编者按 税前扣除凭证，指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证，是企业所得税汇算清缴工作中非常关键的一环。支出项目不同，税前扣除凭证的管理要点也不一样。本期对不同支出项目的税前扣除凭证管理要点进行解析，供读者参考。

　　又到一年一度企业所得税汇算清缴季。借款利息支出，是企业常见的涉税事项。在企业借款模式中，有一种“利随本清”的模式，即在借款到期日，一次性还清借款的本金与利息。对于期限较长的借款来说，利息支出如何税前扣除，一直是实务中广受关注的话题。

　　甲公司是一家非金融企业，于2022年1月1日向乙银行(非关联方)进行借款，本金为1000万元(固定年化率约为5.83%)，主要用于日常生产经营，按规定属于收益性支出。借款合同约定借款期限为2年，同时约定2年后(即2023年12月31日)，甲公司一次性还本付息1120万元。在会计处理时，甲公司按照企业会计准则相关规定，计提2022年应付利息(1120-1000)÷2=60(万元)。不考虑其他特殊情况，由于这笔借款利息尚未实际支付，因此，甲公司财务人员比较困惑：在2022年度企业所得税汇算清缴时，应如何就该笔借款利息支出进行税务处理?

　　政策规定：借款利息支出可税前扣除

　　甲公司的这笔借款，主要用于日常生产经营。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。因此，甲公司这笔借款对应的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。

　　对于甲公司来说，贷款期间平均分布在2022年度和2023年度，从2022年1月起银行向甲公司提供贷款服务。企业所得税法实施条例第九条规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

　　根据上述规定，虽然按照合同约定，甲公司的所有利息支出，在2023年12月31日才实际支付，但按权责发生制原则，2022年度和2023年度分别产生应付利息支出120÷2=60(万元)。因此，甲公司应根据权责发生制原则，分别于2022年度和2023年度企业所得税汇算清缴时，确认相应的借款利息支出60万元，并分别在企业所得税税前扣除。

　　一般情况：应以合规发票作为扣除凭证

　　企业利息支出税前扣除凭证，是企业在计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的重要凭证。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，对方为已办理税务登记的增值税纳税人的，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。国家税务总局在2018年第三季度政策解读时，对《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的相关规定作了进一步说明：如果对方为已办理税务登记的增值税纳税人，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》发布后，企业发生利息支出，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。

　　根据上述规定，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，企业支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是说，凡对方为已办理税务登记的增值税纳税人，必须以发票作为扣除凭证。甲公司的利息支出，要在企业所得税税前扣除，应取得乙银行合规开具的增值税发票。

　　特殊情况：依据合规凭证也可扣除

　　甲公司的特殊之处在于，双方约定在借款到期日(2023年12月31日)一次性还本付息。这种情况下又应当如何处理呢?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(一)款规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　对出借方乙银行来说，根据财税〔2016〕36号文件规定，其按照合同约定，在2023年12月31日收取利息时，增值税纳税义务发生，才需要按规定开具增值税发票。也就是说，甲公司需要在2023年12月31日实际还本付息时，才能取得相应的发票。这种情况下，2022年度企业所得税汇算清缴时，甲公司计提的60万元应付利息，其税前扣除凭证是什么?

　　笔者认为，其实，上述税收政策，已经明确排除了乙银行2022年度企业所得税汇算清缴时，暂不开具增值税发票的行政违法性。对甲公司来说，2022年度企业所得税税前扣除利息支出60万元，属于“无法”取得增值税发票的情形。这里的“无法”，不是甲公司不主动取得，也不是乙银行不按规定开具，而是未到政策所规定的开具增值税发票时间。在这种情况下，甲公司可以以合同及利息计算表等其他凭证，作为税前扣除凭证，对按照权责发生制计提的利息支出，按规定进行税前扣除。

　　在2023年12月31日实际支付还本付息，且按规定取得乙银行开具的利息支出增值税发票后，借款合同协议及利息付款凭证等相关资料，虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，甲公司也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备核查。

　　需要提醒的是，如果甲公司直至2023年度企业所得税汇算清缴期结束前，仍未取得乙银行合规开具的增值税发票，则需要按规定补缴2022年度和2023年度企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　实务中，还有观点认为，甲公司会计上计提的2022年利息支出，由于没有取得发票等税前扣除凭证，在当年汇算清缴时需要纳税调整。实际支付利息时，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，在以后年度取得符合规定的发票等可以证实其支出真实性的相关资料，将相应支出追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。由于实务中可能存在不同操作口径，建议相关纳税人及时咨询主管税务机关，防范后续税务风险。

　　一、本公告制定的背景和意义

　　为深入贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》，进一步规范城镇土地使用税和房产税困难减免管理工作，对原《国家税务总局福建省税务局关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》(国家税务总局福建省税务局公告 2018年第22号)进行修订，重新发布。

　　二、关于申请困难减免税的情形

　　（一）第一条第（一）项所称的因风、火、水、地震等不可抗力因素不可抗力因素遭受重大损失的是指经县级以上人民政府及相关主管部门发布和确认，确有发生此类灾害，并经住建部门、保险公司等相关部门评估认定，确实存在重大损失的情形。本项所称的不可抗力是指不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。

　　（二）第一条第（二）项所称的突发性公共卫生等事件以政府相关部门发布公告或通知为准。

　　（三）第一条第（三）项所称的从事国家鼓励和扶持产业是指主营业务为国家发展和改革委员会公布的《产业结构调整指导目录》中所列鼓励类项目，且其当年取得的鼓励类项目业务收入占总收入70%以上；社会公益事业是指符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定非营利的下列事项：1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；2.教育、科学、文化、卫生、体育事业；3.环境保护、社会公共设施建设；4.促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　　（四）第一条第（四）项所称的从事省级人民政府重点扶持的、涉及社会民生的重大项目是指经省发改委确定的，且经相关主管部门认定为属于公益性或具有准公益性质的项目。本项所称的亏损，计算时允许扣除困难减免申请所属年度实际未收到的政府补贴。

　　（五）第一条第（五）项所称的停产停业不包括季节性停产、停业和被行政机关责令停产、停业，纳税人可提供相关部门证明或供电、供水部门的用电、用水记录等材料进行佐证；应确认的收入不包括因房屋、土地出租等行为取得的收入。      

　　    （六）国家税务总局规定的不得减免税的情形有：除经批准开发建设保障性住房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税，对占地不合理的企业，一般不予减税免税。

　　（七）企业承租集体性质土地或房产，承租人依法为城镇土地使用税、房产税纳税人的，凡符合条件也可申请困难减免税。

　　三、关于困难减免税的核准权限

　　为进一步贯彻落实“放管服”改革精神，扎实推进便民办税春风行动，明确办理时限，加速政策兑现，延续执行我省原有规定，由主管税务机关办理城镇土地使用税、房产税困难减免税的核准，由于纳税人存在或发生困难的情形是动态变化的，城镇土地使用税、房产税是按年征收，因此其困难减免税应按年核准。

　　四、本公告的执行时间

　　本公告自2022年10月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

　　近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

　　案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

　　据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

　　2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

　　T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

　　案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

　　该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

　　笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理;而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

　　从立法层面看

　　增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

　　从执法层面看

　　在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

　　从司法层面看

　　增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

　　简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

　　可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

　　那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理?笔者建议从以下三方面把握：

　　一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

　　二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

　　三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作;缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。

我们知道，免税业务是不能开具增值税专用发票的，只能开具增值税普通发票。

　　但是国家税务总局，退税减税降费政策操作指南(二)——小规模纳税人适用3%征收率销售收入免征增值税政策里面有一个答疑，让人心生困惑。

　　如下:

　　(十六)我公司是批发摩托车的小规模纳税人，在适用小规模纳税人免征增值税政策时，应当如何开具机动车发票?

　　答：批发机动车的小规模纳税人将车辆销售给下游经销商时，按照《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)的规定开具增值税专用发票。

　　2022年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人在开具机动车发票(增值税专用发票)时，可以选择开具免税的增值税专用发票，也可以选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票。如果选择开具免税的增值税专用发票，则购买方不能抵扣增值税进项税额;如果选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票，则销售方需按照规定计算缴纳增值税，同时购买方可以正常抵扣增值税进项税额。

　　这里提到了免税增值税专用发票，这是怎么回事呢?是不是写错了?

　　注意，这里并没有写错，为什么会有免税增值税专用发票呢?其实这里算一个特殊情况，也就是小规模适用3%免税政策和机动车发票政策碰在一起的一个结果。

　　国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号《机动车发票使用办法》发布后，机动车发票都必须从增值税发票管理新系统中开具。办法自2021年5月1日起试行，7月1日起正式施行。

　　而且机动车发票只有两种：

　　1、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　2、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的机动车销售统一发票

　　所以这里是必须从新的机动车开具模块开具机动车发票，而且机动车模块没有所谓的机动车普通发票，那么小规模销售企业在享受免税同时又要开机动车发票时候，就只能开机动车免税专用发票了。

　　所以这是一种非常特殊的情况，不具有普遍性。

　　延伸说一下，什么时候开机动车专用发票，什么时候开机动车销售统一发票呢?

　　我们先看一下新车销售的流程：机动车生产企业→机动车授权经销企业→消费者

　　1、机动车生产企业→机动车授权经销企业，开具增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　机动车生产企业把车辆销售给机动车授权经销单位，比如一汽大众把车销售给4S经销店。一汽大众通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票。

　　注意这里的增值税专用发票是特殊的专票，是左上角带机动车标识的专票，和一般的专票是有区别的，这种专票是通过机动车模块开具的。

　　如图所示：

　　2、机动车授权经销企业→消费者，开具机动车销售统一发票

　　机动车授权经销单位把车辆卖给消费者，就得开具机动车销售统一发票，机动车销售统一发票是单独的票种，也是通过增值税新系统的机动车模块开具的。比如4S店把车卖给个人，或者卖给实际使用的公司，都开这种发票。

　　这种发票用于购买方入账、抵扣、上户、缴纳购置税。

　　如图所示：发票有六联

　　以上就是新车销售的一般流程，如果自然人是最终消费者，那最终消费者负担了增值税，买车的价格是含了增值税的。

　　如果消费者是公司，因为公司购买车辆是为了生产经营用，所以不负担这个增值税，增值税可以做进项税抵扣处理。

　1、发票开具的申请审批流程

　　被挂靠方根据《建设工程施工承包合同》按期及时与发包方进行工程结算。被挂靠方要制定《发票管理办法》，开具发票之前，由挂靠项目部经办人员填写《发票开具申请表》，挂靠项目部的经办人员、项目负责人、项目财务负责人签字后，交由被挂靠方企业相关管理部门、财务部核准后，被挂靠方税务经办人员根据核准的《发票开具申请表》，根据增值税纳税义务向发包单位开具增值税专用发票或普通发票。

　　2、发票开具应遵循的三个原则

　　具体而言，在企业的实际交易过程中，必须做到以下两条发票开票原则：

　　(1)发票开具原则一：发票开具必须与经济交易合同相匹配的原则。

　　该原则有两层含义：

　　第一，增值税专用发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与交易合同中注明的货物、服务名称、金额、数量保持一致。如果交易合同中没有具体的数量、金额，货物、服务的名称，则必须发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与货物或服务结算书上的货物、服务名称、金额，数量保持一致。

　　第二，增值税专业发票上的开票金额必须与货款结算书的结算金额保持一致。如果出现材料、设备市场价格的涨价因素，则必须签订涨价的补偿协议。

　　(2)发票开具原则二：有真实交易情况下才开具发票的原则。

　　该原则的含义是只有存在真实交易的情况下，而且必须在增值税纳税义务时间发生时开具发票。根据《增值税发票开具指南》第二章第二节第四条的规定，纳税人应在增值税纳税义务时间发生时开具增值税发票。基于此规定，在没有真实交易行为情况下，开具发票是虚开发票的行为，有真实交易行为的情况下，必须在增值税纳税义务时间发生时才开具增值税发票。

　　(3)发票开具原则三：发票价必须等于结算价。

　　发票上填写的金额和结算价必须是相等的。实践中，发票上的金额是根据结算价而开具的。如果发票上的金额大于结算价，则一定是虚开发票;如果发票上的金额小于结算价，则企业有隐瞒收入之嫌疑。

　　3、建筑、房地产领域的12种发票开具策略

　　(1)绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　营改增前，有不少建筑企业的项目部在索取各种成本发票时，往往存在成本发票上的抬头是“某某项目部”的名字的现象。营改增后，由于抵扣增值税进项税必须符合“合同流、资金流、票流和物流(劳务流)四流合一的关键要件，绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　(2)建筑、房地产企业发票开具与工程造价清单相匹配。

　　建筑房地产企业的成本发票在工程总造价中有一定的比例，这个比例就是在工程造价清单中的造价成本的基础上，上浮5%-10%。因此，房地产企业和建筑企业在开具发票时，必须牢记：成本发票上的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准必须与本工程项目的造价清单中的的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准保持一致。

　　(3)建筑房地产企业发票开具金额与工程计量确认单、工程劳务款进度结算和最终决算书上的结算金额保持一致。

　　(4)一般计税方法项目、简易计税方法项目混用材料的发票开具策略.

　　如果被挂靠方采购建筑材料既用于一般计税方法计征增值税的项目又用于简易计税方法计征增值税的项目，则必须在采购合同中分别约定材料供应商供应一般计税方法项目、简易计税方法项目的建筑材料数量、价格。并在合同中约定一般计税方法项目的建筑材料开增值税专用发票，简易计税方法项目的建筑材料开增值税普通发票。

　　(5)采购机械设备和周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的发票开具策略.

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于“专用于”的情形，就可以抵扣增值税进项税额。基于以上税收政策的分析，被挂靠方采购既用于一般计税项目也用于简易计税项目的机械设备和其他周转材料，则要求供应商开具13%税率的增值税专用发票。

　　(6)简易计税项目的成本发票的开具策略

　　由于被挂靠方简易计税方法计征增值税的项目不可以抵扣增值税进项税额，所以建筑企业简易计税方法计征增值税的项目，所发生的所有成本，在签采购合同时，必须在采购合同中明确发票开具条款：供应商必须开具增值税普通发票，不可以开具增值税专用发票。

　　(7)汇总开具材料发票、运输发票、办公用品和劳保用品发票的策略。

　　国税发[2006]156号第十二条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。基于此规定，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票，不可以抵扣增值税进项税金。因此，被挂靠方在采购建筑材料、设备、办公用品和劳保用品和运输劳务时，如果供应商在开具增值税专用发票，在增值税专用发票的摘要里填写“材料一批”、“设备一批”、“办公用品”、“劳保用品”和“汇总运输”时，必须在合同中发票条款一项中约定：供应商和运输方必须提供其防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。

　　(8)运输费用“一票制”和“二票制”的开具策略.

　　运输费用发票的“一票制”是指运输费用与材料采购费用开在一张增值税发票里，运输费用含在材料价格里，按照税率13%开具的一种开票方法。而“二票制”是指运输费用和材料采购费用各开一张增值税发票，运输费用按照9%开具，材料费用按照13%开具的一种开票方法。

　　如果被挂靠方期望材料供应商开具运输费用“一票制”的运输费用发票，则必须在采购合同中的价格条款中约定：价格含运输费用。

　　(9)建筑企业总分包之间的发票开具策略.

　　根据《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第七条规定，总承包方从分包方取得的增值税发票的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。基于此规定，如果被挂靠方发生分包的情况下，被挂靠方和分包方之间发生的总分包业务，被挂靠方在建筑工程所在的税务局差额预缴增值税时，必须先取得分包方向被挂靠方开具的增值税发票，而且增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(10)房地产企业与建筑总承包方之间的发票开具策略.

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第(三)项规定：“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称”。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第五条规定：“营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。”基于以上税收政策规定，房地产企业在与被挂靠方进行工程结算支付工程款时，被挂靠方必须向房地产公司开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(11)被挂靠方通过经营性租赁建筑机械设备(干租)的发票开具策略.

　　由于租赁公司动产租赁是2013年8月1日开始实施营改增的，因此，根据财税[2016]36号文件的规定，纯粹机械租赁模式或建筑企业通过经营性租赁建筑机械设备，即干租(出租方只出租设备，不提供操作人员)的发票开具分以下两种情况处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方开3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　(12)被挂靠方湿租(出租方出租设备同时配备操作人员)的发票开具策略.

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。”因此，如果被挂靠方租入建筑施工设备，在租赁合同中约定施工设备出租方提供设备操作人员，则出租方给被挂靠方开具9%的增值税专用发票(一般计税项目)或9%的增值税普通发票(简易计税项目);如果在一份租赁合同中，只写租金总额，没有注明设备出租方配备操作人员，则按照以下两种情况开票处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

问：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除?

　　注：以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。

　　正文：

　　一、不同观点

　　观点1：企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出

　　观点2：属税会差异，进行税会差异调整，发生当期即调整至销售费用扣除

　　两个观点的对比，核心差异在扣除期的不同。一个是递延，一个是当期。

　　思成个人持的观点是观点2。

　　二、分析逻辑

　　1、新收入准则的规定

　　“合同取得成本”：为了取得合同发生所的增量成本，且该成本预期能够收回。

　　什么是增量成本，不取得合同就不会发生的成本，换而言之，如果无论合同是否取得均会发生的成本，就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。

　　合同取得成本的准则列报要求：

　　摊销期限不超过一年的：可以选择在发生时计入当期损益，也可以确认为“合同取得成本”，在报表中列报为“其他流动资产”。

　　摊销期限超过一年的：在报表中列报为“其他非流动资”，随着时间的推移，即使剩余摊销期少于一年，仍然不改变其列报项目。

　　【笔者理解】

　　1、新收入准则是对销售费用进行递延处理，完善收入成本的配比问题，更为准确的记录经济交易。

　　2、递延的逻辑回归资产的定义：资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。

　　2、税法相关规定

　　(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定，第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　(2)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)：四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　(3)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)，第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用

　　(4)所得税申报表填表说明：第23行“(十一)佣金和手续费支出”：除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，第3列“调增金额”填报第1-2列金额，第4列“调减金额”不可填报。

　　【笔者理解】

　　1、合同取得成本，在所得税的体系中是收益性支出，而非资本性支出。根据31号文，合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围，属于期间费用。

　　2、①合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产，在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的，在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。②所得税的分摊方式下，并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则，无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。

　　3、根据所得税申报表，佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项，税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，税收规定下，佣金并无准则下的递延规则，在该栏进行税会差异调整，满足所得税申报表逻辑。

　　4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下，就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除，此时附加税费，土地增值税，业务招待费，宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。

　　综述：

　　单纯的以收入准则调整下，销售佣金递延后置，致使权责发生制的内涵变了(销售佣金计入了合同取得成本)，那么当期扣除的基础不存在，类比调整企业所得税下佣金扣除，是牵强及站不住脚的，对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑，按照税会差异进行处理。

　　PS：

　　虽新收入准则要求21年均使用，但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的，相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算，在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　con：这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导，满足佣金在当期扣除的要求，又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。

权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等，均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权，或实施对另一个企业的重大影响，或为了其他目的。权益性投资取得的股息、红利一般为税后收入，所以，为防止重复纳税，取得的税后分红为企业所得税免税收入。但要区分以下六种情形：

　　一、连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。在股息红利免税条件中，之所以对持有时间进行限制主要是为了鼓励企业进行投资而不是投机，避免企业短期炒作的投机行为。鉴于此政策的出台背景，只要企业持有上市公司股票满12个月，无论是不足12个月取得的股息红利还是持满12个月取得的股息红利均可以作为免税的股息红利。

　　二、投资合伙企业取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于企业所得税免税收入。所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。合伙企业并不是居民企业。因此，合伙人是法人企业的，法人企业分得投资分红，因不属于投资居民企业的投资收益，不构成免税收入，需要缴纳企业所得税。

　　三、公司转让股权所包含的未分配利润不能确认企业所得税免税收入。转让股权形成的收益均确认投资收益，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。为什么股权转让所得中所包含的股息所得不能从转让所得中扣除?在股权转让的情形下，接受股权转让方作为新股东在被投资企业分配利润时，取得该部分留存收益，作为股息所得是可以享受免税优惠的。如果股权转让方在股权转让时确认股息所得，享受免税优惠，受让股权人分配时又属于企业所得税免税收入，就会造成重复享受税收优惠。所以，企业所得税法规定在转让环节不确认股息所得。也就是留在被投资企业的留存收益已经流转给了股权受让方，由他享有分配时享有免税优惠。从这些企业的整体来看，被投资企业的税后利润免税结果在受让方继续实现，这样国家并没有多征税。

　　四、境内居民企业对外非居民企业投资取得的股息红利等权益性投资收益不属于企业所得税免税收入。企业所得税对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业所得税免税收入。因此，境内居民企业投资境外非居民企业取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。只不过在计算企业所得税时，对境外已缴纳的企业所得税可以依法抵减。

　　五、“名股实债”取得的股息红利等收益要区分情况。如果“名股实债”业务被判定为债权性质的投资，以投资名义投出的资金，对投资方来说就是贷款业务。投资期间所获取的投资收益作为利息所得进行会计处理，收取利息收入应当缴纳增值税，同时，收取的利息收入应作为企业所得税应税收入。投资赎回时，如果原价赎回，按照收回贷款本金进行会计处理;如果“明股实债”业务被认定为混合性投资且从被投资方溢价赎回，对于溢价部分，按照“债务重组损益”进行会计处理，并免交增值税，但对债务重组利得应当作为企业所得税应税收入。

　　如果“名股实债”业务被视为股权性质的投资，对于投资方而言，一般不会取得被投资企业的控股权，一般作为可供出售金融资产入账，所获取的投资收益作为股息分利处理。股息红利免缴增值税，股息红利属于企业所得税免税收入。投资退出时，如果投资方从被投资企业减资，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，投资方从被投资企业取得的资产中，相当于初始投资的部分，投资方应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息分红;其余部分确认为资产转让所得。即资产转让所得部分计入企业所得税应纳税所得额，股息红利属于企业所得税免税收入。

　　六、居民企业之间非直接投资取得股息红利等收益不属于企业所得税免税收入。举例：甲公司通过100%控股的乙公司间接持有丙公司股份，2020年1月份丙公司股东会作出利润分配决议，最终甲公司取得了投资收益1000万元。1000万元的投资收益不免征企业所得税。这是因为只有居民企业之间的直接投资取得的权益性投资收益才能免税，居民企业之间的间接投资取得的投资收益不能免税。

　一、小规模纳税人取得的适用3%征收率的销售收入是否均可以享受免税政策?

　　答：小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入是否适用免税政策，应根据纳税人取得应税销售收入的纳税义务发生时间进行判断，纳税人取得适用3%征收率的销售收入，纳税义务发生时间在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，若纳税义务发生时间在2022年3月31日前的，则应按照此前相关政策规定执行。

　　【学习笔记】

　　1.如果纳税义务发生时间在在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，如果纳税义务发生时间不在2022年4月1日至12月31日，即使在2022年4月及以后期间申报，也不能享受。

　　【案例】甲企业为小规模纳税人，于2022年1月份销售成本价60万元，售价80万元的商品一批，合同约定2022年1月发货,2022年2月1日付款。

　　(1)企业2022年1月发出商品时，账务处理如下：

　　借：发出商品 60 贷：库存商品 60

　　(2)2022年2月1日，由于未收到货款，未开具发票，未确认收入,未申报纳税。

　　(3)2022年4月20日，企业按照小规模纳税人免税政策向客户收取货款80万元。2022年5月纳税申报时，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　请问上述处理是否正确?

　　答：不正确。增值税纳税义务的发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;所以该笔业务的纳税义务发生时间是2022年2月，也就不能享受免税政策。虽然纳税人在2022年5月进行纳税申报，但是属于延迟申报，

　　2.小规模纳税人适用此项政策没有金额的限制(当然，有个500万元的坎，如果免税期间内出现满足登记为一般纳税人条件的情况，就需要登记为一般纳税人了，后期也就无法适用此项免税政策)。

　　二、小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策后，应如何开具发票?

　　答：《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。据此，本公告第一条明确，增值税小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策的，可以开具免税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　【学习笔记】

　　1.享受免税政策，不能开具增值税专用发票。要想开具增值税专用发票，需放弃享受免税政策。

　　2.可以部分放弃，也可以全部放弃。如果部分放弃，放弃部分开具增值税专用发票，按照3%的征收率开(不再执行1%的征收率)，并按规定计算缴纳增值税。其余部分按照免税开具增值税普通发票。

　　【案例】乙企业为按月纳税的小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4月取得不含税收入50万元，其中30万元开具增值税专用发票，20万元开具增值税普通发票，该企业2022年4月应纳税额为多少?

　　【解析】

　　1.20万元部分享受增值税免税政策。

　　2.30万元按照3%的征收率计算缴纳增值税：30×3%=0.9万元.

　　合计缴纳增值税0.9万元。

　　三、小规模纳税人在2022年3月底前已经开具了增值税发票，如发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形，应当如何处理?

　　答：本公告第二条明确，小规模纳税人在2022年3月底前已经开具增值税发票，发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形需要开具红字发票的，应按照原征收率开具红字发票。即：如果之前按3%征收率开具了增值税发票，则应按照3%的征收率开具红字发票;如果之前按1%征收率开具了增值税发票，则应按照1%征收率开具红字发票。纳税人开票有误需要重新开具发票的，在开具红字发票后，重新开具正确的蓝字发票。

　　【学习笔记】

　　【案例】丙企业为小规模纳税人，于2022年1月开具增值税发票一张，票面征收率为1%，开票金额为20万元，税额0.2万元。2022年5月，对方提出备注栏未按规定填写相应信息，要求重新开具发票。

　　【解析】丙企业应按照原征收率开具红字发票。即：应按照1%的征收率开具红字发票，在开具红字发票后，还是按照1%的征收率开具重新开具正确的蓝字发票。

　　四、小规模纳税人适用本次免税政策，在办理增值税纳税申报时，应当如何填写相关免税栏次?

　　答：本公告第三条明确，增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次，如果没有其他免税项目，则无需填报《增值税减免税申报明细表》;合计月销售额超过15万元的，免征增值税的全部销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　上述月销售额是否超过15万元，按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(2021年第5号)第一条和第二条确定。

　　【学习笔记】

　　第一种情况：小规模纳税人取得的都是征收率为3%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，依然填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则所有的免税销售额当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　【案例】丁公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为30万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】戊公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为50万元，则将销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　第二种情况：小规模纳税人有征收率为3%的收入，也有征收率为5%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，则无论3%征收率的还是5%征收率的收入，都可以免税，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果是月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则3%征收率的收入部分免税，将对应销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次;5%征收率的收入部分按规定计算缴纳增值税。

　　【案例】己公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为30万元，其中：5%征收率的销售额为10万元，3%征收率的销售额为20万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】庚公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为60万元，其中：5%征收率的销售额为20万元，3%征收率的销售额为40万元，则将40万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。20万元5%征收率的销售额按规定计算缴纳1万元的税款。

　　五、2018年至2020年办理过转登记的纳税人，其转登记前尚未抵扣的进项税额以及转登记日当期的留抵税额按规定计入了“应交税费——待抵扣进项税额”科目，此部分进项税额可否从销项税额中抵扣，应如何处理?

　　答：2018年至2020年，连续三年出台了转登记政策，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额按规定需计入“应交税费——待抵扣进项税额”，用于对其一般纳税人期间发生的销售折让、退回等涉税事项产生的应纳税额进行追溯调整。目前，转登记政策已执行到期，对该科目核算的相关税额应如何处理，本公告第四条明确规定，因转登记计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算、截至2022年3月31日的余额，在2022年度可分别计入固定资产、无形资产、投资资产、存货等相关科目，按规定在企业所得税或个人所得税税前扣除，对此前已税前扣除的折旧、摊销不再调整;对无法划分的部分，在2022年度可一次性在企业所得税或个人所得税税前扣除。

　　【学习笔记】

　　【案例】辛公司2019年6月前为增值税一般纳税人。2019年6月购进单位价值为100万元机器设备一台，取得进项税额13万元，当月没有发生销售行为，没有销项税额，形成留抵税额13万元。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年6月办理了转登记，7月开始按小规模纳税人简易计税。

　　转登记时，因为购进固定资产形成的留抵税额13万元计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日，科目余额为13万元。

　　【解析】按照相关规定，2022年3月31日的“应交税费——待抵扣进项税额”科目余额在2022年度计入固定资产。

　　原固定资产入账价值100万元，按10年计提折旧，假设无残值，截至2022年3月，已计提折旧24.17万元。账面价值=100-24.17=75.83万元。将留“应交税费——待抵扣进项税额”余额13万元计入固定资产后，固定资产账面价值=75.83+13=88.83万元

　　以后期间，按每月88.83/91=0.98万元计提折旧税前扣除。

　　【案例】壬公司2019年12月前为增值税一般纳税人。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年12月办理了转登记，2020年1月开始按小规模纳税人简易计税。转登记时，有留抵税额13万元，计入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日的余额为13万元。

　　【解析】对无法划分的部分留抵税额，则在2022年度可选择一次性在企业所得税税前扣除。

　　注意：文件表述为“可”，个人理解为纳税人可以自由选择，可以选择按照上述规定计入固定资产等在企业所得税或个人所得税税前扣除，也可以选择继续放在“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

问：公司500元以下的零星采购没有发票,只开了收据,每月都有多次加起来有几干元这种只有收据没有发票的,企业所得税应该不能做费用吧?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。(起征点备注：也就是500元/次)

　　因此，对于采购取得的是收据，虽然金额也在500元/次以下，但是下列情况的不得税前扣除：

　　1.采购对象是已经办理税务登记的个体户和各类企业;

　　2.采购对象虽然是个人，虽然每次金额也在500元以下，但是业务不是“零星”交易，而是“频繁”交易的。至于目前如何认定“零星”交易，税法并没有具体的次数标准，基层主管税务局掌握有较大的判定权利。

　　满足上述28号公告规定标准的收据，也可以作为税前扣除凭证。

的确在实务中，企业财务人员过多的依赖发票记账。按照发票确认收入，按照发票确认费用，按照发票确认采购的存货。权责发生制的观念在很多财务人员的理念里并没有完全建立起来。

　　很多财务人员没有暂估入账这个概念。而没有这个概念会造成很多账实不符的情况，这里仅举一个例子说明，另外的例子我们看看后文案例。

　　实务中，常会出现采购的材料已经入库，但发票还没有到，财务人员就不进行账务处理。由于生产的连续性，车间还在源源不断的领用材料，当领用的材料较多时，会出现负库存，但由于实物资产不可能出现负的，实际是由于只看发票做账，没发票不做账，导致的现象，即，没记录入库，但记录了出库，导致负库存。

　　财务人员应该根据实际入库数量与暂估的单价入账，由于采购是一笔交易，价格没达成，通常也不会达成交易，所以价格一般来说是有准确的依据的，只不过需要与采购沟通，查看合同等，这比只看发票要麻烦。

　　后期来了发票，如果有差异的话，根据暂估情况和实际金额调整一下。故事到这里也并没有结束。根据存货准则的要求，采购存货时的运费，属于为使货物到达目前的场所而发生的必要支出，是可以资本化，计入存货价值的。

　　而运输发票的到来可能比货物发票还要迟，如果没有考虑运费的话，存货领用时发出的单价是虚低的。后期运费发票到了，由于只有金额，实物早已经入账，这时会导致一笔很大的运费增加了剩余库存的成本上，单位存货分摊的运费大增，你可能会发现，运费入账后的存货单价比之前的猛增。

　　请问：甲公司有一项展会的费用，本来预计在2021年11月参加展会，但由于疫情的原因，现在展会推迟了，不知道什么时候再举办。但甲公司已经收到了发票，并且又抵扣了进项税，展会费还没有支付，甲公司是不是只记账抵扣的那部分进项税就行?其它的部分，等以后付了款，再挂到预付账款上，等实际开展时再确认费用。

　　那么，上文通过较长篇幅的文章介绍了权责发生制原则，暂估入账的理念，算是为以上案例做了铺垫，这里就有点头重脚轻了，但也无妨，道理是相通的，由于有前边的基础，这里就可以少写一些了。

　　本案例中，该公司与会展服务公司签订了有约束的合同，会有一项未来的负债，也同时会在未来享受一项服务。在目前的准则框架之下，并没有前瞻到要求将此纳入报表之内，当然如果涉及到重要的合同义务等，对报表使用者正确理解报表有重要影响的，应该要在报表附注披露一下。

　　针对本例，该公司没预付账款，义务也没有发生，但先获得了发票并抵扣了进项税，实际是不太合规的。这时可先挂账预付账款负数和进项税，届时全额支付款项时，由于进项税已经抵扣，只剩余下部分挂账预付账款，会展结束时，将预付账款转入销售费用等即可。

　　先抵扣进项税时：

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：预付账款(负)或应付账款

1、贷款的利息要开发票，是开增值税发票，还是增值税普票发票。2、还有我给销货方付款的手续费可以在电脑中打印出来就可以做账了吧?

　　解答：

　　1、贷款利息不能抵扣进项税额，要求利息收取方开具增值税普通发票就可以了。

　　2、如果是银行付款的手续费，属于银行提供的“直接收费金融服务”，是可以按规定抵扣进项税额的，可以要求银行开具手续费的增值税专用发票。

　　同时，银行提供的“直接收费金融服务”属于增值税应税范围，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布)规定，企业境内支出属于增值税应税范围的，除依法可以不办理税务登记的单位和个人交易满足“小额零星”标准外，需要取得发票作为税前扣除凭证。因此，如果没有取得发票，只是通过网上银行打印的收费凭证，是不得税前扣除的。

　　根据规定，对于税前扣除凭证，只要是纳税年度次年5月31日前取得的，就可以税前扣除，否则就需要做纳税调增;如果当年企业所得税汇算清缴前没有取得扣除凭证被纳税调增的，可以在5年内取得，然后按规定进行追补扣除。

“企业收到政府拨付款，是否可以作为政府补助就可以不缴纳企业所得税，企业所得税不征税收入与免税收入有什么区别?”

　　这是财务朋友们热议的话题，但是要清晰地解答这个问题，我们需要从政府补助、企业所得税的不征税收入以及免税收入三者的概念，分别入手分析才能做出判断。

　　一、政府补助

“政府补助——指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”

　　首先，企业取得的补助必须具备无偿性，如果不是无偿取得，则根本不属于16号准则划定的政府补助这一概念。

　　其次，政府补助并不一定属于企业所得税不征税收入，如果属于财政拨款，企业需要结合是否同时满足不征税收入的三个条件来进行判断。

　　最后，政府补助不包含政府作为企业的所有者投资入股，即如果政府投资成为了企业的股东此种行为不属于政府补助，也不属于不征税收入，企业应当按照接受资产、货币的价值确认资本公积增加。

　　二、企业所得税不征税收入

　1、企业所得税不征税收入可分为三类：财政拨款，行政事业性收费、基金或其他专项用途财政性资金。

　　1)财政拨款针对的是事业单位、社会团体等纳入政府预算管理体系的单位。

　　2)行政事业性收费、政府基金需要区分收取和缴纳两个环节，如果是满足规定则属于不征税收入，反之则不属于不征税收入。

　　3)其他由国务院、税务主管部门规定的专项用途财政性资金需要同时满足三个条件(有文件、有办法、有核算)才可作为不征税收入;

2、企业不征税收入应当注意时间限制为5年，如果5年内无法完全使用的不征税收入应当在以后年度作为征税收入缴纳企业所得税;

　　3、不征税收入用于支出后形成的费用及资产的摊销、累计折旧均不允许在企业所得税前扣除，需要纳税调整，反之，如果不征税收入转为收入缴纳企业所得税后，发生的支出才允许在企业所得税前扣除。

　　4、政策依据：

　　1)《中华人民共和国企业所得税法》

　　第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　（一）财政拨款；

　　（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

　　（三）国务院规定的其他不征税收入。

　　2)《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

　　5、判断不征税收入时容易混淆的几个问题：

　　1)增值税即征即退

　　为重点鼓励我国产业转型，国家对一些特殊行业给予了增值税即征即退政策的扶持，但并不是所有即征即退的情况都同样属于企业所得税不征税收入。

　　例如，销售自行开发的软件产品属于超税负即征即退。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）

　　五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　而如果没有特殊政策明确规定即征即退属于不征税收入，则应当作为一项企业所得税征税收入。比如，资源综合利用产品和劳务增值税按比例即征即退政策。需要结合行业所属政策判断，同时要满足不征税收入的三个条件(有文件、有办法、有核算)。

　　2)小规模纳税人增值税免征

　　免征的增值税需要计入“其他收益”，同时需要缴纳企业所得税

　　3)三代手续费返还

　　三代手续费指：代扣代缴、代收代缴和委托代征。

　　需要注意的是企业收到的三代手续费返还需要确认收入，但同时用于支付“三代”相关业务优化及费用后可以于税前扣除，如果无法完全使用则需要缴纳企业所得税。

　　《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号）

　　4.“三代”单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。上述支出内容，国家已有相关支出标准的，严格执行有关规定；没有支出标准的，参照当地物价水平及市场价格，按需支出。单位取得的“三代”税款手续费以及手续费的使用，应按照法律、法规有关规定执行。

　　4)增值税加计抵减，不符合不征税收入条件，需要缴纳企业所得税;

　　5)增值税留抵退税、出口退税不涉及收入确认，不需要缴纳企业所得税。

　　三、企业所得税免税收入

　　常见企业所得税免税收入列举如下：

四、总结

　　企业收到的政府补助，究竟是企业所得税不征税收入还是免税收入?

　　由以上分析可知，政府补助如果满足一定条件可以属于企业所得税不征税收入，但其并不属于一项免税收入。

　　当企业取得来源于政府及有关部门给予的财政补助、补贴、贷款贴息或其他形式的财政专项资金，至少应结合上文所述三个条件(有文件、有办法、有核算)进行判断，如果同时满足，则大概率可以归属于企业所得税不征税收入。

　　免税收入与不征税收入在结果上看似一样，即企业未将其并入收入总额并缴纳企业所得税，但是二者的差别主要存在于本质概念的不同。

　　不征税是指此项收入本应计入企业所得税应纳税所得额中，但政策规定将其划分为不征税范围;免征收入本质上就不需要缴纳企业所得税，不属于应纳税所得额的组成部分。

　　同时，还需要注意，不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整，而免税收入对应的支出是准予税前扣除的。两个概念极易混淆，在应用中需要加以区分，严格按照政策要求把握执行口径。

笔者在写这篇文章的时候遇到了一个案例：企业收到政府发放的财政补贴，本来是一件好事，但是很多地方政府要求企业就发放的补贴开票。按道理来说，财政补贴不属于增值税征税范围，应该不可以开票才对，那么对于这种情况应该怎么办呢?

　　在企业实际生产经营过程中，财政补贴是一种招商引资、促进生产流通、扩大国际贸易的做法。作为一种宏观调控手段，财政补贴的主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等，其实质是一种为支持特定领域或区域发展而无偿拨付给企业的货币型资产或非货币性资产。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条的规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　企业实际生产经营过程中收到的财政补贴大多数都是不属于增值税应税收入的，既然不用缴税，那应该也就不需要开票，只需开具企业自制的收据即可。但如前文所述，许多地方政府又要求企业开具发票。

　　一方面是政策规定，一方面是地方政府要求，很多企业在这种两军夹击的位置上感到很困扰。

　　不过好在目前，这个问题有了解决方法。

　　笔者看到，在增值税开票软件中，税收编码6开头的不征税类别又增加了615、616两类编码，其中615编码为与销售行为不挂钩的财政补贴收入。

编码615的出现一下子解决了企业收到财政补贴而政府又要求开票的痛点。不征税发票作为从税务系统开出的发票，其本身是受到有关部门认可和接受的;同时由于其不征税，也符合政策规定要求，对于企业而言类似于一种收据的功能。

　　目前已经有企业实际运用这种形式来开票，一方面满足了政府的要求，另一方面也没有增加企业的增值税负担。

　每到跨年的时候，总有很多人不停地咨询：跨年度发票xxx。。。

　　跨年度发票，包括但不限于：今年费用(支出)，明年才收到发票;今年发票，以后年度费用(支出);若干年前的费用(支出)，今年才收到发票;以及若干年前的发票拿到今年报销等等很多种情况。

　　只有我们会计人员想不到，没有业务人员和“老板”们做不到的事情。

　　对于跨年度的发票，需要区分不同情况进行财税处理。

　　(一)可以在当年税前扣除(或属于当年的费用)的处理

　　在经济实务中，经常会出现提前收取费用的情况。

　　【案例3-1】房东在2020年的12月底前开具了2021年1月至3月房租发票31.50万元(专票，税额1.50万元)，本来按照租房合同约定应该在2020年的12月31日前支付，但是因为资金临时紧张，导致实际支付时间2021年1月份，支付后房东才把发票交给甲公司。

　　分析：在该案例中，发票日期虽然已经跨年度，实际付款是在2021年，做账肯定是在2021年吧!难道你好意思让人家房东重新给你开具发票?因为完全就没有必要啊。如果你真的叫人家重开发票，人家绝对会耻笑你的专业素质。

　　按照《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　因此，即便是2020年开具的房租发票，2021年入账，虽然跨年度，也应在2021年度进行税前扣除。

　　会计分录：

　　借：管理费用——租赁费  30万元

　　应交税费——进项税额  1.50万元

　　贷：银行存款  31.50万元

　　(说明：假定甲公司执行的是《小企业会计准则》)

　　(二)可以在费用发生年度税前扣除的处理

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　企业所得税法规定的汇算清缴期结束日期，是指次年的5月31日。

　　因此，需要在税前扣除的发票，或者税前扣除需要发票，企业只要在次年的5月31日前取得都是可以的。

　　【案例3-2】某公司在2020年12月份在电视台投放了广告，按照合同约定在12月31日通过网银支付了广告费10.60，电视台在2021年1月4日开具了专用发票。

　　分析：对于该笔广告费由于是在2020年发生的，因此会计确认费用应该在2020年;税前扣除，按照《企业所得税法实施条例》第九条规定也应该是在2020年。所以，案例中虽然发票跨年度了，但是并不影响在2020年税前扣除。

　　账务处理如下：

　　1.支付费用(2020年12月31日)：

　　借：销售费用  10万元

　　应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　贷：银行存款  10.6万元

　　2.收到发票后(2021年1月)：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  0.6万元

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　说明：如果是小规模纳税人或者收到的是不需要抵扣进项税额的普票等，第2笔会计分录就不存在，收到的跨年度发票可以直接粘贴到第1笔分录后面即可。

　　(三)应该追补扣除的处理

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　【案例3-3】某民营公司老板在2021年12月份报销了2019年度的差旅费(理由是忘记了)，里面包括了2019年度的飞机票、住宿费、餐饮发票等10万元(假定不考虑业务招待费的问题以及进项税额抵扣问题)。

　　分析：对于上述业务，民营企业的财务人员完全没有抵抗的能力，只能给予报销。既然报销了，企业会计上肯定需要进行账务处理。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，不能在2021年度税前扣除，2021年度企业所得税纳税调整需要调增。如果企业忘记进行“追补”扣除，税务局检查发现后也不得在2021年度税前扣除。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)追补扣除(假设可以全部扣除)：

　　借：应交税费——应交企业所得税  2.5万元(假定税率25%)

　　贷：以前年度损益调整  2.5万元

　　(3)结转：

　　借：盈余公积  0.75万元(7.5万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  6.75万元

　　贷：以前年度损益调整  7.5万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，进行更正申报。

　　(四)不能追补扣除的处理

　　按照15号公告规定，如果时间已经超过追补的最高年限5年的，就不能追补扣除，当然也不能在报销年度扣除，如果会计上计入当期损益的，则需要纳税调增。

　　【案例3-4】继续利用【案例3-3】资料，假如时间已经超过5年了(民营企业老板可以任性一把，请理解啊!)

　　分析：由于已经超过了追补扣除的最高年限，当然就不能追补扣除，也不能在报销的当期年度扣除。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除，不能在2020年度税前扣除，2020年度企业所得税纳税调整需要调增。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)结转：

　　借：盈余公积  1万元(10万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  9万元

　　贷：以前年度损益调整  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除。由于会计上没有影响报销当期的损益，所以2020年企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　(五)跨年度费用需要资本化的处理

　　由于部分费用，按照会计准则规定，由于为建造资产所发生的，需要资本化计入相关资产的成本，并不需要计入当期损益，因此对当期的纳税申报可能是没有影响的。

　　【案例3-5】甲公司在2021年1月收到在建工厂的设计费发票106万元，发票开具时间是2020年12月31日。该发票款项在2021年1月支付，该设计的厂房还在建设中。

　　解析：

　　借：在建工程  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6万元

　　贷：银行存款  106万元

　　(六)跨年度费用需要资本化且需要调整暂估的处理

　　对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，《固定资产》准则应用指南规定：应按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但是不需要调整原已计提的折旧额。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　【案例3-6】A公司建造的厂房在2020年6月达到预定使用状态并投入使用，但是因为跟建筑施工单位存在工程量计算争议，尚未办理竣工决算，按照合同预估进行了转固处理，转固金额1000万元，预计还需要支付的工程款为100万元(不含税)。从2020年7月开始按照预估金额折旧，折旧期限20年，直线法，残值率预计5%。

　　2021年1月，双方达成协议，A公司实际支付工程款105万元(不含税)。建筑施工单位提供了2020年12月开具专票110万元，税额9.9万元;以及2021年1月开具的红字专票5万元，税额0.45万元。

　　解析：

　　1.A公司的2020年的财税处理

　　(1)会计处理

　　①暂估入账

　　借：固定资产  1000万元

　　贷：在建工程  900万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　②折旧处理

　　2020年折旧金额=1000*(1-5%)/20/2=23.75万元

　　每月折旧额=23.75/6=3.9583万元

　　借：制造费用  3.9583万元

　　贷：累计折旧  3.9583万元

　　(2)税务处理

　　根据国税函[2010]79号第五条规定，由于在12个月内，可以可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，其折旧额可以税前扣除。因此，2020年度企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　2.A公司的2021年的财税处理

　　(1)会计处理

　　借：固定资产  5万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  9.45万元

　　贷：银行存款  114.45万元

　　折旧按照调整后的金额重新在剩余期限内折旧，不调整已经按照暂估金额折旧的金额。

　　(2)税务处理：由于在12个月内取得发票，暂估折旧可以税前扣除不予调整;取得发票后，按照剩余金额在剩余年限内计算折旧扣除。

　　(七)跨年度时应对未收到发票进行暂估

　　为减少“追补扣除”以及调账的麻烦，对于跨年度时部分没有收到发票的情况，可以根据情况进行一些必要的“暂估”入账。

　　通过“暂估”入账后的成本或费用，只要在次年5月31日前收到发票等税前扣除凭证的，就可以在当年税前扣除，不再需要进行“追补扣除”。企业可以根据实际情况，对一些跨年度收到发票的情况进行“暂估”入账，包括但不限于以下情况：

　　1.存货的暂估入账

　　存货的暂估入账，属于教科书级的经典“暂估”。在企业使用ERP软件或有进销存系统财务软件中，存货的暂估入账基本上都可以由系统自动完成。

　　存货的暂估入账，意义在于确保企业存货数量不出现负数，以及确保收入与成本的匹配。

　　2.差旅费的暂估入账

　　差旅费在所有教科书中，均没有暂估入库的案例。但是，按照权责发生制原则，纳税年度发生的差旅费如果跨年度报销的，严格按照税法规定，就不能在报销年度进行税前扣除，而是需要追补至发生年度进行税前扣除。

　　比如，员工出差时间是2020年12月份，发生的交通费、住宿费等发票显示的时间也都是2020年12月份，但是由于员工到年底依然出差在外，等到回公司报销的时间就是2021年1月份了。

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　跨年度的差旅费用虽然可以通过追补扣除的形式进行税前扣除，但是操作非常复杂，对于这种可以明显预见可以在汇算清缴结束前取得税前扣除凭据的，不建议通过追补扣除办理，而是直接在纳税年度直接按照“暂估”金额入账。

　　当然，对于差旅费的“暂估”不是乱估，最好让出差部门或出差人员进行合理的预计。

　　借：管理费用/销售费用

　　贷：其他应付款-差旅费暂估入账

　　等到出差人员实际报销时再冲减暂估的负债，如果费用金额有差异的，再调整费用金额。

　　当然，如果差旅费金额比较小，影响不大的，或者主管税务局默认企业在1月份可以报销并税前扣除上年度的差旅费的，实务中也是可以不暂估差旅费。

　　2.广告费的暂估入账

　　与差旅费类似，企业投放的广告已经实际发生，但是因为各种情况，可能导致既没有付款，也没有收到发票;或是已经付款，但是没有收到发票。

　　说明：这里是借用“暂估入账”的概念，说明企业只要实际发生的费用支出，不管是否收到发票，以及是否付款，会计上都应及时确认。

在挂靠经营形式下，若被挂靠人将挂靠人取得的虚开发票入账，不能以不知情为由拒绝承担有关违法责任，因为被挂靠人是挂靠人挂靠经营行为法律责任主体，包括申报纳税责任。

　　近日，有人与笔者交流一个挂靠经营形式下对虚开发票责任追究的案例，被挂靠人对该案的处理有争议。鉴于以挂靠方式开展经营活动在经济生活中常见，涉及虚开增值税专用发票问题多发复杂、常产生意见分歧，笔者认为，从促进统一执法标准、精确执法出发，有必要结合此案例厘清挂靠经营情形下虚开发票的责任主体、法律适用和证明责任等问题。

　　挂靠经营，是指一个企业、个体户或自然人与另一个经营主体达成挂靠协议，前者作为挂靠人使用后者的名义对外从事经营活动，后者作为被挂靠人提供资质、技术、管理等方面的服务，并向挂靠人收取挂靠费用的经营形式。

　　一被挂靠企业受税务处罚

　　这个案例前不久发生，基本情况是：A建设公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建设公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建设公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建设公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。

　　甲市税务局稽查局经查认为，A建设公司作为被挂靠人，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠人取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建设公司作出了税务行政处罚。

　　A建设公司不服，认为有关违法行为均系挂靠人刘某的个人行为，A建设公司并不知情，不应当承担责任。

　　笔者就此案与一些税务执法人员交流，发现本案不仅涉及挂靠经营形式下虚开发票的责任主体认定问题，还涉及这类违法行为的法律适用、证明责任等问题，分析厘清这些关键，才能妥善处理涉案问题。

　　哪一方是案件的责任主体

　　本案中，被挂靠人认为有关违法行为是挂靠人的个人行为，自己不知情，不应承担责任。这个辩解其实站不住脚。

　　因为在挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式下，对于因挂靠人违法行为产生的法律责任承担主体问题，随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)施行，税务实践的认定标准已经明确。根据该文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人。

　　回看本案，刘某以被挂靠人名义与虚开发票的公司签订虚假合同，并通过被挂靠人对公账户向虚开发票公司支付款项，虚开发票的受票方为被挂靠人，最后虚开的发票亦由被挂靠人抵扣税款。可见，自始至终，该案中对外发生法律效力的主体都是被挂靠人，挂靠人刘某对外均以被挂靠人名义开展经营活动，并通过被挂靠人财务作核算和纳税，其行为的法律后果应当由被挂靠人承担，故该案的责任主体应当为被挂靠人，不管其对刘某的违法行为是否知情。

　　按什么定性处理责任主体

　　在有关虚开责任追究上，确定被挂靠人是责任主体，那么对被挂靠人按什么规定定性处理?

　　发票管理办法第二十二条第二款指出，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　该办法第三十九条规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。

　　对照来看，本案中被挂靠人的行为是“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，还是“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的违规使用发票行为?也即应适用发票管理办法第三十七条还是第三十九条的规定对其处罚?笔者梳理一些案例发现，税务实践中多以违规使用发票为由处罚被挂靠人，比如前述案例。对此，笔者有不同看法。

　　从有关规定的文义来看，对于上述案例似乎理解成挂靠人属于虚开，被挂靠人属于违规使用更为贴切。但是在挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的形式下，挂靠人的行为后果均应由被挂靠人承担，二者的行为不应割裂来看，应当认定被挂靠人实施了虚开与违规使用的双重违法行为，因两个行为具有牵连关系，应择重处罚。发票管理办法第三十七条处罚力度更大，应当适用虚开罚则予以处罚，即由税务机关没收违法所得，并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。此时，被挂靠人的刑事责任风险显现。

　　从税务执法实践来看，部分税务机关通常仅处罚被挂靠人的违规使用发票行为，很少对挂靠人的虚开行为作处罚，特别是当挂靠人为自然人时。若将挂靠人的虚开行为视为被挂靠人的行为一体处理，有助于厘清二者的责任关系，引起被挂靠人的重视，有助于更好地打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

　　检查人员应着重证明什么

　　不过在税务执法实践中，税务机关适用发票管理办法第三十九条规定予以处罚的居多，通常以“发票非法—知道或者应当知道—受让”的证明逻辑收集证据并进行判断。

　　在此逻辑链条下，“知道或者应当知道”是证明难点，也是被挂靠人抗辩的主要方向。被挂靠人通常声称相关问题发票所涉业务均为挂靠人所为，其并未实际参与经营，对于挂靠人买卖发票的情况并不知悉，属于善意取得，不应承担相应的税务责任。

　　面对被挂靠人的这种抗辩理由，税务机关往往是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。而客观来看，实践中通常由被挂靠人财务人员对发票作形式审核，要求财务人员审核挂靠人业务的真实性现实中有很大难度，税务机关有关推断被挂靠人“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。

　　笔者认为，在明确法律适用的前提下，税务机关着重证明以下方面即可，即涉案情形是否属于挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式，以及涉案发票与实际经营业务是否相符，以证明挂靠人存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，而不用针对被挂靠人是否知道或者应当知道再作特别论证。

　　被挂靠方可追偿但得不偿失

　　被挂靠人因为挂靠人的发票违法行为补缴税款、罚款后，可以向挂靠人追偿。多个司法裁判对此已予以明确，只是认定的追偿比例不同。

　　例如在某机电安装公司诉毛某某合同纠纷案中，毛某某作为挂靠人提供虚开发票，致使被挂靠的机电安装公司补缴税额、滞纳金并被处罚款。该公司起诉请求追偿。法院判决认为，被挂靠人补缴税款和滞纳金，最直接原因是挂靠人提供了虚开发票，挂靠人对该项损失具有重大过错，应承担主要责任。而被挂靠人明知挂靠行为不符合建筑法等法律法规规定，且对相关发票的合法性、有效性未尽到合理审查义务，亦有过错。法院最终酌情确定了双方的责任承担比例。在某基础工程公司诉谢某某合同纠纷案中，法院判决就类似纠纷作出了双方均有过错、各承担一半责任的判决。

　　虽然被挂靠人可以向挂靠人追偿，但其损失并不能完全通过民事诉讼得到弥补。另外，被挂靠人还可能面临受到联合惩戒甚至被追究刑事责任的后果。因此，企业要谨慎面对挂靠经营，如果采取这种经营形式，必须加强对挂靠人的合规管理，严格审查挂靠人提供的发票。

1、业主从建筑企业总承包方扣下的罚款可在企业所得税前扣除;

　　2、施工企业总承包方从劳务公司或专业分包方的工程款中扣下的罚款不需要发票可在企业所得税前扣除;国家税务总局公告【2018】28号

　　3、建筑工地上发生的青苗补偿费、扰民噪音费、工伤事故赔偿费、道路损坏赔偿费等支出不需要发票即可所得税前扣除。(以上支出凭赔偿协议书、收款收据、身份证复印件作为附件入成本)

　　法律依据：国家税务总局公告【2018】28号第十条　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　4、合同未履行之前，所发生的定金、违约金和赔偿支出不需要发票即可所得税前扣除。

　　法律依据：《民法通则》第八十九条规定，当事人一方在法律规定的范围内可以向对方给付定金。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务的，无权要求返还定金;接受定金的一方不履行债务的，应当双倍返还定金。

　　如果合同因未履行而发生定金没收或双倍返还的情形，因为合同义务未履行，没有发生增值税应税行为，因此这种违约补偿不能开具发票。因为定金被没收的一方或双倍返还定金的一方应当凭借签订的合同、支付凭证或其他生效的法律文书(如判决书)作为支付费用的凭证在企业所得税前扣除。

　　肖太寿博士特别提醒：违约金总额不能超过合同总额的20%;赔偿金最高不能超过合同金额的30%。

　　5、建筑企业为鼓励发包方提前支付工程款面给予的现金折扣不需要发票可以在企业所得税前扣除，财务核算上作为财务费用入成本。

　　税法依据：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。……(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　6、已经发生的购买支出，但是销售方倒闭或注销的情况下，不需要发票凭以下凭证作为税前扣除的合法依据：(1)采购合同、(2)非现金形式的付款凭证、(3)材料、设备入库单或验收单

　　税法依据：国家税务总局公告【2018】28号第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　7、增值税起征点以下的支出，只需要提供符合税法要求的内部凭证即可入成本，如建筑工地上发生的搬运费、装卸费、垃圾清运费、控制在每人每次500元以下即可扣除。

　　税法依据：国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　小额零星支出判定标准：财税【2019】13号文件规定，小额零星业务可以按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元，按次纳税的，每次(日)不超过300-500元。

情形一、员工制家政服务免征增值税

　　家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入免征增值税。

　　家政服务企业，是指在企业营业执照的规定经营范围中包括家政服务内容的企业。

　　员工制家政服务员，是指同时符合下列3个条件的家政服务员：

　　(1)依法与家政服务企业签订半年及半年以上的劳动合同或者服务协议，且在该企业实际上岗工作。

　　(2)家政服务企业为其按月足额缴纳了企业所在地人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险等社会保险。

　　对已享受新型农村养老保险和新型农村合作医疗等社会保险或者下岗职工原单位继续为其缴纳社会保险的家政服务员，如果本人书面提出不再缴纳企业所在地人民政府根据国家政策规定的相应的社会保险，并出具其所在乡镇或者原单位开具的已缴纳相关保险的证明，可视同家政服务企业已为其按月足额缴纳了相应的社会保险。

　　(3)家政服务企业通过金融机构向其实际支付不低于企业所在地适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　情形二、非员工制家政服务免征增值税

　　2019年6月1日起至2025年12月31日，符合下列条件的家政服务企业提供家政服务取得的收入，免征增值税。

　　(1)与家政服务员、接受家政服务的客户就提供家政服务行为签订三方协议;

　　(2)向家政服务员发放劳动报酬，并对家政服务员进行培训管理;

　　(3)通过建立业务管理系统对家政服务员进行登记管理。

　　情形三、社区家政服务免征增值税

　　2019年6月1日起至2025年12月31日，提供社区家政服务取得的收入，免征增值税。

　　文件依据

　　尊敬的纳税人，相关具体政策请参照下列文件：

　　1.《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)

　　2.《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第76号)

　　优惠办理流程

　　如果您符合且选择适用家政服务免征增值税政策规定，在增值税纳税申报时按规定填写申报表相应减免税栏次即可享受，相关政策规定的证明材料留存备查。

　　发票如何开具

　　如果您符合且选择适用家政服务免征增值税政策规定，不得开具增值税专用发票，应按规定开具免税普通发票。

问：政府部门A想拆除办公楼，通过竞标方式(谁给的钱多把工程给谁)给到B拆迁队。假如拆迁队支付政府部门B竞标费100万(政府部门不支付拆迁队任何费用，拆迁下来的废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资归拆迁队)，拆迁队B自负盈亏。请问，政府部门可以开具发票吗?如果可以开，开具什么税目?如果不给开，给拆迁队开具财政票据加上拆迁合同是否可以作为所得税前扣除凭证?

　　答：此种业务模式为“以货物易服务”。政府部门应按拆迁货物的公允价值开具增值税发票，比如废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资评估价值为200万元，则按200万元开具增值税发票，一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率为3%。

　　对于拆迁企业来说，提供拆迁服务+100万元得到200万元的废旧物资，也说是说拆迁服务的收入为100万元，拆迁公司应按100万元申报缴纳增值税，税目为其他建筑服务，一般纳税人税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。

　　特别说明：疫情期间，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，该政策执行期至2021年12月31日。

方财政政策减轻税负的做法并未违反税法规定，而且其聚拢税源的效果明显，为地方政府所鼓励。

　　三、网络货运/无车承运平台税务风险何在?

　　自无车承运到网络货运，国家监管部门一直强调业务真实性与管理规范化。例如《交通运输部办公厅关于推进改革试点加快无车承运物流创新发展的意见》(交办运〔2016〕115号)强调试点企业“通过互联网物流信息平台为货主和实际承运人提供信息服务，对交易、运输、结算等各环节进行全过程透明化动态管理，为税收征管提供真实交易数据。”《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》规定“网络货运经营者应按照相关法律法规规章的要求，记录实际承运人、托运人的用户注册信息、身份认证信息、服务信息、交易信息，并保存相关涉税资料，确保信息的真实性、完整性、可用性。……对运输、交易全过程进行实时监控和动态管理，不得虚构交易、运输、结算信息。”但在实际业务开展过程中的一些操作则游离在“真实”与“不真实”之间，引发了行政、司法机关对于其业务模式税务合规性的质疑。经多方了解，无论是代开3%发票，还是自开11%/10%/9%发票，网络货运/无车承运平台业务操作存在以下现象：

　　(一)委托方自行联系车主注册于平台

　　网络货运/无车承运平台的初衷在于吸引社会分散运力进行注册，帮助货主匹配合适的车主，进而改变“车主无活儿接、货主找不到车运”的“信息鸿沟”问题。但随着业务发展，我们发现“信息鸿沟”只是物流行业较小的问题，最大的问题在于货主对运输发票的需求。

　　现实中的情况是，货主往往能够找到自己信赖的车队承接运输任务，而车队由个体司机组成，其作为个人不愿意为货主代开发票，且发票显示征收率仅3%，导致货主增值税进项抵扣不足、企业所得税税前列支缺乏合法票据。而网络货运/无车承运平台的出现恰恰为其解决了发票问题。因此实践中，货主往往自行联系车主承接运输任务，让其在平台上进行注册并上传相关物流信息，而平台也默认了此种业务模式。

　　(二)委托方垫付报酬而产生“资金回流”

　　由于车队中各车主都是个人，其在完成运输任务后要求货主立即支付报酬，而通过平台结算报酬存在滞后性，因此货主往往不得已通过现金、转账方式先行垫付报酬，而在平台结算车主报酬时提供货主控制的个人银行账户接受“回款”。而平台对注册车主提供的收款账户没有强制要求是本人银行账户，因此客观上运费由货主公户支付给平台公户，再回转到货主私户，造成“资金回流”假象。

　　(三)委托方集中补开发票

　　由于某些工程方货主发生的个体司机运输任务频繁，每一次单独开票耗费时间精力，因此其往往在业务发生时仅记录车主、车辆、物流信息及报酬金额，在企业所得税汇算清缴之前集中通过网络货运/无车承运平台开具发票。

　　此种情况下运输的各项信息均为真实，但出现了业务发生日期早于开票日期，且开票量大、集中的现象，易引发税务预警。

　　(四)委托方“张冠李戴”错开发票

　　对于名下控制多家公司的货主，其控制的A公司发生了实际运输任务，但A公司进项富余，不需要更多发票，而其控制的B公司则进项短缺，因此，在向网络货运/无车承运平台提供真实运输业务信息的基础上进行“张冠李戴”为B公司取得发票。平台往往只对个体车主及物流信息的真实性进行形式审查，而难以发现此种“张冠李戴”错开发票的现象。

　　以上现象在网络货运/无车承运行业具有一定普遍性，且均潜在税务风险，平台应当及时自查，对上述问题作出妥善说明并留存相关证明材料。

　　小结

　　今年年底，交通运输部、国家税务总局交运规〔2019〕12号《办法》即将试点结束，网络货运平台面临“大考”，其考核结果影响着货运改革的方向。在试点的两年里，网络货运平台也暴露出了一部分税务风险，个别平台也面临虚开刑事责任的追究。但总而言之，业务合规是网络货运平台生命线，发票风险是网络货运平台业务合规的最大挑战。我们认为，业务真实发生只是操作不规范的情况下，不应以虚开发票犯罪对开、受票方进行评价，而业务确实虚假的，则应当结合开、受票方的主观认识因素准确划分各方法律责任。