算实际应纳的税款,多退少补。

   第四十二条 税法第九条第四款所说的由纳税义务人在年度终了后30日内将应纳的税款缴入国库,是指在年终一次性取得承包经营、承租经营所得的纳税义务人,自取得收入之日起30日内将应纳的税款缴入国库。

   第四十三条 依照税法第十条的规定,所得为外国货币的,应当按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的外汇牌价,折合成人民币计算应纳税所得额。依照税法规定,在年度终了后汇算清缴的,对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得,不再重新折算;对应当补缴税款的所得部分,按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的外汇牌价,折合成人民币计算应纳税所得额。

   第四十四条 税务机关按照税法第十一条的规定付给扣缴义务人手续费时,应当按月填开收入退还书发给扣缴义务人。扣缴义务人持收入退还书向指定的银行办理退库手续。

   第四十五条 个人所得税纳税申报表、扣缴个人所得税报告表和个人所得税完税凭证式样,由国家税务总局统一制定。

   第四十六条 税法和本条例所说的纳税年度,自公历1月1日起至12月31日止。

   第四十七条 1994纳税年度起,个人所得税依照税法以及本条例的规定计算征收。

   第四十八条 本条例由财政部会同国家税务总局解释。

   第四十九条 本条例自发布之日起施行。1987年8月8日国务院发布的《中华人民共和国国务院关于对来华工作的外籍人员工资、薪金所得减征个人所得税的暂行规定》同时废止。

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同案不同判!两高司法解释下如实代开应构成非法购买或逃税

编者按:近日,检察日报报道了一起用煤企业实控人从小煤窑不带票购煤后,找第三方代开发票的案件,该实控人最终以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。然而,司法实践中,同样案情的案件,不少司法机关改以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。虚开犯罪最高可处无期徒刑,而非法购买犯罪最高刑期为5年。两罪定性差别如此之大,“同案不同判”有损于司法的公正性与权威性,更损害了被告人的合法权益。两高司法解释出台以后,对于如实代开行为的定性,最高法与最高检相继发布《理解与适用》的观点又存在不同。基于此,本文拟从该两则案例出发,在两高司法解释出台的背景下,力争厘清如实代开行为的罪与非罪、此罪与彼罪,以期使刑法的罪责刑相适应基本原则在涉税犯罪中真正得以实现。

  01、同案不同判:从小煤窑购煤如实代开,一案判虚开另一案判非法购买

  (一)案例一:如实代开被判虚开,受票方等相关人员被处以3年至12年有期徒刑

  1、基本案情

  据检察日报报道,2022年7月21日,检察官魏某在办案中发现甲公司与乙公司之间存在100万资金流水异常,遂进行调查取证。最终查明,2020年10月至2021年12月,乙公司实际控制人张某接受他人虚开煤炭、沥青增值税专用发票合计5.728亿元,造成国家税款损失6590万元。

  审查起诉阶段,针对辩护人提出张某“有货虚开”行为,基于真实煤炭交易,没有骗税的主观故意,不存在国家税收损失,不构成虚开犯罪的意见,检察机关一方认为,张某等人从小煤窑收煤,明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易,其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税,国家也未基于该真实交易征收到增值税,而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣,给国家造成税收损失。同时,张某等人与开票公司之间不存在挂靠关系,也没有真实的煤炭货物交易,虚开增值税专用发票也并非纯粹为了提高公司业绩或者显示公司实力,而是全部用于认证抵扣税款,其主观上具有骗取抵扣税款的故意,客观上造成国家税款大量流失,该案应认定构成虚开增值税专用发票罪。

  最终,2023年3月9日,开江县检察院以涉嫌虚开增值税专用发票罪对张某等12人提起公诉。

  2、裁判结果

  2024年1月20日,开江县法院全部采纳检察机关指控的犯罪事实和提出的量刑建议,判处被告人张某等12人有期徒刑三年至十二年,各并处罚金。

  (二)案例二:如实代开被判非法购买,受票方被处拘役5个月

  1、基本案情

  杨某系湖南某石油化工有限公司的实际控制人,其公司因从小煤窑购进煤炭对方不能开具增值税专用发票,于是2018年3月通过孙某等中间人从弋阳县某煤炭销售等公司以票面额8.8个点的费用购买了增值税专用发票223份,价税共计2587万余元,杨某在国税部门进行认证抵扣税款375余万元。2018年11月公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪对杨某刑事拘留,2020年12月1日,江西省弋阳县人民检察院以杨某犯非法购买增值税专用发票罪向江西省弋阳县人民法院提起公诉,并提出对杨某判处有期徒刑三年,缓刑四年,并处罚金10万元的量刑建议。

  2、裁判结果

  2020年12月24日弋阳县法院对该案作出裁判。法院认为,被告人杨某违反国家对增值税专用发票管理规定,非法购买增值税专用发票,其行为已构成非法购买增值税专用发票罪。法院支持了公诉机关指控的罪名,但没有采纳公诉机关提出的量刑建议,最终判处杨某犯非法购买增值税专用发票罪,判处拘役5个月,并处罚金四万元。

  (三)疑问:如实代开“同案不同判”之缘由

  从两则案例可以看出,行为人所控制的公司均因为从小煤窑购煤,但小煤窑未能向其开具增值税专用发票,遂找到了其他公司代开增值税专用发票进行进项抵扣。同种行为、同种案情,两地检察机关提起的罪名及法院的裁判结果为何如此悬殊?

  从时间线来看,两则案例的裁判结果均发生在两高司法解释之前。其主要原因是最高法《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)明确规定“代开属于虚开”。

  尽管《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)明确,“即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。”

  但实践中,各地司法机关的认识与理解存在不同,自由心证裁量结果不一致,进而导致了“同案不同判”窘境的出现。

  (四)两高司法解释解决上述争议了吗?

  两高司法解释废止了法发[1996]30号全文,“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”的代开行为按虚开增值税专用发票罪处理的明确规定随之被废止。但现有观点认为,“代开”并没有完全从虚开犯罪圈中拿出。

  最高法文章认为,第十条第一款第二项规定的“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”,囊括了代开发票业务,指的是“虽有真实交易,但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额,包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开”的行为。

  最高检文章认为,第十条第一款第三项规定的“对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具增值税专用发票”,囊括了代开发票业务甚至是如实代开发票业务。

  据此,最高法及最高检文章对两高司法解释作的有关如实代开之解析,存在一定的争议,并未能解决上述遗留问题。尽管最高法及最高检文章对如实代开行为的观点存在差异,但笔者认为,过多批判立法对维护如实代开行为人合法权益没有过多实质意义,如何在两高司法解释、最高法及最高检文章的理解与适用下,为如实代开行为人寻求一条罪责刑相适应的出口,以求在司法实践中能够实现实质正义,才是司法实践的重要任务。因此,笔者结合两文的理解,对如实代开行为进行展开论述。

  02、最高法文章观点:“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”的行为,属于“有货虚开”

  (一)如何理解“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”

  所谓如实代开,实际上是指受票方采购应税项目所支付的含税价款与从开票方取得发票上的价税合计具有一致性。但按照最高法文章“有货虚开”的观点,如果行为人“以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本”,依然属于“有货虚开”。考虑到读者可能对上述规定存在误解,本文引用姚龙兵法官《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文对上述观点进行解释。

  按照姚龙兵法官的观点,受票方行使抵扣权的前提是其向销售方支付的价款为含税价。如果交易双方约定了所谓的“不含税价格”,则“这种情形因购买方在购买环节没有缴税,故其不能享有抵扣的权利”。此时,即便受票方取得代开发票的金额与实际货物价格金额一致,但由于受票方并没有在该笔真实交易中向国家缴纳增值税税款,基于没有缴纳就无权申请抵扣的原理,依然构成虚开。

  为了更加形象的理解,举例而言:甲公司与乙公司约定,甲公司以100元的“不含税价格”购买了货物,未取得发票。甲公司遂以6%的开票费,从丙公司处取得了价税合计为100元的发票,增值税税率为13%,其中金额为88.49元,税额为11.51元。按照上述观点,因甲公司支付了“不含税价格”,不享受抵扣权益,故而属于“有货虚开”。

  具体到本文的案例一中,检察机关认为“张某等人从小煤窑收煤,明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易,其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税,国家也未基于该真实交易征收到增值税,而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣,给国家造成税收损失。”实际上为姚龙兵法官观点的翻版。

  (二)税收征管实践:不存在所谓的“不含税价格”

  笔者认为,上述观点“不含税价”的观点存在对增值税原理误读之嫌。从税收征管实践中来看,笔者认为,“不含税价格”只能是一个计算得出的、拟制的价格,并不实际存在于现实生活中。换言之,一切销售价格均为含税价格。具体而言:

  首先,无论销售方是否开具发票,其均具有纳税义务,换言之,销售方的纳税义务系法定,不因是否开具发票而改变。根据增值税征管的要求,如果纳税人未开具发票的,将整个未开票收入视作为含税价格,计算缴纳增值税,在“未开具发票”一栏中填写销售额与销项税额,进行纳税申报;其次,无论购销双方是否约定“不含税价格”,税务机关并不会放弃向销售方追征不缴、少缴增值税的职责,其必然是将购销双方实际发生的金额,视作为含税价格,以此计算增值税税额。

  在本文案例一中,检察机关基于“推定”,径直认定张某“明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易”的行为,也就是说,检察机关直接认为张某支付的是所谓的“不含税价格”,以此推定其没有支付增值税款,笔者认为,这是一种错误的做法。前已述及,根据《增值税暂行条例》之规定,销售方系增值税纳税义务人,销售方取得收入,即便没有向购买方开具发票,在做纳税申报时,应当按照无票收入向国家缴纳增值税,如果不进行申报,属于隐匿收入的偷税行为。而且如果上述小煤窑被税务机关稽查,税务机关恐怕不会认可检察机关提出的“不含税价格”的观点,从而不追征小煤窑的增值税。因此,笔者认为,即便在本案中存在增值税税款损失,其亦并非张某所导致,而是小煤窑隐匿收入造成的,应该追究其偷逃税款的责任,而不应错误地认定张某系虚开犯罪。

  (三)小结:只要发票价税合计与实际交易金额一致,就属于如实代开

  综上所述,笔者认为,有真实交易的,如果受票方向销售方所支付的价款与发票价税合计金额一致,就属于如实代开。如果取得发票属于多开,才为“有货虚开”。

  03、最高检文章观点:虚构与交易无关的第三方取得发票属于虚开,囊括如实代开行为

  (一)“依法不能抵扣税款的业务”被扩张为“受票方不符合抵扣条件”

  最高检文章将第二项行为解读为“有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”,超出部分实质也是虚开”。据此,最高检没有将如实代开的行为归入此,而是将第二项行为解读为交易主体与开受票方相一致的多开。因此,笔者认为,在最高检的解读下,如实代开不属于第十条第一款第二项的虚开行为。

  最高检文章认为,“第3项参考公安部、国家税务总局的建议,针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件,但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣,也属于虚开行为。”显然,最高检文章将两高司法解释规定中的“依法不能抵扣税款的业务”,解读为了“受票方不符合抵扣条件”,进而导致了范围的扩大化。

  “依法不能抵扣税款的业务”,核心落脚点为“业务”,而且在于这项业务是否属于增值税相关规定中实质可以抵扣税款的业务,而非其形式条件是否符合抵扣条件。换言之,如果受票方因发票不合规、未开具发票等形式条件,从而导致不符合抵扣条件的,也不影响业务的实质,依然属于可以抵扣税款的业务。

  (二)最高检观点或有违“限缩虚开犯罪圈”的核心

  最高检文章解读的“受票方不符合抵扣条件”,显然将没有取得发票、取得不合规发票等形式要件条件,亦纳入到不能抵扣税款的范围内。因销售方不开票,受票方当然不符合抵扣条件,但受票方为实现其实质的抵扣权益,从第三方取得发票并抵扣,在最高检的观点下,该行为亦属于虚开。笔者认为,这一观点直接退回法发[1996]30号文代开行为即为虚开的立场,或有违两高司法解释旨在缩小虚开犯罪圈的核心。

  此外,亦有观点认为,即便法研[2015]58号也并未直接认定如实代开不是虚开行为,而是如实代开“主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失”,不宜认定为虚开犯罪。换言之,尽管最高检文章认为如实代开属于虚开,但是如实代开可以适用第十条第二款的“出罪条款”,进而不构成犯罪。但出罪条款有将举证责任转至行为人之嫌,在实践中,被告人如欲举证证明自己“未造成国家税款损失”,可谓难上加难。正如案例一中,公诉机关直接以“与不能开具增值税专用发票的主体进行交易”行为来推定存在税款损失,对行为人而言,应如何证明如实代开没有造成税款损失呢?

  04、两高司法解释下,如实代开行为应如何实现归责?

  (一)如实代开行为不构成虚开增值税专用发票罪

  如前文所述,尽管笔者认为如实代开行为不属于虚开行为,但考虑到最高法文章与最高检文章对如实代开行为的定性尚存争议,基于取“最大公因数”的共识出发,即便存在如实代开行为,其仍可根据第十条第二款出罪。首先需要明确的是,前已述及,在税收征管实践中不存在所谓的“不含税价格”,一切交易价格均为含税价,则销售方不履行增值税纳税义务,没有将税款按照“未开票收入”计算缴纳,此部分税款损失应由销售方承担,更为重要的是,如果税务机关对其展开稽查,该部分税款是可以入库的,如此一来,国家税款并没有任何损失。

  据此,在如实代开的情况下,受票方取得的发票金额与实质抵扣进项税额的权益具有一致性,不会造成多抵扣、骗抵扣税款的损失,行为人主观上并没有骗抵税款的目的,客观上即便税务机关没有追缴销售方税款,国家税款损失亦并非因抵扣行为导致,而是因销售方偷税行为所导致。因此,如实代开行为不构成虚开犯罪。

  但如实代开行为确实扰乱国家税收管理秩序,在保障人权的同时,亦不可放过犯罪行为。那么,如实代开行为究竟应如何实现归责?

  (二)如实代开行为应以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑?

  以往司法实践中,多将如实代开行为以非法购买增值税专用发票罪加以责罚。部分法院包括案例二法院认为,行为人从小煤窑采煤,未依法取得增值税专用发票发票,而选择从其他公司取得如实代开的发票行为,主观上具有破坏国家发票管理秩序的故意和目的,客观上违反了国家关于增值税专用发票的禁止性规定,实施了以支付开票费等方式从无权出售增值税专用发票的主体购买增值税专用发票的行为,破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序,其行为符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件,最终以非法购买增值税专用发票罪定罪。

  在两高司法解释未出台前,笔者认为,法院将如实代开行为认定为非法购买增值税专用发票罪并无不当,但解释出台后,如仍一概将该行为如此定性,恐有所不妥。

  最高法文章认为,“受票方非法购买增值税专用发票后,不是用以骗抵税款,而是用于其他目的的,如果其他目的不构成犯罪的,则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪;如果其他目的构成其他犯罪的,则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”前已述及,如实代开行为不属于虚开行为,其目的并非骗抵税款,也没有造成税款损失,不构成虚开增值税专用发票罪,构成非法购买增值税专用发票罪。

  因此,除了非法购买犯罪外,如果行为人如实代开发票抵扣税款构成逃税罪的,按照牵连犯的规定,应从一重处原则定罪处罚,可以以逃税罪对受票方定罪处罚。

  (三)如实代开行为是否构成逃税罪?

  1、如实代开行为属于虚抵进项税额的行为

  两高司法解释第一条第一款第三项规定“纳税人进行虚假纳税申报,具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’:(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。”

  同时,最高法文章解读“税务机关认为,对于虚抵进项行为,根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定,“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款”,因此,建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是,这里的“虚抵进项税额”,是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。”

  “虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意,还是基于逃避纳税义务的目的。在应纳税义务范围内,通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的,即便采取了虚开抵扣的手段,但主观上还是为不缴少缴税款,根据主客观相统一原则,应以逃税罪论处。”

  据此,如果纳税人虚抵进项税额,在应纳税范围内是为少缴、不缴税款,即还是为了逃税,不构成虚开犯罪,而是构成逃税罪。

  具体到如实代开行为,前已述及,其不构成虚开增值税专用发票罪,按照税法规定,行为人通过如实代开的方式取得发票系不合规发票,不符合国税发[1995]192号规定,不可作进项抵扣,行为人为了不缴税款,在应纳税义务范围内以此抵扣税款,构成逃税罪。

  2、应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款

  何为应纳税义务范围,语焉不详,在实务界引发较大的争议。有观点认为,应纳税义务范围则为实际销售增税应税项目产生的销项税额,如果按照此观点,如果行为人没有销售应税项目,销项税额则为0,取得如实代开发票超过了应纳税义务范围,则还是构成虚开犯罪,显然有所不妥。笔者认为,应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款,如此一来,如实代开行为构成逃税罪的逻辑才更为严密。

  从增值税计税原理来看,应纳税义务范围亦应理解为实际应抵扣范围内抵扣税款。增值税本就应商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,据此,理论上,应该按照企业在生产经营过程中新创造的那部分价值,包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额作为计税依据,再乘以相应的税率得出应当向国家缴纳增值税额,即为应纳税义务的数额,按照此种直接方法计算,不存在销项税额、进项税额、留抵税额等问题,亦不存在应纳税义务“范围”,这也应该是增值税理论上计算方式。但在实行增值税的国家包括我国,多按照各自的国情,在增值税制度中确定法定的增值额,同时在我国采取的是抵扣计算方式,如此才有销项税额、进项税额的抵扣问题。但无论采取何种计算方式,在理论增值额与法定增值额相等的前提下,应纳税义务的数额所计算的结果应该具有一致性。

  因此,笔者认为,从这个角度来看,应纳税义务范围内不可能是销项税额,而应当是实际应抵扣范围内抵扣税款。据此,行为人通过如实代开的方式虚抵进项,没有超过实际抵扣范围内抵扣税款,构成逃税罪。

  故而,笔者认为,行为人为了不缴纳税款,通过如实代开取得发票进行抵扣税款的行为,属于以非法购买增值税专用发票的犯罪手段,达到不缴税款的目的,构成牵连犯,可以按照逃税罪论处。


一般纳税人购进农产品时如何抵扣增值税进项税额

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 一、向农业生产者购进农产品

  购买方直接向农业生产者购进农产品可以凭借农产品销售发票或农产品收购发票进行抵扣。若购进农产品用于生产9%税率货物,以农产品销售发票或收购发票注明的买价,按9%抵扣进项税额;若用于生产销售或委托加工13%税率货物,可按10%抵扣进项税额;若购买方既用于生产13%税率货物又用于其他货物服务,未分别核算的,应按照9%抵扣进项税额。

  二、购进流通环节征税的农产品

  若销售方是一般纳税人,购买方可凭一般纳税人开具的增值税专用发票进行抵扣。若销售方是小规模纳税人,购买方可凭小规模纳税人代开或自开3%或1%征收率的专用发票进行抵扣,其中,取得3%征收率的专用发票按9%或10%抵扣进项税额,取得1%征收率的专用发票按照1%抵扣进项税额。若进口农产品,可凭海关进口增值税专用缴款书进行抵扣。

  三、购进流通环节免税的农产品

  纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票,不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

  政策依据

  《中华人民共和国增值税暂行条例》

  《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)

  《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)

  《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税[2011]137号)

  《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)


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