国税发[2009]91号 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知
发文时间:2009-05-12
文号:国税发[2009]91号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局:

  为了加强房地产开发企业的土地增值税征收管理,规范土地增值税清算工作,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定,结合房地产开发经营业务的特点,国家税务总局制定了《土地增值税清算管理规程》,现印发给你们,请遵照执行。


  土地增值税清算管理规程


  第一章 总   则 

  第一条 为了加强土地增值税征收管理,规范土地增值税清算工作,根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等规定,制定本规程(以下简称《规程》)。

  第二条 《规程》适用于房地产开发项目土地增值税清算工作。

  第三条 《规程》所称土地增值税清算,是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并填写《土地增值税清算申报表》,向主管税务机关提供有关资料,办理土地增值税清算手续,结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

  第四条 纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额,保证清算申报的真实性、准确性和完整性。

  第五条 税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务,加强土地增值税政策宣传辅导。

  主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核,依法征收土地增值税。

  第二章 前期管理

  第六条 主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理,实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始,按项目分别建立档案、设置台帐,对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控,做到税务管理与纳税人项目开发同步。

  第七条 主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注,对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。

  第八条 对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,有条件的地区,主管税务机关可结合发票管理规定,对纳税人实施项目专用票据管理措施。

  第三章 清算受理 

  第九条 纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算。

  (一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

  (二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

  (三)直接转让土地使用权的。

  第十条 对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

  (一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

  (二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

  (三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

  (四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

  对前款所列第(三)项情形,应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

  第十一条 对于符合本规程第九条规定,应进行土地增值税清算的项目,纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目,由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目,由主管税务机关下达清算通知,纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

  应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人,在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的,主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

  第十二条 纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料

  (一)土地增值税清算表及其附表(参考表样见附件,各地可根据本地实际情况制定)。

  (二)房地产开发项目清算说明,主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

  (三)项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的,纳税人还应提供记账凭证复印件。

  (四)纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目,还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

  第十三条 主管税务机关收到纳税人清算资料后,对符合清算条件的项目,且报送的清算资料完备的,予以受理;对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的,应要求纳税人在规定限期内补报,纳税人在规定的期限内补齐清算资料后,予以受理;对不符合清算条件的项目,不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请,纳税人无正当理由不得撤消。

  第十四条 主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时,对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的,应当作出评估,并经分管领导批准,确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的,应继续做好项目管理,每年作出评估,及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。

  第十五条 主管税务机关受理纳税人清算资料后,应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。

   第四章 清算审核 

  第十六条 清算审核包括案头审核、实地审核。

  案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核,重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。

  实地审核是指在案头审核的基础上,通过对房地产开发项目实地查验等方式,对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。

  第十七条 清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。

  第十八条 审核收入情况时,应结合销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料,重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性,以核实计税收入;对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,而发生补、退房款的收入调整情况进行审核;对销售价格进行评估,审核有无价格明显偏低情况。

  必要时,主管税务机关可通过实地查验,确认有无少计、漏计事项,确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。

  第十九条 非直接销售和自用房地产的收入确定

  (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

  (二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。

  第二十条 土地增值税扣除项目审核的内容包括:

  (一)取得土地使用权所支付的金额。

  (二)房地产开发成本,包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

  (三)房地产开发费用。

  (四)与转让房地产有关的税金。

  (五)国家规定的其他扣除项目。

  第二十一条 审核扣除项目是否符合下列要求:

  (一)在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

  (二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。

  (三)扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。

  (四)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

  (五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。

  (六)对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的,以税务处理规定为准。

  第二十二条 审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注:

  (一)同一宗土地有多个开发项目,是否予以分摊,分摊办法是否合理、合规,具体金额的计算是否正确。

  (二)是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

  (三)拆迁补偿费是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

  第二十三条 审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注:

  (一)前期工程费、基础设施费是否真实发生,是否存在虚列情形。

  (二)是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。

  (三)多个(或分期)项目共同发生的前期工程费、基础设施费,是否按项目合理分摊。

  第二十四条 审核公共配套设施费时应当重点关注:

  (一)公共配套设施的界定是否准确,公共配套设施费是否真实发生,有无预提的公共配套设施费情况。

  (二)是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。

  (三)多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费,是否按项目合理分摊。

  第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注:

  (一)发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

  (二)房地产开发企业自购建筑材料时,自购建材费用是否重复计算扣除项目。

  (三)参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本,验证建筑安装工程费支出是否存在异常。

  (四)房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的,还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

  (五)建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。

  第二十六条 审核开发间接费用时应当重点关注:

  (一)是否存在将企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。  

  (二)开发间接费用是否真实发生,有无预提开发间接费用的情况,取得的凭证是否合法有效。

  第二十七条 审核利息支出时应当重点关注:

  (一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。

  (二)分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。

  (三)利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。

  第二十八条 代收费用的审核。

  对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价时,审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

  第二十九条 关联方交易行为的审核。

  在审核收入和扣除项目时,应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。

  应当关注企业大额应付款余额,审核交易行为是否真实。

  第三十条 纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目,主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。

  第三十一条 对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目,主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的,应当告知其理由。

  第三十二条 土地增值税清算审核结束,主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人,并确定办理补、退税期限。

    第五章 核定征收 

  第三十三条 在土地增值税清算过程中,发现纳税人符合核定征收条件的,应按核定征收方式对房地产项目进行清算。

  第三十四条 在土地增值税清算中符合以下条件之一的,可实行核定征收。

  (一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;

  (二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

  (三)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的;

  (四)符合土地增值税清算条件,企业未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的;  

      (五)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

  第三十五条 符合上述核定征收条件的,由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后,税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查,经主管税务机关审核合议,通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

  第三十六条 对于分期开发的房地产项目,各期清算的方式应保持一致。

    第六章 其   他 

  第三十七条 土地增值税清算资料应按照档案化管理的要求,妥善保存。

  第三十八条 本规程自2009年6月1日起施行,各省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关可结合本地实际,对本规程进行进一步细化。

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试运行收入拟不再冲减固定资产成本

最近,财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号),其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化,将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本,改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益。


  具体内容如下:


  《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)


  一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。


  (一)相关会计处理。


  企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。


  固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  一、案例


  甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集,金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前,为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车,领用本企业材料70万元,发生其他试车费用10万元,在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。


  同时,为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。


  以上价格均不包括增值税。


  1、甲公司账务处理如下:(单位:万元)


  1)归集在建工程


  借:在建工程  1000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  100


  贷:应付账款  1100


  2)归集试车样品成本


  借:生产成本  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:库存商品  80


  贷:生产成本  80


  3)对外销售试车样品


  借:应收账款  113


  贷:主营业务收入  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  借:主营业务成本  80


  贷:库存商品  80


  注:老准则下的账务处理如下:


  进行负荷联合试车


  借:在建工程——待摊支出  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:应收账款  113


  贷:在建工程  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  4)归集试车外的其他费用


  借:在建工程  20


  贷:原材料、应付职工薪酬等  20


  2.甲公司税务处理:


  在老准则下,试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本,而企业所得税则需计入收入。此次改变后,税会处理一致。


  二、解析


  1.此次改变的背景


  国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》,自2022年1月1日起实施,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时,我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致,相关会计处理需要进一步完善规范。


  2.该修订可以改进财务报告所提供的信息


  IASB认为,该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本,满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩,因此,应当将其计入损益表中。


  IASB还认为,原规定降低了财务报表的有用性。这是因为,原规定并未如实反映:


  (1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长,将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本,会减少资产的累计折旧金额,从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。


  (2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性,比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。


  笔者注:如果试运行产生的样品的收入远远大于成本,则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。


  3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断


  准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义,本次增加了“测试”的定义,有助于对资产何时达到可使用状态进行判断:


  “固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩”。


  这里需注意,为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出,也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,但将其对外销售的,应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,此处需注意区别。


城建税的税基规定多,计算勿犯错

 城市维护建设税法施行一个多月来,一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额,同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法,笔者提醒企业关注税基细节,准确计算城市维护建设税。


  整体上讲,笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线,同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额,以便准确计算城市维护建设税税基。


  参考“应纳税额”计算逻辑


  理论上讲,城市维护建设税的应纳税额为,纳税人依法实际缴纳的两税税额,乘以适用的城市维护建设税税率。


  《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号,以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”,指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。


  不难发现,28号公告对两税税额的具体解释,也是两税申报环节中,计算“应纳税额”的重要组成部分。


  具体来说,纳税人进口货物,应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产,应在购买方非贸付汇申报环节,由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。


  增值税免抵税额,也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率,确保国家和地方财政收入的稳定。


  此外,纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额,是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项,由于其实际不构成两税收入,故而不构成城市维护建设税税基。


  与此同时,纳税人期末留抵退税退还的增值税税额,同时减少留抵税额,即通过该业务退还的增值税,会使留抵税额减少,相应地,后续纳税人发生增值税应税行为,也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实,同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税,根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求,因留抵退税退还的增值税额,抵减城市维护建设税税基。


  非直接减免方式退税不构成税基


  需要注意的是,28号公告明确,直接减免的两税税额,指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定,直接减征或免征的两税税额,不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。


  《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确,两税实行先征后返、先征后退、即征即退的,除另有规定外,不予退还随两税附征的城市维护建设税。


  从上述规定不难看出,对于政府补助性质的两税优惠政策,如先征后返、先征后退、即征即退等事项,由于其属于缴纳税款完毕后,国家给予的补偿性返还或退税,一方面,不退还城市维护建设税;另一方面,也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。


  综上所述,城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。


  实际案例:城建税税基如何确认?


  甲公司位于某市市区,2021年9月发生如下业务:企业零售金银镶嵌首饰,当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰,境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件,缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权,当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中,当期实际免抵税额4万元。


  综合上述业务,按照前述城建税税基确认原则,可以得出以下结论:


  消费税方面,当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;


  增值税方面,当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元,加当期免抵税额4万元,属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定,甲公司当期取得的3万元即征即退税额,不影响其城市维护建设税税基。


  即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么,甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。


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