避开四个误区,准确享受重组递延纳税优惠
发文时间:2020-04-07
作者:林辉
来源:中国税务报
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近期,一上市公司发布公告称,企业在进行分立过程中,由于对特殊性重组政策理解把握不到位,导致原股东在重组过程中错误适用递延纳税政策,引发税务风险。实务中,上市公司重组业务复杂,涉及税种多、政策多,不少上市公司因对重组政策理解存在误区产生税务风险,甚至导致重组失败。为此,笔者梳理了上市公司在重组业务中常见的几个误区,供读者参考。


  01、误区一:“合并”业务内涵没有税会差异


  合并,是企业重组的重要形式之一。实务中,不少财税人员认为,税法与会计准则中的企业合并,仅在是否享受递延纳税方面存在暂时性差异,其业务内涵相同,但实际上并非如此。


  《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文件”)第一条规定,合并,指一家或者多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或者新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或者非股权支付,实现两个或者两个以上企业的依法合并。换言之,税法中定义的合并,仅指吸收合并和新设合并。企业会计准则中提到的合并,指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项,包括了吸收合并、新设合并及控股合并。


  由此,对于控股合并,企业须关注税会差异。根据税法规定,控股合并属于企业重组中的股权收购,若符合59号文件第五条规定的条件,则可以适用特殊性税务处理,否则应按照一般性税务处理。会计上,若属于同一控制下合并,则按权益法进行处理;若属于非同一控制下合并,则按照购买法进行处理。税会处理存在差异的,要进行纳税调整。


  02、误区二:发生债转股就可以递延纳税


  债权转股权,是企业重组过程中常见的债务清偿形式。实务中,很多财税人员误认为,只要发生债转股,就可以适用59号文件中关于特殊性税务处理的规定,对债务清偿和股权投资两项业务,暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。其实,只有发生了债权人让利的情形,递延纳税的税务处理才合规。


  根据59号文件的规定,债务重组,是债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。由此,所谓债务重组,必须是债权人存在让利的情形。正因为债权人作出让步,才产生了债务人的重组所得或者债权人的重组损失。在这种情况下,才能在同时满足59号文件的相关条件后,适用递延纳税政策。


  换句话说,如果债转股过程中,不存在债权人让利情形,债权人获得的股权投资对价与其债权账面金额完全相等,那么此交易并不符合债务重组的定义,自然也就不能适用特殊性税务处理。事实上,这种情形下,债务人清偿过程并未产生所得,债权人并未产生损失,也不涉及应税所得的纳税申报或者资产损失的税前扣除。


  03、误区三:自然人股东可以递延纳税


  企业重组过程中,除企业股东外,也经常会涉及自然人股东。


  有观点认为,按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称“48号公告”)的规定,重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此,自然人股东符合条件的,也可以适用递延纳税政策。


  这种观点其实是错误的。目前,对于自然人个人在企业重组中获得的所得,个人所得税法并无递延缴纳个人所得税的具体规定。因此,一般来讲,自然人股东仅能适用一般性重组规定,应按照59号文件第四条的规定,结合重组交易的形式,进行相应的个人所得税处理。


  04、误区四:核定征收企业可以递延纳税


  实务中,有观点认为,59号文件、48号公告和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等与并购重组相关的税收政策法规,并未明确规定核定征收企业不得适用特殊性税务处理。既然没有明确规定,那就意味着“法无禁止皆可为”——核定征收企业可以递延纳税。


  实际上,适用特殊性税务处理,并不等于减免税款,只是税款可以递延缴纳。因此,如果上个环节的企业未确认所得或损失,下个环节的企业应该按照资产(股权)、负债的原有计税基础确定其所得或损失。同时,纳税人需要提供重组资产、负债账务核算及计税基础的相关资料。


  对于采取核定征收方式的企业来说,发生重组业务,企业无法清晰核算重组资产、负债的账面价值和计税基础,不符合特殊性税务处理申报资料要求。同时,在计算下个环节的应税所得或者税款时,如果确认应税收入后,不据实扣除重组资产、负债的计税基础,将会使暂时性差异变为永久性差异,这显然与特殊性税务处理的精神相悖。


我要补充
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案例:增值税常遇到的分录


情况一:小规模纳税人缴纳上月增值税60000元


借:应交税费--应交增值税6万元

贷:银行存款6万元


情况二:小规模纳税人支付境外费用106万元,并代扣代缴增值税6万元


借:管理费用106万元

贷:银行存款100万元

     应交税费-代扣代缴增值税6万元


借:应交税费-代扣代缴增值税6万元

贷:银行存款6万元


情况三:小规模纳税人从事金融商品转让的纳税人缴纳上期增值税30000元


借:应交税费-转让金融商品应交增值税3万元

贷:银行存款3万元


情况四:一般纳税人采用简易计税方式,若出租不动产一次性收到租金105万元


借:银行存款 105万元

贷:预收账款 100万元 

      应交税费-简易计税 5万元


借:应交税费-简易计税 5万元

贷:银行存款 5万元


情况五:一般纳税人缴纳当月增值税60000元(当月还未结算增值税)


借:应交税费-应交增值税(已交税金)  6万元

贷:银行存款   6万元


情况六:一般纳税人缴纳上月增值税60000元(已经结转增值税)


借:应交税费-未交增值税6万元

贷:银行存款6万元


上月期末计提增值税6万元


借:应交税费-应交增值税(转出未交增值税)6万元

贷:应交税费-未交增值税6万元


情况七:一般纳税人预缴增值税300万元


如:2023年9月1日,济南万国花园取得预售许可证,当月全部售罄,取得预收账款1110万元.


预缴增值税:1110/1.11*3%=300万元.


借:应交税费--预交增值税300万元

贷:银行存款300万元


结转预缴增值税


借:应交税费--未交增值税300万元

贷:应交税费--预交增值税300万元


超范围经营能否开具发票?


  通常所说的超范围经营指经营者超出市场主体登记的经营范围从事的经营活动。经营者在购销商品、提供服务以及从事其他经营活动中,应当按规定开具发票。经营者超出营业执照载明的经营范围擅自从事的经营活动是否可以开具发票,一直是颇受关注的话题。


  根据税收征管法、发票管理办法及其实施细则,对发票开具品名(包括商品名称或经营项目)的规定主要有两点:一是开具发票时,品名必须与实际经营业务情况相符。二是取得发票时,不得要求变更品名。开具的品名与实际经营业务情况不符的,构成虚开,并按相应规定处罚。对规定应用场景应当使用规定种类的发票,不得扩大使用范围是对发票的分类管理,并不构成经营者开展其他经营项目按规定使用发票的限制。就现行规定来看,除从事二手车销售的企业需经营范围登记有“汽车销售”并已备案才允许反向开具二手车销售统一发票等特殊规定外,没有对超范围经营进行禁止性开具发票的规定。


  市场监督管理部门登记市场主体的经营范围时,按经营范围规范目录选条目登记。规范条目以《国民经济行业分类》为基础,结合相关政策文件、行业习惯和专业文献制定,具有高度的概括特点并具有一定的兼容性,不构成对经营者经营活动和经营能力的限制。除另有规定外,通过统一的开票系统开具发票的,品名开具采用税收分类名称叠加自行填写具体品名的双重显示方式。两者在归类和名称上有差异,发票开具品名是否属于超经营范围需要进行综合分析判断。就现行规定来看,税务机关除在税收优惠政策享受中存在经营范围条件的和前述反向开具二手车销售统一发票需要审核外,并不存在审核超范围经营的法定职责。


  依据《市场主体登记管理条例》《无证无照经营查处办法》等规定,除法律法规规定禁止经营的外,法律法规规定无须许可(审批)的,经营者自主选择经营,即自主登记经营范围后即可经营。对此类无需许可的超范围经营违法行为由市监局查处。市监局按未按规定办理变更登记的规定处理,即一般按责令限期办理变更登记处理,只有拒不改正的才处1万元以上10万元以下的罚款,情节严重的可以吊销营业执照。因此,笔者认为此类超范围经营不单独构成应税行为的无效,经营者可以开具发票并应依法纳税。


  对擅自超范围从事禁止经营项目的,能否开具发票是目前争议较多的话题。认为不可以开票纳税的主要理由是,既然是禁止经营的,税务机关就不应该给予开票纳税,否则相当于认可了经营的合法性。


  笔者认为,首先,从事禁止经营项目并不能全盘否定交易行为的有效性。虽然税务行政行为的主要依据是涉税法律、行政法规,但也要尊重民商事法领域的约定。民法典第五百零五条规定,当事人超越经营范围订立的合同的效力,应当依照该法典的有关规定确定,不得仅以超越经营范围确认合同无效。因此,笔者认为经营者虽然擅自经营了禁止经营项目,但符合最高法相关解释情形、构成民事关系有效的,就应当可以开具发票,履行纳税义务。


  其次,税务机关无法承担审核禁止性经营之责。禁止经营项目散布于各种法律法规,即使属于同样的经营项目,还有经营方式的区分、情节轻重的判断等,这些只能由查处部门才能进行认定。笔者认为,在查处部门未查处的情况下,经营者按税法规定开具发票并依法纳税。税务机关知道属于禁止经营项目的,有权向查处部门举报,不影响税务处理。税务机关为个人代开发票时要注意经营项目,如果明确知道属于禁止经营项目的,应告诫其停止违法经营,可以拒绝代开发票,促使其违法经营终止。


  笔者认为,经营者从事经营活动发生交易行为,从现行税法的视角,均可以按规定开具发票。经营者应自觉不从事禁止经营项目,超范围经营的应及时办理营业执照和行政许可变更登记,以免受行政处罚,甚至被追究刑事责任。在查处超范围经营和经营禁止性项目时,查处部门查阅票据是一项重要的内容,开具的发票可能构成违法行为的有力证据和确认情节轻重的有效依据。


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