编者按：近日，华税接到某地一家房地产开发企业咨询，其项目因特殊历史原因成本凭证不全，主管税务机关采用核定征收率计算土增税清算税款时将企业的实际项目收入3亿元调整为20亿元，用虚拟的20亿元项目收入乘以征收率5%计算税款。企业对税局的这种做法是否合法难以判断。本文结合土增税清算征管实践和核定征收有关规定，梳理土增税核定征收的两类核心模式，并对这起案例中税务机关大幅调整项目收入的做法是否合法作出分析，为面临同类争议的企业提供救济参考。
一、案例引入
某房地产开发企业早年间响应地方荒山治理政策，通过无偿方式取得一块国有土地使用权。与常规“招拍挂”拿地模式不同，企业未实际支付土地出让价款，仅承担了该地块的荒山平整、植被种植等开荒成本。后续企业依托该地块开发房地产项目，项目竣工销售后，主管税务机关通知启动土地增值税清算。经税企双方初步核算，该项目实现收入为3亿元，扣除项目金额为1亿元，按查账征收方式测算的土增税税款为1.1亿元，但扣除项目中缺少土地成本。
在清算过程中，企业提出由于10年前启动荒山绿化活动，历经多年投入的开荒成本凭证因保管周期、人员更迭等因素已残缺不全，导致没有准确的土地成本予以扣除，请求税局参照同类土地市场评估价核定土地成本或按照核定征收率核定土地增值税税款。之后，税局出具了核定征收的清算结论通知书，将该项目的收入核定为20亿元，并适用5%的征收率确认土增税税款1亿元。
面对这一核定结果，企业难以接受。企业认为，如果按照查账征收方式，将没有凭证的土地成本按照同类市价补足后测算的土增税税款应当仅为4000万元，而税局核定的税款远远大于4000万元，超出了企业正常的合理的税收负担，且项目实际收入仅为3亿元，将收入调整为20亿元进行计算没有任何事实根据。由此引发了税企争议。
在这一起案例中，主管税务机关大幅上调项目收入后再用这个虚拟的收入乘以核定征收率的做法，是否符合土增税核定征收的相关规范呢?要解答这一问题，首先要梳理我国土增税核定征收的相关规则。按照税务总局和各省市税务局的有关规定，结合全国土增税清算征管实践，我们总结了土增税核定征收的两大类模式，其一是查账与核定相结合方式，其二是核定征收率方式，下文将依次展开分析。
二、查账与核定相结合方式：补全计税依据，仍按查账逻辑计税
关于核定征收的第一类模式，即查账与核定相结合方式，指的是针对收入或扣除项目中不完整的部分进行核定补充，最终计算税款时，依然遵循“增值额=收入-扣除项目”“增值率=增值额/扣除项目”“应纳税额=增值额×超率累进税率”的查账征收逻辑，其中又具体可分为两种情形。
(一)针对四项开发成本的“小核定”
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第二项规定，当房开企业提供的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项开发成本的凭证不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定这四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。
这种核定仅针对四项开发成本这一特定扣除项目，本质是查账征收框架下的成本补充确认，后续仍需按查账逻辑计算税款。在地方征管实践中，《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号)第二十九条便直接套用这一规则，将四项开发成本的核定列为当地核定征收的具体操作方式之一。
(二)针对所有计税依据的“逐项核定”
与前述的“小核定”方式不同，“逐项核定”方式是税务机关对符合核定征收的房地产开发项目，对销售收入和各类扣除项目金额逐项地全面地进行核定，然后再计算增值额和增值率，再按照超率累进税率计算税款。税务机关在逐项全面地核定各计税依据时，往往是将企业财务账簿可以准确反映的实际金额和第三方数据综合运用。那么，在该种情形中，各地对“销售收入”这一计税依据的核定又是如何规定的呢?我们举例来看：
海南：《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程》(国家税务总局海南省税务局公告2023年第3号)第二十五条规定，“根据纳税人日常申报的收入资料、数据和从政府主管部门取得该房地产开发项目全部转让合同金额，确定转让房地产取得的销售收入。对房地产销售价格明显偏低且无正当理由的，按规定进行调整。”
山东：《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》(国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号)第三十七条规定，收入的核定参照该办法第二十六条确认，即“收入按下列方法和顺序确定：(一)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；(二)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”
四川：《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条规定，“纳税人存在转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由，或者申报不实等情形的，税务机关参照房地产评估价格核定转让房地产的收入。”
湖北：《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函[2021]9号)第四十五条规定，“在清算审核过程中，主管税务机关认定纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时，若纳税人扣除项目能够准确核算的，主管税务机关仅对其计税依据进行核定。转让房屋销售收入，可参照经房管部门备案的房屋转让合同金额核定。
三、核定征收率方式：收入乘以征收率，简化计税流程
除了查账与核定相结合的模式外，土增税核定征收的另一类模式是核定征收率方式。这类模式不需要对各计税依据项目进行逐项核定，而且也不再适用超率累进税率的计算方法，更为直接和简便，计算公式简化为“应纳税额=收入×核定征收率”。
从税务总局层面规定来看，国税发[2006]187号文第七条明确了该模式的五类适用情形，包括依照规定应设置但未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料、账目混乱难以确定收入或扣除项目金额、符合清算条件但逾期不清算、申报计税依据明显偏低且无正当理由等。当企业存在这些情形时，税务机关可以参照与该企业开发规模和收入水平相近的当地企业的土增税税负情况，按不低于预征率的征收率直接核定应纳税款。那么，地方实践中适用这一模式的，对“收入”的确认又有哪些具体规定呢?
具体到地方实践，多地文件对收入确认的表述虽有差异，但均指向的是企业实际发生和实现的收入。例如《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号)第三十一条明确，“按照核定征收率征收土地增值税的，开发企业应当按照取得的转让房地产收入(不含增值税)和核定征收率计算缴纳土地增值税。计算公式如下：应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率”，此处“取得的转让房地产收入”则指向企业实际实现的销售金额。再如《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条提到，“扣除项目无法核定的，根据销售收入与核定征收率核定征收土地增值税”，结合征管逻辑，这里的“销售收入”也应理解为企业实际发生的收入。此外，《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号发布)第二十六条规定，“主管税务机关从国土产权管理部门取得该房地产项目全部转让合同金额，确定转让房地产实际取得的销售收入”，即如果无法准确判断企业实际发生的收入，也要遵循合理、准确、真实的原则来确认收入，例如以政府备案的转让合同金额确认实际取得的销售收入。
对于部分地方文件未明确核定征收率方式下收入如何确认的情况，实践中通常会参照第一类模式的收入核定标准进行体系化解释。以《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》为例，其第三十八条仅规定了不同类型房地产的核定征收率，未提及收入核定规则，但结合该办法第三十七条可推断，即便采用核定征收率，若收入确需核定，同样可以参照同类房地产平均价格、市场价格或评估价值确认，这种解释既符合体系化原则，也能确保最终确认的收入不脱离市场公允水平，进而维持税收征管标准的一致性。
四、收入3亿变20亿的核定方式不具有合法性和合理性
结合前文梳理的土增税核定征收两类模式，再回看引入案例中税务机关的操作，不难发现其做法显然欠缺合法性与合理性，完全背离了核定征收的法定规则与征管逻辑。
首先，税务机关选择适用核定征收率方式，却违背了该模式下收入需以实际发生为基础的原则。前文已经提及，实践中要求以企业实际取得的销售收入为计算基数。本案中，税企双方初步核算已经确认收入为3亿元，即无论是企业的账载资料还是政府部门的备案数据，都可以准确反映真实发生的销售收入。税务机关没有提出相反的证据和事实，却在适用核定征收率时否认实际发生的收入，并且核定了一个超高的收入20亿元，再用核定的超高收入乘以征收率计算税额，这种核定方式明显错误。
其次，即便存在个别房屋销售价格偏低的情况，也绝不可能有从3亿元调增至20亿元的合理空间。前文提及，无论采用何种核定模式，对收入进行调整都属于有限调整。查账与核定相结合模式下，要参照同类房地产平均价格、当地市场价或评估价值；核定征收率模式下，即便需要调整，也得遵循同样的公允标准，不能脱离实际无限上调。本案中，3亿元到20亿元的调整幅度，早已不是修正个别异常交易，而是完全脱离项目实际销售情况、背离市场公允水平的随意核定。这种调整既缺乏事实支撑，也不符合任何地方文件里关于收入调整的操作规范，超出了合法核定的边界。
更关键的是，税务机关的做法本质上更像是为了凑出特定税款结果而倒挤收入，这违背了税收征管的基本原则。从结果来看，查账征收时项目应缴税款为1.1亿元，税务机关核定收入20亿元后按5%征收率计算出的税款为1亿元，两者金额高度接近，明显是为了让核定税款向查账结果靠拢，才反向推算出20亿元的收入。这种以税款目标为导向而倒挤收入的操作，既背离了土增税征税逻辑，也违反了量能课税原则。税收本应基于企业实际纳税能力，而不是为了达成某种税款规模就随意调整计税基础。
结语
由于我国土增税清算的税收征管文件和规则体系存在着一些结构性缺陷，很多具体细致的事项没有总局层面的准确规范，各地规则又良莠不齐，留白和漏洞较多。这在一定程度上难以有效规范税务机关的执法行为，容易引发税企争议。我们建议遇有类似核定清算争议的企业要积极通过行政复议、行政诉讼等法律救济途径维护自身权益。
需要特别注意的是，企业要在税务机关规定的缴税期限内提供充足的纳税担保，而且提供担保的时间最晚不要迟于收到核定结论文书的60日，否则将丧失救济权利。实践中，房地产开发企业遇到同类土增税核定争议时，往往因对核定规则理解不深、缺乏与税务机关沟通的专业策略，导致权益难以有效维护。建议及时让专业税务律师团队介入，切实帮助企业解决争议，最大程度维护合法权益。
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