避开四个误区,准确享受重组递延纳税优惠
发文时间:2020-04-07
作者:林辉
来源:中国税务报
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近期,一上市公司发布公告称,企业在进行分立过程中,由于对特殊性重组政策理解把握不到位,导致原股东在重组过程中错误适用递延纳税政策,引发税务风险。实务中,上市公司重组业务复杂,涉及税种多、政策多,不少上市公司因对重组政策理解存在误区产生税务风险,甚至导致重组失败。为此,笔者梳理了上市公司在重组业务中常见的几个误区,供读者参考。


  01、误区一:“合并”业务内涵没有税会差异


  合并,是企业重组的重要形式之一。实务中,不少财税人员认为,税法与会计准则中的企业合并,仅在是否享受递延纳税方面存在暂时性差异,其业务内涵相同,但实际上并非如此。


  《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文件”)第一条规定,合并,指一家或者多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或者新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或者非股权支付,实现两个或者两个以上企业的依法合并。换言之,税法中定义的合并,仅指吸收合并和新设合并。企业会计准则中提到的合并,指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项,包括了吸收合并、新设合并及控股合并。


  由此,对于控股合并,企业须关注税会差异。根据税法规定,控股合并属于企业重组中的股权收购,若符合59号文件第五条规定的条件,则可以适用特殊性税务处理,否则应按照一般性税务处理。会计上,若属于同一控制下合并,则按权益法进行处理;若属于非同一控制下合并,则按照购买法进行处理。税会处理存在差异的,要进行纳税调整。


  02、误区二:发生债转股就可以递延纳税


  债权转股权,是企业重组过程中常见的债务清偿形式。实务中,很多财税人员误认为,只要发生债转股,就可以适用59号文件中关于特殊性税务处理的规定,对债务清偿和股权投资两项业务,暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。其实,只有发生了债权人让利的情形,递延纳税的税务处理才合规。


  根据59号文件的规定,债务重组,是债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。由此,所谓债务重组,必须是债权人存在让利的情形。正因为债权人作出让步,才产生了债务人的重组所得或者债权人的重组损失。在这种情况下,才能在同时满足59号文件的相关条件后,适用递延纳税政策。


  换句话说,如果债转股过程中,不存在债权人让利情形,债权人获得的股权投资对价与其债权账面金额完全相等,那么此交易并不符合债务重组的定义,自然也就不能适用特殊性税务处理。事实上,这种情形下,债务人清偿过程并未产生所得,债权人并未产生损失,也不涉及应税所得的纳税申报或者资产损失的税前扣除。


  03、误区三:自然人股东可以递延纳税


  企业重组过程中,除企业股东外,也经常会涉及自然人股东。


  有观点认为,按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称“48号公告”)的规定,重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此,自然人股东符合条件的,也可以适用递延纳税政策。


  这种观点其实是错误的。目前,对于自然人个人在企业重组中获得的所得,个人所得税法并无递延缴纳个人所得税的具体规定。因此,一般来讲,自然人股东仅能适用一般性重组规定,应按照59号文件第四条的规定,结合重组交易的形式,进行相应的个人所得税处理。


  04、误区四:核定征收企业可以递延纳税


  实务中,有观点认为,59号文件、48号公告和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等与并购重组相关的税收政策法规,并未明确规定核定征收企业不得适用特殊性税务处理。既然没有明确规定,那就意味着“法无禁止皆可为”——核定征收企业可以递延纳税。


  实际上,适用特殊性税务处理,并不等于减免税款,只是税款可以递延缴纳。因此,如果上个环节的企业未确认所得或损失,下个环节的企业应该按照资产(股权)、负债的原有计税基础确定其所得或损失。同时,纳税人需要提供重组资产、负债账务核算及计税基础的相关资料。


  对于采取核定征收方式的企业来说,发生重组业务,企业无法清晰核算重组资产、负债的账面价值和计税基础,不符合特殊性税务处理申报资料要求。同时,在计算下个环节的应税所得或者税款时,如果确认应税收入后,不据实扣除重组资产、负债的计税基础,将会使暂时性差异变为永久性差异,这显然与特殊性税务处理的精神相悖。


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专用设备企业所得税优惠梳理及司法判例

专用设备企业所得税优惠政策主要涉及节能节水、环境保护和安全生产等领域的专用设备的数字化和智能化改造。根据财政部和国家税务总局联合发布的财政部 税务总局公告2024年第9号 财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告,企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间对这些领域专用设备进行数字化和智能化改造的投入,可以享受企业所得税优惠。

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  需要注意的是,企业必须在预缴和汇算清缴企业所得税时通过填写纳税申报表来享受这项优惠政策。同时,企业应当自身实际使用改造后的专用设备,以确保符合享受税收优惠的条件。

  总之,这一系列政策旨在鼓励企业加大对环保、节能节水和安全生产专用设备的投入,促进相关产业的发展和进步。

  通过检索相关的司法判例,可以梳理出专用设备企业所得税优惠主要涉及以下几个方面:

  税收优惠的法律依据:《中华人民共和国税收征收管理法》规定国家对企业、事业单位和个人的生产经营活动进行管理,并通过税收调节经济运行,税务机关依法征税是其法定职责(2020)苏1311民初5819号。同时,纳税人有权依法向税务机关申报纳税,并享有获得国家税收优惠政策的权利(2020)苏1311民初5819号。

  税收优惠的条件和程序:根据《企业所得税法》及相关规定,高新技术企业可以减按15%的税率征收企业所得税,但如果条件发生变化,企业应在一定期限内报告税务机关(2018)京01行终80号。此外,未取得高新技术企业资格或不符合条件的企业不得享受优惠,已享受优惠的应追缴已减免的税款(2018)京01行终80号、(2019)苏05民终9162号。

  税收优惠的实施和执行:税务机关在执行税收优惠政策时应当遵守法定程序,不得随意更改税收政策(2015)峨眉行初字第119号。例如,税收减免和返还必须由法律或行政法规明确规定,或由省级人民政府向国务院财政部门申请,并得到国务院批准后才能实施(2015)峨眉行初字第119号。

  税收优惠与合同义务的关系:企业所得税与企业的收入、经营成本、利润及各项扣除紧密相关,并非针对某一笔交易必然发生的税款(2024)沪0117民初3078号。因此,合同中未明确约定企业所得税的情况下,法院不会支持要求对方承担税款及滞纳金的主张(2024)沪0117民初3078号。

  税收优惠政策的法律效力:税收优惠政策必须有明确的法律规定或合法授权,否则该优惠政策不具有法律效力,相关请求可能不会得到支持(2015)峨眉行初字第119号。如(2018)湘09行终36号所示,尽管四部委的政策性文件已执行,但因发布时间晚于通知,无法直接执行,故不能作为审查被诉行政行为是否合法的依据。

  综上所述,专用设备企业所得税优惠政策的合法性、条件、实施程序以及与合同义务的关联都是影响企业是否能够享受优惠政策以及如何处理与税收优惠相关的争议的关键因素。企业在申请税收优惠时需要仔细评估自己是否符合条件,并在规定时间内进行申报,以确保合法享受税收优惠。同时,税务机关在执行税收优惠政策时也需严格遵循法律规定,保证政策的严肃性和有效性。

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