编者按：由公安机关直接立案侦查的涉税犯罪案件，司法机关尚未作出最终处理的，税务机关能否作出行政处罚决定?这一问题在实践中存在不同理解。本文拟结合一起真实案件，围绕法律适用、行刑衔接核心原则展开探讨，为类似案件处理提供参考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　2024年1月，王某向公安机关举报甲公司虚开增值税专用发票。同年4月，公安机关决定对甲公司虚开增值税专用发票立案侦查。6月，公安机关将线索转交税务机关。8月，税务机关向甲公司作出《税务处罚告知书》，根据《发票管理办法》第三十五条，对甲公司虚开发票行为拟处以罚款50万元;根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第一条，认定甲公司虚开发票抵扣进项税额及虚列成本的行为构成偷税，拟处以少缴税款0.5倍罚款800万元。根据《行政处罚法》第二十九条“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”之规定，拟决定对甲公司处以罚款800万元。

　　(二)税企观点

　　甲公司认为，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发〔2011〕8号，以下简称8号文)第一条第(三)项，“行政执法机关未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(最高人民法院(2008)行他字第1号，以下简称1号文)第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。据此，甲公司涉嫌虚开案件先由司法机关处理，且司法机关对违法犯罪行为尚未作出最终处理，税务机关依法应当暂不予行政处罚，等待司法机关的最终处理结果后，再决定是否对其作出处罚，现税务机关对甲公司拟作出行政处罚，属于程序不当，应当依法撤销案涉告知书。

　　税务机关认为，甲公司的情况不符合上述规定。

　　根据8号文第一条第(三)项，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料……行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院”。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称《规定》)第三条，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。第六条，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：(一)涉嫌犯罪案件移送书;(二)涉嫌犯罪案件情况的调查报告”。据此，若税务机关将本案移送公安机关后再作出行政处罚确实违反法定程序，但本案中，税务机关目前未形成涉嫌犯罪案件情况的调查报告等文书，尚未将甲公司涉税违法案件移送公安机关，在移送前作出拟处罚决定，符合法律规定，程序合法。

　　二、本案的法律分析

　　(一)《规定》与8号文不能直接适用于本案

　　首先，需要明确《规定》与8号文的立法目的与法律适用。根据《规定》第一条，“为了保证行政执法机关向公安机关及时移送涉嫌犯罪案件，依法惩罚破坏社会主义市场经济秩序罪……制定本规定”。不难看出，该《规定》的立法目的系规范行政执法与刑事司法的衔接流程，确保涉嫌犯罪的案件从行政机关及时移送公安机关，通过刑事程序依法惩罚相关犯罪，同时避免“有案不移”“有案难移”等问题的出现。

　　其次，根据《规定》第三条，该条款明确划定了行政机关移送案件的唯一法定前提——行政执法机关只有在依法查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌构成犯罪且需要追究刑事责任时，才必须向公安机关移送案件。而若公安机关已经针对同一违法事实直接立案，就意味着案件已因涉嫌犯罪进入刑事侦查程序，行政机关移送案件的法定触发条件已经消失。据此，《规定》的适用条件前提为公安机关尚未立案的情况。如果公安机关因他人举报、上级交办等事由对违法案件先于执法机关立案侦查，则不适用《规定》。而8号文与该《规定》系一脉相承，系立足于《规定》，针对实践中出现的衔接难题，进一步细化流程、强化监督，二者共同构建的是“行政机关向公安机关移送案件”的行刑衔接制度框架。

　　因此，笔者认为，本案系由公安机关先行立案侦查，后由公安机关将案件转交税务机关，并非由税务机关在执法过程中先行发现后移送公安机关，因此，本案不符合《规定》与8号文规定的前提情况，不能直接适用两法之规定。甲公司与税务机关直接援引两法均欠妥。

　　(二)根据刑事优先原则，本案目前不应作出处罚

　　事实上，《规定》与8号文确立了一项基本处理原则——“刑事程序优于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件进入司法程序后，行政执法程序应当为刑事司法程序让步，执法机关应当尊重司法程序的认定结论，对没有作出行政处罚的暂不予处罚，等待刑事程序终结后再决定是否作出处罚，防止出现行刑认定不统一的情况，对同一违法行为的重复评价与过度惩戒，避免行政权僭越司法权。

　　这一原则实际上被1号文予以确认。根据1号文第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。该条核心落脚点在于涉税违法案件进入刑事侦查后，税务机关不得再针对同一违法行为作出罚款处罚，也即只要涉税案件进入刑事司法程序，税务机关暂时就不应作出处罚，与案件是否由税务机关移送公安机关无关，如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

　　同时上述观点在司法实践中也可以得到印证。在大连信诺亿贸易有限公司诉大连经济技术开发区税务局行政处罚一案中，辽宁省高院认为，无论是税务机关立案后移送公安机关，还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，违反1号文第二条规定，程序违法。

　　本案中，公安机关已经对甲公司虚开违法行为进行立案侦查，显然案件已经进入刑事司法程序，税务机关应当在人民检察院作出不起诉决定、或者人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，而不应在现在作出处罚。

　　(三)根据一事不二罚的原则，本案目前不应作出处罚

　　根据《行政处罚法》第三十五条第二款，“违法行为构成犯罪……行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”。根据1号文第二条规定，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，……刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚”。

　　三、结语

　　随着税收法治化进程持续深化，税务执法人员的执法能力稳步提升，对纳税人合法权益的保护也日益全面充分，税务机关在处理此类案件时，基本能够精准理解法律核心，对公安机关直接立案的涉税违法犯罪案件，暂时对纳税人不予行政处罚，而是等待司法机关的最终结果再决定是否处罚。如在大连某公司取得虚开发票一案中，大连市税务局第一稽查局认定大连某公司从沈阳等公司取得虚开发票抵扣进项税额并列支成本的行为构成偷税，同时因该公司涉嫌虚开案件由公安机关直接立案侦查，现已经进入司法程序，故暂时未对该公司作出行政处罚。此类案件不胜枚举。这也为纳税人提供了明确清晰的指引，一方面要积极与税务机关充分沟通，主动释明案件涉刑进展与法律适用逻辑，努力争取税务机关的认可;另一方面，若税务机关坚持作出处罚决定，纳税人亦有权通过法律救济途径，切实维护自身合法权益。

非居民企业作为有限合伙人从我国境内的合伙企业中分得的利润，属于来源于中国境内的所得，这种所得是否需要在我国境内缴纳企业所得税以及如何纳税，既要考虑国际税收协定的规定，也要考虑国内法规定。以下结合近期接触的一个咨询案例进行简要阐述。

　　甲有限合伙企业是依照中国法律在中国境内注册设立的有限合伙企业。该有限合伙企业有一个普通合伙人，两个有限合伙人。其中一个有限合伙人是依照香港法律在香港注册设立的法人企业A公司。A公司按照合伙协议约定从甲有限合伙企业分得2024年度利润500万元。税务机关认为，甲有限合伙企业属于A公司设立在内地的常设机构，A公司分得的利润应当依照25%的税率缴纳企业所得税。A公司认为，甲有限合伙企业不属于A公司设立在内地的常设机构，应当按照10%的税率缴纳企业所得税。

　　问题：以上两种观点中哪种观点符合法律规定?

　　我国《企业所得税法》第五十八条规定了国际税收协定优先原则。^[1]据此，判定A公司如何纳税，首先应当依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及相关议定书(以下简称《内港税收安排》)，同时要考虑内地法律规定。基于《内港税收安排》和内地法律，笔者倾向于认为税务机关的观点更符合法律规定，解析如下。

　　1、内地法律关于合伙企业的合伙人从合伙企业中分得利润的纳税规定。

      《合伙企业法》第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则，以每一合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设有机构、场所的，对机构、场所取得的所得按照25%税率征收企业所得税；非居民企业在中国境内没有机构、场所，就其来源于中国境内的所得按照10%税率征收企业所得税。^[2]可见，A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，其分得的利润来源于内地，除《内港税收安排》另有规定外，应当在内地缴纳企业所得税。

　　2、A公司从甲有限合伙企业中分得的利润属于《内港税收安排》所规定的“营业利润”。

      《内港税收安排》按所得的性质将所得分为“不动产所得”“营业利润”“股息”“利息”“特许权使用费”“财产收益”等，并对不同种类的所得的征税权在内地和香港之间进行划分。很明显，A公司从甲有限合伙企业中分得的利润按其性质只可能归为“营业利润”或者“股息”，而不可能是其他种类的所得。《内港税收安排》在第十条“股息”中明确，“一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。”在第三条“一般定义”中，释明“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。由此可见，股息是由一方居民公司(或者税收上视为法人的实体)向其股东支付的利润分配。合伙企业不具有法人地位，在税收上也不视为法人实体。因而，合伙企业向其合伙人分配的利润，不属于股息。不属于股息，则应当归入“营业利润”。

　　3、《内港税收安排》关于“营业利润”征税权的划分规则。

      《内港税收安排》第七条规定，“一方企业的利润仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”此条规定体现了营业利润征税权独占原则，即居住国对营业利润有独占征税权，除非居住国企业在缔约国另一方有“常设机构”；对于“常设机构”取得的营业利润，缔约国另一方具有征税权。^[3]照此规定，如果甲有限合伙企业不能被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，则A公司从合伙企业中分得的利润只能由香港特区政府征税，内地对A公司分得的营业利润不具有征税权。反之，如果甲有限合伙企业被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，内地对A公司分得的营业利润具有征税权，税率是25%。

　　4、依照《内港税收安排》以及内地相关税收规范性文件规定笔者倾向于认为甲有限合伙企业构成A公司在内地设立的“常设机构”。

      《内港税收安排》第五条规定，常设机构包括：“当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改)，且相关合同：(一)以该企业名义订立；或(二)涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或(三)涉及由该企业提供服务，……”《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号，以下简称《中新税收协定解释》)第五条第五款将“以该企业名义订立合同”解释为，“以该企业名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但所签订合同对企业具有约束力的情形。”^[4]合伙企业不具有独立的法人人格，其因经营所签订的合同对全体合伙人具有约束力；合伙企业不具有独立的法人财产权，其所签订的合同对合伙企业的财产处分实质上涉及对全体合伙人财产拥有财产的所有权或者使用权的处分。即便是有限合伙企业，其非法人主体的根本属性与普通合伙是一致的。依照上述《内港税收安排》和《中新税收协定解释》，甲有限合伙企业(或者执行事务的合伙人)在经营过程中“代表”其合伙人“经常性地”签订合同，可以被认定为非居民企业合伙人A公司在内地设立的常设机构。

　　5、参照内地税收规范性文件规定以及香港法律规定甲企业也有可能被认定为A公司在内地设立的“机构、场所”。

      《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条规定：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。”查阅香港税务局官方网站，“香港采用地域来源原则，向在香港经营任何行业、专业或者业务所得的利润征税。只有于香港产生或得自香港的利润，才须予以征收利得税。简而言之，任何人在香港营商，但其利润是从香港以外的地方所获得，则不须在香港就有关利润缴税。”^[5]据此可以认为，香港没有将其居民企业从内地合伙企业取得的营业利润纳入其征税范围，也没有将其视为香港居民企业的所得。^[6]由于A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润没有被香港视为A公司所得，则A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润不能在内地享受协定待遇。换言之，即使不能认定甲有限合伙企业是A公司在内地设立的常设机构，A公司也应当按内地法律缴纳企业所得税。我国《企业所得税法实施条例》第五条第二款规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”基于合伙企业的非法人属性，合伙企业所从事的经营行为可以视为其受合伙人所托而为的经营行为，包括签订合同、储存及交付货物等。所以，甲有限合伙企业可以被视为A公司在内地设立的机构、场所；A公司作为有限合伙人从甲有限合伙企业中分得的营业利润应当按《企业所得税法》第三条第二款缴纳企业所得税，税率为25%。

　　基于以上分析，笔者倾向于认为A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，从甲有限合伙企业中分得的500万元利润应当在内地按照25%的税率缴纳企业所得税。需要特别说明的是，到目前为止，无论是税收协定(或者安排)还是国内法，都没有明确非居民企业系中国境内有限合伙企业的有限合伙人的情形下，将该有限合伙企业列为非居民企业在中国境内设立的“常设机构”或者“机构、场所”。^[7]本文观点系笔者结合税收协定(或者安排)和国内法相关规定发表的倾向性意见，仅供读者参考。

　　*注释

　　[1]《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

　　[2]参见《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第二十七条；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条、第一百三十一条。

　　[3]营业利润征税权独占原则，与股息、利息、特许权使用费等消极所得征税权分享原则相对应。

　　[4]国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知要求，“在执行中新协定条文解释规定时，应注意：一、我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；……。”

　　[5]来源：香港税务局官方网站https://www.ird.gov.hk/chi/paf/bus_pft_tsp.htm

　　[6]笔者并未查到“没有将其视为香港居民企业的所得”的直接依据。而之所以持此观点，是从香港税务局官方网站所表述的来源地管辖权所作出的推断。

　　[7]《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第一条规定，“不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。”此处以规范性文件的方式明确不具有法人资格的特殊主体是否构成常设机构问题，未及于一般不具有法人资格的主体。该文件第五条提及合伙企业的非居民合伙人是否享受税收协定优惠事宜，但并未涉及合伙企业是否构成常设机构问题。