11月24日，最高人民法院通过其官方微信号发布八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中，案例1“郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，法院判决书指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。最高人民法院发文指出，“通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则”“对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。”

　　最高院发布典型案例，核心意义在于通过具体案例明确司法裁判规则，为类似案件提供统一、权威的参考标准，有效指导各级法院的审判工作，减少“同案不同判”现象，从而保障法律适用的统一性和公正性。本案例具有重要的风向标意义，对于解决目前实务中虚开案件刑事打击面过大量刑过重的问题，具有重大的现实意义：

　　1、刑事审判要坚持主客观相统一原则，构成虚开增值税专用发票罪在主观上应具有骗抵增值税目的。

　　对于虚开增值税专用发票罪，《刑法》205条采取简单罪状描述，没有明确本罪的主观状态。但基于虚开增值税专用发票罪的立法背景和立法原意，该罪名的设立目的是为了打击骗抵增值税的行为。特别是，2024年两高发布司法解释法释[2024]4号第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，知名刑法学家陈兴良认为，这一规定从立法明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性。

　　实务中，由于虚开造成了国家税款损失，司法机关会据此推定当事人主观具有骗抵税款目的，但是，该推定规则忽略了对其主观心理状态的具体查证，有失刑法上主观故意判断的严谨性。2024年最高院发文解读两高司法解释时，指出“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料”。因此，当事人应当积极提供相反证据，充分证明不具有骗抵税款的主观动机和目的，造成的税款损失超出了其预料，这种情形下，基于主客观相统一原则，亦不应定性为虚开增值税专用发票罪。

　　2、准确理解法释[2024]4号第一条“虚抵进项税额”以及第十条“(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。

　　两高司法解释法释[2024]4号第一条，将“虚抵进项税额”列为刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪“欺骗、隐瞒手段”，但是对于如何理解“虚抵进项税额”，并没有给出具体的界定，最高检曾发文解读法释[2024]4号，认为：“关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”，但是，根据最高院发布的这起典型案例，可以认为“虚抵进项税额”是指以逃避缴纳增值税义务为目的的虚假抵扣行为，且应包括虚开增值税专用发票这一方式。

　　同时，两高司法解释法释[2024]4号第十条对于虚开增值税专用发票罪的行为表现做了细化，其中第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，自发布以来，在实务中也存在不同的理解，结合最高院发布的这起典型案例，在具体适用中应注意以下两点：

       (1)该项旨在强调非增值税抵扣业务的虚开情形，典型的如变票虚开，系对前两项“没有实际业务虚开”、“有实际业务超额虚开”从逻辑上做的补充，但是需要指出的是，第十条列举几种情形，只要受票方虚开抵扣的进项税额在“应纳税义务范围内”，还是属于逃税范畴，不应界定为骗抵构成虚开增值税专用发票罪；

       (2)对于“通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，更多是为了强调通过空壳公司或“假企业”开具发票，具有鲜明的骗税外在特征，意在与实体公司虚开发票(依法完税)相区别。

　　3、“受票方以虚开发票抵扣增值税”认定为逃税罪的适用条件。

       结合最高院发布的该起典型案例，至少应该重点关注以下几个因素：

　　(1)虚开抵扣的进项税额“在应纳税义务范围内”。根据增值税现行法规，销售应税货物或服务等，就会产生增值税纳税义务，但是在应纳税额的计算规则上，采取的是层层抵扣模式，应纳税额由当期销项税额减去当期进项税额得出，如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。特别是近年来出台了留抵退税制度，对于购进环节支付的增值税(进项税)超过销售环节收取的增值税(销项税)形成的未抵扣税额，可以申请提前退还。因此，对于涉嫌以虚开发票抵扣增值税的行为，要看其虚开行为涉及的整个纳税期间，如果虚开抵扣的增值税税额小于或等于整个纳税期间实际业务产生的应纳税额，即可认定为“在应纳税义务范围内”，属于逃避缴纳增值税，否则，就会被认定为具有骗抵国家税款目的，而被认定构成虚开增值税专用发票罪。

4、在下游受票方被认定为逃税的前提下，对于开票方虚开行为定性问题。

　　需要明确，开票方首先构成了《发票管理办法》上的虚开，但是，基于刑法主客观相统一罪刑责相适应的原则，在下游受票方被认定为逃税的前提下，不宜将开票方认定为虚开增值税发票罪，应依据共犯原理以及其发挥的作用大小，认定为逃税罪共犯。特别是，对于受票方按照逃税罪行政前置程序，不追究逃税刑事责任的，从刑法的谦抑性原则出发，以及鉴于已经挽回了国家税款损失，对于开票方也不宜追究刑事责任，可以按照发票管理办法予以处罚，同时没收开票费违法所得。

　　另外，需要补充的是，目前对于异地虚开的案件，各地司法机关大多将受票方和开票方分案处理，对于案件侦查和公平公正处理带来了一定的困难。对于开票方而言，通过其开具发票赚取开票费的行为，推定其与下游合谋骗税或逃税，在法律上虽无障碍，但是并未严格恪守刑法主客观相统一、罪刑责相适应原则。法律的生命在于实践，结合实际情形，开票方在没有实际业务的前提下，对外开具发票有时并不是为了协助下游骗抵或逃税，以我们目前代理的一起案件来看，开票方作为当地一家经营多年的实体企业，当地县政府动员辖区企业申请“规上企业”，对于营收规模设定了指标，并且由乡镇干部“一对一”对接动员企业，在这样的背景下，企业实施了虚开的行为，开票金额对应规上企业营收指标缺口，为了弥补虚开产生的增值税，收取了一定的开票费，且二者金额相当。在该情形下，从增值税的抵扣链条来看，在上游申报完税的情形下，下游的抵扣行为不会造成税款损失，据此，开票方符合两高司法解释法定出罪情形，不构成虚开增值税专用发票罪；即便司法机关认为下游抵扣造成了国家税款损失，该情形下，也应考虑上下游主观目的的不同以及在造成国家税款损失中发挥作用的大小，主要责任应有受票方承担，对于开票方应尽可能减轻处理。

　　5、关于逃税罪行政前置程序问题。

       根据两高司法解释法释[2024]4号第三条，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”、“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

　　依据上述规定，受票方通过虚开发票的方式抵扣增值税的行为，通过司法机关认定为逃税性质的，如果该案件属于公安直接立案的案件，应该按照最新司法解释的要求，退回税务部门依法追缴税款，未经税务部门依法下达追缴通知程序的，不得直接追究刑事责任。如果案件由税务部门移送司法机关的，并且受票方已经按照税务部门追缴通知补缴了税款、缴纳了滞纳金和罚款，则司法机关应依法不予追究刑事责任。

　　6、受票方虚开抵扣定性逃税罪与现行立法存在冲突，完善虚开增值税专用发票罪立法是当务之急。

　　最高院通过发布典型案例的方式，对于受票方以虚开发票抵扣增值税的行为，在法律定性上予以了澄清，为类似案件提供统一、权威的参考标准。但是目前从刑事立法上对于虚开增值税专用发票行为的认定来看，包括刑法205条第三款、两高司法解释法释[2024]4号第10条第一款等，以虚开发票抵扣增值税的行为属于典型的虚开增值税专用发票行为，加之在法定刑上，虚开增值税专用发票罪重于逃税罪，该行为构成刑法上的想象竞合，应该从一重罪，适用虚开增值税专用发票罪，故此，最高院发布典型案例并没有从根本上解决虚开抵扣行为的法律认定问题，需要继续完善现行虚开增值税发票罪的立法，特别是明确其犯罪构成要件成为当务之急。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例6：陈某某虚开增值税专用发票案。说说对这个案例的学习体会。

　　案例6：陈某某虚开增值税专用发票案

　　——依法惩处为骗取税款而虚开增值税专用发票的行为

　　基本案情

　　2016年3月至2019年4月，被告人陈某某在明知与罗某某等人(另案处理)控制的上海觅某实业有限公司等9家公司(下称上海公司)无真实货物交易，上海公司与广西凤某生化股份有限公司、江苏白某贸易有限公司等广西、江苏等地的糖业公司(下称糖业公司)无真实货物交易的情况下，采取票、货分离等手段，通过安排其实际控制企业的会计人员使用银行卡转账走账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得进项增值税专用发票，税额巨大。另查明，上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利，罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

　　裁判结果

　　江苏省句容市人民法院认为，被告人陈某某为他人虚开增值税专用发票，税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予以惩处。陈某某具有自首情节，自愿认罪认罚，有退赃表现，依法判处被告人陈某某有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三十万元；本案已退出的违法所得予以追缴，上缴国库；被告人陈某某尚未退出的违法所得继续予以追缴，上缴国库。宣判后，被告人陈某某提出上诉。江苏省镇江市中级人民法院经依法审理，裁定驳回上诉，维持原判。

　　典型意义

　　增值税专用发票与其他普通发票相比具有凭票抵扣税款的功能。不法分子利用增值税专用发票这一功能，在没有真实交易的情况下，通过伪造合同、票货分离、虚假走账等手段，虚开增值税专用发票进行抵扣，有的以此逃避应纳税义务，有的则以此非法占有国家税款。对此，要区分行为人主观故意和客观危害结果，根据主客观相统一原则准确把握行为性质。以非法占有为目的、骗取国家财产的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票手段骗取国家财产，对此应依法严惩。对明知他人为骗取国家财产虚开增值税专用发票而提供帮助构成犯罪的，依法以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　典型案例中，各地一审法院一共做出了三个虚开增值税专用发票罪判决，其中两个被二审法院改判为其他罪名，案例6是唯一幸存的一个。也多亏还保留了案例6，否则最高院真的就以典型案例的形式告诉大家，虚开增值税专用发票罪在司法实践中可能已经不存在了。

　　接下来，我们就重点学习一下这个硕果仅存的虚开增值税专用发票罪判决。

　　案例6中，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票，上海公司用于抵扣对外虚开的销项税额。

　　根据《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(以下简称《滕文》)的观点以及案例1，案例6中被告人不构成虚开增值税专用发票罪。主要原因有以下两点：

　　一、上海公司虚抵进项税额不具有骗取税款的主观故意。

　　按照《滕文》的观点，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的认定，必须区分骗税还是逃税的主观故意。

　　需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，

       第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。

       第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　但从税法的规定来看，增值税抵扣基本上不可能出现骗取税款的情形。很多一线办案的检察官和法官对此也开始更加关注，以下我就结合税法和大家分享一下增值税发票抵扣的规定。

　　我们就以案例6为例。按照《滕文》的观点，要认定骗取税款的目的，上海公司取得的进项发票必须大于其开出的销项发票，否则，只有逃税的目的，不应该定虚开，而应当如案例1一样，改判为逃税罪。但是，对于进项发票是否大于销项发票，案例6中未给出任何说明，直接就认定被告人具有骗取税款的主观故意。这也说明，江苏省句容市人民法院与江苏省镇江市中级人民法院也没有搞明白骗税与逃税的区分标准，否则应当在案情中对此有所交代。

　　我们假设，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票远远大于上海公司开出的销项发票。这种情况下，可以认定骗税故意吗？按照《滕文》的观点应该是可以认定了，但按照税法的规定，仍然无法认定。

　　假设上海公司按月计核增值税。2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元。在这种情况下，税款就会被骗取吗？答案是通常不会的，被骗取只能出现在很极端的情况下，属于小概率事件。

　　《增值税暂行条例》第四条规定，除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元，在这种情况下，上海公司仍然无法骗取税款，当期销项税额(100万)小于当期进项税额(1000万)不足抵扣时，其不足部分(900万元)可以结转下期(2026年1月)继续抵扣。2026年1月，假设上海公司销项税额为1000万元，则900万元留抵税额全额抵扣；2026年1月，假设上海公司销项税额为0，则900万元留抵税额结转下期(2026年2月)继续抵扣。总之，超过销项税额的进项税额部分，上海公司无论如何是拿不到手的，迟早都是要用于抵扣的。因此，以进项税额是否大于销项税额来区分逃税和骗税的主观故意，是不符合税法规定的。如果一定要通过这种比大小的方式来区分，那么就只有逃税，没有骗税；只有逃税罪，没有虚开增值税专用发票罪。

　　通过虚抵的方式实现骗税，只可能出现在留抵退税当中。自2019年4月1日起，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》，我国试行增值税期末留抵税额退税制度，符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条第七项明确规定，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。

　　2025年8月22日，《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告(财政部 税务总局公告2025年第7号)》开始实施，《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条留抵退税的规定被废止。

　　案例6中的上海公司要骗取税款，就必须符合留抵退税的法定条件。仅仅是进项税额超过销项税额，根本无法实现骗取税额的目的，超出部分，上海公司只能继续抵扣，而无法骗取税款。然而案例6对留抵退税只字未提，应该是不涉及这方面的考虑。

　　因此，依照税法的规定，除非上海公司符合留抵退税条件，虚增进项税额，才能拿到留抵税款，才能够符合《滕文》对骗取税款主观故意的认定，才能按虚开增值税专用发票罪定罪量刑。但很显然，案例6并不符合上述情形。

二、现有的司法判例大多认为，两头虚开并未造成国家税款损失。

　　案例6中，上海公司一边购进虚开的进项发票，一边向下游企业虚开销项发票。根据司法判例的多数观点，这种两头虚开是不会造成国家税款损失的。

类似的判决书我至少找到了十余份，就不再一一列举。对于这种没有真实交易情况下既虚受又虚开的两头虚开案件，总体的裁判思路是，虚开不产生增值税损失，因为上海公司开给下游企业时本来就没有增值税纳税义务，开多少都不会造成增值税损失；虚受糖业公司发票不产生增值税损失，因为虚受是不得已的，是为了避免缴纳虚开给下游企业发票所凭空产生的纳税义务。放在一起看就是，上海公司无论从糖业公司取得发票，还是虚开给下游企业，上海公司均未造成国家增值税损失。既然没有损失，何来逃税与骗税？按照案例5的裁判思路，被告人陈某某收取了好处费，实质上实施了帮助上海公司购买发票的行为，应当认定为非法购买增值税专用发票罪。

　　结语：

       裁判标准混乱，是当下涉税刑事审判最典型的特征。究其原因，就是规则的制定者完全不顾及税法的规定，在税法以外另起炉灶搭建税收规则，由司法人员认定税款损失的有无与数额。离开了税法的支撑，裁判的混乱是必然的。只是苦了基层司法人员，本来可以游刃有余从从容容，现在却失去了方向。不请示不汇报不协调，虚开的案件现在还办的下去吗？

　　尊重税法，尊重税收征管实践，是依法治税的必然要求，也是涉税刑事司法结束混乱的唯一方式。