差额征税销售额对优惠政策的特殊影响——增值税32项差额征税项目简表
发文时间:2020-04-27
作者:段文涛
来源:税海涛声
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增值税差额征税政策,是营改增后一项新的重要规定。不仅仅影响该项应税行为的税负高低,而且与之相关的几项特殊规定,还对纳税人总体税负高低以及能否享受免税等有着很大影响。本文特就现行32+1项差额征税(费)及其相关特殊规定予以解析。


  【案例1】一般纳税人闻涛旅游发展有限公司2019年12月份提供境内旅游服务,取得旅游服务收入106万元。向其他接待单位支付游客相关的费用如下:


  支付住宿费15.90万元已取得增值税专用发票(价款15万元、税额0.90万元);


  支付餐饮费22.18万元已取得增值税普通发票;


  支付门票费10.60万元已取得增值税专用发票(价款10万元、税额0.60万元);


  支付交通费19.16万元,取得增值税普通发票、航空电子行程单、铁路车票,且有价款2万元的航空电子行程单、铁路车票已给了游客而无法收回;


  支付其他接团旅游企业的旅游费用1.06万元已取得增值税专用发票(价款1万元、税额0.06万元)。


  另,当月取得其他(水、电、日常费用等)可抵扣的进项税额0.24万元。


  一、闻涛旅游发展有限公司选择差额纳税的方式缴纳增值税。该公司财务人员计算当月应纳增值税情况:


  1.当月销项税额2.10万元:


  (106-15.90-22.18-10.60-19.16-1.06)÷(1+6%)×6%=2.10


  (提示:提供旅游服务的纳税人将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的,允许以交通费发票复印件作为差额扣除凭证)


  2.当月可抵扣进项税额1.80万元:


  0.90+0.60+0.06+0.24=1.80


  3.当月应纳增值税额0.30万元:


  2.10-1.80=0.30


  二、闻涛旅游发展有限公司这样计算应纳增值税额正确吗?


  回答是肯定的:不正确!


  该公司支付的住宿费、门票费等已取得增值税专用发票作为增值税扣税凭证,看似可顺理成章的用以抵扣销项税额。


  但是,适用差额征税政策的纳税人,取得的增值税专用发票等增值税扣除凭证,在差额征税时作了扣除价款的凭证,就不能再作为增值税扣除凭证使用,相应的增值税额不得用以抵扣销项税额。


  因此,该公司当月只有取得的其他(水、电、日常费用等)进项税额0.24万元可以用以抵扣销项税额。


  综上,该公司当月应纳增值税额应为1.86万元:


  2.10-0.24=1.86


  三、当然,闻涛旅游发展有限公司也可以选择采用全额计算销售额的一般计税方法,计算应纳增值税为4.20万元:


  106÷(1+6%)×6%-1.80=4.20


  【案例2】A省芙蓉市闻涛创意装饰有限公司系按季度缴纳增值税的小规模纳税人,2020年1月份(该季度其他月份无收入),在本市取得已完工装饰工程价款20万;在B省玉兰市取得已完工装饰工程价款50万元,向分包方支付分包工程款46万元。


  另,该公司2019年度销售额情况:4季度120万元,已缴增值税3.6万元;3季度150万元,已缴增值税4.5万元;2季度180万元,已缴增值税5.4万元;1季度40万元,已缴增值税1.2万元。


  问题一,该公司2020年1季度预缴、应缴增值税的情况


  一、2020年1季度相关销售额计算


  1.在玉兰市取得未扣除之前(差额之前)的销售额48.54万元:


  50÷(1+3%)=48.54


  2.在玉兰市取得扣除之后(差额之后)的销售额3.88万元:


  (50-46)÷(1+3%)=3.88


  3.该公司1季度取得未扣除之前(差额之前)的销售额合计67.96万元:


  (20+50)÷(1+3%)=67.96


  4.该公司1季度取得扣除之后(差额之后)的销售额合计23.30万元:


  (20+50-46)÷(1+3%)=23.30


  二、2020年1季度预缴增值税情况


  该公司在玉兰市提供的建筑服务,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。


  又,应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元(按季纳税未超过30万元)的,当期无需预缴税款。


  闻涛创意装饰有限公司2020年1季度在玉兰市取得扣除之后(差额之后)的销售额3.88万元,在预缴地(玉兰市)实现的季度销售额未超过30万元,因此本季度无需预缴增值税。


  三、2020年1季度应缴纳增值税情况


  按照现行税收政策,小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(按季纳税未超过30万元)的,免征增值税。


  同时,适用增值税差额征税政策的小规模纳税人,以差额后的销售额确定是否可以享受月销售额未超过10万元(按季纳税未超过30万元)免征增值税的优惠政策。


  据此,该公司2020年1季度应以扣除之后(差额之后)的销售额(23.30万元)来确定是否享受免征增值税政策。


  综上,由于闻涛创意装饰有限公司2020年1季度取得的销售额合计仅23.30万元而未超过30万元,应免征增值税。


  问题二、对判断增值税纳税人身份(累计销售额计算)的影响


  现行增值税政策规定,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。纳税人年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的,除另有规定外,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。同时还明确,年应税销售额,是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。


  闻涛创意装饰有限公司在2019年1季度至4季度的累计应税销售额为490万元,符合小规模纳税人标准。


  接下来,因2020年1季度存在适用差额征税政策以扣除支付的分包款后(差额之后)的销售额计税的情形,其2020年1季度至2019年3季度,累计销售额有两种计算口径。


  一、以2020年1季度扣除之后(差额之后)的销售额23.30万元参与计算,2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为473.30万元(23.30+120+150+180),未超过500万元的小规模纳税人标准。


  二、以2020年1季度未扣除之前(差额之前)的销售额67.96万元参与计算,2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为517.96万元(67.96+120+150+180),已超过500万元的小规模纳税人标准。


  按照现行税收政策,销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目(适用增值税差额征税政策)的小规模纳税人年应税销售额标准,其应税行为累计应税销售额按未扣除之前(差额之前)的销售额计算。


  据此,闻涛创意装饰有限公司2020年1季度至2019年3季度的累计销售额为517.96万元,已超过500万元的小规模纳税人标准,在2020年4月份应按规定办理一般纳税人登记。


  【案例3】一般纳税人闻涛欣盛物业服务有限公司于2019年10月初成立,10月至12月份从服务接收方取得下列收入:物业管理服务收入169.60万元;销售电力收入135.60万元;销售自来水收入103万元。同期相应支付电费115万元,支付水费97.85万元,均已取得增值税发票(不考虑自用水电)。


  现行税收政策规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人适用加计抵减10%政策,即按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。具体适用对象是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。另,2019年10月1日至2021年12月31日,生活性服务业纳税人调整为适用加计抵减15%政策。


  该公司属于2019年4月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。


  一、物业管理服务属于可以享受该项政策的现代服务;销售电力、自来水属于销售货物。同期相关销售额计算如下:


  (一)取得物业管理服务销售额为160万元:


  169.60÷(1+6%)=160


  (二)取得销售电力销售额为120万元:


  135.60÷(1+13%)=120


  (三)物业管理服务企业向服务接收方销售自来水取得的销售收入,以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额,按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。其销售额计算如下:


  1.未扣除之前(差额之前)的销售额为100万元:


  103÷(1+3%)=100


  2.扣除之后(差额之后)的销售额为5万元:


  (103-97.85)÷(1+3%)=5


  二、该公司财务人员为了判断能否适用加计抵减10%政策,需计算2019年10月至12月取得的现代服务销售额占比。


  (一)如果以销售自来水收取水费未扣除之前(差额之前)的销售额参与计算销售额比重,其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为42.11%:


  160÷(160+120+100)=42.11%


  (二)如果以销售自来水收取水费扣除之后(差额之后)的销售额参与计算销售额比重,其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为56.14%:


  160÷(160+120+5)=56.14%


  三、现行税收政策明确,适用增值税差额征收政策的一般纳税人,应以扣除之后(差额之后)的销售额参与计算销售额比重,据以判断是否适用加计抵减政策。


  据此,闻涛欣盛物业服务有限公司2019年10月至12月提供现代服务(物业管理服务)的销售额占全部销售额的比重为56.14%已超过50%,该公司2019年10月至12月以及2020年度均可以适用加计抵减10%政策。


  现行增值税32项差额征税项目:

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总局2019年31号公告系列解读文章:建筑业分包增值税差额征税政策评析

建筑业的差额征税是原先营业税时代,建筑行业重要的流转税政策。严格来看,建筑业改为增值税后,按照一般征收的原则,应该不需要保留差额征税的政策,直接按销项税-进项税即可。但是,基于如下几方面原因,营改增后,建筑行业在增值税下仍存在如下几种情况下的简易征税(类似营业税总额征税的方法),因此,差额征税政策仍然需要保留:


  1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目;


  2、新项目中的甲供工程;


  3、新项目中的清包工;


  4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税;


  5、除此之外,无论是建筑业一般计税,还是简易计税,如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时,也涉及到差额后预缴问题,即建筑业异地预缴,需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款,分别按2%(一般计税)或3%(简易计税)在异地预缴增值税。


  这次的31号公告进一步明确了建筑业分包差额征税的扣除问题,即:


  纳税人提供建筑服务,按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款,是指支付给分包方的全部价款和价外费用。


  而总局针对31号公告的解读中,进一步说明了出台这条规定的原因实际上主要就是要解决建筑业增值税分包差额征税中,货物价款能否扣除的问题。


  实际上,这个问题在原先营业税下就一直存在,《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)专门就明确过这个问题。后期这条规定被纳入了2009年修订实施的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中,同时,国家税务总局在2011年又专门出台了13号公告明确了其中的一些操作细则。


  营改增后,对于建筑业增值税差额征税中涉及货物价款扣除的问题一直没有明确,各地征管执行口径不一,终于总局在2019年31号公告中明确了。不过对照过往政策,31号公告写得比较简单,我们认为,实际执行又应该要把握如下几方面问题:


  一、货物差额扣除不仅适用于简易计税也适用于异地预缴


  我们前面就分析过,在增值税一般征收中不涉及差额征税,只有在简易计税中才涉及差额。而在建筑异地工程的预缴机制中,则不管是一般计税还是简易计税,都涉及到差额预缴的问题。我们认为,31号公告中关于差额征税中,可以扣除支付给分包方的价款包括货物价款,应该不仅包括简易计税方法,还包括一般计税中异地预缴中的差额预缴。这个问题江苏省税务局是非常明确的。早在总局2019年31号公告出台之前,乃至国地税合并前,江苏省国税局就出台了《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》,其中就明确了分包货物价款的扣除问题。该处理意见中明确规定了简易计税的差额和异地预缴的差额中,都允许扣除支付给分包方的货物款项。


  二、施工企业自购货物、设备租赁款能否差额扣除


  很多人在争议第二个问题,就是施工企业差额征税时,能否扣除自己采购的货物或者设备租赁款。我们认为,这个争议是没有把握31号公告的精神导致的。31号公告中讲的差额扣除是指支付给分包方的分包款,即这里涉及的货物的差额扣除必须是建筑分包合同中涉及的货物。


  对比营业税的规定,实际上销售自产货物提供建筑劳务分别征税,原先都是强调一点即分包方必须“建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质”。如果31号公告中也包含这条规定的话,这类争议应该就不会发生了。因为如果是施工企业自购货物或租赁设备,下游的货物销售方和设备租赁方并无建筑施工资格,和施工企业签订的也不是建筑分包合同,也就不涉及差额扣除问题了。


  而真正麻烦的问题在于分包方和总包方开票和总包方和建设单位开票之间的差异,从而导致差额征税与进项抵扣的重叠问题,这个问题在EPC工程和类似其他交钥匙工程中很常见:


  在EPC工程和交钥匙工程中,往往是设备、安装和土建工程结合在一起。此时,总包方会将专业工程分包。但是,在实际开票中会出现两种情况:


  第一种情况就是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是,总包方就这部分最终给建设单位开票的时候直接就含在建筑业总价款中开具的建筑安装发票。此时,如果整个建安工程选择的是一般征收,总包方在异地就分包工程差额预缴增值税时,就应该按扣除货物和建安分包的价款差额。如果整个建筑工程选择的是简易征收,则总包方无论是异地预缴还是最后差额纳税,也是扣除分包方货物和建安分包款。


  第二种情况是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是,总包方最终给建设单位开票时,就分包方给总包方的这部分货物(主要是设备)也是单独开具的货物发票给建设单位,剩余的开具了建筑安装发票给建设单位。这种情况下,实际上对于分包方货物价款部分,总包方是按货物转售方式和建设单位结算了。此时,如果整个建安工程选择一般征收,总包方异地预缴增值税差额扣除时,就只应该扣除建安价款,不能扣除货物价款。如果整个建筑工程选择是简易征收,无论是异地预缴还是最终差额纳税,扣除的也只能是分包方的建安价款,而不能包括货物价款。


  这一点江苏省国税已经注意到了。在《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》中有规定:总包方取得分包方开具的增值税专用发票,并且已经按照36号文规定的差额扣除计算销售额政策申报缴纳增值税的,不得就同一张发票重复计算进项税抵扣。


  这个实际征管其实是很难区分的。因为在很多EPC工程和交钥匙工程中,总包方既有自行的设备采购和安装,也有专业工程分包。分包方和总包方开具货物票+建安票的情况下,总包方也会给建设单位开货物票+建安票。但总包方给建设单位开的货物票有可能是自己采购的设备,也可能包含分包方给总包方开的货物票进行按转售处理的货物。


  那如何进行有效区分呢?一个可行的征管办法是,对于分包中涉及的货物发票,必须在货物发票的备注栏中注明“建筑劳务发生地所在县(市、区)和项目名称”,这样才能和总包方与建设单位的结算中进行比对管理,查看总包方对于这部分备注“建筑劳务发生地所在县(市、区)和项目名称”货物销售发票,最终是开具建筑安装发票给建设单位还是开具的货物销售发票给建设单位,如果对应分包方开给总包方的这部分货物发票,总包方是按转售开具同样的货物发票给建设单位的,则这部分货物发票是不能差额扣除的。


  这种做法我们看到在青岛、江苏国税的相关征管意见中已经有明确,这种做法也是完全必要的。


  三、分包差额扣除是否一定要把握合法性问题


  这个问题实际上在原先营业税下就存在。第一个就是分包工程中是否和过去一样强调分包方必须具有建筑业施工(安装)资质。如果分包方没有建筑业施工(安装)资质,但开出来了建筑安装发票,能否差额扣除。其次就是违法分包(转包)能否差额扣除。按照《建筑法》规定,建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位,且禁止分包单位将其承包工程再分包。如果实践中出现了违法分包或转包的情形,能否给予增值税分包差额扣除,这个也是原先营业税一直有争议的,这个问题在增值税下继续存在。鉴于各个部门都有自己的职责范围,税务机关不应自行认定违法分包或转包而否定纳税差额扣除税收待遇。即使相关建筑主管部门认定了违法分包、转包的,如果过往合同已经履行的,我们也不建议去否定纳税人的差额征税待遇,毕竟税法并没强调违法分包、转包不能差额扣除。


这种情形差额征税可以全额开票,你吃亏了吗?

大家都知道,纳税人转让430前取得的土地使用权,可以差额征税。条文引用如下:


  《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第二款:纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。


  对于怎么开票,大家的理解就各不相同了,很多人想当然的认为,差额征税只能差额开票。其实不然,纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,按简易计税方法计税时,差额征税可以全额开票。敲重点,可以全额开票。并且,不止如此,差额征税可以全额开票的,还包括转让430前取得的不动产(不含自建)。


  笔者了解到,有2个客户单位在转让430前取得的土地使用权,去税局代开发票,开出的专票税额是差额计算出来的,税率栏为“*”。可见,有些税务机关人员对这块也不是很清楚。对于接收发票的企业来说,就吃大亏了。


  为什么可以全额开票?


  首先我们从政策规定来分析,国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》、财税[2016]47号《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》以及财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》等相关文件,均没有规定这两种情形不能开具增值税专用发票,也没有规定不能全额开票。


  同时,国家税务总局公告[2016]23号《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第四条第(二)项规定:按照现行政策规定,适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能开具发票。大家注意,通过差额征税开票功能开票,是要同时具备两个条件“适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的”。从这个条款也可以看出,并不是差额征税就一定是差额开具增值税发票。


  那么,既然没有政策规定不能全额开具增值税发票,依据“法无禁止即可为”的原则,就可以全额开具增值税专用发票。


  其次,从增值税原理分析,理解为不能全额开票的观点,他们认为,增值税是链条税,上游差额征税,下游就只能差额抵扣。但我们要知道,允许差额的部分在营改增之前是计缴过营业税的,这一点国家并没有“吃亏”。而且,营业税也是按5%缴纳的,这就是为什么土地使用权和不动产简易计税,征收率都是5%,也是延续了营业税税率。允许全额开票,其实是将差额扣除的部分视同已经缴税,那么,从链条税的角度来说,全额开具增值税发票也是可以理解的。


  再者,笔者有全额开票的案例哦。2020年下半年,有个客户转让430前的土地使用权,听了笔者的分析后,特意去主管税务机关的税政科咨询,得到了肯定的答复,自行开具全额增值税专用发票,已差额缴税申报通过。


  所以,大家伙们,对于转让430前取得的土地使用权和不动产,适用简易计税差额征税的,可以放心大胆的全额开票。如果是去税务机关代开发票,要注意先跟税务人员沟通好怎么开票,切不要傻傻的让税务人员通过差额征税开票功能开票。


哪些差额征税不得全额开专票


  营改增差额征税是指营业税改征增值税应税服务的纳税人,按照国家有关差额征税的政策规定,以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他项目混开。


  通过差额征税开票功能开具发票主要是针对差额部分不能开具专票的情形。不得开专票为列举试,现行政策对以下差额征税项目不得全额开具增值税专用发票:1、金融商品转让;2、经济代理服务,向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费;3、提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金;4、向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的费用(如:交通费、住宿费、餐饮费、签证费、门票费等);5、中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受的捐款;6、提供劳务派遣服务、安全保护服务,向用工单位收取用于支付给派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用;7、有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金;8、提供签证代理服务,向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费;9、教育部考试中心及其直属单位为境外单位在境内开展考试项目,代为收取并支付给境外单位的考试费。


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