编者按：在成品油模块上线后，石化行业虚开犯罪的新型行为模式层出不穷，红冲型虚开便是其中一种。实务中，有些司法机关对红冲型虚开成品油发票以虚开专票罪论处，但这并没有准确把握该类行为的真正本质所在。笔者将以两张申报表为关键抓手，论证红冲型虚开的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税，以期帮助司法机关在正确探求行为本质的基础上对该类行为正确定罪，从而对此类案件侵害的唯一法益国家消费税利益提供切实的司法保障。

　　01、引言

　　(一)何谓成品油行业里的发票红冲?

　　根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)规定，所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。2018年3月，金税系统正式上线成品油发票模块，严格管控石化生产企业和贸易企业的库存，在开票和抵扣上作出限制。在新的税收监管政策背景下，成品油贸易企业只有在取得成品油进项发票并在成品油发票模块中录入库存后，才能对外开出成品油发票，没有成品油库存则无法开出成品油发票，过去贸易企业恣意变票的行为无法成行。

　　正所谓“上有政策，下有对策”，偷逃消费税的动因始终存在，在成品油发票模块上线后，也不断衍生出多种新型偷逃消费税的手段，如利用成品油发票红冲时间差对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、委外加工欠税开票、利用历史遗留虚假库存对外开票、加油站富余发票回流炼化企业等等。本文所要讨论的即为第一种情形，即利用成品油发票红冲时间差对外开票。根据国家税务总局公告2018年第1号文规定，开具成品油专用发票后，发生销货退回、开票有误以及销售折让等情形的，应按规定开具红字成品油专用发票。开具红字成品油专用发票，也即本文所述的成品油发票红冲。

　　(二)红冲模式的本质：倒卖成品油库存数据偷逃消费税

　　据华税观察，实务中对于利用红冲手段虚增成品油库存数据，进而对外虚开成品油增值税专用发票的行为，多认定接受红冲发票虚增库存数据后再对外虚开发票的企业为虚开主体，造成国家税款损失，构成虚开专票罪。但是，这种定性是否准确?是否偏离了行为的实质?是否有违罪责刑相一致的原则?笔者认为，利用红冲手段虚开成品油发票行为的本质是通过倒卖成品油库存数据偷逃消费税，不构成虚开专票罪。

　　以上图的红冲型虚开案业务流程为例，企业A向企业B开具石脑油发票后做红冲处理，给企业B留下石脑油库存，进而企业B对下游企业D也能开具石脑油发票。因企业A将发票红冲，企业B缺少进项发票，因此会联络企业C购买化工类发票。对企业D而言，其获得成品油库存数据后，同样可以对企业E开具石脑油发票，企业E进一步配货对外销售。在上述业务流程中，参与红冲的企业A、企业B、企业D的行为本质即是倒卖成品油库存数据。企业A通过红冲方式给企业B创造成品油虚假库存，企业B进而转移成品油库存至企业D，企业D再倒卖成品油库存至企业E。由此可知，对红冲企业行为本质的理解和认定，离不开对案件中成品油库存形成、流转和使用情况的分析。唯有如此，方能查清案件侵害的真正法益，查明偷逃消费税的真正主体。

　　02、揭露红冲型虚开行为本质的关键抓手是这两张表

　　如前所述，利用红冲手段虚开发票的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税。问题是，如何验证企业是在倒卖成品油库存数据，而不是虚开增值税专用发票呢?关键抓手便是这两张表——《成品油消费税纳税申报表》主表、《成品油消费税纳税申报表》附表——本期准予扣除税额计算表。其中，主表反映了虚假库存数据的销售情况，附表体现了虚假库存数据的来源和消化过程。以前述案例中企业D成品油库存数据的取得、消化、销售顺序，具体分析如下：

　　(一)附表：本期准予扣除税额计算表

　　在上述案例中，生产企业D具有成品油生产资质，其在取得贸易企业B开具的成品油发票后，在增值税发票综合服务平台中进行认证，从而确认当期石脑油外购入库数量。根据企业D的本期准予扣除税额计算表，假设企业D确认本期外购入库数量96950000升(70000吨×1385升/吨)，将对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D会将本期外购入库数量中的83100000升(60000吨×1385升/吨)转入本期准予扣除数量，以“本期准予扣除数量×单位税额”计算本期准予扣除税额126312000元(83100000升×1.52元/升)，用于在申报消费税时虚假扣除。据此，“本期外购入库数量”反映虚假成品油库存数据的来源，“本期准予扣除数量”“本期准予扣除税额”反映虚假成品油库存数据的消化过程。

　　(二)主表：成品油消费税纳税申报表

　　根据生产企业D的《成品油消费税纳税申报表》主表，假设企业D当前对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D要在主表中申报销售石脑油，本期销售数量83100000升(60000吨×1385升/吨)，申报消费税本期应纳税额126312000.00元(83100000升×1.52元/升)。而红冲而来的虚假库存数据刚好用于虚假抵扣消费税应纳税额，则实际上企业D无需缴纳巨额的消费税，便可把虚假库存数据对外转移。据此，主表上的“本期销售数量”即可反映虚假成品油库存数据的对外销售情况。

　　(三)倒卖成品油库存数据的结果是帮助下游偷逃消费税

　　在生产企业D申报的销售数据中，假设全部向下游生产企业E销售石脑油，开具石脑油发票数量6万吨。由此可得，生产企业D通过虚假扣除的方式，将取得的成品油库存转化为当期准予扣除数量，再通过对外开具发票虚假销售的方式，将成品油库存数据倒卖给下游生产企业E。而下游企业E可以实现外采原材料加工生产石脑油对外销售时虚假抵扣石脑油库存数据，以实现偷逃消费税的目的。假如生产企业D的下游是一家贸易公司，那么该家贸易公司必然会将其从企业D取得的虚假库存数据倒卖给其他生产企业用于虚假扣除从而偷逃消费税。

　　所以，生产企业D倒卖成品油库存数据的行为本质是帮助下游生产企业偷逃消费税。

　　03、为何红冲发票冲不掉成品油库存数据?

　　通过对生产企业D《成品油消费税纳税申报表》主表及附表的分析，可以得知其向下游倒卖成品油库存的事实，且企业D的成品油库存数据就是通过企业A红冲以及企业B转移而来。问题是，为何红冲发票却冲不掉成品油库存数据?成品油库存数据如何实现无中生有?

　　(一)生产企业A通过红冲方式创造成品油库存

　　生产企业A向贸易企业B开具石脑油增值税专用发票，然后将发票进行红冲。因成品油模块与进项模块不联通，生产企业A将发票红冲后，红字发票不能抵扣进项，贸易企业B为补足进项会联络企业C购买化工类进项发票，但石脑油库存数据得以留存在贸易企业B的发票系统内。在此过程中，生产企业A实现了在不缴纳消费税的前提下创造库存。贸易企业B在取得成品油发票后，抢先在发票被红冲之前在增值税发票综合服务平台的成品油消费税管理模块中录入成品油库存数据，然后在税控盘中下载成品油库存数据，因此便获取了成品油库存。发票被红冲后，企业B的库存数据不会自行消失，而是需要手动撤回，企业B只需要不操作手动撤回即可留存虚假的成品油库存数据。

　　(二)贸易企业B通过成品油模块转移成品油库存

　　贸易企业B在税控盘中下载成品油库存数据，再消耗库存数据，通过税控盘向生产企业D开具石脑油增值税专用发票，将生产企业A创造的石脑油库存数据转移给生产企业D。至此，生产企业D的外购入库数量来源得以明晰，也即生产企业A通过红冲但不撤回石脑油库存数据，使贸易企业B获得成品油库存数据后进一步转移给生产企业D。

　　04、对生产企业D的“虚开”行为应当按照逃税罪的帮助犯论处

　　根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。两高新司法解释的出罪条款表明，虚开行为并不意味着必然构成虚开犯罪。成品油发票承载着会计核算凭证、所得税扣除凭证、增值税抵扣凭证、消费税扣除凭证等多种功能，行为人虚开成品油发票的，并不必然构成虚开犯罪。

　　最后，将视角再回归至本文的红冲型虚开案业务流程，可以得出如下结论：

　　(一)主观上：并非基于骗取国家税款的故意，而是逃避消费税纳税义务

　　通过把握红冲模式行为本质的关键两张表，分析各个环节成品油库存数据的形成、流转和使用情况，可以得出企业在各业务链条中形似虚开专票，实则倒卖成品油库存数据的重要结论。无论是通过红冲模式形成成品油库存，还是通过虚假扣除和虚假销售的方式转移成品油库存，各企业的主观目的是基于逃避消费税的目的，而非骗取国家增值税税款的故意。主观目的的不同，对企业的定罪量刑有重要影响。基于何种主观目的实施的行为，更是虚开专票罪和逃税罪的重要界分。

　　虚开抵扣增值税的社会危害性实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权。倒卖成品油库存偷逃消费税的社会危害性实质是非法减少下游生产企业应当承担的税收债务，本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权。二者对国家税收征管秩序造成的危害结果和负面影响不尽相同，后者虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。

　　(二)客观上：并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益

　　根据《增值税暂行条例》相关规定，增值税纳税义务与销售行为相关，而与开票行为无关，发生应税销售行为的主体，负有增值税纳税义务，没有发生应税销售行为，即便对外开具发票，也不负有增值税纳税义务。由于企业A、B、D并未实际销售成品油货物，其对外开具成品油发票，并不具备法定纳税义务，不缴纳发票记载的销项税也不会造成国家增值税损失。

　　生产企业E从生产企业D处取得成品油发票，生产企业F从贸易企业E处取得成品油发票，用于虚假扣除实际生产产生的消费税应纳税额，意味着该企业必然真实发生了外购原油、化工原料生产成品油的应税生产行为，在真实外购原材料的环节，生产企业E、F必然取得了原油、化工原料进项发票。因生产企业E、F从链条中前面几家公司中取得成品油发票的目的是虚增成品油库存虚假扣除消费税，在取得发票过程中，不可避免地虚增了进项税，但由于生产企业E、F取得原油、化工原料进项发票，已经确认了进项税额，足以抵扣真实销售成品油产生的销项税额，因此生产企业E、F取得成品油发票后，会导致多确认进项税额，对此部分多确认的进项税额，其并无抵扣需求。由此可知，在整个业务链条中，各企业并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益，造成国家增值税税款的损失。

　　(三)偷逃消费税的真正利益主体：下游或再下游生产企业

　　本案中，企业A、B、D没有发生应税生产行为，根据《消费税暂行条例》及相关规定，并不负担消费税纳税义务，但三家公司对外倒卖成品油库存最终导致下游生产企业E或再下游生产企业F得以偷逃消费税。下游生产企业E或再下游生产企业F获取成品油库存后进一步配货对外销售，对方在取得石脑油发票后，虚假确认外购入库数量，虚增当期成品油库存，虚假申报外购石脑油连续生产应税成品油的行为，虚假扣除成品油库存所含消费税，虚假抵扣其真实生产行为应当缴纳的消费税，实现少缴消费税的目的，这一系列行为，均属于采取其他欺骗、隐瞒手段，不缴、少缴消费税税款的虚假纳税申报行为。

　　如果指控本案为虚开犯罪，将无法查明偷逃消费税的真正主体，导致国家消费税损失无法挽回。如果指控仅仅获取下游企业支付好处费这一次要利益的中间企业及相关人员为偷逃消费税的主体，将导致获取消费税主要利益的下游或再下游生产企业逍遥法外，难以实现对国家消费税利益的真正保障。因此，下游或再下游生产企业是偷逃消费税的直接主体，符合逃税罪构成要件，应当以逃税罪追究其法律责任，中间的三家公司并非消费税纳税主体，其为下游企业偷逃消费税提供成品油库存，属于帮助行为，应当以逃税罪帮助犯论处。司法机关应当将目光伸向真正使用这些虚假库存数据、真正偷逃消费税的下游生产企业，而不应仅一味地聚焦倒卖库存数据的责任主体，否则将难以真正实现国家税款的有力保护。

《刑法》第207条规定了非法出售增值税专用发票罪，但这个罪名的认定似乎很难理清。今天通过案例的方式，对其进行分析和阐述。

　　一、刑法规定

　　1、《刑法》第二百零七条规定，非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　2、《刑法》第二百一十一条规定，单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

　　二、罪名认定

　　(一)非法出售指向空白发票，虚开指向虚假交易

　　典型案例：陈联昌、詹东州、詹栩明等非法出售增值税专用发票案(案号：(2019)闽01刑终1449号)

　　2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

　　此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

　　二审法院经审理后判决：1、陈志鸿犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。2、陈凌犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。

　　(二)以转让公司股权的形式出售增值税专用发票，也构成犯罪

　　典型案例：李娟娟、熊婷非法出售增值税专用发票罪刑事申诉再审审查案(案号：(2021)陕10刑申27号)

　　李娟娟、熊婷二人不服(2021)陕1021刑初71号刑事判决和(2021)陕10刑终98号刑事判决，向商洛市中级人民法院申诉。法院经审查后认为，二人以注册公司后领取增值税专用发票、再转让公司股权、出售增值税专用发票的方式谋取利益为目的注册公司，在转让公司股权的过程中对受让方接受公司股权必须要有增值税专用发票的要求、受让方通过接受公司来获取增值税专用发票的目的是明知的。以转让公司股权的合法形式掩盖出售增值税专用发票的非法目的，并不影响对二人非法出售增值税专用发票谋取利益行为的认定，且原审所认定事实有大量能够相互印证的书证、证人证言、同案被告供述及你二人的供述证实，故二人的申诉理由和辩护意见不能成立，应予驳回。

　　(三)出售伪造的增值税专用发票罪指向假发票，非法出售增值税专用发票指向真发票

　　典型案例：蒋某某等出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票案(案号：(2013)一中刑终字第4902号)

　　2011年7月以来，被告人蒋某某承租本市海淀区东北旺南路28号慧源公寓某室，伙同被告人李某某等人非法销售增值税专用发票。2012年2月26日，蒋某某在本市海淀区海淀南路附近因形迹可疑被巡逻民警查获，民警当场从其搬运的纸箱内起获增值税专用发票1187份及公章、营业执照等物。当日，民警在慧源公寓某室内起获了打印机、税控机、电脑等物，并将返回该地点的李某某抓获，同时起获其随身携带的钥匙31把。经鉴定，涉案增值税专用发票中有68份系伪造、票面额累计人民币938万余元，其余1119份增值税专用发票系真发票。

　　法院判决：1、被告人蒋某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年，罚金人民币十万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑十二年，罚金人民币十五万元。2、被告人李某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑九年，罚金人民币十万元。

　　(四)根据真实意图来认定是否属于非法出售增值税专用发票

　　典型案例：李作鹏、张岩非法出售增值税专用发票案(案号：(2020)吉07刑终72号)

　　2017年11月至2018年3月期间，被告人某某某伙同被告人张岩，以办理贷款为名诱骗刘某甲等人注册成立松原市金晨五金制品有限公司(金晨公司)、松原市晖宇科技有限公司(晖宇公司)等11家虚假公司，在上述公司无实际经营的情况下，向税务机关领购并对外出售空白增值税发票共计530份，以谋取利益。所出售的空白增值税发票，有420份在无真实货物交易的情况下，需填进项对外虚开，涉案金额人民币21502060.72元，税额人民币3655350.41元。

　　一审法院判决：1、被告人某某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币15万元。2、被告人张岩犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币10万元。3、涉案赃款予以追缴，上缴国库。

　　针对被告人某某某上诉认为，本案应以虚开增值税专用发票和从犯定罪量刑的辩护的建议，二审法院认为，经查，某某某与谢某甲合作，某某某伙同张岩以帮人办理贷款的名义欺骗他人信任，注册公司，二人领购增值税专用发票，将发票和公司材料交给谢某甲或谢某甲指派的人，其与谢某甲的真实意图即是买卖增值税专用发票，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的特征。

　　(五)非法出售增值税专用发票罪指向空白的增值税专用发票，非法出售发票罪指向普通发票

　　典型案例：许云南非法出售增值税专用发票罪(案号：(2019)陕01刑初151号)

　　2017年上半年，被告人许云南与黄某甲(已判决)开始在西安帮助他人代办公司营业执照、税务登记等手续。后为谋取非法利益，许云南伙同黄某甲开始从事非法出售增值税发票的犯罪行为，具体先由黄某甲、许云南联系需要购买增值税发票的“客户"，再由黄某甲指使黄某乙、赵某甲等人使用购买来的他人居民身份证注册空壳公司，然后黄某甲指使他人使用办理的公司营业执照等资料从税务机关骗取增值税发票，最后许云南、黄某甲将办理的公司营业执照、空白增值税发票等成套工商、税务资料以每套2.5万元至5万元的价格非法对外销售，并约定事后均分非法收益。

　　经统计，被告人许云南伙同黄某甲等人共计注册成立西安颇泛建材有限公司、西安玛慕德商贸有限公司等5家公司，并领取增值税专用发票共计60份、增值税普通发票共计100份用于非法出售，具体如下：1、2017年9月6日注册成立西安玛慕德商贸有限公司并领取增值税专用发票共计10份用于非法出售;2、2017年10月13日注册成立西安茂索物资有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;3、2017年10月24日注册成立西安机凑建材有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;4、2017年10月13日注册成立西安索乃物资有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售;5、2017年10月18日注册成立西安颇泛建材有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售。

　　法院判决：许云南犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年又十个月，并处罚金人民币十八万元;犯非法出售发票罪，判处有期徒刑九个月，并处罚金人民币二万元，决定执行判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金人民币二十万元。

　　(六)非法出售增值税专用发票的犯罪目的是领取增值税专用发票后倒卖牟利

　　典型案例：方源淼非法出售增值税专用发票案(案号：(2021)闽09刑终9号)

　　被告人方源淼指使陈某1找人帮助注册福鼎市劲盈通机械设备有限公司，并领取万元版增值税专用发票25份，之后以6万元出售。

　　法院经查后认为，在案证据证实，方源淼成立的劲盈通公司，其注册地址系伪造，公司法定代表人陈某2系无关人员，领取增值税专用发票后出售公司期间无实际经营。同时，证人陈某1证言进一步证实，方源淼叫其等人注册登记的公司没有真实经营,是专门用来领取增值税专用发票，而后倒卖给中间人并从中赚取利润。综上，上诉人方源淼为谋利成立公司套取增值税专用发票出售的行为，符合非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成。

　　判决：上诉人方源淼犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元。

　　三、总结与思考

　　通过上述案例的梳理，我们会发现：非法出售增值税专用发票罪必须指向的是空白的真增值税专用发票，定罪的根本是非法出售。

　　但同时也需要思考如下问题：

　　1、实务中出现的出售填写了发票信息的增值税专用发票，如何定罪?

　　笔者认为，应依据其主观意图，即目的是什么来定罪。这就是所谓的刑事认定需遵守的“主客观一致”原则。如果是为了倒卖牟利，就是非法出售增值税专用发票罪。

　　但是虚开增值税专用发票，大多都是为了牟利，这一判断标准岂不是使得这一行为都被认定为非法出售增值税专用发票罪?可以结合出售增值税专用发票的过程来判断，即如果以方便购买方达成骗抵税款为目的，会造成税款被骗损失后果的，就应以虚开增值税专用发票罪认定。如果只管自己能否买卖中获利，对方是否有接受虚开的目的，在所不论，就应以非法出售增值税专用发票罪论处。

　　2、在一个案件中可以同时出现非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪?

　　是的，可以。因为这两个犯罪，虽然来自同一犯罪主体，但来自两个不同的犯罪故意和犯罪行为。不然就是一个犯罪，不会涉及两个罪名。

　　还是要回到“主客观一致”的原则上去找答案。从犯罪构成四要件上下功夫。不然就分辨不了不同的犯罪。

　　3、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪有何区别?

　　根据4号司法解释第10条规定来看，虚开增值税专用发票罪打击的是虚构可抵扣事实，骗取可抵扣的增值税利益行为。而非法出售增值税专用发票罪打击的是非法出售行为。实务中，两者存在外观上的相同之处，都侵害了国家对增值税专用发票的管理秩序。但认定是主要从主观故意上进行甄别。即使罪名认定混了，也不用太担心，毕竟两者的刑罚一样哦。

　　4、存在既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪的情形吗?

　　存在!即违法行为同时满足如下两个条件：1、不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的。2、不以买卖牟利为目的，非法出售增值税专用发票。比如说如实代开，同时没获得非法利益。

近日，笔者接到一个微信好友咨询说，他所在公司前些年购买发票案发，公司实际控制人被判处有期徒刑，未判处罚金，公司未被提起刑事诉讼。现，在他担心公司会被税务机关以偷税给于行政处罚。总结来说，就是个人被判处虚开增值税专用发票罪后，企业是否还需要被行政处罚?

　　一、第205条规定内在逻辑

　　如果通观《刑法》第205条规定，我们会发现其内在的逻辑是这样的，第一款规定：如果构成自然人犯罪，则判处人身罚和财产罚(罚金)。第二款规定：如果构成单位犯罪，则单位判处罚金，自然人仅判处人身罚，即双罚制。

　　二、本案判决的内在逻辑

　　具体到本案中，有两点疑点：1、自然人为什么没被判处罚金?2、为什么没追究单位的刑事责任?对于第一个疑点，是法官遗漏了?经过一二审法院审理的案子，按常理不至于啊。

　　对于第二个疑点，是检察院认为不应或不能追究单位的刑事责任?根据判决后长时间检察院未起诉公司来看，应该是的。这就解释了第一个疑点。因为检察院不起诉公司，法院认为这个案件又属于单位犯罪，所以按205条第二款规定，不判处自然人罚金。具体依据可见《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》(法[2001]8号)相关规定。

　　三、税务局可处罚企业吗?

　　我们回到文章首段提出的问题上来，此时税务机关能否对企业进行行政处罚?如果能处罚，以《发票管理办法》第三十五条规定处罚最高50万元还是以《税收征收管理法》第六十三条规定处以偷税金额的50%至5倍呢?

　　笔者的观点：税务机关可以给于处罚，但需要按《发票管理办法》第三十五条规定最高处罚50万元，不能依据《税收征收管理法》第六十三条处罚。理由就是假设检察院起诉了该企业，依据《刑法》第205条第2款规定，法院一般最多会判处企业50万元罚金。现在因为检察院没起诉该企业，税务机关以《税收征收管理法》第六十三条规定，可能罚款金额远超50万元，因为六十三条以偷税金额为准，处以偷税金额的50%至5倍，计算下来，金额可能非常大。当然，你可能会说，罚金和罚款不能直接用金额大小来衡量，但从企业角度来看，金额大小事关生死啊。

　　其实，本案中，若检察院起诉了该企业，法院判处企业罚金。现在企业就没有上述担心了。所以，与法与理，检察院都应该起诉该企业，遗憾地是检察院没起诉……

01、引言

　　两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(简称“两高解释”)自2019年由两高共同启动研究起草工作，到2024年3月颁布实施共历时近五年时间，期间还征求了全国人大法工委、公安部、国家税务总局等中央单位和全国法检系统的意见，可谓拉满了实务界和学界对这份解释的期待值。各界期盼新的解释能够有效指导虚开犯罪的司法实践，解决实务中类案不同判、罪责刑不相适应、出入罪规则不满足经济活动日新月异变化需求等各种“急难愁盼”的顽疾和弊病。

　　从两高解释出台到近期的反馈来看，尤为受到关注的还是虚开增值税专用发票罪的有关条款，也是争论高发、争议不断之所在。两高解释关于虚开增值税专用发票罪的构成要件、犯罪行为类型、出罪情形、此罪与彼罪的关系等规定在理解和适用上存在一定的难度。今年4月，最高法和最高检相继组织了官方天团针对两高解释撰写发表权威文章，意图解读疑难复杂条款的理解与适用问题。然而遗憾的是，两高文章在虚开条款的认识和理解上却又出现了诸多差异和矛盾，不免令人担忧这份解释能否有效指导未来三十年的司法审判实践活动。笔者结合两高解释和两高文章关于虚开增值税专用发票罪的有关内容，就本罪行为犯、目的犯、结果犯之争论进行简要分析，探求两高对这一问题的认识逻辑和观点，并预测对未来本罪司法实践中的指控和辩护所产生的影响。

　　02、行为犯、目的犯、结果犯之争为何如此重要?

　　本罪行为犯、目的犯、结果犯的争论由来已久。之所以产生如此长期而又巨大的争议，原因在于这一问题的答案有两个重要影响。其一是本罪犯罪圈如何划定，是大还是小，是多还是少。犯罪圈划大了，就会框住一些企业甚至是某一同类业务形态的全部企业，可能会对某个行业产生毁灭打击，对整体经济活力产生严峻的负面影响。犯罪圈划小了，就可能要承担“不符合《刑法》规定”的失职责任。

　　其二是公安机关的侦查取证责任以及检察机关指控犯罪的举证责任如何划定。构成要件中的要素少了，侦查和指控犯罪的举证责任就轻。构成要件定的复杂了，侦查和指控犯罪的举证工作就难。在“行为犯”逻辑体系下，侦查取证和指控犯罪的工作最为简便，几份“没有真实货物交易”的口供再加上税务机关提供的抵扣税款的客观证据足以指控行为人构成本罪，不需要考虑行为人的主观目的和业务样态，更不需要考虑基于不同税种的征税原理去判断国家税款到底是因逃税而流失还是因骗税而损失。

　　可见，在全国人大常委会不修改《刑法》第205条罪状的情况下，让两高以司法解释的权限能力划定本罪的犯罪圈、设定修改侦查指控的举证责任，实现市场主体和司法机关均能接受又符合《刑法》规范的平衡，属实困难。

　　03、两高认为虚开增值税专用发票罪是什么犯?

　　从两高解释第十条第一款的表述以及《刑法》第205条的罪状表述来看，两高解释严格遵守了不突破《刑法》的基本原则，仍然沿用了一种行为犯的罪状描述方法，没有添加诸如“以骗抵税款为目的”、“造成税款被骗抵损失”的要素。

　　本罪行为犯的入罪逻辑看似已成定局，然而最高法却又在反复否定本罪行为犯的属性。最高法文章称“实践中不同的虚开无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。”“行为犯说入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。”

　　既然最高法认为本罪不是行为犯，是不是意味着最高法认为本罪是结果犯或目的犯?答案又是否定的。最高法文章称“不能由‘没有因抵扣造成税款损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款损失’为要件的结论”，这就否定了本罪的结果犯属性。最高法文章称“只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的”，这就表明最高法认为目的要素并非本罪构成要件中一项独立存在的要素，因此也就否定了本罪的目的犯属性。

　　那么问题来了。既然最高法认为本罪既不是行为犯，又不是目的犯和结果犯，那本罪的属性到底是什么?最高法对这个问题有没有明确的答案?我们先看一下最高法文章对这一问题的表达：

　　“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

　　笔者认为，从最高法文章的上述表述来看，最高法实际上是对本罪行为犯的属性进行了一定的修正，对入罪的虚开犯罪行为进一步附加了抵扣行为和非法占有国家财产之目的的双重内涵，即虚开犯罪=虚开行为+骗抵税款，骗抵税款=抵扣税款行为+非法占有国家财产目的。即虚开犯罪=虚开行为+抵扣行为+非法占有国家财产目的。这一观点恰恰与陈兴良教授“非法定目的犯”的观点类似。陈兴良教授认为，“我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。”“目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。”

　　至于最高检，则没有过多分析本罪的犯罪属性问题，但是明确认为本罪不是目的犯、结果犯。最高检文章称“《刑法》第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求”，“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”

　　04、侦查和指控虚开犯罪的证明责任是否有重大变化?

　　按照两高解释第十条第一款的规定，以及最高法文章对本罪行为犯的修正观点，在本罪的司法实践活动中，侦查机关调查取证以及公诉机关指控犯罪的证明责任变化不大，但是有了一定的规范框架，附加了一项推定义务。

　　侦查机关和公诉机关指控行为人构成虚开犯罪的，要举证证明行为人有虚开行为、有抵扣税款事实且行为人的不法行为内涵了非法占有国家财产的目的。由于“非法占有国家财产的目的”并非一项单独的构成要素，因此侦查机关和公诉机关无需就行为人的目的做单独举证，仅需通过行为人的不法行为推定即可。但即便是推定，公诉机关也要完成这项指控工作。如果基于案件已有证据和事实无法推定出行为人有非法占有国家财产之目的，则其指控犯罪的举证责任履行就存在重大缺陷，罪与非罪的审判结果应当倒向有利于被告人一方。

　　笔者担心的是，由于最高法的态度不够明确，既对行为犯持否定态度，又对目的犯和结果犯持否定态度，但却没有明确肯定非法定目的犯或抽象危险犯。这将导致未来本罪的司法实践大概率会出现这种状态：

　　(1)一大批司法机关和裁判案例仍然会以行为犯为基准定罪。

　　(2)少部分司法机关和裁判案例会以抽象危险犯为基准定罪。(关于抽象危险犯一说，可参阅张明楷教授的观点)

　　(3)几乎没有司法机关和裁判案例再以目的犯和结果犯为基准定罪。

　　上述可能出现的司法实践状况，所导致的结果是实际上让本罪的入罪门槛大为降低，与两高设想的限缩本罪犯罪圈背道而驰。在两高解释出台前，由于本罪存在行为犯、目的犯、结果犯之争，在具体案件的司法审判实践中，有些法院可能就会要求公诉机关举证证明本罪存在税款损失的危害后果，如果公诉机关只能证明有抵扣税款的事实而无法直接证明抵扣的税款就是损失的，就会按照存疑有利于被告原则不按虚开定罪，而是按照非法购买发票等其他罪名定罪，从而达到罪责刑相适应的目的。两高解释出台以及两高文章发布后，由于两高对目的犯和结果犯均持否定态度，且最高法对行为犯的态度过于暧昧，间接认可了行为犯，那么公诉机关就会理直气壮地认为其没有证明有税款损失的举证责任，公诉机关指控犯罪的举证门槛也降低了，被告人出罪的门槛就相应提高了。

　　此外，这还导致出现一个衍生争议，即谁来承担税款被骗损失的证明责任，谁来给出判断税款损失的标准。公诉机关以本罪系行为犯为由就可以轻松卸掉这一举证责任，法院是审判机关当然也没有举证责任，被告人也不可能去举证证明有税款损失，只可能是积极地举证证明没有税款损失。这样一来，没有任何一个刑事诉讼参与主体要承担税款被骗损失的证明责任。这就导致税款损失这一事实问题必然将失去统一、有效的判断标准，引发实践中更大的混乱。

　　现在这种混乱的局面就已经出现了。有的案件以抵扣税款金额作为税款损失金额，有的案件以支付的开票费和抵扣税款金额的差额作为税款损失金额，有的案件以开票方取得的财政返还奖励金额作为税款损失金额，有的案件以会计师事务所、税务师事务所的审计或鉴证报告结论作为税款损失金额，有的案件以税务机关出具的说明材料或作出的税务文书结论作为税款损失金额。笔者认为，出现这一混乱和争议的根本原因还是司法机关不敢担责，遗漏规范税款损失的判断标准。

　　不过，任何事物都有积极和消极的两个面向。站在被告一方的辩护角度看，对于辩护律师而言，判断税款损失标准缺失的这一重大缺漏既是挑战也是机遇。作为辩护一方，在诉讼各方均不愿承担证明责任、无法给出判断标准的状态下，就要主动根据增值税的征税原理总结和分析出正当、合理的税款损失判断标准，向法官讲税法、释原理、明规律、析证据，努力论证税款因逃避而流失和因骗抵而损失的差异，抵扣权益、抵扣税款和税款损失的内在逻辑关系，从而得出税款损失存在与否的重要事实结论。

关于汇缴结束前取得发票的问题，大家好像有一个共同的认知：如果税前扣除的项目属于增值税应税项目，除特殊情况外，需要在汇缴结束前取得增值税发票，否则一律都需要做纳税调增。但是，我们可能忽视了一个问题：有些没有取得发票的税前扣除事项，并不是因为纳税人应取得而未取得，而是因为销售方没有到增值税纳税义务发生时点，没有到应该开具发票的时间。

　　【案例】2023年1月1日，甲公司从乙公司采购了一批货物，不含税价1000万元。双方约定签订合同后10日内发货，款项分两年支付，2023年12月31日、2024年12月31日各支付500万元。2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。

　　【解析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　根据上述规定，乙公司的纳税义务发生时间分别是2023年12月31日、2024年12月31日。也就意味着，甲公司取得发票的时间点分别为2023年12月31日、2024年12月31日。

　　2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。但是，截至2024年5月31日(汇缴截止日)，对应成本1000万元只有500万元的发票，剩余500万元需要到2024年12月才能取得。1000万元能否全额在2023年度税前扣除?

　　观点1：2023年纳税调增500万元，2024年度取得发票后再做专项申报，追补扣除，这个追补年限规定不得超过五年。本案例中分期付款约定只有2年，按此种方法操作也无不可，纳税人没有损失。但是如果分期付款约定时间是10年呢?那就意味着该批货物的发票，甲公司需要10年时间才能全部取得，那是不是意味着有一半成本没办法扣除了，因为超过5年追补扣除时限了。而不能扣除的原因并不在纳税人，而是因为增值税条例的相关规定。

　　观点2：对于因上述特殊情况没有在汇缴前取得发票的，应该允许购买方在没有足额取得发票前，先凭合同协议、付款凭证、运输凭证等相关资料全额在税前扣除凭证，无需做纳税调整。但是应该在后续规定时间内取得相关发票。如果甲公司后续没有按规定取得发票的，则需要按规定补缴企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　本人支持第二种观点。您怎么看呢?

　　通常所说的超范围经营指经营者超出市场主体登记的经营范围从事的经营活动。经营者在购销商品、提供服务以及从事其他经营活动中，应当按规定开具发票。经营者超出营业执照载明的经营范围擅自从事的经营活动是否可以开具发票，一直是颇受关注的话题。

　　根据税收征管法、发票管理办法及其实施细则，对发票开具品名(包括商品名称或经营项目)的规定主要有两点：一是开具发票时，品名必须与实际经营业务情况相符。二是取得发票时，不得要求变更品名。开具的品名与实际经营业务情况不符的，构成虚开，并按相应规定处罚。对规定应用场景应当使用规定种类的发票，不得扩大使用范围是对发票的分类管理，并不构成经营者开展其他经营项目按规定使用发票的限制。就现行规定来看，除从事二手车销售的企业需经营范围登记有“汽车销售”并已备案才允许反向开具二手车销售统一发票等特殊规定外，没有对超范围经营进行禁止性开具发票的规定。

　　市场监督管理部门登记市场主体的经营范围时，按经营范围规范目录选条目登记。规范条目以《国民经济行业分类》为基础，结合相关政策文件、行业习惯和专业文献制定，具有高度的概括特点并具有一定的兼容性，不构成对经营者经营活动和经营能力的限制。除另有规定外，通过统一的开票系统开具发票的，品名开具采用税收分类名称叠加自行填写具体品名的双重显示方式。两者在归类和名称上有差异，发票开具品名是否属于超经营范围需要进行综合分析判断。就现行规定来看，税务机关除在税收优惠政策享受中存在经营范围条件的和前述反向开具二手车销售统一发票需要审核外，并不存在审核超范围经营的法定职责。

　　依据《市场主体登记管理条例》《无证无照经营查处办法》等规定，除法律法规规定禁止经营的外，法律法规规定无须许可(审批)的，经营者自主选择经营，即自主登记经营范围后即可经营。对此类无需许可的超范围经营违法行为由市监局查处。市监局按未按规定办理变更登记的规定处理，即一般按责令限期办理变更登记处理，只有拒不改正的才处1万元以上10万元以下的罚款，情节严重的可以吊销营业执照。因此，笔者认为此类超范围经营不单独构成应税行为的无效，经营者可以开具发票并应依法纳税。

　　对擅自超范围从事禁止经营项目的，能否开具发票是目前争议较多的话题。认为不可以开票纳税的主要理由是，既然是禁止经营的，税务机关就不应该给予开票纳税，否则相当于认可了经营的合法性。

　　笔者认为，首先，从事禁止经营项目并不能全盘否定交易行为的有效性。虽然税务行政行为的主要依据是涉税法律、行政法规，但也要尊重民商事法领域的约定。民法典第五百零五条规定，当事人超越经营范围订立的合同的效力，应当依照该法典的有关规定确定，不得仅以超越经营范围确认合同无效。因此，笔者认为经营者虽然擅自经营了禁止经营项目，但符合最高法相关解释情形、构成民事关系有效的，就应当可以开具发票，履行纳税义务。

　　其次，税务机关无法承担审核禁止性经营之责。禁止经营项目散布于各种法律法规，即使属于同样的经营项目，还有经营方式的区分、情节轻重的判断等，这些只能由查处部门才能进行认定。笔者认为，在查处部门未查处的情况下，经营者按税法规定开具发票并依法纳税。税务机关知道属于禁止经营项目的，有权向查处部门举报，不影响税务处理。税务机关为个人代开发票时要注意经营项目，如果明确知道属于禁止经营项目的，应告诫其停止违法经营，可以拒绝代开发票，促使其违法经营终止。

　　笔者认为，经营者从事经营活动发生交易行为，从现行税法的视角，均可以按规定开具发票。经营者应自觉不从事禁止经营项目，超范围经营的应及时办理营业执照和行政许可变更登记，以免受行政处罚，甚至被追究刑事责任。在查处超范围经营和经营禁止性项目时，查处部门查阅票据是一项重要的内容，开具的发票可能构成违法行为的有力证据和确认情节轻重的有效依据。

企业如何防范费用税务稽查风险，比如：发票不合规？

解答：

企业在日常运营过程中，可能会遇到发票不合规的情况，比如善意收到虚开发票或上游失联造成的异常凭证，这可能会引发税务稽查风险。以下的几点建议，帮助企业防范费用税务稽查风险：

一、加强合作方的资信审查

企业在进行业务合作时，应该对合作方的资信进行严格的审查，包括对方公司的法定代表人、主要经营人员、经营情况和规模、财务状况和信用等级、以及税务风险情况等基本信息。

如果发现对方公司已经被税务稽查或者处于税务机关风控局管理阶段、此前被税务机关做过纳税风险评估的话，应该谨慎选择与对方公司合作，避免税务风险传导至本企业，给企业带来税务风险，甚至给企业造成经济损失。

二、全面留存相关企业所得税扣除凭证，证明业务真实

企业应该建立规范、合理的票证管理制度，即使取得了不合规的发票，也应该尽可能地进行企业所得税的成本费用扣除。因此，保存能够证明业务真实性的资料至关重要。

国家税务总局公告2018年第28号第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

从上述规定也可以看出，在交易中应采用非现金方式支付手段，禁止使用现金支付。

三、第一时间寻求专业税法服务，严控涉税风险

从企业收到税务机关检查通知书到接到税务机关最终作出税务处理、处罚决定，期间给予企业非常充足的准备时间与税务机关沟通。通过收集整理企业业务真实性资料，向税务机关陈述申辩，提交证据，可以在一定程度上降低税务稽查风险。

四、 树立正确的发票税务风险意识

企业员工应该以端正的态度对待企业纳税问题，取得合法合规的发票，以业务真实性开具发票，在依法纳税前提下，通过正确的操作节税，而不是通过非法手段逃避纳税。

五、 提高财税人员的业务专业和职业素养

企业应当定期或税法政策更新等情况下，鼓励和支持财税人自我提升专业和业务知识，培养财税专业人员，准确区分享受优惠政策，准确识别企业潜在的税务风险，及时规避。

六、加强企业的发票税务管理

企业应当有正确发票税务管理意识，认识到不规范的业务取得发票，会引起税务风险。

七、 进行发票税务风险自查

自查风险是企业防范税务风险一种必查事项。

通过定期的自查，企业可以尽早发现潜在问题，及时进行应对处理，避免不必要的损失。

八、制度适合企业特点的发票管理制度

企业财务做好发票税务风险管理同时，还需要制定完善的发票管理并严格执行。

总的来说，防范费用税务稽查风险需要企业在日常工作中建立规范的票证管理制度，提高财税人员的专业素质，加强与合作方的资信审查，及时寻求专业的税法服务，并且定期进行自查和自我改进。通过这些措施，企业可以有效地降低因发票不合规等原因引发的税务稽查风险。

包工头是去税务大厅代开“建筑劳务”的发票，个税上属于“经营所得”还是“劳务报酬”？

解答：

《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1996]127号发布）第二条规定，建筑安装业，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。从事建筑安装业的工程承包人、个体户及其他个人为个人所得税的纳税义务人。其从事建筑安装业取得的所得，应依法缴纳个人所得税。

其中，从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。

因此，包工头去税务大厅代开发票，应该是“建筑服务”，且需要按照“经营所得”缴纳个人所得税。

目前比较常见的货车驾驶员去税务局代开“货物运输”发票，也是需要按照“经营所得”缴纳个人所得税。依照《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第8号）“三、关于取消代开货物运输业发票预征个人所得税有关事项”规定：对个体工商户、个人独资企业、合伙企业和个人，代开货物运输业增值税发票时，不再预征个人所得税。个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人和其他从事货物运输经营活动的个人，应依法自行申报缴纳经营所得个人所得税。

综上，不是所有的个人代开发票只要涉及到“劳务”或“服务”，就必须按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。

对于“经营所得”项目的个人所得税，依照《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）规定，不属于代扣代缴的范围，不需要支付方履行代扣代缴个人所得税。

提供员工餐饮开具餐饮管理服务费发票可以吗？

科技公司（类似美团）向我司提供员工餐饮，那餐费发票可以全部开成餐饮管理服务费吗？

单位想找一家科技公司提供员工点餐服务，类似美团那种，它属于科技类公司，开不了餐饮服务发票，只能开“现代服务-餐饮管理服务费”。就是说本来应该商户给我们提供餐饮服务发票、科技公司就中介服务开管理服务费的，但是现在公司觉得太麻烦了，想全部让科技公司开餐饮管理服务费，会存在什么样的风险呢？

解答：

“餐饮管理服务费”与“餐饮服务”，大家都清楚其中的差异。

如果将“餐饮服务”，开具为“餐饮管理服务费”，属于“开具与实际经营业务情况不符的发票”，简称“虚开发票”。

《发票管理办法》（2023年修订）第二十一条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

《发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第56号）第二十九条规定，《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：

(一)未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票;

(二)有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。

“虚开发票”有什么税务风险呢？

1.《发票管理办法》（2023年修订）第三十五条规定，违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

注意：“虚开处罚”针对的是双方，并不仅限于发票开具方。

2.“虚开发票”属于不符合税法规定的发票，接受方不得用于抵扣进项税额，也不能作为企业所得税的税前扣除凭证。

一、预收货款的

本月与甲公司签署合同，甲公司已经按合同约定在本月支付了货款，但货物要下月初才能发出，收到甲公司货款时也没有开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形1：企业执行《企业会计准则》

借：银行存款

贷：合同负债-甲公司

应交税费-待转销项税额

情形2：企业执行《小企业会计准则》

借：银行存款

贷：预收账款

二、已收款已发货未开票

本月与甲公司签署合同，甲公司已经按合同约定在本月支付了货款，货物也在月底发出，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形3：企业执行《企业会计准则》

企业已收款，也发货，只是没有及时开具发票的，会计核算需要确认收入，增值税方面需要按照未开票收入申报纳税。

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：产成品/库存商品等

情形4：企业执行《小企业会计准则》

与情形3执行《企业会计准则》的处理一致，不赘述。

三、分期收款销售商品不含融资成分，收到首笔货款未开票

本月与甲公司签署一年内的分期收款销售合同，甲公司已经按合同约定在本月支付了首笔货款，我公司按合同约定货物也在月底发出，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形5：企业执行《企业会计准则》

借：银行存款（首笔货款）

       合同资产（尚未取得收款权利部分）

贷：主营业务收入（全部不含税收入）

       应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：产成品/库存商品

情形6：企业执行《小企业会计准则》

借：银行存款（首笔货款）

贷：主营业务收入（首笔货款的不含税收入）

        应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本（按收款比例结转）

       库存商品-发出商品

贷：产成品/库存商品

四、分期收款销售商品含融资成分，收到首笔货款未开票

本月与甲公司签署三年期的分期收款销售合同（含有重大融资成分），甲公司已经按合同约定在本月支付了首笔货款，我公司按合同约定货物也在月底发出，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形7：企业执行《企业会计准则》

借：银行存款（首笔货款）

       合同资产（尚未取得收款权利部分）

贷：主营业务收入（全部不含税收入）

       应交税费-应交增值税（销项税额）

       未确认融资收益

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：产成品/库存商品

情形8：企业执行《小企业会计准则》

借：银行存款（首笔货款）

贷：主营业务收入（首笔货款的不含税收入）

       应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本（按收款比例结转）

       库存商品-发出商品

贷：产成品/库存商品

说明：执行《小企业会计准则》，销售合同含有重大融资成分时，不需要考虑融资成分，依然按照收款额确认收入。

五、分期收款销售商品不含融资成分，中途收到货款未开票

上月与甲公司签署一年内的分期收款销售合同，合同在上月已经正式履行。我公司本月收到甲公司按约支付的货款，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形9：企业执行《企业会计准则》

（1）按约定收款时间确认收款额和增值税销项税额

借：应收账款

贷：合同资产

      应交税费-应交增值税（销项税额）

（2）实际收到货款

借：银行存款

贷：应收账款

情形10：企业执行《小企业会计准则》

分期收款销售商品的，按约定时间收款，即使没有开具发票，会计核算也需要确认收入，增值税纳税义务也产生，需要按照无票收入申报纳税。

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本（按收款比例结转）

贷：库存商品-发出商品（按收款比例结转）

六、分期收款销售商品不含融资成分，中途收到货款未开票

上月与甲公司签署三年期的分期收款销售合同（合同含有重大融资成分），合同在上月已经正式履行。我公司本月收到甲公司按约支付的货款，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

情形11：企业执行《企业会计准则》

（1）按约定收款时间确认收款额和增值税销项税额

借：应收账款

贷：合同资产

        应交税费-应交增值税（销项税额）

（2）约定收款期间按照实际利率（折现率）分摊：

借：未确认融资收益

贷：财务费用

（3）实际收到货款

借：银行存款

贷：应收账款

情形12：企业执行《小企业会计准则》

分期收款销售商品的，按约定时间收款，即使没有开具发票，会计核算也需要确认收入，增值税纳税义务也产生，需要按照无票收入申报纳税。

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本（按收款比例结转）

贷：库存商品-发出商品（按收款比例结转）

说明：执行《小企业会计准则》，销售合同含有重大融资成分时，不需要考虑融资成分，依然按照收款额确认收入。

七、已确认收入收款未开票的

上月与甲公司签署赊销的销售合同，合同在上月已经正式履行，会计核算已确认收入。我公司本月收到甲公司支付的拖欠货款，但是还没有给甲公司开具发票。该业务该如何做会计分录？

借：银行存款

贷：应收账款

实务中企业购买农产品取得了相关票据，那么取得的票据是否正确、增值税进项能否抵扣、又应该怎么抵扣，这一系列的问题常常困扰着企业的财务人员，只因关于农产品进项税额抵扣问题一直以来是财务人员的“心头病”，因此，笔者梳理文章如下观点与大家共同分享学习：

在实务中，我们购买农产品，一般情况下会收到以下三种凭证：

①一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书。

②免税的农产品销售发票或收购发票。

③小规模纳税人开具的增值税专用发票。

这里既有销售发票、又有收购发票，那么这发票到底该谁开呢？这也正是农产品区别于其他货物及产品的地方，其他货物当然都是销售方开发票，但农产品由于它原生的局限性（农产品收购企业会面对许多农户，很多农户是不具备开发票的条件和能力），所以允许反向开具发票，由收购企业向农户开具农产品收购发票。

第一：一般纳税人开具的增值税专用发票和海关专用缴款书

这两种类型票据比较常规，在实务中没有什么争议点，直接按照增值税专用发票或者海关专用缴款书上注明的税额正常抵扣即可，可参考如下案例：

甲公司为一般纳税人，2019年6月购进一批苹果用于餐饮服务，取得增值税专用发票，金额10万元，税额0.9万元。因用于餐饮服务属于销售税率为6%的服务，则甲公司可以抵扣的进项税额为0.9万元。

账务处理如下：

借：库存商品 10万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 0.9万元

贷：银行存款 10.9万元

第二：免税的农产品销售发票或收购发票

根据《增值税暂行条例》的规定，农业生产者销售的自产的农产品免征增值税。那么，“农业生产者销售自产的农产品”免税政策到底都有哪些情形呢？

1、我们先从”农业、农产品”、“农业生产者”的定义进行剖析：根据《增值税暂行条例》我们可得出以下定义：

①农业：指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。

②农业生产者：指从事农业生产的单位和个人。

③农产品：指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。

“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。根据税法对于“农业生产者”的解释，我们这里不能单纯的将农业生产者理解为就只是农户或农民，这里的农业生产者是包括单位和个人。

2、“公司+用户”经营模式

自2013年4月1日起，纳税人采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定免征增值税。

3、农民专业合作社

自2008年7月1日起，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

总结：以上情形的企业应该取得销售方开具的增值税免税发票或者自行开具的农产品收购专用发票，企业按照农产品收购发票和销售发票中注明的买价和9%扣除率计算进项税。可以抵扣的进项=买价*9%。如果购进的农产品用于生产13%税率的货物的，在领用当期加计扣除1%的进项税，也就等于实际扣除率是10%。这是营改增后简并税率的时候出现的规定，主要是为了维持原先的扣税力度而专门制定。

与此同时，我们需要注意一个问题：根据财税[2017]37号规定，纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。所以可不能一看到农产品免税的销售发票就抵扣进项，具体内容可参考政策文件：财税[2011]137号：财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知

第三：小规模纳税人销售农产品开具增值税专用发票

按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。取得的是3%的专票却可以按9%计算抵扣，这种抵扣方式也是独一份的了。参考如下案例：

案例：甲公司为一般纳税人，2019年6月向小规模纳税人B购进一批苹果用于餐饮服务，取得增值税专用发票，金额10万元，税额0.3万元。则甲公司可以抵扣的进项税额=10×9%=0.9（万元）。

账务处理如下：

借：库存商品 9.4万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 0.9万元

贷：银行存款 10.3

通过以上内容的介绍，希望能为各位财务朋友提供帮助，农产品进项抵扣在实务种还是比较复杂的，需要分析具体情况做出判断，正确计算及抵扣进项。

在建工程先结转固定资产后收到发票该如何处理？

问题详情：付款直接计入在建工程按资产固定价值结转固定资产，到票后怎么冲，在建工程成负数怎么办？

解答：

按照描述的业务，正确的会计分录应如下：

1.预付设备、工程款：

借：在建工程-xx工程（预付账款）（按不含税金额确认）

应交税费-应交增值税（待抵扣进项税额）（按预计能取得的进项税额确认）

贷：银行存款

2.在固定资产建造过程中，发生的安装费，领用安装材料等：

借：在建工程-xx工程

贷：应付职工薪酬/原材料/工程物资/银行存款等

3.工程竣工，固定资产交付使用的，不管是否收到发票，依照固定资产准则以及应用指南的规定，应暂估入账：

借：固定资产-xx

贷：在建工程-xx工程

4.从投入使用的次月开始按规定计提折旧：

借：管理费用/制造费用等

贷：累计折旧

5.收到预付款开具的增值税专用发票，确认进项税额：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应交税费-应交增值税（待抵扣进项税额）

6.固定资产暂估入账后，经工程决算或陆续收到的发票，与暂估金额一致的，对固定资产入账的会计分录不再调整；如果与暂估入账的固定资产原值存在差异，只需要对固定资产原值金额进行调整，对于按照暂估金额计提的折旧不需要调整。

综上所述，在正确的会计处理下，“在建工程”的科目余额是不可能出现负数，否则就是会计差错。对于会计差错，应比对上述的正确会计处理，找出错误的地方，然后按照会计准则对“会计差错”规定的更正方法进行更正。

年终没有发票的费用计入预付账款该如何平账？

公司账上一直挂着些预付款，没收到发票，不是货款，而是平时的一些费用和样品零件购买等，这个要如何平账？

解答：

一、会计处理

按照会计核算的“真实性原则”，企业只要是真实发生的经济事项，不管是否收到发票，都需要真实、及时地进行会计核算，确保会计核算结果和会计报表真实的反映企业真实的经营结果和真实的资产、负债情况。

如果企业因为没有收到发票，就将已经实际发生的费用或者采购的货物而支付的款项计入“预付账款”，就会造成企业资产和利润的虚增，同时企业的成本、费用也是不真实的。

因此，企业如果没有真实的反映已经发生的经济事项，将本来已经发生的费用或货物（样品）采购计入“预付账款”，就是会计核算错误（会计差错），应及时做会计差错更正。

对于会计差错更正，需要先区分企业执行的会计准则，其次要区分会计差错是否跨年度。

企业执行《企业会计准则》的，对于会计差错跨年度的，需要区分是否属于重大会计差错，如果属于重大会计差错的，需要做追溯调整，即需要通过“以前年度损益调整”科目；如果不属于重大的会计差错，则采用“未来适用法”调整，即在发现的当期直接调整。

企业执行《小企业会计准则》的，对于会计差错跨年度的，直接按照“未来适用法”调整。

如果会计差错是当年的（没有跨年），直接红字冲销错误的会计分录，然后再做正确的会计分录。

（一）会计差错的追溯调整

1.冲销已经不存在的资产“预付账款”：

借：以前年度损益调整

贷：预付账款

2.由于没有收到发票，导致无法税前扣除的，虽然会计核算调整入损益的，也不影响税前扣除，对以前年度企业所得税不产生影响。

如果依照税法规定，即使没有发票也可以税前扣除的，则可以在5年内申请追补扣除，从而导致可能退还部分已交的企业所得税。

借：应交税费-应交企业所得税

贷：以前年度损益调整

3.调整留存收益：

借：利润分配-未分配利润

盈余公积-法定公积金

贷：以前年度损益调整（结平）

（二）会计差错的未来适用法调整

1.发现差错时：

借：成本、费用等科目

贷：预付账款

2.如果有跨年度的差错调整，导致有追补扣除且有已交企业所得税的退还的：

借：应交税费-应交企业所得税

贷：所得税费用

说明：会计差错的“未来适用法”调整，适用于执行《小企业会计准则》，或虽执行《企业会计准则》但会计差错不属于重大的情形。

二、税务处理

（一）税前扣除不一定必须要发票

发票是企业税前扣除凭证中最重要，也是最主要的一种，但并不是所有的税前扣除都需要发票。

依照国家税务总局公告2018年第28号规定，包括下列情形是可以不要发票作为税前扣除凭证：

1.企业境内支付的款项，不属于增值税应税范围；

2.企业境内支付的款项，属于属于增值税应税范围，但是对方是依法不需要办理税务登记的单位，或者对方是个人且满足“小额零星”标准的；

3.企业境内收购农民个人自产自销的农产品的，可以按规定执行开具农副产品收购发票；

4.企业境外购入货物、服务等，不需要境内发票；

5.共同接受服务，共同承担费用的，采购分割单形式的；

6.租赁房屋等资产的，对水电气等费用采用分割单的；

7.企业在补开发票时，发现交易对方已经注销等情形无法补开的，有满足真实性的证明材料的（28号公告14条规定）。

因此，企业应首先对照区分发生的经济事项，是否可以不需要发票作为税前扣除凭证。

（二）纳税调整

如果企业对于已经实际发生的成本费用计入了损益，依照规定需要取得发票作为税前扣除凭证的，在汇算清缴前依然没有取得的，需要做纳税调增。

在季度预缴的时候，按照会计核算的数据申报，即便是没有取得发票，也不需要做纳税调整。

（三）追补扣除

1.因为没有取得发票，在汇算清缴时做了纳税调增的，后期取得发票的，可以在5年内追补扣除。

2.如果满足不需要发票也能税前扣除的，对于跨年度的会计差错更正，也可以申请做追补扣除。

取得发票中存在异常增值税扣税凭证该如何处理？

　　A公司收到其主管税务机关通知，B经销商在2022年年初已经走逃失联，被税务机关认定为非正常户，认为其上一年度从B经销商取得的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证，故要求A公司将已抵扣税额作进项税额转出并补交增值税。不含税成本亦不得在企业所得税前扣除，应调整 2021年度企业所得税纳税申报并补交税款。以上补缴税款按规定加收滞纳金。A公司该如何处理?(A公司纳税信用为A级)

　　01、增值税处理

　　根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)相关规定，因A公司为纳税信用A级纳税人，在取得异常凭证且已经申报抵扣增值税的，可以自接到税务机关通知之日起 10 个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，可不作进项税额转出。

　　02、企业所得税处理

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)相关规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(1)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(2)相关业务活动的合同或者协议;

　　(3)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(4)货物运输的证明资料;

　　(5)货物入库、出库内部凭证;

　　(6)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　03、常见“异常凭证”该如何管理

　　增值税扣税凭证管理，是纳税人增值税抵扣管理的重要环节。简单来说，异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证)，就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。让我们一起来学习一下异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等内容吧~

异常增值税凭证范围

　　属于下列情况之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：

　　(一)纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票;

　　(二)非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票;

　　(三)增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”、“缺联”、“作废”的增值税专用发票;

　　(四)经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的;

　　(五)走逃(失联)企业存续经营期间发生下列情形之一的：

　　1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的;生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的;

　　2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　(六)增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

　　1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的;

　　2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　其中，纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算。

列入异常凭证如何处理

　　(一)关于增值税进项税额抵扣的处理

　　1.尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣;

　　2.已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

　　(二)关于出口退税的处理

　　1.尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税;

　　2.适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的, 作进项税额转出处理;

　　3.适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，需追回已退税款。

　　(三)关于消费税抵扣的处理

　　1.消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣;

　　2.已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

　　(四)异常增值税凭证核实申请

　　1.纳税信用等级A级纳税人

　　取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实符合相关规定的，可不做相关处理。

　　纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照相关规定处理。

　　2.其他信用等级的纳税人

　　对税务机关认定的异常凭证存有异议，也可以向主管税务机关提出核实申请，但需要先做处理。能否继续抵扣以核实结果为准。

　　(一)经核实，符合规定的

　　经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税;符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

　　(二)经核实，不符合规定的

　　经核实，不符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税、消费税相关规定的，纳税人不得申报抵扣增值税进项税额、不得申报出口退税、不得申报抵扣消费税税款。

纳税人如何防范异常凭证

　　纳税人为了防范取得异常凭证导致不能抵扣增值税进项税额、不能办理出口退税、不能抵扣消费税税额及所得税不得税前扣除等带来的风险，日常经营过程中应从事前、事中、事后以下方面着手加强管理。

　　(一)事前，严格挑选供应商，确保业务真实

　　在交易前，对交易对方的税务信息、经营规模、企业资质等相关情况进行实际的了解，通过国家企业信用信息、信用中国等门户网站查询交易方的纳税信用信息，同时可以要求交易方提供有关的证明材料，必要时需实地考察其是否具备生产经营能力。

　　(二)事中，认真审核对方提供的发票、合同、交易转账等信息

　　企业法律部门或合同管理部门需要对交易方提供的合同信息进行严格审核，财务部门要建立好完善的财务管理审核制度。在收到交易方提供的发票时，应仔细核查票面内容，开具的发票、银行账户上的企业名称是否一致，并对发票进行真伪查验，核对发票所述内容是否具备相应的合同、单据等相关证明材料，具体内容是否一致，要按规定的程序审批签字，严格按照流程审核通过后，才能给对方付款。

　　(三)事后，保存完整交易证据

　　交易完成后要将相关交易资料证据保存完整，尤其对于相关业务活动的合同或者协议及采用非现金方式支付的付款凭证进行留存归档，在对方单位出现问题时，可拿出有力证据证明业务的真实性。

　　编者按 税前扣除凭证，指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证，是企业所得税汇算清缴工作中非常关键的一环。支出项目不同，税前扣除凭证的管理要点也不一样。本期对不同支出项目的税前扣除凭证管理要点进行解析，供读者参考。

　　又到一年一度企业所得税汇算清缴季。借款利息支出，是企业常见的涉税事项。在企业借款模式中，有一种“利随本清”的模式，即在借款到期日，一次性还清借款的本金与利息。对于期限较长的借款来说，利息支出如何税前扣除，一直是实务中广受关注的话题。

　　甲公司是一家非金融企业，于2022年1月1日向乙银行(非关联方)进行借款，本金为1000万元(固定年化率约为5.83%)，主要用于日常生产经营，按规定属于收益性支出。借款合同约定借款期限为2年，同时约定2年后(即2023年12月31日)，甲公司一次性还本付息1120万元。在会计处理时，甲公司按照企业会计准则相关规定，计提2022年应付利息(1120-1000)÷2=60(万元)。不考虑其他特殊情况，由于这笔借款利息尚未实际支付，因此，甲公司财务人员比较困惑：在2022年度企业所得税汇算清缴时，应如何就该笔借款利息支出进行税务处理?

　　政策规定：借款利息支出可税前扣除

　　甲公司的这笔借款，主要用于日常生产经营。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。因此，甲公司这笔借款对应的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。

　　对于甲公司来说，贷款期间平均分布在2022年度和2023年度，从2022年1月起银行向甲公司提供贷款服务。企业所得税法实施条例第九条规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

　　根据上述规定，虽然按照合同约定，甲公司的所有利息支出，在2023年12月31日才实际支付，但按权责发生制原则，2022年度和2023年度分别产生应付利息支出120÷2=60(万元)。因此，甲公司应根据权责发生制原则，分别于2022年度和2023年度企业所得税汇算清缴时，确认相应的借款利息支出60万元，并分别在企业所得税税前扣除。

　　一般情况：应以合规发票作为扣除凭证

　　企业利息支出税前扣除凭证，是企业在计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的重要凭证。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，对方为已办理税务登记的增值税纳税人的，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。国家税务总局在2018年第三季度政策解读时，对《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的相关规定作了进一步说明：如果对方为已办理税务登记的增值税纳税人，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》发布后，企业发生利息支出，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。

　　根据上述规定，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，企业支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是说，凡对方为已办理税务登记的增值税纳税人，必须以发票作为扣除凭证。甲公司的利息支出，要在企业所得税税前扣除，应取得乙银行合规开具的增值税发票。

　　特殊情况：依据合规凭证也可扣除

　　甲公司的特殊之处在于，双方约定在借款到期日(2023年12月31日)一次性还本付息。这种情况下又应当如何处理呢?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(一)款规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　对出借方乙银行来说，根据财税〔2016〕36号文件规定，其按照合同约定，在2023年12月31日收取利息时，增值税纳税义务发生，才需要按规定开具增值税发票。也就是说，甲公司需要在2023年12月31日实际还本付息时，才能取得相应的发票。这种情况下，2022年度企业所得税汇算清缴时，甲公司计提的60万元应付利息，其税前扣除凭证是什么?

　　笔者认为，其实，上述税收政策，已经明确排除了乙银行2022年度企业所得税汇算清缴时，暂不开具增值税发票的行政违法性。对甲公司来说，2022年度企业所得税税前扣除利息支出60万元，属于“无法”取得增值税发票的情形。这里的“无法”，不是甲公司不主动取得，也不是乙银行不按规定开具，而是未到政策所规定的开具增值税发票时间。在这种情况下，甲公司可以以合同及利息计算表等其他凭证，作为税前扣除凭证，对按照权责发生制计提的利息支出，按规定进行税前扣除。

　　在2023年12月31日实际支付还本付息，且按规定取得乙银行开具的利息支出增值税发票后，借款合同协议及利息付款凭证等相关资料，虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，甲公司也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备核查。

　　需要提醒的是，如果甲公司直至2023年度企业所得税汇算清缴期结束前，仍未取得乙银行合规开具的增值税发票，则需要按规定补缴2022年度和2023年度企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　实务中，还有观点认为，甲公司会计上计提的2022年利息支出，由于没有取得发票等税前扣除凭证，在当年汇算清缴时需要纳税调整。实际支付利息时，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，在以后年度取得符合规定的发票等可以证实其支出真实性的相关资料，将相应支出追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。由于实务中可能存在不同操作口径，建议相关纳税人及时咨询主管税务机关，防范后续税务风险。

　　一、本公告制定的背景和意义

　　为深入贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》，进一步规范城镇土地使用税和房产税困难减免管理工作，对原《国家税务总局福建省税务局关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》(国家税务总局福建省税务局公告 2018年第22号)进行修订，重新发布。

　　二、关于申请困难减免税的情形

　　（一）第一条第（一）项所称的因风、火、水、地震等不可抗力因素不可抗力因素遭受重大损失的是指经县级以上人民政府及相关主管部门发布和确认，确有发生此类灾害，并经住建部门、保险公司等相关部门评估认定，确实存在重大损失的情形。本项所称的不可抗力是指不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。

　　（二）第一条第（二）项所称的突发性公共卫生等事件以政府相关部门发布公告或通知为准。

　　（三）第一条第（三）项所称的从事国家鼓励和扶持产业是指主营业务为国家发展和改革委员会公布的《产业结构调整指导目录》中所列鼓励类项目，且其当年取得的鼓励类项目业务收入占总收入70%以上；社会公益事业是指符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定非营利的下列事项：1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；2.教育、科学、文化、卫生、体育事业；3.环境保护、社会公共设施建设；4.促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　　（四）第一条第（四）项所称的从事省级人民政府重点扶持的、涉及社会民生的重大项目是指经省发改委确定的，且经相关主管部门认定为属于公益性或具有准公益性质的项目。本项所称的亏损，计算时允许扣除困难减免申请所属年度实际未收到的政府补贴。

　　（五）第一条第（五）项所称的停产停业不包括季节性停产、停业和被行政机关责令停产、停业，纳税人可提供相关部门证明或供电、供水部门的用电、用水记录等材料进行佐证；应确认的收入不包括因房屋、土地出租等行为取得的收入。      

　　    （六）国家税务总局规定的不得减免税的情形有：除经批准开发建设保障性住房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税，对占地不合理的企业，一般不予减税免税。

　　（七）企业承租集体性质土地或房产，承租人依法为城镇土地使用税、房产税纳税人的，凡符合条件也可申请困难减免税。

　　三、关于困难减免税的核准权限

　　为进一步贯彻落实“放管服”改革精神，扎实推进便民办税春风行动，明确办理时限，加速政策兑现，延续执行我省原有规定，由主管税务机关办理城镇土地使用税、房产税困难减免税的核准，由于纳税人存在或发生困难的情形是动态变化的，城镇土地使用税、房产税是按年征收，因此其困难减免税应按年核准。

　　四、本公告的执行时间

　　本公告自2022年10月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

　　近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

　　案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

　　据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

　　2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

　　T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

　　案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

　　该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

　　笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理;而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

　　从立法层面看

　　增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

　　从执法层面看

　　在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

　　从司法层面看

　　增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

　　简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

　　可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

　　那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理?笔者建议从以下三方面把握：

　　一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

　　二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

　　三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作;缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。