一、企业所得税政策文件

　　1.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号)

　　3.《国家税务总局关于发布〈企业重组企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号)

　　4.《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）

　　5.《财政部国 家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]116号)

　　7.《国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号)

　　8.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号)

　　9.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号)

　　10.《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号) 

　　11.《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）

　　二、增值税政策文件

　　1、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

　　2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　3、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（节选）

　　三、契税政策文件

      《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号 ）

　　四、土地增值税政策文件

       《 财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

　　五、印花税政策文件

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）

专用设备企业所得税优惠政策主要涉及节能节水、环境保护和安全生产等领域的专用设备的数字化和智能化改造。根据财政部和国家税务总局联合发布的财政部 税务总局公告2024年第9号 财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间对这些领域专用设备进行数字化和智能化改造的投入，可以享受企业所得税优惠。

　　具体而言，企业在上述期间内发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按一定比例抵免当年应纳税额。这意味着企业可以通过实际使用改造后的专用设备来抵减其应缴纳的企业所得税。

　　此外，如果企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让或出租该设备，则应在该设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。这一规定确保了税收优惠政策的合理性和公平性。

　　需要注意的是，企业必须在预缴和汇算清缴企业所得税时通过填写纳税申报表来享受这项优惠政策。同时，企业应当自身实际使用改造后的专用设备，以确保符合享受税收优惠的条件。

　　总之，这一系列政策旨在鼓励企业加大对环保、节能节水和安全生产专用设备的投入，促进相关产业的发展和进步。

　　通过检索相关的司法判例，可以梳理出专用设备企业所得税优惠主要涉及以下几个方面：

　　税收优惠的法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》规定国家对企业、事业单位和个人的生产经营活动进行管理，并通过税收调节经济运行，税务机关依法征税是其法定职责(2020)苏1311民初5819号。同时，纳税人有权依法向税务机关申报纳税，并享有获得国家税收优惠政策的权利(2020)苏1311民初5819号。

　　税收优惠的条件和程序：根据《企业所得税法》及相关规定，高新技术企业可以减按15%的税率征收企业所得税，但如果条件发生变化，企业应在一定期限内报告税务机关(2018)京01行终80号。此外，未取得高新技术企业资格或不符合条件的企业不得享受优惠，已享受优惠的应追缴已减免的税款(2018)京01行终80号、(2019)苏05民终9162号。

　　税收优惠的实施和执行：税务机关在执行税收优惠政策时应当遵守法定程序，不得随意更改税收政策(2015)峨眉行初字第119号。例如，税收减免和返还必须由法律或行政法规明确规定，或由省级人民政府向国务院财政部门申请，并得到国务院批准后才能实施(2015)峨眉行初字第119号。

　　税收优惠与合同义务的关系：企业所得税与企业的收入、经营成本、利润及各项扣除紧密相关，并非针对某一笔交易必然发生的税款(2024)沪0117民初3078号。因此，合同中未明确约定企业所得税的情况下，法院不会支持要求对方承担税款及滞纳金的主张(2024)沪0117民初3078号。

　　税收优惠政策的法律效力：税收优惠政策必须有明确的法律规定或合法授权，否则该优惠政策不具有法律效力，相关请求可能不会得到支持(2015)峨眉行初字第119号。如(2018)湘09行终36号所示，尽管四部委的政策性文件已执行，但因发布时间晚于通知，无法直接执行，故不能作为审查被诉行政行为是否合法的依据。

　　综上所述，专用设备企业所得税优惠政策的合法性、条件、实施程序以及与合同义务的关联都是影响企业是否能够享受优惠政策以及如何处理与税收优惠相关的争议的关键因素。企业在申请税收优惠时需要仔细评估自己是否符合条件，并在规定时间内进行申报，以确保合法享受税收优惠。同时，税务机关在执行税收优惠政策时也需严格遵循法律规定，保证政策的严肃性和有效性。

编者按：在消费税领域，生产、委托加工、进口应税消费品属于应税行为，纯贸易行为并非应税范围，自然无需缴纳消费税。然而，一家成品油生产企业却收到了其主管税务机关的通知，要求该企业就销售外购成品油行为补缴消费税。税务机关如此要求，是否于法有据?成品油生产企业购销成品油的贸易业务应否缴纳消费税?本文拟对此进行分析。

　　01、实案引入：成品油生产企业销售外购石脑油被要求补税

　　(一)基本案情

　　A企业系一家石脑油生产企业。该企业具有两种生产工艺，一种是常减压工工艺，将原油经直接分馏后产生直馏石脑油，另一种是加氢工艺，采购直馏石脑油即俗称的粗石脑油，通过加氢，降低原料中的硫、氮等中杂质，生产出精制石脑油。2019年末，A企业外购了一批粗石脑油，意欲加工为精制石脑油对外销售。然而，2020年，全国范围内爆发了新冠疫情，A企业的大多员工居家隔离，导致其生产加工石脑油业务陷入半停摆状态。为回笼资金，A企业改变经营策略，将原深加工石脑油计划调整为直接对外销售。在2020年3月，A企业不仅销售了外购粗石脑油，还销售了部分自产的石脑油，但在做消费税的纳税申报时，其仅就自产销售石脑油的业务申报缴纳了消费税，未对外购粗石脑油直接销售的业务申报缴纳消费税。

　　在2020年末，A企业收到了主管税务机关送达的一则《税务事项通知书》，该通知书载明，A企业需要就销售外购粗石脑油的行为补缴消费税。A企业不服，拟提起行政复议。

　　(二)各方观点

　　A企业认为，根据《消费税暂行条例》之规定，生产、委托加工和进口应税消费品的主体，为消费税的纳税人，需要缴纳消费税。本案中，A企业外购粗石脑油直接销售属于贸易行为，不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税，因此，A企业对该部分业务未做消费税纳税申报，并无不当。

　　而A企业的主管税务机关认为，根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号，以下简称“84号文”)第二条，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。本案中，A企业系成品油生产企业，属于84号文所规定的工业企业，2020年3月，A企业发生了自产销售石脑油业务和销售外购的粗石脑油两类业务，适用84号文第二条规定，同时石脑油不属于该规定所允许扣除已纳税款的外购应税消费品范围，故不存在扣除外购已纳税款的问题，A企业应当对当期销售的所有石脑油缴纳消费税。

　　(三)争议焦点

　　由此可以总结出本案的争议焦点，即成品油生产企业发生销售外购石脑油贸易业务应否缴纳消费税?为解决此争议焦点，有必要先厘清成品油生产企业销售成品油所适用的消费税政策。接下来，笔者将对此进行详细分析。

　　02、成品油生产企业销售成品油应如何适用消费税政策?

　　(一)成品油生产企业销售成品油的三种场景及纳税环节

　　实践中，成品油生产企业销售成品油可能发生在以下三种不同业务场景。

　　1、生产企业自产、进口及委托加工收回成品油后对外销售;

　　2、生产企业外购、进口及委托加工收回成品油连续生产成品油后对外销售;

　　3、生产企业外购成品油后直接对外销售。

　　针对第一种场景，根据《消费税暂行条例》第一条及第四条的规定，生产企业生产成品油在销售环节缴纳消费税;委托加工成品油的，由受托方为生产企业代收代缴消费税，生产企业收回后直接销售无需再缴纳消费税;进口成品油的，在报关进口时缴纳消费税，再对外销售亦无需缴纳消费税。

　　针对第二种场景，根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号)第一点规定以及《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)第二点规定，生产企业外购、进口、委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，在对外销售环节缴纳消费税，同时可以按照规定计算扣除原材料已纳消费税税款。

　　针对第三种场景，具体又可以分为两类业务，一类是生产企业发生纯贸易业务，第二类是生产企业在一个纳税申报期同时发生自产销售业务和贸易业务。对于第一类业务，纵观现行消费税相关政策，均无需申报纳税，对于第二类业务，根据《消费税暂行条例》，不属于消费税征税范围。但根据84号文的规定，需要就销售外购成品油业务缴纳消费税。由此可见，84号文实质上在《消费税暂行条例》规定框架外增加了消费税纳税义务，与《消费税暂行条例》产生根本性的冲突与矛盾。那么，在税收征管实践中这种冲突是否现实存在呢?

　　(二)消费税纳税申报表的变迁对生产企业贸易业务纳税义务的影响

　　事实上，消费税纳税申报共经历了六个阶段的变迁。

　　一是1994年至2006年阶段，在全国范围内并未形成统一的纳税申报表。

　　二是2006至2008年阶段，2006年，为加强消费税抵扣管理，国家税务总局出台了《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》(国税函[2006]769号)，对报表项目的勾稽关系进行了调整，调整后的报表中的“当期予以扣除外购应税消费品买价(数量)”是以倒挤的方式计算得出，即等于期初库存外购应税消费品买价(数量)+当期购进外购应税消费品买价(数量)-期末购进外购应税消费品买价(数量)。假设某生产企业期初库存外购成品油数量为0，当期既有自产销售业务，又有贸易业务，其中自产销售成品油100吨，外购成品油100吨全部直接销售，期末库存外购数量为0，则应当申报销售数量100吨，当期准予扣除的外购成品油数量为“0吨+100吨-0吨=100吨”，该种倒挤填报方式实质上使得生产企业可以实现外购成品油无论是连续生产加工抑或直接对外销售均可扣除外购成品油已纳消费税。

　　三是2008年至2014年阶段，为在全国范围内统一、规范消费税纳税申报资料，国家税务总局制定了统一的消费税申报表，此时，仍采取倒挤方式计算当期可扣除外购应税消费品已纳税款。

　　四是2014年至2018年阶段，国家税务总局对成品油纳税申报表作了较大的调整，要求准予扣除税额计算表以抵扣台账中“连续生产领用”的数据保持一致，而抵扣台账中的“连续生产领用”数据来源于企业账务资料。此种填报方式改变了原来倒挤方式的计算逻辑，以正向的方式计算准予扣除数量，要求准予扣除数量与实际生产领用情况一致，意味着直接销售外购成品油的，外购成品油已纳税款不再纳入准予扣除范围，无法通过填表的方式予以扣除。

　　五是2018年-2021年阶段，2018年对从事成品油业务的企业而言具有划时代意义。国家税务总局下发了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)，成品油消费税纳税申报表及其附表发生重大变化。根据《成品油消费税纳税申报表》填报说明，“本期销售数量”栏，填写需要按照税法规定，本期应当申报缴纳成品油消费税的应税消费品的销售数量。据此说明，生产企业如果仅有贸易业务，则无需填报此列，但如果既有自产销售业务又贸易业务，则需要按照84号文的规定，填报本期实际销售成品油全部数量，同时外购部分不属于准予扣除范围，导致生产企业既有自产销售业务又有贸易业务的，仍需就贸易部分的销售数量全额报税。

　　六是2021年至今阶段，为贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在形式层面，国家税务总局整合了消费税与附加税费申报表，简化了申报表的报送;在实质层面，所填报的内容与第五阶段的申报表内容具有类似性。

　　由此观之，在一至三阶段，消费税纳税申报表的填写可以避免生产企业贸易业务重复缴纳消费税的问题。但此后阶段，消费税纳税申报表采用正向扣除外购已纳税款的计算方式，导致生产企业贸易业务仍面临需要缴纳消费税的困境。

　　回归到前述案例，A企业的主管税务机关追征其消费税，不仅于法有据，且税收征管实践亦是如此，据此征收似乎并无不当。对于A企业来说，难道真的无法突破此种困境了吗?对此，需要对84号文第二条做详细分析。

　　03、84号文第二条规定的法律分析

　　(一)84号文第二条规定违反上位法

　　前已述及，根据《消费税暂行条例》，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，而外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于应税行为。同时，生产企业从事贸易业务符合基本的商业逻辑，系自由的民商事行为，不被法律所禁止。因此，生产企业发生贸易业务，无论当期仅有纯贸易业务还是既有自产业务又有贸易业务，贸易业务部分均不属于征税范围。从法律位阶来看，84号文属于国家税务总局制定的规范性文件，而《消费税暂行条例》系国务院制定的行政法规，84号文要求生产企业同时发生自产业务和贸易业务的，需要对贸易业务部分申报消费税，显然突破《消费税暂行条例》的规定，明显违反了上位法，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。为避免消费税重复征税，该条规定还突破上位法设定了扣除消费税的权利，但其仅允许扣除外购烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车已纳税款，导致外购成品油直接销售的业务无法纳入扣除范围，未能解决成品油生产企业贸易业务重复征税问题。

　　缘何当时会如此制定该条?还需要结合当时的立法背景予以分析。

　　(二)84号文第二条规定的立法考量

　　上世纪90年代末的背景下，税收征管较为落后，主要依赖于手工开票、手工记账、税收专管员查账，无法实现如今以票控税的效果，同时，当时的税收监管亦较为薄弱，无法对生产企业销售应税消费品的来源作出准确性地区分，即税务机关无法查清生产企业所销售的应税消费品系自产还是外购，导致一些生产企业利用税收征管不足，将自产销售业务谎报为贸易业务，以此偷逃消费税。故而，为了确保国家税款足额入库，国家税务总局采取一刀切的做法，对生产企业所销售的全部应税消费品征收消费税，同时，通过扣除外购应税消费品已纳税款的方式进行纠偏，以此实现对应税生产行为征收消费税及消费税单一环节课征的基本原理。但需要指出的是，该条款并未随着税收征管手段的升级及消费税税收政策的发展而更新，既没有因金税三期甚至金税四期的上线实现对税款精准征收而废止，也没有扩大扣除外购已纳消费税应税消费品的范围，导致其无法匹配目前的行业现状，使得大量成品油纯贸易行为被纳入征税范围。

　　04、成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示及应对措施

　　(一)成品油生产企业销售成品油的涉税风险提示

　　1、成品油生产企业仅发生贸易业务未填写纳税申报表引发预警

　　如前所述，如果成品油生产企业仅发生贸易业务，但没有填写纳税申报表，根据现行纳税申报表之间的勾稽关系，将引发税务预警。

　　2、成品油生产企业同时发生自产销售业务与贸易业务，未就贸易业务缴税被追征税款

　　前述A企业被税务机关追征消费税与其销售外购成品油没有做纳税申报具有关联性。A企业在做纳税申报时，并没有对销售外购石脑油的部分做申报，但却对外开具了成品油增值税专用发票，导致申报表中石脑油销售数量小于所开具石脑油发票载明的数量，申报比对数据不相符，企业税控设备出现异常状态，进而，引起税务机关的关注。税务机关根据84号文第二条的规定，对生产企业贸易业务追征消费税。因此，需要成品油生产企业予以注意的是，在成品油具体业务开展中，尽量避免既从事自产销售业务又从事贸易业务。

　　(二)成品油生产企业销售成品油如何化解与应对涉税风险?

　　1、与主管税务机关积极沟通，寻求其纳税申报指导

　　成品油生产企业如果仅发生贸易业务，为避免引发预警，可以事前与主管税务机关沟通，寻求其纳税申报填报的指导。

　　2、提起行政复议及诉讼的同时提起规范性文件合法性审查

　　成品油生产企业如果亦像A企业一样，因未对贸易业务缴纳消费税，已经被税务机关追征消费税的，则可以依法提起行政复议，同时一并对84号文提起附带审查申请。如果通过复议程序仍未得到有利结果，还可以选择提起行政诉讼，亦可以请求对84号文进行审查，但需要注意的是提起附带性审查的时间节点，应当在一审开庭审理前提出。

编者按：在全球化贸易的大背景下，中国外贸企业面临着复杂多变的法律环境。随着经济下行，“假自营真代理”作为一项明令禁止的违规行为依然时常发生。该模式不仅触及了出口退税的合规底线，还易引发骗税刑事风险。本文通过对一起最新案例的分析和司法解释的解读，探讨这一模式背后的法律逻辑，并分析涉案外贸企业如何积极运用最新司法解释进行辩护，争取最优结果。

　　01、行为人利用假自营真代理骗税，外贸企业“躲过一劫”

　　(一)基本案情：利用假自营真代理模式骗税

　　上海市普陀区人民法院刑事一审判决书显示，被告人甲某是A公司的负责人，在实际经营过程中，与外贸企业B公司建立了“假自营真代理”的出口合作关系。但是，在业务开展期间，A利用了“假自营真代理”出口模式的漏洞，实施了“买单配票”的手段，将虚假的出口贸易信息及对应配票的增值税专用发票、合同等提供给B公司用于报关退税。被告人乙某协助甲某制作合同、根据合同金额匹配进项和销项发票、协助资金回流等。最终，被告人甲某、乙某均构成骗取出口退税罪，被依法判处有期徒刑。

　　(二)案件分析：外贸企业似未涉案，不构成骗取出口退税罪

　　本案的特殊之处在于，B公司作为实际申报出口退税的外贸企业，违规实施了“假自营真代理”的业务，并由于业务模式的漏洞导致甲某骗得了国家出口退税款，其刑事风险极高。过去，曾有多家外贸企业因类似的业务模式而被判处骗取出口退税罪。但就本判决的内容而言，B公司并未涉案，也没有另案处理。笔者推断，B公司可能因主观上不具有“明知”的主观故意，从而不构成骗取出口退税罪。司法机关采取了与典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”相同的处理模式。但是，需要指出的是B公司在税法上的行政责任依然不可避免。

　　(三)疑问：外贸企业实施“假自营真代理”是否必然构成犯罪?

　　实践中，“假自营、真代理”业务模式始终是高悬在外贸企业头上的达摩克利斯之剑。外贸企业在业务中将全部货款和大部分出口退税全部分配给实际出口人，仅赚取代理出口的费用，同时还要提防实际出口人通过实施“买单配票”“低值高报”等手段骗取出口退税。在过去，司法实践多从严从重认定外贸企业的责任，不少外贸企业因此构成骗税犯罪，面临牢狱之灾。

　　不过，自从典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”以来，司法实践开始从共同犯罪的角度考虑这一业务模式。一些司法机关不再简单地推定外贸企业主观上具有故意，并据此认定让外贸企业不构成刑法上的骗税罪，这一司法实践也反应到司法解释当中。但是，究竟何种行为构成骗税，哪一类模式又可以让外贸企业出罪，依然是一个存在疑问的问题，需要结合最新司法解释予以分析。

　　02、“四自三不见”骗税条款的不足、修正与发展

　　(一)假自营、真代理与“四自三不见”

　　假自营、真代理指的是外贸企业与实际出口人约定，出口企业将自己的企业名义借给实际出口人，以自营出口的名义申报出口退税。但实际出口业务依然由实际出口人负责，出口企业不负责、不监管出口业务的真实性，不承担出口业务的任何风险。该业务模式是从“四自三不见”模式演化而来。

　　“四自三不见”指的是“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的出口业务。从这一内涵表述可以看出，“四自三不见”就是一类“假自营真代理”的业务。

　　过去，由于最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号，已废止，后文简称《2002年骗税司法解释》)第六条规定，出口企业明知他人意欲骗取国家出口退税款，依然违反规定允许他人实施“四自三不见”业务，导致骗税结果发生的，构成骗取出口退税罪。不少外贸企业因此被实际出口人牵连，面临骗取出口退税罪的风险。

　　(二)《2002年骗税司法解释》“四自三不见”骗税条款的不足

　　从《2002年骗税司法解释》的文义及刑法理论上来说，出口企业仅仅允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不会造成国家出口退税款的任何损失，只是出口行业的一类特殊的挂靠出口。只有实际出口人实施了骗税行为、构成骗取出口退税罪，出口企业才可能构成犯罪。此时，出口企业本质上是作为共同犯罪来处理的，需要考虑其主观上是否具有共同犯罪的合意，即是否“明知”骗税行为的发生。

　　但在司法实践中，由于行为人的主观故意是一个难以直接证明的事项，除了通过相关人员的供述、证言对行为人当时的“所想所思”予以还原以外，主要是通过“主观见之于客观”的方式，从行为人的客观行为上来推定其主观上是否具有“明知”的故意。例如，2004年第2辑《刑事审判参考》提出，“如果对方意欲骗取出口退税，必然会在具体操作有关手续过程中弄虚作假,对此,外贸公司、企业在办理出口退税时,不可能一点也没有察觉。如果在察觉对方手续不全、单证虚假的情况下,仍然通过“四自三不见”方式为对方办理退税,不管其出于何种动机,至少在主观上具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。”

　　上述论述成为后来大量外贸企业涉案的原因。因为根据该论述，外贸企业“不可能一点也没有察觉”到骗税分子系弄虚作假。因此只要外贸企业实施了上述业务，并最后证明该业务是虚假的，外贸企业主观上最低也是间接故意。在大量案件中，司法机关对于外贸企业提出的自己是被实际出口人欺骗、蒙骗的，一概不予认可，认为外贸企业明知“四自三不见”“假自营真代理”业务是违法违规的行为，应当明知实际出口人有可能实施骗税行为，但是依然放任其开展该出口业务并为其申报出口退税，系间接故意，因此构成犯罪。

　　(三)司法实践的变化与修正

　　2019年，最高人民法院发布《依法平等保护民营企业家人身财产安全十大典型案例》，其中包含了广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案，提出外贸公司是否具备主观故意，还是需要结合客观证据予以认定。外贸企业实施了“四自三不见”的行为，不能直接推定外贸企业在主观上就是为了帮助实际出口人骗税。同时，对外贸企业提供的主张自己主观上不知情的证据予以认定，认可被告人一方可以通过举证推翻公诉人的推定，对2004年第2辑《刑事审判参考》的观点进行了极大的修正。此后，司法机关开始采纳上述观点，个别案件中开始“放过”外贸企业，仅追究骗税人的刑事责任。

　　(四)《两高司法解释》删去本条，回归共犯理论

　　2024年3月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，后文简称《两高司法解释》)出台，删去了上述“四自三不见”构成骗税罪的规定。但是，《两高司法解释》第十九条规定，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”，表明“四自三不见”“假自营真代理”的业务模式将回归到刑法共同犯罪理论上去。

　　需要指出的是，这并不意味着“四自三不见”“假自营真代理”不再构成骗税罪。恰恰相反，司法机关按照共同犯罪的理论，如果能够认定外贸企业与骗税行为人具有主观上的合意、客观上的帮助行为，则外贸企业依然构成骗税罪的共犯，并根据其作用大小决定其系主犯还是从犯。因此，外贸企业的刑事风险依然并未减轻，只是在辩护策略上发生了变化，从过去核心纠结在“明知”还是“不明知”的问题上，转向论证是否构成共同犯罪的问题上。

　　03、共同犯罪理论之下外贸企业“假自营真代理”的辩护

　　(一)共同犯罪理论较之《2002年骗税司法解释》的进步

　　共同犯罪理论在刑法中探讨的是两个或两个以上的人共同实施犯罪行为的法律后果。根据《刑法》的规定，共同犯罪是指两人以上共同故意犯罪，要求参与者在主观上有共同的犯罪故意，并在客观上实施了犯罪行为：

　　从主观上看，要求共同犯罪人有共同的犯罪意图，即共同故意。这包括对犯罪目的和行为的认识一致。在骗取出口退税的案件中，要求外贸企业与实际骗税行为人达成共犯的合意，外贸企业应当认识到行为人是为了骗取出口退税，并实施了骗税的行为。

　　从客观上看，共同犯罪人在客观上实施的行为共同导致了违法事实的发生，他们的行为在违法性上具有连带性。这一部分过去探讨的较少，一般司法机关认为《2002年骗税司法解释》将“四自三不见”明确规定为帮助骗取出口退税的违法行为，因此无需额外探讨外贸企业所实施行为是否具有违法性的问题。

　　按照我国“主客观相统一”的刑法原则，司法机关处理共同犯罪案件主要有以下三步：首先，判断是否有共同行为;其次，确认是否有共同的故意;最后，根据各自在犯罪中的作用和罪责分别定罪和量刑。

　　综上可知，共同犯罪理论的适用是十分复杂的。《2002年骗税司法解释》第六条实质上对共犯理论的一个“简化”，即客观方面直接认定“四自三不见”行为是骗取出口退税的共同行为，主观方面仅要求外贸企业“明知”行为人实施了骗税，而且这种主观上的“明知”可以通过一些简单的客观行为予以推定。因此，笔者认为此次《两高司法解释》强调共犯理论，对涉案外贸企业具有积极意义，司法机关应当运用刑法理论去辨析每一个案件中外贸企业的客观行为与主观故意，论证是否构成共犯，以缩小犯罪圈，实现个案正义。

　　(二)不具有共同客观行为的抗辩

　　共同犯罪要求实施犯罪的主体之间共同实施了犯罪手段。“各行为人的行为都指向同一犯罪，互相联系、互相配合，形成一个统一的整体。”在这些行为之中，有的是实行行为，有的是教唆行为，有的是帮助行为，特殊情况下负有特定义务的一方也存在不作为的帮助行为。但是，这些行为都属于危害行为，应当具备指向本罪的不法性。

　　当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，如果其参与到行为人的“买单配票”、虚开发票、虚假结汇等等骗税的实行行为当中，则其当然具备共同客观行为。但是，如果外贸企业只是履行了申报出口退税的这一个行为，由于这个申报行为本身不是骗税的实行行为，也不具有不法性，则难言外贸企业具有骗取出口退税的共同客观行为。

　　(三)不具有共同犯罪意图的抗辩

　　共同犯罪的意图必须是故意，包括直接故意与间接故意，即各行为人之间积极追求或者放任共同犯罪的客观行为会引发犯罪结果的发生。当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，客观证据能够表明其没有与骗税行为人达成骗税的合意，则不具有积极追求的直接故意。因此，此类案件中争议点较大的是外贸企业是否具有骗税的间接故意。

　　实践中，如果外贸企业实施了“假自营、真代理”的违规行为，但是其主观上是为了赚取代理费用盈利，客观上采取了一些防范骗税行为发生的监管措施，一般来说，可以证明自己主观上并不具有放任骗税行为人实施骗税行为的目的，顶多是监管制度存在不足，属于过失。因此，外贸企业可以从这个方面积极展开抗辩，尤其是提供能够证明自己审核过合同、发票、业务、货物真实性的证据资料，推翻公诉人对外贸企业“放任”或者“明知”的指控。

　　04、外贸企业应警惕“假自营真代理”的出口退税风险

　　(一)“假自营真代理”不得适用退免税政策的风险

　　在“假自营、真代理”模式下，出口企业表面上以自营名义出口，但实际上是由其他主体(实际出口人)操作整个出口流程。这种做法导致税务部门难以准确监控真实的出口交易情况，增加了出口骗税的风险。因此，根据《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)的规定，如果出口企业以自营名义出口，但实际上业务是由其他企业或个人操作完成，或者同一批货物既签订购货合同又签订代理出口合同等，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。

　　除了不得办理退(免)税，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)的规定，出口企业实施“假自营、真代理”的业务，还要适用增值税征税政策，也就是需要视同内销缴纳出口货物的增值税销项税。对于出口企业而言，在“假自营、真代理”的业务中本身只赚取微薄的代理费用，取得的出口退税款均分享给实际出口人，因此一旦受到税务稽查，将面临巨额的补税义务。

　　(二)“假自营真代理”涉嫌骗税行政处罚的风险

　　《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)规定，出口企业实施“假自营、真代理”行为，构成骗取出口退税的，依法追究其骗税的行政、刑事责任。其中，需要尤其提示广大出口企业的是，骗取出口退税的行政违法与刑事犯罪虽然在主要的构成要件方面保持了一致性，但是由于行政处罚对税务机关的证明标准尤其是主观要件的证明义务较低，因此出口企业即使不构成刑法上的骗取出口退税罪，也有可能构成税法上的骗取出口退税，从而面临出口退税款1-5倍的行政处罚。

　　(三)“假自营真代理”构成骗税罪共犯的风险

　　正如前文所述，《两高司法解释》虽然删去了《2022年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的骗税条款，但是第十九条“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”依然就共同犯罪应当依法处理进行了原则性地规定。如果出口企业实施了“假自营真代理”的帮助行为，主观上又和实际骗税人形成了共同犯罪的合意，则构成骗税的共犯，依然面临刑事责任，因此其刑事风险依然存在，不容小觑。

税务注销清算是企业法人注销清算的前置程序，实践中存在一些税收风险点，应予以重视。

　　一是清算审核不规范存在涉税风险。税务注销清算涉及政策复杂、工作难度大，不仅需要按照规定从形式上在系统中办结注销流程，更需要了解清算税收政策，熟练掌握纳税调整及税款计算方法，对财会人员及税务人员综合素质和工作能力的要求比较高。部分纳税人为降低清算工作难度，未按照政策规定准确申报，也增加了税务机关清算核查及所得税清算的工作难度和风险。此外，一些税务人员在清算实质性审核工作中过度关注形式而对内容的审核有所忽视。

　　二是企业注销后发现涉税疑点无法核实整改的风险。在实际税收征管工作中，税务注销清算流程均在办税服务厅集中办理，部门之间缺乏有效的沟通和协作，致使存在风险疑点待核实的企业或者正在核实疑点的企业由于符合简易注销条件，在前台即时办理清算注销，疑点核实工作由于法人资格灭失而无法继续开展，形成涉税风险。

　　出现企业注销清算涉税风险的原因，笔者认为，一是制度不够健全。税务注销清算有关政策规定缺乏系统性，分散存在于企业所得税法及其实施条例，以及部分税收规范性文件中，缺乏完整健全的制度体系。对于企业清算期限、清产核资、疑点阻断、法律责任等缺乏明确可行的规定，税务机关在开展注销清算管理时缺乏执法依据。企业办理注销时，由于阻断事项设置存在缺陷、部门协作缺乏法律依据等原因，部分企业通过虚假申报逃税的现象时有发生。

　　二是精准监管手段缺乏。目前缺乏对注销清算企业涉税事项进行全面完整监督管理的机制，税务机关多依靠内部相关部门的协调配合开展管理，注销清算风险监控的信息化手段也有待完善。部门信息不对称、信息传递不及时以及部门横向协作不到位等情况易造成税收风险。我国税收制度改革不断深化，税收征管体制持续优化，纳税服务和税务执法的规范性、便捷性、精准性不断提升，对基层税务人员的综合素质和工作能力有了更高的要求。基层税务人员面临工作量大、质量要求高、完成时间紧的压力，完成本岗位的日常任务就占用了大量的精力和时间，需要一个精准监管平台为税务人员提供企业注销清算的涉税信息。

　　为减少税务注销清算造成的涉税风险，笔者建议，制定完善的税务注销清算管理办法。根据税收征管法、企业所得税法、公司法等相关法律法规的规定，对清算纳税人范围、清算期间、清算流程、清算资产范围、价格确定、扣除项目、资料报送、注销审核、法律责任等方面作出明确规定。如对非即办注销清算的企业，应核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实、财务报表与清算所得税申报表是否相符等。

　　建议细化税务注销清算办理程序相关规定，建立健全注销清算阻断机制，对确实存疑的企业留足核实整改时间，防范涉税风险。建立健全注销清算涉税后续管理制度，强化对注销清算企业未处置资产、虚假申报等少缴税款的监管和核查力度。

　　建立健全精准监管平台。按照法人税费信息“一户式”智能归集，加强纵向管理。全面准确监管纳税人的纳税申报、税款缴纳、涉税风险事项、评估检查事项等，便于企业注销清算时，前台人员能够及时发现企业涉税信息，对存在注销清算阻断事项的企业，不予受理注销清算申请，并及时向税源管理部门传递信息，避免信息不对称、传递不及时产生的涉税风险。强化横向监控。利用大数据技术，比对企业股东、法定代表人、财务负责人等信息，监测隐形关联企业信息，重点关注失信纳税人动态，防止企业利用注销手段来逃避缴纳税款。

证监会公布数据显示，2023年全年有47家上市公司退市。今年以来，已有33家公司触及退市标准，其中面值退市22家，市场优胜劣汰机制正在逐步形成。实务中，如果个人投资者转让退市公司股票并取得所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎案例介绍◎

　　2020年12月18日，A公司在上海证券交易所上市，居民个人甲某为A公司控股股东并持有其限售股。根据股票上市规则，甲某承诺自发行人股票上市之日起36个月内，不转让或者委托他人管理其直接和间接持有的发行人首次公开发行股票前已发行的4000万股股份，也不由发行人回购该部分股份。2021年8月18日，居民个人乙某在二级市场上通过集中交易方式，以10元/股的价格购入A公司10万股股份。

　　2023年9月6日，上交所根据相关规则，作出A公司股票终止上市的决定，A公司股票不进入退市整理期交易，立即安排股票转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。A公司退市后，于2023年10月12日在全国中小企业股份转让系统退市板块挂牌交易。2023年10月18日，居民个人丙某通过集合竞价方式，以10元/股的价格购入A公司1万股股份。

　　2023年10月30日，经董事会决议，A公司拟在2023年度内以实施权益分派股权登记日公司总股本为基数实施回报股东特别分红方案，以未分配利润向全体股东每10股派发现金红利10元(含税)，以未分配利润向全体股东每10股送红股10股(含税)。2023年11月17日，A公司实施了回报股东特别分红方案，股权登记日为2023年11月24日，除权除息日为2023年11月27日。

　　假设2024年4月19日，居民个人甲某、乙某和丙某以集合竞价方式，按11元/股的价格分别对外转让A公司20万股股份、20万股股份和2万股股份。除上述交易事项外，A公司居民个人股东甲某、乙某和丙某未发生其他交易。那么，A公司退市后，甲某、乙某和丙某因转让A公司股份取得的所得，应当如何缴纳个人所得税呢?

　　◎政策分析◎

　　完善上市公司退市后监管工作一直是健全上市公司退市机制的重要内容。根据我国目前的退市机制，退市公司的股票通常会转入全国中小企业股份转让系统等证券交易场所进行股份转让相关事宜。

　　根据《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税[2018]137号)，自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税;对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。其中，非原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股;原始股指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

　　需要注意的是，财税[2018]137号文件仅规定了个人转让挂牌公司股票取得所得的税务处理，但未明确个人转让退市公司股票取得所得能否参照处理。实务中，对于个人转让退市公司股票取得所得如何税务处理存在不同声音。笔者认为，从完善退市制度、保障常态化退市顺利实施的层面来看，有必要进一步完善转让退市公司股票相关的税收制度。

　　具体分析，《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)提到，市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。个人投资者从退市公司取得的股息红利所得的税收政策就遵循了这一原则。根据《财政部 税务总局 证监会关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年78号，以下简称78号公告)，对个人和证券投资基金从全国中小企业股份转让系统挂牌的原STAQ、NET系统挂牌公司以及全国中小企业股份转让系统挂牌的退市公司取得的股息红利所得，按照78号公告规定适用股息红利差别化个人所得税政策，但退市公司的限售股按照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)第四条规定执行。

　　秉承平稳过渡、有效衔接的原则，笔者建议比照个人转让上市公司股票取得所得的税务处理，进一步明确个人投资者转让退市公司股票取得所得的税收政策——对于个人投资者转让退市公司限售股的，可参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)处理;对于个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，从退市公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股取得的股票所得，可参照财税[2018]137号文件规定，暂免征收个人所得税。

　　◎实操提示◎

　　结合案例，股东甲某持有A公司限售股，2023年12月18日限售期届满并办理解除限售手续。2024年4月19日，股东甲某以集合竞价方式，按11元/股的价格对外转让A公司20万股股份，属于证券机构技术和制度准备完成后新上市的限售股(即退市公司的限售股)。如果比照财税[2009]167号文件和财税[2010]70号文件的相关规定，甲某需要按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税，应纳税所得额为限售股转让收入减除股票原值和合理税费后的余额。需要提醒的是，根据财税[2009]167号文件，如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　乙某和丙某分别于2021年8月18日在二级市场上通过集中交易方式、2023年10月18日通过集合竞价方式取得的A公司股份，属于从公开发行和转让市场取得的股票。如果比照财税[2018]137号文件，乙某和丙某于2024年4月19日以集合竞价方式对外转让A公司股份取得的所得，可以免予缴纳个人所得税。

　　实务中，面值退市股的股价往往比较低，即使是原始股东转让股票，取得所得的情况也比较少。但如果取得所得，对于个人转让退市公司股票取得所得如何进行税务处理的问题，实务中存在不同观点。对此，笔者建议相关纳税人发生此类业务时，提前与主管税务机关沟通，提高税务处理的确定性与合规性。

编者按：自《土地增值税暂行条例》实施以来，一直保留着普宅优惠政策：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的免征土地增值税。对房开企业而言，控制普宅售价及增值率可享受免税优惠，前提是按照要求将不同类型房地产分别核算。实践中，有房地产企业发现，同一项目中放弃普宅优惠更有利于降低税负，但后续在土增税清算审核时与税务机关发生争议。本文将对此问题展开讨论，并给出建议，以飨读者。

　　01、案例引入：房开企业土增清算放弃普宅优惠引争议

　　近期接企业咨询，甲公司为天津市房开企业，在土增清算中因放弃普宅优惠政策与税务机关产生争议，具体情况如下：

　　一、项目基本情况

　　甲公司开发城市花园项目，立项文件和出让合同显示该项目物业类型包括住宅和商业，公司在签订出让合同后，完成了项目登记备案。在项目建设期间，两类物业同时开工建设，建造合同未区分不同物业类型成本。企业2022年度完成销售。根据当地土地增值税相关政策，该项目住宅部分符合当地普通住宅标准。

　　在正式清算前，财务人员测算发现，如享受普宅优惠政策，补税金额为4100万元，如不享受该政策，统一核算收入和扣除项目，本项目补税金额为3395万元(具体计算如下表)。后企业按项目整体清算报送清算报告，并在报告中声明放弃享受普宅优惠政策。税务机关审核过程中对项目整体清算提出异议，认为应当按照当地政策要求分别计算普宅和其他类型房地产的增值额和应缴土地增值税，并填写申报表。

　　二、争议焦点

　　详细沟通后得知，上述税企争议在于：甲公司认为，《土地增值税暂行条例》规定普宅增值率低于20%免税是一项税收优惠政策，但享受此优惠需满足分别核算的条件。本项目中，住宅和商业成本未分别核算，公司也愿意放弃普宅优惠，那么普宅和其他类型房地产的区分就没有必要，即两类性房产应合并清算。税务机关则认为，根据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条规定，项目清算须区分类型计算增值额和应缴土增税，不然无法填写税务系统申报表。如果企业欲放弃免税，可以在计算完增值额和应补缴土增税后，普宅部分按补缴300,000.00元处理，甲公司对此不能接受。

　　从征管角度上看，普宅和其他类型房地产是否必须分别清算，涉及同一项目分类型清算的政策规定;从纳税人角度看，纳税人可否放弃普宅优惠政策，如果放弃优惠，是统一清算全部不享受免税，还是分别清算再放弃免税，这涉及纳税人权利的行使。为分辨上述案例的是与非，我们将对上述问题一一展开分析。

　　02、同一项目中普宅和其他类型房地产是否必须分别清算?

　　案例中，税务机关要求同一项目分类型清算(俗称“三分法”或“两分法”)，那么分类型清算的政策依据是什么，如何看待这一政策，政策实施结果与其要实现的目的是否一致呢，一起来看：

　　一、土增分类型清算的政策演进

　　土增税政策中，最早提及三个项目类型的文件是《土地增值税暂行条例实施细则》和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，这是分类型清算的“根”。后续分类型清算政策是在这两个政策基础上演变而来。

　　首先，最早《土地增值税暂行条例》第八条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的”，这是首次提及普通标准住宅这一类型，为鼓励开发普宅，给予房开企业开发普通住宅优惠政策。

　　其次，《实施细则》第十一条规定：“条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”，细则以能否享受优惠为标准将住宅分为两类，普宅和非普宅。上述两个文件作为土地增值税这一税种的顶层制度，并未提及更未要求土增分类型清算。

　　再次，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第十三条规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”，该规定中出现了除上述普宅和非普宅之外的第三类物业类型：其他类型房地产，至此，“三分法”的三种物业类型全部出现。但该规定目的在于防止房企滥用优惠政策：欲享受优惠，必须将普宅和其他类型房地产分别核算，否则普宅部分不予享受优惠。注意，该政策仍未要求分类型清算，只是说如果要享受优惠必须分别核算。

　　后续，土增政策中出现分类型清算规定。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条，“土地增值税的清算单位，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”和《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条规定，“清算审核时，对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”，不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，但在国税发[2009]91号附件《土地增值税纳税申报表》中仍未区分类型(申报表收入、扣除项目仅有一列，而非两列和三列)。

　　最后，《国家税务总局关于印发<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书的通知》(税总发[2014]109号)附件《<全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)>相关表证单书》中，土地增值税纳税申报表出现普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三列,要求分别填写各类收入、成本等。以后税总发[2015]114号和国家税务总局公告2021年第9号延续这一表格样式。

　　综上，土增政策的上位法未要求分类型清算，但后续政策规定和申报表样式上均要求分类型清算。那如何看待后续政策呢?

　　二、土增分类型清算政策分析

　　(一)分类型清算没有上位法依据，与上位法中“清算单位”规定矛盾

　　同一项目分类型清算实质上是对原清算单位的进一步切割，即将清算单位进一步细化为普宅、非普宅和其他。细化清算单位有上位法的依据吗?根据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”，即清算单位根据纳税人核算对象确定。显然国税发[2006]187号和国税发[2009]91号硬性要求分类型清算与《实施细则》中清算单位规定不符。

　　(二)分类型清算细化清算单位不合理

　　从分类型清算政策的演进看，表面上分类型清算，即申报表中将三种类型单独核算增值额，满足了将普宅分别核算的要求，但同时该政策要求也带来了另一结果：当不同类型房地产增值率相差较大时，在超率累进税率计税方式下，不同类型房地产分别计算增值率、应缴土增税会增加项目整体税负。这是因为，当不区分类型时，增值高与增值低的房产类型产生抵消效应，使得项目整体增值率下降并适用低档的税率，最终降低项目整体税负。后续政策要求继续切割清算单位，将每类房地产分别清算，就抹除了整体清算削峰添谷的作用，加重纳税人负担，这对纳税人来说明显不合理。

　　(三)分类型清算的目的与其结果偏离

　　上述分析可知，分类型清算是进一步细化清算单位，造成不同类型房产增值额不能互抵的结果。这与分类型清算的目的渐行渐远。从分类性清算的政策演变可以看出，分类型清算的目的是防止免税政策被滥用，保证有且仅有符合条件的普宅享受优惠，以鼓励房开企业建设、销售需求量大的普通住宅。其目的不是缩小清算单位，限制不同类型房地产增值额互抵。

　　另外，我们认为，为防止普宅免税政策被滥用而要求的分别核算，应该鼓励房开企业更多用直接成本法准确核算普宅成本，而非目前大多数地方要求的将三类房产分三列核算，当成本费用无法分别时简单粗暴用建筑面积法计算分摊。目前来看，防止优惠滥用的分类型清算政策的目的和结果已出现偏差，政策应从目前只重“表格样式”不重“单独核算实质”的政策转为关注纳税人是否真正落实单独核算上，同时放弃分类型清算政策，别在清算单位内新增“清算单位”。

　　综上，分类型清算并非《土地增值税暂行条例》和《实施细则》规定，政策上和申报表上要求分类型清算的文件依据分别为国税发[2006]187号文和税总发[2014]109号。从执行结果看，三分法抹除了整体清算削峰添谷的功能，可能加重纳税人负担，且与其实施目的不符。

　　03、纳税人可否放弃普宅优惠政策?

　　众所周知，土增普宅优惠仅是税收优惠体系中的一种。在其他税种中广泛存在此类优惠政策。那么，纳税人可以选择自由处置这些税收优惠吗?

　　一、减免税是纳税人的权利

　　首先，在《税收征管法》中，第八条规定，“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”减免税作为纳税人的权利，纳税人可自行决定是否放弃。

　　其次，《增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十八条规定，“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”，可见，纳税人可以放弃增值税政策规定的减免税，当然也应承担不利结果。

　　二、其他税种税收优惠政策规定及放弃结果

　　同时，我国税法体系中有大量税收优惠政策，与普宅优惠类似要求分别核算的政策有：《增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率”;《企业所得税法实施条例》第一百零二条：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”;《资源税法》第四条：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率”。这些政策，或是为防止高税负和低税负税项目混同，或是为防止混淆征税项目与免税项目，均要求纳税人分别核算，不分别核算的结果是不得享受税收优惠。

　　也就是说，纳税人在优惠政策适用上，有选择放弃的权利。如其选择不分别核算即放弃优惠，就必须承担从高适用税率或全部纳税的结果，但上述优惠政策均未要求纳税人不享受优惠也要分别核算。

　　04、放弃的结果是统一清算全部不享受免税，还是分别清算后再放弃免税?

　　土地增值税为地方税种，涉及土增税的政策除上文提及的全国性政策外，更多的是地方性政策文件，这也造成各地清算政策不一致。如各省对项目类型划分有“两分法”(如北京、广东等)，也有“三分法”(天津、广西);在放弃普宅免税的结果上，《天津市地方税务局关于发布<天津市土地增值税清算管理办法>的公告》(天津市地方税务局公告2016年第24号)第六条规定：“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算”，但《安徽省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号)第五十三条规定：“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。”，即天津政策要求纳税人不管是否放弃免税优惠，均需分类型清算，安徽则允许房企放弃免税后按整个项目统一清算。

　　案例中，甲公司主管税务机关依据《天津市土地增值税清算管理办法》第六条，认为纳税人应在分别计算不同类型房地产应补缴税款后再放弃免税。该规定的依据为《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条，而第十七条规定违反上位法且不合理在上文已做论述，因此，笔者认为该税务机关以违反当地规定和无法填写申报系统为由否定甲公司做法不合理。

　　05、结语

　　本文从房企放弃普宅优惠引发税企争议说起，分析这一问题与土增分类型清算有关，接着我们梳理了分类型清算政策演进及实施结果，又从纳税人减免税权利及其他税种的优惠政策适用角度分析不享受优惠可不必分别核算，然后举例部分省市规定土增清算放弃普宅免税的可按项目整体清算，最终得出案例中主管税务机关做法不合理的结论。但鉴于实践中不少省份仍坚持这一做法，分类型清算的争论应不止于今天。

　　综合上述分析可以看出，土地增值税政策繁杂且具有地方性，建议纳税人熟悉当地政策，涉及清算单位及分摊方法等重要事项要提前规划，后续清算中产生上述相关争议时，要与税务机关积极沟通、据理力争，维护自身合法权益，必要时可请第三方专业机构协助。

　一、增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20 号)第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.一般情况下企业(含个体工商户，下同)之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税;

　　2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税;

　　3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税。

　　4.企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料;

　　5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。

　　什么是企业集团?

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业名称登记管理规定实施办法》，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样。

　　二、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形;

　　2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　4.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

受宏观经济下行、融资政策收紧等综合因素影响，房地产行业深陷困局，流动性危机频发。2024年3月9日，住房和城乡建设部部长倪虹在十四届全国人大二次会议民生主题记者会上强调，“对严重资不抵债、失去经营能力的房企，要按照法治化、市场化的原则，该破产的破产，该重组的重组”。可以预见，在未来一段时间内，房地产行业仍将继续处于不破不立、加速出清的阶段。

　　近年来，为维护房地产市场平稳健康发展，国家持续出台各项融资支持政策。2022年11月11日，中国人民银行、原银保监会联合出台《关于做好当前金融支持房地产市场平稳健康发展工作的通知》，强调积极探索市场化支持方式，鼓励资产管理公司通过担任破产管理人、重整投资人等方式参与项目处置;2024年5月17日，国新办举行国务院政策例行吹风会，介绍切实做好保交房工作配套政策有关情况，强调进一步发挥城市房地产融资协调机制作用，满足房地产项目合理融资需求。

　　当前，破产重整仍是困境房地产企业涅槃重生的救命稻草，是实现困境房地产企业破局而立的关键出路。对于房地产企业而言，其重整成功的关键即在于重整投资人及相应投资款项的引入。然而，重整投资过程中可能存在的风险往往使投资人望而却步。本文旨在从困境房地产企业重整的投资优势及风险防范等角度切入，将投资人的目光聚焦于困境房地产企业重整项目，为其在危机中发掘新的商机提供参考。

　　一、困境房地产企业重整的投资优势

　　1.降低投资成本

　　在企业投资过程中，资产的评估价值是处置企业资产、围绕投资金额展开磋商的重要依据。结合符合重整条件的企业资不抵债或明显缺乏清偿能力的现实情况，评估机构通常采用成本法及清算价值法对企业资产进行评估，资产评估价值将进一步得到夯实。因此，相较于一般的投资并购方式，通过重整程序投资将大幅降低投资成本。

　　2.锁定债务规模，优化债务结构

　　根据《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“《企业破产法》”)第四十六条之规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。也就是说，困境房地产企业进入重整程序后，其债务规模即告锁定。同时，管理人将在综合考量该企业资产负债状况的基础上制定重整计划。通过重整计划对企业债务结构做出优化调整，包括但不限于采用对部分债务豁免清偿、债转股、留债、调减约定过高利率等方式化解企业债务危机。通过前述方式，将有效控制重整投资人的成本及风险。

　　3.降低隐性负债风险

　　困境房地产企业进入重整程序后，将由人民法院依法指定的管理人对企业进行全面接管，并通过公告等方式通知全体债权人申报债权。债权申报直接影响到债权人在重整程序中的参会表决及债权受偿等权利，基于此，债权人往往会在程序中积极申报债权。此外，管理人通常会聘请第三方审计机构对债务人的财务状况进行全面审计，通过债权人申报债权及审计机构审计等方式将有效核实、确认企业债务情况，使得债务人的隐性债务尽可能浮出水面，降低隐性负债所带来的投资风险。

　　4.司法程序保障投资安全

　　重整程序是在人民法院监督之下，由其指定的管理人依法依规开展各项工作，其程序具有司法规范性;管理人主要由律师事务所、会计师事务所、清算公司或清算组等主体担任，具有较高的专业性;管理人在履职过程中，就企业财务审计及资产评估等工作将聘请专业的审计、评估机构进行，有效保障相关工作的准确度及公信力;就管理人或债务人企业制定的重整计划草案等，需由债权人会议审议及表决通过，并经过人民法院裁定批准后执行;重整计划执行阶段，由管理人负责监督重整计划能够切实得到落地执行。经过前述重整程序的严格把关，将大幅降低重整投资人的投资风险，保障投资安全。

　　5.保障投资效率

　　《企业破产法》第七十九条规定，债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。前款规定的期限届满，经债务人或者管理人请求，有正当理由的，人民法院可以裁定延期三个月。债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。前述规定明确了制定重整计划的时限要求，重整计划经人民法院裁定批准后亦将按照重整计划规定的时限进行执行。基于前述规定，重整投资人可对重整投资期限结合具体案件实际情况进行预估与判断，有效保障了重整投资人的投资效率。

　　6.“府院联动”机制将为重整投资提供协调与支持

　　困境房地产企业重整涉及多方主体利益，可能衍生多种社会问题。在大型困境房地产企业重整案件中，地方政府亦会参与其中，纳入行政资源，通过府院联动机制协调解决各项衍生问题。在地方政府的牵头协调下，重整程序中可能存在的职工维稳、税费减免、工商变动、治安协调等难题均可在一定程度上得到化解。对重整投资人而言，在投资谈判、股权调整、资产变现，甚至企业重整成功后的信用修复中，均可通过协调政府提供帮助与支持等方式，高效化解重整投资中衍生的各项实际问题。

　　二、困境房地产企业重整投资的路径选择

　　1.股权投资模式

　　股权投资，是指投资人通过出资取得目标公司全部或部分股权，投资人可通过持有公司股权而间接享有开发项目的全部收益。股权投资人具有较高的决策权，可直接参与或主导房地产项目开发，同时减少了资产过户等冗繁程序，且无需承担因资产过户而产生的高额税费。

　　2.债权投资模式

　　债权投资，是指投资人通过收购债权参与重整投资的模式，主要包括：(1)折价收购主要及关键债权，以获得债权清偿利差;(2)在收购大额债权后通过以物抵债方式获取企业资产(需符合《企业破产法》及重整计划的具体规定);(3)在收购债权后通过债转股方式实现对项目资产的股权投资。

　　3.资产投资模式

　　资产投资，是指将困境房地产企业全部或部分资产整体转让，由投资人承接债务人部分或全部资产和项目，投资人所付款项在破产程序中用于偿付企业债务的投资模式。该模式仅涉及资产转让，可以有效隔离债务人企业的潜在负债或法律风险等。

　　4.共益债投资模式

　　共益债投资，是指投资人以向债务人提供借款的方式维持标的企业的经营及项目续建，待债务人财产变价后或依照重整计划执行时，其本息作为共益债务优先受偿。该模式具有较高的灵活性，通过设定担保措施以及优先清偿、随时清偿的制度安排均能为共益债投资人的资金安全提供保障。

　　5.代建代管模式

　　代建代管模式是指投资人不直接取得房地产企业或开发项目，而是接受委托对房产开发项目进行建设、经营、管理，取得管理收益。该模式降低了投资人的资金压力，相较于其他模式，可有效规避困境房地产企业可能存在的法律风险问题。

　　三、困境房地产企业重整投资的风险防范

　　1.隐性债务风险防范

　　根据《企业破产法》第九十二条第二款之规定，债权人未依照本法规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利;在重整计划执行完毕后，可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。

　　投资过程中，重整投资人对于前述潜在的负债情形应重点关注，除了通过债权申报程序判断债务人企业负债情况外，还可聘请专业机构对企业负债情况进行详尽调查，并要求重整计划中对未申报债权清偿款项进行预留，以降低未来偿债风险。

　　2.明确投入资金的共益债性质

　　共益债权优先性的前提在于其投入资金以共益债权认定，为了确保共益债投资人向债务人提供共益债借款后可以获得优先清偿，其可在共益债借款协议签署过程中明确资金的共益债性质、清偿顺位、款项的用途和管理方式等，以降低共益债投资的潜在风险。

　　3.为共益债清偿资金提供保障

　　根据《企业破产法》第七十五条第二款之规定，在重整期间，债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以为该借款设定担保。为了进一步保障投入资金的安全性，共益债投资人可以通过在投资时取得债务人企业或相关关联方担保等方式保障资金安全，并加强对投入资金的监管，确保债务人企业对资金利用的合理性。

　　4.关注资产转让的各项手续

　　在资产投资模式下，往往涉及房产、在建项目等资产转让，其中在建工程转让手续冗繁，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定 ：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”结合前述规定，投资人通过资产投资模式取得房地产时，应当关注资产转让是否满足法定条件，相关转让手续是否齐备，管理人关于资产转让相关公告披露的风险是否全面等。

　　5. 采用综合投资模式保障资金安全

　　重整投资不存在放之四海而皆准的模式，重整投资人可以综合运用多种投资模式，尽可能克服采取单一模式的风险，同时结合具体案件实际情况，也可以吸纳其他主体作为联合体共同参与重整投资。如通过共益债投资+股权投资模式，可以有效克服共益债投资中重整投资人缺乏企业开发经营决策权的弊端，同时也可通过共益债优先清偿加速投资回款;或通过共益债投资+代建代管模式克服共益债投资中重整投资人不能对项目进行直接或间接管理的风险和项目托管中缺乏资金的风险。重整投资人可结合实际情况，综合选择多种重整投资模式。

　　6.加强府院联动，化解衍生问题

　　困境房地产企业重整投资中在建项目转让、工程建设过程中各项许可证的办理以及工程后续的竣工验收工作等均可能涉及到同政府相关职能部门协调沟通;对于房地资产或股权存在查封、冻结等权利限制的情况下，涉及到相关司法机关在重整受理后积极配合中止执行、解除财产保全措施;此外，困境房地产企业重整中涉及的税务问题，亦可以通过争取政府支持，进一步降低企业税务负担。前述问题直接关系到重整投资人的各项权利行使与实现，重整投资人应在重整过程中加强与管理人、政府及法院的联系，推进各项衍生问题的有效化解。

　　7.提前布局重整失败风险的防范

　　在困境房地产企业重整过程中，重整失败是重整投资人可能面临的重要风险。为充分保障重整投资安全，重整投资人应提前布局，做好重整失败风险化解的相应安排。为此，重整投资人不仅需要在投资尽调过程中摸清标的企业资产负债情况，还应通过重整投资协议对退出机制及条件等内容进行设计与安排，并纳入重整计划。此外，通过设置综合投资模式亦是重整投资人规避重整失败风险可采取的一项重要举措。

　　四、结语

　　重整投资人通过重整投资助力困境房地产企业恢复生机，实现价值重塑。一旦困境房地产企业成功化解危机，实现涅槃重生，不仅能够给予重整投资人以可观的回报，还能加速盘活房地产市场，实现多方共赢。困境房地产企业重整投资对于投资人而言既是一个难得的机遇，也是一个充满风险的挑战，重整投资人应根据具体项目和自身实际情况选择合适的投资模式，抓住机遇，提前布局，做好风险防范与管控，转危机为商机，实现重整投资收益的最大化。

转眼间，增值税6月纳税申报期已经到了。国家税务总局宁波市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称宁波12366热线)最新咨询数据显示，今年前5月增值税纳税申报期内，不少纳税人咨询先进制造业增值税加计抵减优惠政策。其中，关于加计抵减额如何计提的问题具有较高的集中度。

　　一般企业：当期可抵扣进项均可计提加计抵减额

　　简单来说，加计抵减就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例，计算出一个抵减额，专用于抵减纳税人一般计税方法下计算的应纳税额。先进制造业企业加计抵减政策推出后，不少企业对于可计提加计抵减额的进项税额范围存在疑问。

　　W公司是一家从事农产品深加工业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，W公司发生销售额1000万元(不含税，下同)，销项税额为130万元;取得进项税额100万元，包括增值税专用发票进项税额50万元，农产品销售发票进项税额45万元，当期领用农产品加计扣除进项税额4万元，旅客运输服务进项税额1万元。5月，W公司购进货物中有部分用于集体福利，对应上述增值税专用发票进项税额10万元。W公司无出口业务，加计抵减无期初余额。W公司财务人员通过宁波12366热线咨询：具体应如何计提加计抵减额?又如何进行纳税申报?

　　《财政部 税务总局关于先进制造业企业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第43号，以下简称43号公告)第一条明确，2023年1月1日—2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额，加计5%抵减应纳增值税税额。同时，43号公告第二条明确，按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。

　　W公司当期取得的增值税进项税额中，10万元的货物用于集体福利，属于增值税暂行条例明确的不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。同时，W公司取得的其他增值税专用发票进项税额40万元、农产品销售发票进项税额45万元、当期领用农产品加计扣除进项税额4万元和旅客运输服务进项税额1万元，均属于可抵扣进项税额，可以按照5%加计抵减率计提加计抵减额。也就是说，5月，W公司可计提加计抵减额=(40+45+4+1)×5%=4.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，W公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中，填写“45000”。

　　W公司本期加计抵减前的应纳税额为130-(100-10)=40(万元)，大于可抵减加计抵减额4.5万元。因此，W公司加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，W公司最终应纳税额为40-4.5=35.5(万元)。

　　需要提醒的是，43号公告规定，先进制造业企业同时符合多项增值税加计抵减政策的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。此外，农产品加计抵扣政策，是指企业从事农产品深加工业务，购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，可加计一个百分点，按照10%扣除率计算抵扣进项税额，不属于加计抵减政策。因此，纳税人可以同时享受先进制造业加计抵减政策和农产品加计抵扣政策。

　　出口企业：出口业务对应进项不得计提加计抵减额

　　根据43号公告，先进制造业企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。因此，出口企业对于如何区分出口与内销业务对应的进项税额，如何准确享受加计抵减政策尤为关注。近期，Q公司财务人员致电宁波12366热线进行咨询。

　　Q公司是一家兼营内销和出口业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，Q公司全部销售额为1000万元，其中内销业务销售额为600万元，出口业务销售额为400万元。出口业务销售额中，出口适用零税率的货物销售额为300万元，出口应征税的货物销售额为100万元。5月，Q公司增值税销项税额为91万元，进项税额为50万元，进项税额无法按内销业务和出口业务划分。加计抵减无期初余额。Q公司财务人员咨询：如何准确计算当期可计提的加计抵减额?如何进行纳税申报?

　　43号公告第五条明确，先进制造业企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　5月，Q公司兼营出口业务，但进项税额无法划分，按照上述计算公式，当期不得计提加计抵减的进项税额=50×400÷1000=20(万元)。因此，Q公司5月可计提加计抵减额=(50-20)×5%=1.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，Q公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列的“本期发生额”中，填写“15000”。同时，Q公司5月加计抵减前的应纳税额为91-50=41(万元)，大于可抵减加计抵减额1.5万元，加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，Q公司最终应纳税额为41-1.5=39.5(万元)。

　　需要注意的是，出口视同内销征税、出口应征税、出口适用零税率的货物均为出口货物，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额。出口企业计提加计抵减额时，出口和内销的进项税额能够分开核算的，出口对应的进项税额不得加计;对于出口与内销无法划分的进项税额，应当注意准确区分出口与内销销售额，并按照43号公告规定的计算公式，计算不得计提加计抵减额的进项税额，防范错误适用加计抵减政策的风险。

　　进项税额转出：应按规定调减加计抵减额

　　实务中，纳税人已抵扣的进项税额，发生用于增值税暂行条例中的不可抵扣项目、开具红字专用发票、被认定异常凭证等情形的，应按规定作进项税额转出。笔者发现，这些进项税额转出情形在企业时有发生。

　　宁波12366热线曾接到一个咨询：F公司是一家先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，F公司销售额为500万元，均为内销业务收入，增值税销项税额为65万元;购进原材料取得进项税额100万元。由于管理不善，5月，F公司前期购进的一批原材料发生非正常损失，相关进项税额20万元，已于2024年1月抵扣，并按5%加计抵减率计提加计抵减额。加计抵减无期初余额。F公司财务人员咨询，企业发生进项税额转出是否需要相应调减加计抵减额，具体应如何进行申报。

　　增值税暂行条例明确，非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。43号公告第二条进一步明确，已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。因此，F公司前期购进货物发生非正常损失，对应进项税额20万元不得从销项税额中抵扣，需要在5月作进项税额转出。同时，由于这笔转出进项税额已在1月按5%加计抵减率计提加计抵减额，企业应在5月相应调减加计抵减额，本期应调减额=20×5%=1(万元)。

　　申报5月所属期增值税申报表时，F公司财务人员应将可计提的加计抵减额5万元，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中;将应调减的加计抵减额1万元，填写在第3列“本期调减额”中。通过表中公式运算，第4列“本期可抵减额”为4万元。由于F公司本期进项税额大于销项税额，抵减前的应纳税额等于0，因此当期第5列“本期实际抵减额”为0，可抵减加计抵减额4万元全部结转下期抵减，计入第6列“期末余额”。

　　笔者提醒，纳税人已计提加计抵减额的进项税额并按规定作进项税额转出的，才需要相应调减加计抵减额，若转出的进项税额在前期未计提过加计抵减额，则不需要进行调减。此外，纳税人的留抵税额，是按规定可抵扣但尚未抵扣完的进项税额，不属于不得从销项税额中抵扣的进项税额。因此，适用先进制造业加计抵减政策的纳税人，在留抵退税或留抵抵欠后作进项税额转出时，不需要调减加计抵减额。

持股平台是为方便股东管理和股权交易而设立的、实现股东间接持有主体公司股权的机构或平台。持股平台的组织形式除有合伙制、公司制外，还有私募基金、信托计划、资管计划等形式。近年来，合伙企业形式的持股平台深受资本市场青睐，在股权激励、上市公司战略投资、限售股减持、资本收购等资本交易中被广泛采用。合伙企业持股平台已成为资本市场的重要主体，也成为资本领域高收入高净值人群税收监管的重点对象。由于监管手段的局限性，合伙企业持股平台税收监管存在一定征管风险。加强合伙企业持股平台税收监管，已成为堵塞高收入高净值人群税收征管漏洞、完善自然人税收监管制度、健全现代化税收治理体系、更好发挥税收调节收入分配职能作用的重要内容。

　　一、加强合伙企业持股平台税收监管的必要性

　　目前，合伙企业持股平台在资本市场中的地位越来越重要。以中国证券投资基金业协会公示的私募股权投资基金和创业投资基金为例，截至2023年11月，在中国证券投资基金业协会备案的私募股权投资基金和创业投资基金数量分别为41213家和24754家，其中采取合伙企业形式持股的基金数量分别为32612家和23533家，占比分别达到79.13%和95.07%。在此背景下，加强对合伙企业持股平台的税收监管也刻不容缓。

　　(一)合伙企业作为持股平台的优势

　　相比直接持股而言，合伙企业实现了企业管理权和出资权的分离，其灵活的运营和管理机制使其在持股平台中得到极大认可。

　　1.更有利于实现公司控制权的集中管理

　　在合伙企业中，只有普通合伙人才能执行合伙事务，承担管理职能;有限合伙人只是作为出资方，不参与企业管理，所以普通合伙人能够以较少的出资决定合伙企业持股平台的投资决策事项，可以有效地维持公司创始人对目标公司的控制，以及投资决策人对合伙企业持股平台投资的决定权，以实现企业经营过程中控制权的集中。

　　2.更有利于保持主体公司股权结构稳定

　　对投资人数较多或实行股权激励的公司来说，设立持股平台将部分股东的零散股权集中在持股平台名下，可以有效解决后期股东变动引起的股权结构失衡问题。未来股东需要进入和退出时，仅需要转让合伙企业的合伙份额，无须调整主体公司的股权架构，避免了股东频繁变动对主体公司带来的干扰。同时，也有利于公司更好进行投资、融资等方面的资本运作，这对公司上市尤为重要。

　　3.更有利于进行税收筹划

　　相比较于个人直接转让股权，成立合伙企业持股平台将股权交易的纳税地点从被投资企业所在地变更为合伙企业注册登记地，而注册登记地可以自由迁移，这是合伙企业税收筹划的一个重要功能。将有限合伙企业持股平台注册或迁移到有地方性税收优惠以及财政返还政策等的税收“洼地”，可以实现降低税负的目的。同时，相比较于公司制持股平台，合伙企业持股平台可以避免转让股权环节对股东和企业的双重征税，减轻股东的税收负担。

　　4.持股管理成本更低

　　合伙企业具有设立门槛低、自由灵活的特点，其管理结构相较于公司来说更为简洁，合伙企业持股平台可以在实现高效决策的同时，大大减轻公司对持股平台的管理成本，从而使持股更为经济高效。

　　(二)合伙企业持股平台偷逃税主要形式及典型案例

　　随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

　　1.利用无须办理涉税事项特点逃避税收监管

　　合伙企业持股平台一般用于持股取得股息、红利或进行资本交易获取转让收益，涉税事项较少。因此，一些合伙企业在市场监管部门办理工商登记后，不主动到税务机关办理涉税事项，合伙企业存续期间取得权益性投资收益也不进行纳税申报，完全逃离税务机关监管。

　　典型案例一：某四家合伙企业是某上市公司员工持股平台，合伙人均为自然人，共计持有该上市公司股份3078.3万股。2015年12月，四家合伙企业在当地办理工商注册登记，由于不需要办理任何涉税事项，所以一直未与税务部门接触。2019年限售股解禁后，四家合伙企业累计减持上市公司股份349.53万股，价值1.25亿元。2019年11月，四家合伙企业全部迁移到外省。从登记注册到迁移外省，长达4年时间，四家合伙企业一直未在当地办理涉税事项，也未申报纳税。经当地税务机关调查，四家合伙企业合伙人涉嫌少缴个人所得税共计3718万元。

　　2.利用不开具发票的特点转让股权后不进行纳税申报进而逃避纳税义务

　　根据税收法律法规规定，转让有限责任公司股权和非上市股份公司股份不属于增值税征税范围，不能开具发票;转让上市公司股票虽然属于增值税征税范围，但实践中通常不需要开具发票。由于没有产生发票流，税务机关通常很难及时掌握相关信息并进行监管，部分纳税人可能会选择不进行纳税申报以逃避纳税义务。这种情况尤其在转让方没有取得现金流收入的“非现金交易”中表现最为明显，最常见的情形包括“非交易性过户”、上市公司发行股份收购股权、资产重组等。

　　典型案例二：某两家合伙企业为某上市公司的员工持股平台，分别持有上市公司股份2608万股。2021年11月限售股解禁，两家合伙企业于2022年9月申请注销登记，其分别持有的2608万股股票在证券交易所办理了非交易过户，转移到每个自然人合伙人名下，成为二级市场流通股。注销时，合伙企业持有的股票价格为9.59元/股，市值合计高达2.5亿元，但两家合伙企业均未申报清算收入。而股票过户到自然人合伙人后，已成为二级市场流通股，再次转让时可享受免税优惠。可见，这一系列操作的目的在于逃避缴纳税款。2023年，两家合伙企业持股平台被当地税务机关追征税款及滞纳金合计达1497万元。

　　3.错误使用“财产转让所得”项目降低税负

　　按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，经营所得的税率应为3%～35%，持股平台收益一般较高，往往适用最高档次税率(35%)。部分合伙企业对外转让股权取得经营收入时，个人合伙人为了规避高税负，不依法按照“经营所得”项目申报纳税，而错误地按照“财产转让所得”项目以20%的税率申报纳税，导致少缴个人所得税税款。

　　典型案例三：某合伙企业2018年5月登记注册。当月，该合伙企业的自然人合伙人将其持有的某互联网科技有限公司32%的股权作价1600万元转让给了该合伙企业。2019年1月，该互联网科技有限公司32%的股权被某上市公司收购，该合伙企业作为股东获得股权转让收入1.44亿元。该合伙企业的自然人合伙人按照“财产转让所得”申报缴纳股权转让个人所得税税额计2559.74万元。按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)规定，合伙企业取得财产出租或转让收入，个人合伙人应该按照“经营所得”项目缴纳个人所得税。主管税务机关发现风险后，依法责令纳税人补缴税款1912万元。

　　4.跨省迁移制造“信息差”进行虚假申报

　　《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)(以下简称“41号公告”)出台以前，滥用核定征收是合伙企业持股平台常用的逃避税手段。41号公告出台以后，核定征收被杜绝，部分合伙企业持股平台为了少缴税款，采取隐瞒收入、虚列成本等手段进行虚假申报。部分合伙企业为了虚假申报不被发现，频繁跨省迁移注册地，致使注册地税务机关无法掌握被投资企业信息，意图逃避注册地税务机关监管。

　　典型案例四：某合伙企业2021年11月由两位自然人在J省成立。当月，这两位自然人将其持有的J省某股份公司的2100万股股份按照每股1元的价格平价转让给该合伙企业。转让完成后，该合伙企业马上迁移到H省某地注册。随后，该合伙企业将受让的2100万股股份出售给某上市公司，转让价格为2.31亿元。2022年1月，该合伙企业进行纳税申报，申报收入2.31亿元，申报成本费用2.04亿元(虚增成本1.83亿元)，仅缴纳个人所得税873万元。税务机关发现后，依法责令该自然人合伙人补缴个人所得税6464万元。

　　5.搭建多层持股架构间接转让股权逃避税收监管

　　部分投资者对外转让股权进行投资时，并没有采取直接转让的方式，而是通过设计多层持股架构转让合伙企业持股平台的合伙份额，以间接转让的方式达到对外投资的目的。而部分转让合伙企业持股平台合伙份额的合伙人不如实向税务机关报告对外投资情况，没有依法进行纳税申报。

　　典型案例五：某咨询合伙企业(有限合伙)2018年6月在H省登记注册，合伙人为两位自然人，合伙份额占比分别为20%和80%。该合伙企业通过在宁波、厦门等多地设立下层合伙企业，搭建多层跨省持股架构，间接持有某海外上市公司价值约13.3亿元的美国存托凭证(ADR)。2020年8月，国内某上市公司与该合伙企业进行了资产置换，该合伙企业的自然人合伙人将所持有的合伙份额转让给该上市公司，该上市公司将本公司部分债权转让给该合伙企业的自然人合伙人。合伙份额和债权均已过户，但该合伙企业未如实向税务机关报告这一对外投资情况，自然人合伙人也并未按规定申报个人所得税。在上级税务部门的指导下，主管税务机关稽查部门依法对该合伙企业的自然人合伙人进行立案检查，依法责令其补缴税款1.55亿元。

　　二、合伙企业持股平台税收监管存在的问题

　　上述典型案例客观反映出当前合伙企业持股平台税收监管在税收制度和征管手段等多个方面存在薄弱环节，监管机制还不成熟。

　　(一)合伙企业持股平台税收监管制度支撑不足

　　《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”这是当前股权转让税收征管最有效的制度支撑之一，但其范围存在一定局限性，转让主体仅限于“个人”，转让行为仅限于“转让股权”。因此，不管是合伙企业持股平台转让持有的股权，还是自然人合伙人转让合伙企业持股平台的合伙份额，均不在范围之内。同时，《财政部 国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，“对个人转让限售股采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式进行征收”，但合伙企业持股平台转让限售股不属于该通知规制的范围。案例一中的合伙企业持股平台不主动向税务部门申报纳税，案例二中的合伙企业持股平台在证券交易所办理“非交易”过户手续不纳税，主要也是由于合伙企业持股平台股权转让游离在税收监管制度之外。

　　(二)相关税收政策不够明确

　　案例三中，纳税人错误选择财产转让所得项目纳税，既有主观上的因素，也有税收政策不够明确等客观原因。目前我国对合伙企业征收个人所得税的政策依据主要是《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)等出台时间较早的文件，其内容一定程度上滞后于资本市场发展。同时，部分税收政策执行口径不明确，各地执行标准不统一，纳税人和税务机关在经营所得、财产转让、股息红利等所得项目适用上存在不同理解，也在一定程度上造成了纳税人错误申报和纳税争议。

　　(三)股权转让信息获取机制有盲区

　　当前税务部门获取股权转让信息主要依靠市场监管部门，但市场监管部门能够提供的合伙企业股权转让信息十分有限。根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定，股份有限公司向市场监管部门登记的信息中不包括股东，而合伙企业持股平台多数用来持有股份有限公司的股份。同时，各地市场监管部门只登记当地合伙企业的合伙人情况，并不登记合伙企业对外持有权益性投资情况和转让持有权益性投资情况。因此，案例四中合伙企业持股平台跨省迁移转让股权，在仅依靠市场监管部门获取信息的情况下，极易出现税收监管盲区。

　　(四)合伙企业税收征管基础较薄弱

　　长期以来，税收征管重点集中在公司法人等常规性、实体性经营主体，对合伙企业、个人独资企业等小众化、投资性主体的税收监管关注度不够。主要表现在作为税收征管基础工作的税务登记管理有缺失。当前，税务登记管理以“被动式”登记为主，需要纳税人主动申请，但合伙企业持股平台一般不需要办理涉税事项，没有主动办理税务登记的动机。例如，案例一中的合伙企业由于没有主动办理税务登记，税务机关就无法将其纳入监管。税务机关对合伙企业的所得税申报缺乏监管，无法实行有效的税收风险管理，容易造成如案例四中合伙企业虚假申报收入、成本费用等问题。

　　(五)跨区域协同执法不够完善

　　通过合伙企业搭建的股权架构往往较为复杂，具有跨区域持股、多层嵌套、多类型嵌套等特点。由于合伙企业本身不是企业所得税纳税主体，经营利润需要逐级向上一持股主体进行分配;如果各级持股主体不在同一地区，对合伙企业持股平台转让股权行为进行税收监管，需要各层级持股主体以及被投资公司所在地的多个主管税务机关进行联合管控。案例五中，注册在厦门的合伙企业直接持有主体公司股权，但本身并不缴纳所得税，取得的利润需要逐级分配给上层的注册在宁波的合伙企业，再由宁波的合伙企业分配至注册在H省的合伙企业，H省的合伙企业最终分配到自然人合伙人时才需要纳税。如果要对最上层的自然人合伙人进行检查，就意味着要对下层所有持股主体进行检查，缺少任何一个节点，上层节点合伙企业的主管税务机关都无法获取完整的征管数据。但目前在跨区域协同执法方面尚缺乏职责明确、运转高效的异地执法协助机制。

　　三、加强合伙企业持股平台税收监管的建议

　　针对合伙企业持股平台税收监管存在的难点，结合当前税收征管中面临的问题，本文对加强合伙企业持股平台税收监管提出如下建议。

　　(一)完善合伙企业股权转让相关税收法律法规

　　一是强化合伙企业股权转让税收征管保障制度。实施合伙企业股权转让税收查验制度，将自然人合伙人转让合伙份额、合伙企业股权非交易过户等事项的纳税情况纳入办理过户手续的查验范围。同时研究出台合伙企业股权转让税收预缴制度，对合伙企业转让限售股、非交易过户等情形，由证券机构代为预扣税款，在被投资企业当地预缴入库，合伙企业在所得税年度汇算中多退少补。

　　二是明确合伙企业相关税收政策执行口径。紧跟资本交易最新动向，加强合伙企业资本交易的税收政策研究，明确合伙企业资本交易的政策执行口径，及时出台私募投资基金、信托计划、银行理财计划、分红型保险投资等资产管理产品相关税收政策。

　　三是完善自然人合伙人税收征管措施。加快《中华人民共和国税收征收管理法》的修订完善，规范对自然人合伙人的税收执法权限和执法程序，进一步明确合伙企业注销情况下自然人合伙人的税收责任。充分利用电子信息等先进技术，拓宽对自然人合伙人的文书送达方式，提高对自然人合伙人的税收执法效率。

　　(二)构建多维度合伙企业持股平台数据获取网络

　　一是深化市场监管部门数据获取与运用。提高市场监管部门数据的共享水平，强化数据分析加工能力，筛选归集股权变动信息，精准传递至合伙企业、股份有限公司等市场主体的注册登记地税务机关，弥合股权转让税源地与纳税地的信息断点，使合伙企业持股平台主管税务机关能够及时跟进监管。

　　二是拓展股权交易登记机构数据共享。积极协调证券交易所及各省级区域性股权托管交易中心等机构，建立健全数据共享机制，定期获取上市公司及其他股份有限公司的股份转让数据，填补税务部门的信息盲点。

　　三是探索第三方数据的创新运用。加强与“天眼查”“企查查”等第三方信息平台合作，充分利用第三方信息平台信息归集技术优势，动态监控合伙企业对外投资信息及转让情况，全网搜索股权交易公开数据，全面挖掘股权交易真实情况。

　　(三)夯实合伙企业持股平台税收征管基础

　　一是完善合伙企业税务登记管理。常态化开展市场监管部门和税务部门的登记信息比对，根据市场监管部门的工商登记信息对照完善税务登记信息，尤其应将持有权益性投资的合伙企业全面纳入税务登记范围。

　　二是建立股权转让价格信息登记体系。严格落实41号公告关于合伙企业权益性投资信息登记的要求，及时更新合伙企业对外投资变动情况。将历次股权转让价格作为当前股东所持股份的原始成本纳入登记范围，打造完整的股权转让价格信息链条，进而逐步建立股权转让价格信息库，为股权转让税收管理提供更为全面可靠的信息。

　　三是严格规范合伙企业征收方式。引导合伙企业依法建账规范核算，对合伙企业主动申请核定征收实行严格审查。定期开展征收方式清理，对持有权益性投资的合伙企业坚决不得核定征收;严防“明查实核”，对长期按照收入固定比例缴纳税款的合伙企业进行重点监管。

　　(四)加强合伙企业持股平台税收风险管理

　　一是强化合伙企业纳税申报监控。一方面，加强税种联动管理，对合伙企业增值税申报表、利润表、所得税报表进行横向对比，紧盯合伙企业异常收入波动，及时对偶然性异常高收入进行调查核实。另一方面，加强成本费用监控，对合伙企业列支成本费用与取得的增值税发票进行比对分析，对异常数据进行重点检查，防止无票税前扣除，虚列成本费用。

　　二是常态化开展合伙企业持股平台风险核查。加强合伙企业持股平台内外部数据的分析利用，定期将外部数据与纳税人纳税申报数据进行比对，筛选征管疑点风险，组织开展专项风险核查应对，提升合伙企业持股平台风险监管水平。

　　(五)健全合伙企业异地协查机制

　　一是完善异地协查流程。进一步明确税务调查执法异地协查发起、审批、核查、反馈各环节工作流程，建立逐级审批制度，形成异地协查运转的管理闭环。

　　二是明确异地协查职责分工。进一步厘清协查申请、协查审批、核查应对等工作中各相关部门的职责和权限，压实协查各环节各部门的责任。加强协查工作考核激励，提升协查积极性和协查质效。

　　三是优化异地协查流转系统。依托自然人税收管理系统、金税工程四期等征管信息化系统，进一步完善异地协查功能模块，实现协查请求的及时传递、快速响应和线上传输，提升协查任务流转效率。

当一个境外公司总部的外籍员工被派到中国工作，应该如何在中国申报缴纳个人所得税?《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称35号公告)规定，在中国境内无住所的外籍个人，在一个纳税年度内首次申报时，应当根据合同约定等情况，预计一个纳税年度境内居住天数以及在税收协定规定期间内其境内停留天数，并按照预计情况计算缴纳税款。如果实际情况发生变化，应该及时作出调整。

　　尽可能准确预判停留时间

　　根据个人所得税法，个人取得应税所得时，有扣缴义务人的，应由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴或代扣代缴税款。《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)规定，扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

　　实务中，无住所个人往往在年度终了时或年度中后期，才能准确计算出其该纳税年度内在我国境内的居住天数。但是，扣缴义务人需要在年初发放工资、薪金时进行预扣或代扣税款，向主管税务机关办理纳税申报。因此，对于无住所个人在一个纳税年度内首次申报时，扣缴义务人应当对其年度内在我国境内的居住天数和在税收协定规定期间内境内停留天数进行预判。

　　根据个人所得税法，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人;在中国境内无住所又不居住或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人为非居民个人。这里的住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。其中，在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数，出境和入境当天都不计入居住天数。

　　非居民个人变为居民个人

　　根据35号公告，当无住所个人预先判定为非居民个人，因延长居住天数达到居民个人条件的，一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴，但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算清缴。

　　例如，无住所个人杰克2024年1月从美国来华进行技术支持工作，预计该项目5月初结束后回国，因此，扣缴义务人预判其年度内居住天数不足183天，按照非居民个人的计税方式进行了扣缴申报。但是，由于其指导的项目与其他项目合并，杰克需要在华工作直至2024年底。这种情况下，原本预判为中国非居民个人的杰克，因居住天数延长成为居民个人，扣缴义务人依然按非居民个人的计税方式扣缴税款，待年度终了后，再按照居民个人有关规定办理汇算。也就是说，在2025年3月1日至6月30日期间，杰克办理2024年度居民个人综合所得汇算即可，税款多退少补。但是，如果杰克在2024年12月31日前离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算。

　　居民个人转为非居民个人

　　根据35号公告规定，如果无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。

　　例如，无住所个人皮特2023年11月从英国来中国某外资企业工作，按照英国母公司的工作安排，皮特会一直在中国公司工作直到2025年退休。2024年1月—4月，皮特的扣缴义务人按照居民个人的计税方式申报其个人所得税。2024年5月16日，皮特由于身体原因提前归国，且当年不再回到中国。在这种情况下，皮特2024年度在华预先被判定为居民个人，但其临时缩短了居住天数，2024年度在我国居住天数不足183天，不符合居民个人的认定条件，皮特应当根据35号公告的规定，在2025年1月15日前，向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　其他值得关注的涉税事项

　　笔者提醒，无住所个人由非居民个人转为居民个人或由居民个人转为非居民个人，在申报时除了适用的计算公式和税率有所不同，申报的收入额也不尽相同。根据个人所得税法，居民个人从中国境内和境外取得的所得，均需要在我国缴纳个人所得税，而非居民个人仅就从中国境内取得的所得，在我国缴纳个人所得税。纳税人应根据自己的税收身份判定其纳税义务，从而准确归集自行申报的收入额。

　　需要注意的是，在中国境内无住所个人一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。如果其在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

编者按：我国合伙企业缴税的方式是“先分后税”，因此投融资平台型的合伙企业通过转让股权等资本运作方式获取利润分配给个人合伙人时，如果取得收益的个人合伙人是中国税收居民，通常要按照经营所得5%至35%的税率缴纳个人所得税。如果取得收益的个人合伙人在境外是非中国税收居民的，是否要比照居民个人纳税，还是另有税收协定优惠待遇或优惠税率，在实践中存在争议。本文就这一实务难点问题做简要分析，并提出节税合规建议。

　　案例引入：

　　非居民个人合伙人A与居民个人合伙人B共同出资在境内设立了一家合伙企业H(非创投型合伙企业)，由合伙企业H对外进行投资。出于商业考虑，合伙企业H转让被投资企业(中国境内)的股权获得了一笔1000万元的收入，则合伙人A应当如何缴税?

　　01、不适用税收协定待遇的情形下，合伙人A应当如何缴税?

　　(一)合伙人A的纳税义务

　　按照我国个人所得税法规定，非居民个人从中国境内取得的所得应当缴纳个人所得税，非居民个人合伙人A取得该笔收入在我国负有纳税义务。但是我国未对非居民个人合伙人从合伙企业取得收入作出特别规定，因此在不考虑税收协定待遇的情况下，非居民个人合伙人A针对该笔收入的缴税比照居民个人合伙人B的缴税进行计算。

　　(二)合伙人A的所得性质

　　我国的合伙企业纳税方式遵循“先分后税”的模式，合伙企业本身不缴纳所得税，而是以每一个合伙人为纳税义务人，个人合伙人缴纳个人所得税，法人或其他组织的合伙人缴纳企业所得税。2000年，财政部 国家税务总局发布《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)，明确合伙企业每一纳税年度的收入减除成本、费用以及损失后的余额作为投资者个人的生产经营所得，按照5%-35%的超额累进税率缴纳个人所得税，其中收入是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。2001年，《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)明确合伙企业对外投资汇回的股息、红利所得不包含在生产经营所得中，而是直接计入个人合伙人的股息、红利所得，按照20%的税率缴税。

　　然而，合伙企业转让其投资企业的股权，个人合伙人如何缴税在地区间存在执行口径差异：一种认为合伙人取得收入的性质与合伙企业取得收入的性质一致，合伙企业进行股权转让属于财产转让行为，则个人合伙人取得收入应按照 “财产转让所得”纳税，适用20%的个人所得税税率;另一种认为个人合伙人取得收入属于“生产经营所得”，适用5-35%的个人所得税税率。对于执行口径的差异，国家税务总局稽查局于2018年发布了《关于2018年度股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2018]88号)，明确合伙企业转让股票所得应当按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业投资者的应纳税所得额，比照“个体工商户生产经营所得”项目征税。尽管上述意见针对的情形是“合伙企业转让股票”，但是股票与股权类似，都属于对外投资，也都具有财产属性，实践中，税务机关或要求纳税人按照“生产经营所得”适用5-35%的税率纳税。

　　则本案例中，若按照前述第二种观点，合伙企业H对个人合伙人的分配应当计入个人合伙人的生产经营所得，非居民个人合伙人A需按照5-35%的税率纳税。由于经营所得超过50万元即适用35%的税率，实践中股权转让个人合伙人取得的分配通常远远超过50万元，故个人合伙人往往适用到35%的税率进行纳税。

　　02、适用税收协定待遇的情形下，合伙人A应当如何缴税?

　　(一)合伙人A是否具有享受税收协定待遇的主体资格?

　　2018年，国家税务总局发布《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)，明确境内成立的合伙企业的合伙人为税收协定一方居民的，其在我国负有纳税义务的所得可以享受协定待遇。合伙人具有享受税收协定待遇的主体资格需满足：1)其居民国与我国签订了税收协定;2)取得在我国负有纳税义务的所得。

　　本案例中，合伙人A获得来自合伙企业H转让股权后分配的收入，满足第2个条件，还应当满足其居民国与我国签订了税收协定的条件。满足上述两个条件后，合伙人A即具有享受税收协定待遇的主体资格。需要说明的是，具有主体资格仅仅说明拿到了“入场券”，并不代表合伙人A的该笔收入一定能够享受税收协定中的优惠待遇，还需要确认其收入性质。

　　(二)合伙人A的所得性质

　　由于非居民合伙人纳税涉及境内外双方征税权的问题，而且税收协定中对股息、利息、财产收益、营业利润等作出了规定，但未对“经营所得”作出规定，因此合伙人A取得的分配是何种收入及应如何缴税仍需进一步探讨。以中国和新加坡签订的税收协定为例，《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中新税收协定”)和国家税务总局对其的解释(以下简称“解释”)具体规定了不动产所得、营业利润、海运和空运、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳务、非独立个人劳务、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员以及其他所得(其中，不动产所得、海运和空运、联属企业、利息、特许权使用费、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员与本案例讨论的情形无关，因此不作赘述)。从定义来看：

　　1.营业利润：缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润。

　　2.股息：公司所做的利润分配(公司指任何法人团体或税收上视同法人团体的实体)。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的利息。

　　3.财产收益：一般是指财产法律权属关系发生变更产生的收益，包括出售或交换财产产生的收益，也包括部分转让、征用、出售权利等产生的收益。

　　4.独立个人劳务：缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得。“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：(1)职业证明，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明;(2)与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。

　　5.非独立个人劳务：缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬。

　　若合伙人A为新加坡居民，对于1，合伙人A为个人合伙人而非境外企业，因此不适用营业利润的相关规定;对于4和5，独立个人劳务强调个人与公司之间的劳务服务关系，非独立个人劳务强调雇佣关系，而合伙人A与企业之间是投资与被投资的关系，因此也不适用独立个人劳务和非独立个人劳务的相关规定。然而，合伙人A取得的收入适用财产收益的规定，还是适用股息所得的规定，存在两种观点。一种观点认为合伙人A取得的收入属于财产收益，理由是：一般合伙企业为合伙人的持股平台，合伙企业转让其财产实质上是合伙人转让财产，合伙人A取得的收入性质应当与合伙企业取得收入的性质保持一致。另一种观点认为合伙人A取得的收入性质属于税收协定中的股息所得，理由是：合伙企业转让股权是合伙企业自身的生产经营行为，合伙人取得的是合伙企业减除生产成本、费用和损失后的利润分配。

　　笔者认为，合伙人A可以适用股息所得的规定。合伙企业的利润分配未被排除在股息相关规定之外。我国对外签订的税收协定对股息的定义一般表述为：从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。上述定义并未将合伙企业的利润分配排除在股息的定义之外。就中新税收协定而言，合伙企业属于税收上视同法人团体的实体，因为除了不按照一般法人团体缴纳企业所得税外，合伙企业与企业在其他税种缴纳上与一般法人团体无异。因此合伙人A从合伙企业H取得的收入适用股息的规定更具有合理性。

　　如果适用股息所得，根据中新税收协定第十条规定：如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：(一)在受益所有人是公司(合伙企业除外)，并直接拥有支付股息公司至少百分之二十五资本的情况下，不应超过股息总额的百分之五;(二)在其他情况下，不应超过股息总额的百分之十。对于本案例来说，由于合伙人A为个人合伙人，属于“其他情形”，能够争取到征税不高于10%的税收协定待遇。

　　03、若A为香港或澳门居民，则合伙人A应当如何缴税?

　　内地和香港、澳门的税收安排中对股息的定义更加明确。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》都将股息所得定义为：从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。同时，《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书将在合伙或信托中的权益界定为“类似于股份的权益”。因此，若合伙人A为香港或澳门居民，则A从合伙企业取得的利润分配应属于“类似于股份的权益”，可以适用股息的相关规定。

　　根据《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定：如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定：如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过;(一)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，为股息总额的 5%;(二)在其他情况下，为股息总额的10%。综上，合伙人A可以适用第二项规定，争取所征税款不高于10%。

　　04、非居民合伙人如何享受税收协定待遇?

　　从20世纪90年代初至今，非居民享受税收协定待遇经历了全面审批-部分审批-备案-备查四个阶段。2019年，国家税务总局发布的《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)确认我国非居民享受税收协定待遇的方式由“备案制”正式转变为“备查制”——自2020年1月1日起，非居民纳税人享受税收协定待遇，依照“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。留存的资料包含税收居民身份证明、相关的合同等能够证明非居民纳税人能够享受税收协定待遇的材料。特别地，当享受股息、利息、特许权使用费条款协定待遇的，非居民纳税人还应留存证明“受益所有人”身份的相关资料。

　　从“备案”到“备查”，我国非居民企业享受协定待遇方式经历了一次重大变革，非居民纳税人享受协定待遇更加便捷，但同时税务局也会进一步加大后续管理的力度，因此非居民纳税人应当及时留存相关资料，为享受税收协定待遇提供依据，必要时咨询专业团队有效防控享受协定待遇优惠的税收风险。

近日，笔者接到一个微信好友咨询说，他所在公司前些年购买发票案发，公司实际控制人被判处有期徒刑，未判处罚金，公司未被提起刑事诉讼。现，在他担心公司会被税务机关以偷税给于行政处罚。总结来说，就是个人被判处虚开增值税专用发票罪后，企业是否还需要被行政处罚?

　　一、第205条规定内在逻辑

　　如果通观《刑法》第205条规定，我们会发现其内在的逻辑是这样的，第一款规定：如果构成自然人犯罪，则判处人身罚和财产罚(罚金)。第二款规定：如果构成单位犯罪，则单位判处罚金，自然人仅判处人身罚，即双罚制。

　　二、本案判决的内在逻辑

　　具体到本案中，有两点疑点：1、自然人为什么没被判处罚金?2、为什么没追究单位的刑事责任?对于第一个疑点，是法官遗漏了?经过一二审法院审理的案子，按常理不至于啊。

　　对于第二个疑点，是检察院认为不应或不能追究单位的刑事责任?根据判决后长时间检察院未起诉公司来看，应该是的。这就解释了第一个疑点。因为检察院不起诉公司，法院认为这个案件又属于单位犯罪，所以按205条第二款规定，不判处自然人罚金。具体依据可见《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》(法[2001]8号)相关规定。

　　三、税务局可处罚企业吗?

　　我们回到文章首段提出的问题上来，此时税务机关能否对企业进行行政处罚?如果能处罚，以《发票管理办法》第三十五条规定处罚最高50万元还是以《税收征收管理法》第六十三条规定处以偷税金额的50%至5倍呢?

　　笔者的观点：税务机关可以给于处罚，但需要按《发票管理办法》第三十五条规定最高处罚50万元，不能依据《税收征收管理法》第六十三条处罚。理由就是假设检察院起诉了该企业，依据《刑法》第205条第2款规定，法院一般最多会判处企业50万元罚金。现在因为检察院没起诉该企业，税务机关以《税收征收管理法》第六十三条规定，可能罚款金额远超50万元，因为六十三条以偷税金额为准，处以偷税金额的50%至5倍，计算下来，金额可能非常大。当然，你可能会说，罚金和罚款不能直接用金额大小来衡量，但从企业角度来看，金额大小事关生死啊。

　　其实，本案中，若检察院起诉了该企业，法院判处企业罚金。现在企业就没有上述担心了。所以，与法与理，检察院都应该起诉该企业，遗憾地是检察院没起诉……

编者按：长期以来，“源头发票”缺失问题一直掣肘再生资源行业的发展，为缓解这一问题，实践中涌现的业务模式大多存在不同程度的涉税风险，近年来税务、审计等多部门清理违规返税行动也给再生资源行业税务合规带来更多的不确定性。近日，备受关注的“反向开票”落地，自4月29日以来，江苏常州、广东佛山等多地的回收企业已开出反向发票。在税收征管新形势下，如何正确理解与适用“反向开票”政策、如何结合“反向开票”政策、配套现有的简易计税等规定实现税务合规与经济利益的平衡成为广大再生资源行业企业关注的重点。本文基于再生资源行业产业链特征，分析现有业务模式的涉税风险，并结合“反向开票”政策，阐述新形势下用废企业调整业务模式需考虑的关键点，供读者参考。

　　01、再生资源回收“源头发票”难取得，行业虚开、偷税风险高发

　　再生资源行业的基本业态为将工业生产或日常生活中产生的废旧物资加以回收、加工，生产出再利用产品，形成了“废旧物资资源端—废旧物资回收端—废旧物资加工利用端”的产业链条。资源端的分散性使得前端回收环节的主体具有数量多、分布散、规模小的特点，实践中，再生资源回收前端通常为自然人、收购站等规模较小的散户，而因代开发票需承担额外税费，该类主体往往不带票销售货物，造成再生资源回收业务发票链条的源头断裂。用废企业自散户处收购货物，面临无法抵扣增值税进项税额及难以获取企业所得税扣除凭据的问题。

　　考虑再生资源行业源头发票困境，为鼓励、支持再生资源行业发展，财政部、税务总局先后出台政策，给予从事回收业务的企业先征后返、免税等优惠政策，且回收企业准入门槛较低，实践中衍生出“散户—回收企业—用废企业”的业务模式，用废企业通过回收企业采购货物、取得相应的发票，实现增值税进项抵扣与企业所得税的税前扣除。而自《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消回收企业免税政策后，源头发票问题再度凸显，“散户—回收企业—用废企业”业务模式中的回收企业多依赖地方财政返还政策降低向用废企业开票后纳税的税负，而因回收企业不参与货物运输、仓储，并利用财政返还向用废企业开具发票，容易引致虚开的嫌疑，办案机关可能会以无真实货物交易为由，否认回收企业存在的合理性，进而否认整个购销交易链条的合法性。此外，今年以来，审计、税务、发改委等多部门以会议或发文的形式明确要严查违规返税问题，江西、山西、浙江等地也陆续开展整治行动，清理不当干预市场和与税费收入挂钩的补贴或返还。回收企业依赖财政返还的业务模式面临较为严峻的挑战，虚开风险容易传导至用废企业。

　　02、回收企业简易计税、“反向开票”，再生资源行业新政回应现实困境

　　长久以来，因源头发票不足导致的代开、虚开现象普遍，再生资源行业虚开案件频发，业务链条上的各主体均面临不同程度的行政、刑事责任风险。为缓解再生资源行业源头发票问题，财政部、税务总局于2021年底发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号公告”)，允许从事再生资源回收的一般纳税人选择适用简易计税方法按3%征收率计算缴纳增值税。40号文有效回应了回收企业增值税税负过重的问题，但未解决企业所得税税前扣除凭证问题，加之部分地方明确不允许回收企业自制凭证入账，40号文在实践中的适用存在一定的局限性。

　　近日落地的《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)明确了自2024年4月29日起，自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，即“反向开票”。5号公告同时明确了反向开具的增值税专用发票具有增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除功能，并可以作为适用资源综合利用即征即退政策的凭证，畅通了增值税抵扣链条，回应了企业所得税税前扣除凭证的问题。

　　在40号公告与5号公告下，再生资源行业企业如何调整业务模式、实现税务合规与经济利益的平衡值得深入探讨。下文将基于再生资源行业的产业特征，分析用废企业业务模式调整需要关注的四个要点，为广大再生资源行业理解与适用税收政策提供借鉴与参考。

　　03、“反向开票”新政下，用废企业业务模式调整需关注的四大要点

　　5号公告明确，回收企业或者有回收资质的用废企业需从自然人报废产品出售者处购进废旧物资才可以适用“反向开票”政策，自然人报废产品出售者包括两类，一是销售自己使用过的报废产品的自然人，二是销售收购的报废产品、连续不超过12个月(自然月，下同)“反向开票”累计销售额不超过500万元(不含增值税，下同)的自然人。回收企业自个体户或产废企业处直接收购废旧物资，应由个体户或产废企业自行开具发票，不能适用“反向开票”政策。下文对“反向开票”政策对业务模式影响的讨论均系基于自符合条件的自然人报废产品出售者处购进废旧物资的情形。

　　关注点一：回收企业选择简易计税还是一般计税?

　　在“出售者—回收企业—用废企业”的业务模式下，用废企业自一般纳税人回收企业处取得的发票有两种可能：一是回收企业适用一般计税方法，向用废企业开具13%的增值税专用发票;二是回收企业按照40号公告的规定适用简易计税方法，向用废企业开具3%的增值税专用发票。

　　在回收企业适用一般计税方法的业务下，回收企业自出售者处收购废旧物资，自行开具税率为1%或3%的增值税专用发票，而用废企业自其采购废旧物资取得13%的增值税专用发票，实现增值税的进项抵扣及企业所得税的税前扣除，并可以作为即征即退的适用凭证。但在此种模式下，回收企业增值税税负较高。

　　在回收企业适用简易计税方法的业务下，回收企业销售废旧物资按3%的征收率缴纳增值税，并可以配合“反向开票”政策自行开具增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证，解决了以往40号公告适用中企业所得税税前扣除凭证的问题。然而，简易计税模式下，用废企业只能自回收企业处取得3%的增值税专用发票，增值税税负较高，尤其是对于不符合即征即退的用废企业而言。目前，即征即退政策的适用范围较为有限，用废企业除了需要利用《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》所规定的资源生产出符合规定的资源综合利用产品外，部分退税项目还对用废企业的资质、产品销售对象提出要求。以废钢为例，废钢加工企业首先需要符合工业和信息化部《废钢铁加工行业准入条件》的相关规定，而截止《废钢铁加工行业准入条件》企业名单(第十一批)，目前符合工信部准入条件的废钢铁加工企业仅824家。在这符合条件的824家废钢加工企业中，据不完全统计，目前能享受到即征即退政策的仅282家，占比34.22%。

　　因此，对于回收企业适用简易计税的业务，用废企业税负普遍较高。实践中为解决此问题，部分用废企业在原回收企业后端再搭建另一适用一般计税的回收企业，形成“出售者—回收企业(简易计税)—回收企业(一般计税)—用废企业”的模式，自适用一般计税的回收企业处取得13%的增值税专用发票，将增值税税负转移到该回收企业，回到前文中一般计税模式下回收企业税负过重的问题。在目前实践中，此类回收企业通常享受财政返还来降低税负，但该种依赖财政返还的业务模式如前文所述，存在较大的涉税风险。

　　关注点二：“出售者—用废企业”还是“个体户—用废企业”?

　　在5号公告下，拥有回收业务经营资质的用废企业(即属于5号公告规定的“回收企业”)可以直接自出售者处采购报废产品，反向开具发票作为增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除凭证，并可以作为即征即退政策的适用依据，将原“散户—回收企业—用废企业”的交易链条缩短为“出售者—用废企业”，规避了以往实践中对“回收企业”是否实际参与业务的怀疑，避免回收企业虚开风险的传导。但对于无法享受即征即退政策的用废企业而言，同样面临税负过重的问题。

　　相较于以往“个体户—用废企业”的模式，用废企业的税负未发生较大的变化，均取得1%或3%的增值税专用发票;而从开票限额上看，出售者12个月内“反向开票”累计销售额不得超过500万元，个体户开具发票的限额则因不同区域而有所差异，部分地区年开票限额为500万元，销售额较高且经常发生的出售者或个体户均面临开票额度不足的问题;从销售废旧物资一方的税负上看，出售者或个体户均可以适用小规模纳税人增值税优惠政策，但所得税可能存在差异：1)从纳税程序上，“反向开票”下出售者需预缴0.5%所得税并于次年办理经营所得汇算清缴;个体户需按月或按季预缴所得税，并于次年办理汇算清缴。2)从个税税负上，目前个体户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税，且部分地区给予个体户核定征收政策，由此，个体户销售废旧物资所需承担的个人所得税或低于自然人出售者。

　　关注点三：“出售者-用废企业”还是“出售者-回收企业-用废企业”?

　　在以往的实践中，用废企业在前端搭建回收企业主要出于两个方面的考量：一是散户供货的质量、数量波动较大，由有资质的回收企业归集货物，确保能够取得符合生产需要的原料;二是在该模式下用废企业可以自回收企业处取得13%的增值税专用发票，并可以作为企业所得税税前扣除凭证及申请即征即退所需的凭证。而在“反向开票”政策明确了反向开具的发票具有增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除及即征即退凭证的作用后，用废企业的业务链条中是否还有必要加入回收企业这一主体?

　　笔者认为，选择“出售者-用废企业”模式还是“出售者-回收企业-用废企业”模式需要综合考虑三个方面：一是用废企业是否享受即征即退政策，若用废企业享受即征即退政策，“出售者—用废企业”模式下，退税部分可以有效缓解反向开具的发票可抵扣增值税税额较低的问题;二是需要考虑回收企业是否享有财政返还政策，同时也应关注财政返还政策的合法性、有效性与稳定性;三是需要考虑从回收到生产全业务链条架构搭建的整体经济成本与税负问题。

　　关注点四：回收企业“反向开票”应代办税费缴纳，未按规定办理需承担补缴责任

　　5号公告第十一条规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，于次月申报期内向主管税务机关报送《代办税费报告表》和《代办税费明细报告表》，并按规定缴纳代办税费。目前已有再生资源企业向供货商发函，明确回收企业代出售者办理增值税及附加税费、个人所得税的申报与缴纳，代扣代缴的标准为结算价的1.6%。

　　回收企业应当关注此代办代缴义务，按照5号公告的规定，若回收企业未按规定缴纳代办税费，将面临暂停“反向开票”资格并被追缴税费、滞纳金的风险。若回收企业已向出售者支付货款，但未扣留货款对应的增值税、个人所得税等税费，则在其已实际承担税费的情况下还需补缴未按期缴纳的代办税费，并加收滞纳金，将造成较重的经济负担;另一方面，5号公告尚未对暂停“反向开票”资格的期限及能否恢复、如何恢复作出规定，回收企业一旦被暂停“反向开票”资格，基于此搭建的业务模式将难以继续开展，影响企业的持续经营。

　　04、小结

　　从前文分析可以看到，因废旧物资销售源头多为自然人、个体户，不管是在之前的模式下或者“反向开票”新政下，回收企业自此类主体采购废旧物资只能取得1%或3%的增值税专用发票，增值税进项抵扣不足问题或转嫁到回收企业，或转嫁到用废企业。但不可否认的是，“反向开票”政策畅通了再生资源回收业务的发票链条，使得自废旧物资出售者到回收企业、到用废企业各个环节均有合法合规的发票，解决了企业所得税税前扣除凭证的问题。用废企业可以综合多个因素考虑是否对业务模式进行调整，如在链条中的定价话语权、代办税费的成本、自身是否能够适用即征即退政策等，进而提高业务的合规性，防范涉税风险。

当前，数字技术革命席卷全球，人类已步入数字经济时代，数据成为企业经营发展的一项重要资源。2019年10月，党的十九届四中全会将数据正式纳入生产要素的范畴。2022年1月，国务院印发《要素市场化配置综合改革试点总体方案》，提出要建立健全数据流通交易规则。2023年8月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号，以下简称《暂行规定》)，对企业数据资源的会计处理和信息披露进行规范。随着《暂行规定》的颁布与施行，企业数据资源正式入表，与此同时，与企业数据资源课税有关的问题逐步显现出来。在此背景下，本文从会计确认与计量的角度出发，研究我国企业数据资源课税问题。

　　一、企业数据资源的概念界定与分类

　　(一)企业数据资源的概念界定

　　对“数据资源”的界定是对其进行税收征管前要先阐明的基础性问题。“数据”这一概念较早出现于信息领域。Akoff(1989)指出，数据是对事件的一种未经加工的记录和描述。按数据持有主体不同，可以把数据分为“个人数据”“企业数据”“政府数据”三大类。个人数据是指与可识别的个人相关的任何信息(Kang，1999);企业数据是指企业所持有的数据，这些数据可以是在生产过程中收集得到的，也可以是通过市场交易的方式外购获得的，还可以是由用户提供并允许企业依照合同或约定在一定范围内使用的;政府数据是指由国家机关依法收集的各类数据(傅靖，2020)。然而，并非所有数据都是对企业经营决策有用的资源。在数字经济时代，数据之所以能成为新型生产要素，是因为物联网、云计算等新兴技术的迅猛发展使得人们能够利用数据来创造价值(许宪春 等，2022)。因此，本文认为“数据资源”与“数据”不能完全等同，即“数据”未必都能为企业创造价值，而“数据资源”都能为企业带来价值增值。因而本文将“数据资源”定义为“以二进制形式存储的、有使用价值的信息”。

　　当前，财税领域已围绕数据资源课税议题展开了研究。傅靖(2020)从经济、法律和征管三个方面分析了数据资源的可税性。王敏 等(2022)认为，数据资源的涉税信息获取以及确权和定价计量困难是目前存在的两大税收治理难点，并从税种选择、税制设计以及税收征管三个方面提出了相应的治理路径。一些学者认为可对数据资源开征新税种，如对数据资源开征数据税(路文成 等，2022)、数据资源税(褚睿刚，2023)和数据使用税(余莎 等，2023)。邓伟(2021)着重探讨了对数据资源征税时面临的税基计算问题，提出了“可改进我国现行所得税条款，对数据资源征收直接税，同时开征专门的数据税，对数据资源征收间接税”的政策建议。可见，既有文献侧重于论证数据资源的可税性、税收治理难点及治理路径，或是为数据资源量身定税，鲜有从会计确认和计量角度探讨数据资源的课税问题。由于数据通常要达到一个量级才有可能为决策提供帮助，成为有使用价值的“数据资源”，而个人数据过于分散，单个主体难以利用自己的数据来创造价值，因而只有经由企业整合分析，个人数据才能成为有价值的“数据资源”。政府数据通常具有无偿性和公共性，因而不涉及征税问题，因此，本文主要讨论企业数据资源的课税问题。

　　(二)企业数据资源的分类

　　根据企业数据资源的来源和产生经济收益的方式，可将企业数据资源分为以下三种类型。一是用于外售的数据资源，即企业提供的可进行交易的数据产品或相关服务。二是自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，即企业自主研发的或是对在生产过程中收集或企业在得到客户授权后按约定在一定范围内使用的数据进行进一步加工和整理，以成为可供企业经营决策使用的、能为企业创造价值的、非公开的内部数据资源。三是非持有式使用的数据资源，即企业通过在数据交易平台购买而获得数据的使用权或经营权，但出于隐私保护的需要，企业无法持有所购买的数据，在购买后，企业可将该项数据资源运用到生产经营活动中，从而为企业创造利润(罗玫 等，2023)。

　　二、对企业数据资源征税的积极作用和税种选择

　　(一)对企业数据资源征税的积极作用

　　1.有助于增加政府的税收收入。中国互联网协会的资料显示，我国互联网业务收入持续提升，2023年，规模以上互联网企业以及提供相关服务的企业总营业收入达到17 483亿元，同比增长了6.8%。可见，数字经济时代，数据资源为企业带来了巨大的收益，如果对企业数据资源产生的营业收入、利润等征税，将给政府带来一笔可观的税收收入。

　　2.有助于缩小区域数字经济发展差距。根据中国互联网协会发布的《中国互联网企业综合实力指数(2023)》报告，我国互联网企业前100强中，只有9家企业位于中西部地区，而且排名都比较靠后。这充分说明我国数字经济发展不均衡，中西部地区处于弱势地位(杨铭鑫 等，2022)。对企业的数据资源征税，能够发挥政府对资源分配的调节作用，从而推动中西部地区数字经济的发展，进而为实现共同富裕提供助力。

　　3.有助于加强对企业数据资源的监管。对企业的数据资源进行征税，纳税人需提交与数据资源交易相关的信息，这就促使企业在日常经营活动中详细记录与数据资源有关的交易信息，从而推动我国数据要素市场的建立，让数据交易变得更加规范，让相关的交易信息变得更加公开、透明，从而帮助政府更好地对企业数据资源进行监管。

　　(二)对企业数据资源征税的税种选择

　　本文认为可选择对企业的数据资源征收流转税中的增值税、所得税中的企业所得税，并在财产税中开征数据资源使用税。

　　随着《暂行规定》的颁布与实施，企业的数据资源正式作为存货和无形资产入表。根据《增值税暂行条例》，企业销售存货、无形资产应缴纳增值税，因而，若企业销售数据资源，可对其征收增值税。根据《企业所得税法》，企业的应税收入总额为以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，这包括企业因销售存货和无形资产取得的收入，因而，企业销售数据资源取得的收入也可作为应税收入计入应纳税所得额，从而对数据资源征收企业所得税。我国按照财产种类制定单行税法来对特定的动产和不动产征收财产税，目前，还未将企业的数据资源单独作为一项财产征税。但我国征收财产税的目的之一是调节社会财富分配、促进社会公平(傅靖，2020)。数字经济时代，企业的数据资源为其创造越来越多的收益，且我国不同区域的数字经济发展差异较大，因而，可以考虑将企业的数据资源单独作为一项财产征收数据资源使用税，平衡财富分配，推动不同区域的数字经济协调发展。

　　因此，对于用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源，可在交易环节征收增值税，并将交易所得计入应纳税所得额来征收企业所得税;对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，可将其作为一项财产来开征数据资源使用税。

　　三、会计确认与计量视角下的企业数据资源税收制度设计

　　(一)企业数据资源会计确认与计量

　　《企业会计准则第6号——无形资产》将企业拥有或控制的、没有实物形态的、可辨认的非货币性资产确认为无形资产。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为无形资产，并在“无形资产”科目下单设“数据资源”子科目，按照无形资产的相关准则进行确认和计量。若确认为无形资产的数据资源是通过外购获得的，应将使该数据资源达到预定用途所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为无形资产的数据资源是企业自行研发的，应区分研究阶段与开发阶段。对于研究阶段的支出，应确认为当期损益;对于开发阶段的支出，应判断其是否符合无形资产的确认条件，对满足资产化条件的部分，可作为该数据资源的初始成本入账，而不满足资产化条件的，直接计入当期损益。

　　《企业会计准则第1号——存货》将企业在日常活动中以出售为目的而持有的产品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供服务过程中消耗的材料等确认为存货。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为存货，并在“存货”科目下单设“数据资源”子科目，按照存货的相关准则对其进行确认和计量。若确认为存货的数据资源是通过外购获得的，应将为取得该数据资源所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为存货的数据资源是企业在生产过程中收集得到的，或是经客户授权能够一定范围内使用的，一般需经过进一步加工才能创造价值，这时应将采购成本与为使该数据资源达到预定可使用状态所发生的加工成本之和作为初始成本入账。

　　(二)企业数据资源税收制度设计

　　1.增值税。本文认为对企业数据资源征收增值税时，纳税人应为参与数据交易的企业，课税对象为企业确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源在流转过程中产生的增值额。

　　就税基而言，如果企业将用于外售的数据资源确认为无形资产，那么就可比照无形资产来计算税基。企业在购买和出售无形资产时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。同时，如果为使该项数据资源达到预定可使用状态而委托其他企业进行诸如数据脱敏、可视化等程序，企业也需按照所支付的金额缴纳进项税额。如果企业将用于外售的数据资源确认为存货，那么就可比照存货来计算税基。企业在购买和出售存货时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。此外，如果所购买的数据资源需经过进一步加工才能达到预定状态，且企业是委托其他企业对数据进行诸如整合、分析等程序，那么也需按所支付的加工费来缴纳进项税额。

　　就税率而言，针对确认为无形资产的数据资源的增值税税率，可参照无形资产征税原则，对一般纳税人按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。针对确认为存货的数据资源的增值税税率，可参照存货征税原则，对不同规模的企业实施差别税率：对一般纳税人，按13%的税率征收，但对国家重点扶持的高新技术企业，按9%的税率征收，此外，对于因进一步加工而发生的加工费，按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。

　　2.企业所得税。本文认为对企业数据资源征收企业所得税时，纳税人应为出售数据资源的企业，课税对象为企业出售确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源的所得额。

　　就税基而言，在征收企业所得税环节，因出售无形资产而产生的“资产处置损益”贷方发生额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为无形资产的数据资源所产生的“资产处置损益”贷方发生额也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。同时，企业自行研发但未成功形成无形资产的研发费用可以加计扣除，成功开发的无形资产成本可以加计摊销，相应地，如果企业自行开发数据资源，研发失败的可按开发费用的50%加计扣除，研发成功的可按确认为无形资产的数据资源初始成本的150%加计摊销。在征收企业所得税环节，存货的销售额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为存货的数据资源而产生的收入也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。

　　就税率而言，针对确认为无形资产或存货的数据资源的企业所得税税率，按照《企业所得税法》的相关规定，对不同规模的企业实施差别税率：对一般企业，按25%的基本税率征收;对符合条件的小微企业，按20%的税率征收;对国家重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收。

　　3.数据资源使用税。本文认为可对企业数据资源开征数据资源使用税，纳税人应为提供数据服务的企业，课税对象为企业确认为无形资产的自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源的价值。

　　目前，计税方法分为从量计征和从价计征两种。以企业数据资源的传输数量为税基(从量计征)，存在以下几点弊端。(1)同等数量的数据资源所产生的价值未必相同，以数量作为税基忽略了数据资源自身的价值差异，而我们之所以要对企业的数据资源征税，就是因为它能为企业创造价值，因而以数量作为税基违背了征税的初始动机，同时也不利于实现税负公平。(2)由于无法得到那些不需通过网络传输的数据资源的数量信息，如果以数据资源的传输数量作为税基，就只能对在网络中传输的数据资源征税，这会导致一部分税源流失。(3)如果一份数据资源被反复传输，但并非每次都会产生价值增值，那么根据数据资源的传输数量对其征税，就可能造成重复征税的问题(邓伟，2021)。根据数据资源的公允价值对其征税(从价计征)，需要对其进行价值估值，但我国尚未建成完善的数据交易市场，因而难以合理确定企业数据资源的公允价值，征税也就无从谈起。因此，对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，本文认为暂时可选择该类数据资源的初始入账成本作为计税基础。

　　对于数据资源使用税的税率，一方面，我国数字经济正处于加速发展阶段，过高的税率可能会给数字经济的发展带来负面影响;另一方面，较高的税率可能加重企业负担，从而使企业产生转移税负的动机，进而造成一部分税收的流失。因此，本文认为统一制定一个较低水平的税率较为合适。比如，将数据资源使用税的税率暂定为2%。

　　四、结论与建议

　　对企业数据资源这种新型生产要素课税符合税制结构演变的基本规律(路文成 等，2022)，但究竟是对其开征新税种，还是将其纳入现有税制的征收范围，目前尚无定论(褚睿刚，2023)。本文从会计确认与计量的角度出发，结合《暂行规定》对企业数据资源入表的相关规定，建议对企业的数据资源按照无形资产和存货征收增值税和企业所得税，以销售额作为税基，税率参照无形资产和存货的征税原则来设计差别税率;此外，还可设立数据资源使用税，以企业数据资源的初始入账成本作为税基，按2%的税率来征收。

　　然而，对企业的数据资源征税是一项庞大的系统性工程(王敏 等，2022)，数字经济独特的运行模式也对传统的税收征管体系提出了更高的要求(湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组，2021)。为应对挑战，第一，税务机关可设置数字经济管理部门，专门负责企业数据资源的税收征管业务;第二，税务机关可利用大数据、人工智能等新兴技术，一方面为纳税主体提供智能化服务，提高办税效率，另一方面将纳税人的纳税申报表与其财务报表进行智能化比对，加强税收监管。

合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　那么，法人合伙人的企业所得税如何处理和申报?一起往下看看吧~

　　一、法人合伙人如何计算应纳税所得额

　　合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　(一)先进行合伙企业层面的计算

　　具体应纳税所得额的计算按照《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　(二)再进行法人合伙人层面的计算

　　合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　二、法人合伙人如何申报应纳税所得额

　　为对法人合伙人来源于合伙企业应分得所得的税会差异进行纳税调整，企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)增设第41行“(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。

　　填报说明如下：

　　第1列“账载金额”填报合伙企业法人合伙人本年会计核算上确认的对合伙企业的投资所得。

　　第2列“税收金额”填报纳税人按照“先分后税”原则和《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)文件第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额。

　　若第1列≤第2列，第3列“调增金额”填报第2-1列金额。

　　若第1列>第2列，第4列“调减金额”填报第2-1列金额的绝对值。

　　三、其他注意事项

　　(一)合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　(二)合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　(三)法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　四、申报表填报范例

　　2020年10月1日，A有限责任公司与几个自然人成立甲投资合伙企业(有限合伙)，合伙人合计实缴出资1亿元，A有限责任公司出资占比为70%，合伙协议约定按各合伙人实缴出资比例分享利润(承担亏损)。

　　2023年合伙企业实现所得1000万元，由于长期股权投资采用成本法核算，法人合伙人会计上没有确认投资收益。根据合伙协议，法人合伙人应分回700万元，因而，《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第2列“税收金额”应填报700万。

　　合伙企业当年宣告分配以前年度留存的利润500万元，法人合伙人分回350万元，会计核算计入当年投资收益。同时《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第1列“账载金额”填报350万。

　　法人合伙人A公司《纳税调整项目明细表》(A105000)的填报如下图所示：

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159 号)

　　2.《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)

　　3.《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)

访谈标题：2023年度企业所得税汇算清缴(2024年4月26日)

　　访谈时间：2024年4月26日(周五)14:00-16:00

　　访谈嘉宾：胡越川

　　主持人

　　网友小林提问：去年企业开业注册登记后，将筹建阶段的支出支付给股东，相关支出能否税前扣除?另外，企业筹建期与生产经营期是如何划分的?

　　胡越川

　　由于筹建中的企业未确定企业名称、未作市场监管局注册登记、无银行账户等原因，其支出多由拟开办企业的股东或关联企业签订合同并先行垫付，支出对应的发票亦开具给拟开办企业的股东或关联企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业开业注册登记前发生的支出，因无企业名称、纳税人识别号等原因无法取得发票的，可于开业注册登记后，凭其股东或关联方为抬头的发票、付款凭证、会计核算资料等证明经济业务真实且已实际发生后于企业所得税税前扣除。 目前，税法对于筹建期的界定无明确规定，应结合企业经营实质判断。一般在实务中，对于工业企业，结合企业原材料实际投人、设备生产运行等要素判断筹建期结束时点;对于房地产开发企业，取得建筑施工许可证时筹建期结束;其他类型企业，一般为取得营业执照时筹建期结束。

　　主持人

　　网友露露提问：请问老师，拟上市公司股份制改制过程中将未分配利润和盈余公积、资本公积(溢价)转增股本，法人股东如何进行会计处理?要征收企业所得税吗?

　　胡越川

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。相当于上述增资额在以后转让长期投资时形成转让所得。 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。即：被投资企业将未分配利润和盈余公积转增股本的，投资方企业应在作出转股决定的日期确认为股息红利所得。根据《企业所得税实施条例》，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。由于被投资企业未向投资方企业直接支付股息红利，投资方企业没有税务处理，投资方企业可以增加该项长期投资的计税基础，即：在以后转让长期投资时将增资额作为投资成本予以扣除。企业应当留存备查以下资料：公司章程、被投资企业留存收益转股决议等，或者被投资企业主管税务机关出具的《利润分配证明单》。具体以主管税务机关解释为准。

　　主持人

　　网友芳玉提问：采用公允价值模式计量的投资性房地产能否扣除折旧?

　　胡越川

　　根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或摊销，不计提减值准备，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)文件第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 鉴于投资性房地产在按公允价值模式计量的情况下，会计上不计提折旧(摊销)，因此，税收上亦不予税前扣除。另外，投资性房地产按历史成本法计量计税基础，发生的公允价值变动在税收不确认损益，做相应纳税调整。

　　主持人

　　网友刘先生提问：本公司投资的有限公司的董事会准备今年申请减少注册资本，请问本司有没有税收上的应该处理的问题?

　　胡越川

　　公司在过渡期内申请减少注册资本但不减少实缴出资的，公司无需向股东支付减资对价，公司净资产未减少，这类减资通常不产生税收影响。如果减少注册资本涉及减少实缴出资的，通常应按照净资产及股东持有权益向股东支付减资对价，便涉及税务处理。公司减资对于企业股东的税务处理，主要参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告[2011]34号)。根据该文件，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　主持人

　　网友财务李提问：2021年我们购买不超过500万元的电子设备选择了一次性扣除政策，但会计上按照三年计提折旧。2023年转让上述电子设备，处置损失计入资产处置收益。请问汇算清缴时需要调整吗?

　　胡越川

　　对该设备的核算，若会计上按直线法计提折旧，税收上一次性扣除后的，该设备的计税基础为0。出售年度会计上确认设备的处置损益，与税收的差异应该纳税调增处理。在填报时，资产处置损益的税会差异可以在 A105000《纳税调整项目明细表》资产类的第 35行“(四)其他”中调整。

　　主持人

　　网友清一提问：上市公司子公司(职工持股平台)拟通过股票非交易过户后予以注销，请问会有什么税务风险?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)，企业清算的所得税处理包括以下内容：1.全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失;3.改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;4.依法弥补亏损，确定清算所得;5.计算并缴纳清算所得税;6.确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 根据《公司法》，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。但股东对债务清偿承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。欠税是公司的一项债务。

　　主持人

　　网友随心提问：已执行租赁准则的经营性租赁业务，若发生提前终止租赁协议的，承租方企业如何调整所得额?如何填写申报表?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，经营性租赁发生的租赁费，属于损益类支出，税会差异应在“A105000《纳税调整项目明细表》”作纳税调整。具体为：计提的使用权资产折旧对应费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》资产类调整项目第 35 行“(四)其他”;未确认融资费用结转的财务费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目第 18行“(六)利息支出”;同时，实际支付的租赁费用应进行纳税调减，填报 A105000《纳税调整项目明细表》第 45 行“六、其他”。 如果租赁协议提前终止的，实际租赁期内发生的使用权资产折旧、未确认融资费用结转的财务费用作纳税调增处理，使用权资产处置损失作纳税调增处理，使用权资产处置收益作纳税调减处理，并按上述方法填写纳税申报表。

　　主持人

　　网友英子提问：我公司已执行企业会计准则，2023年曾发生转让固定资产和增值税加计抵减业务，相关金额分别计入“资产处置收益”和“其他收益”。2023年度汇算清缴上传所得税申报表后，税务机关根据增值税申报表的开票金额和增值税加计抵减明细表的金额与所得税申报表“营业外收入”比对，产生疑点并要求我司说明，同时建议将上述金额填写在所得税申报表的“营业外收入”项目。但根据会计准则，处置固定资产收益、增值税加计抵减金额应分别计入 “资产处置收益”和“其他收益”，如果填报“营业外收入”势必造成会计报表“营业利润”与纳税申报表“营业利润”不一致。请问胡老师，今年该如何处理?

　　胡越川

　　根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)部分表单及填报说明》，A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》(A104000)第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报;在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行=第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。同时在A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“108采用一般企业财务报表格式(2019年版)”选择“是”。 所以，贵公司今年汇算清缴，仍应按照适用的国家统一会计制度填写纳税申报表(利润总额部分)，相关差异向税务机关提供会计核算资料进行说明。对确有漏报错报的应及时更正申报。

　　主持人

　　网友菲儿提问：请问胡老师，企业研发人员离职支付的一次性离职补偿金，能否归集进研发费用加计扣除范围?企业吸纳残疾人作为研发人员的工资薪金支出，是否可以既享受残疾人工资加计扣除又享受研发费用加计扣除优惠政策?

　　胡越川

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。由于离职补偿金不属于工资、薪金支出范围，所以不能作为研发人员工资归集进研发费用加计扣除范围。 2.根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70 号)，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69 号)，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠不得叠加享受，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。 所以，企业开展研发活动并吸纳了残疾人作为研发人员，发生的工资薪金支出，若同时符合两项政策规定，可以同时享受加计扣除。

　　主持人

　　网友中华提问：有一问题请老师赐教，我们公司属于传统制造业，具备高新技术企业资质。由于销售收入体量很大且每年增长，要满足高新技术企业的研发费用比例、人员比例和高新收入比例的要求越来越困难。请问企业如何在合法合理的前提下，继续享受研发费用加计扣除和高新技术企业的优惠?

　　胡越川

　　调整后的《国家重点支持的高新技术领域》主要支持从事电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等现代制造业和生产性服务业企业，高新技术企业的认定和复审也愈加严格。 税务机关在税收优惠政策事后管理中，在继续强调“应享尽享” 同时，重点对企业“不应享而享”加强精准监管。高新技术企业的监管重点是“本年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例”、“本年科技人员占企业当年职工总数的比例”、“三年研发费用占销售(营业)收入的比例”是否符合认定规定的要求。对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，在日常管理过程中发现其在认定过程中或享受优惠期间不符合认定条件的，或发现其在认定过程中存在严重弄虚作假行为的，由主管税务机关提请高新技术企业认定管理工作办公室复核或取消资格。因自查自纠、被举报、提请复核或提请取消资格等情况，被取消高新技术企业资格的，税务机关将追缴自不符合认定条件年度起已享受税收优惠而少征收税款，并加收滞纳金。 根据《认定办法》的规定，高新技术企业资格自颁发“高新技术企业证书”之日起有效期为三年。有效期届满，企业再次提出认定申请的，按初次申请办理。不提出申请，或不符合认定条件的，高新技术企业资格到期自动失效。 考虑到贵公司目前存在的风险，建议暂停高新技术资格的认定申请，等以后条件成熟后再申请。企业应持续开展研发活动，符合规定条件的，继续享受100%的加计扣除。

　　主持人

　　网友罗杰提问：请问2023年如何享受小型微利企业税收优惠政策?

　　胡越川

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按5%计算缴纳企业所得税。所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

近年来政府部门会给符合特定条件的企业提供一些财政性资金，其中部分资金属于有专门指定用途或特殊用途的专项用途财政性资金，以此来支持相关企业发展、鼓励其创新。企业在收到这些专项用途财政性资金后，如何进行税务处理也是摆在企业财务人员面前的一道难题，如果处理不当则会给企业带来不必要的涉税风险。

　　本文就专项用途财政性资金的企业所得税相关税收政策及申报表填报要点给大家做一个简要的介绍。

　　专项用途财政性资金的概念及范围

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　专项用途财政性资金，是国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位具有专门指定用途或特殊用途的资金。

　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　专项用途财政性资金企业所得税处理

　　■ 专项用途财政性资金取得时

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　■ 专项用途财政性资金发生支出时

　　不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　■ 专项用途财政性资金产生结余时

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　专项用途财政性资金支出能否抵扣增值税进项税额

　　依据相关政策规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　另外，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　专项用途财政性资金支出不属于政策规定的不得抵扣增值税进项税额的情形，若发生的支出取得增值税专用发票时，则可以抵扣对应的增值税进项税额。

　　专项用途财政性资金企业所得税申报表填报事项

　　一、企业所得税申报表中涉及表单

　　◆《纳税调整项目明细表》(A105000)第8、9行：

　　不符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人直接填写第8行。

　　◆《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)：

　　本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。具体填报说明如下：

　　1.第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推，第6行为申报年度。

　　2.第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

　　3.第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

　　4.第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

　　5.第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。

　　6.第10列“支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出的金额。

　　7.第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

　　8.第12列“结余金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

　　9.第13列“其中：上缴财政金额”：填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

　　10.第14列“应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

　　◆《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)：

　　专项用途财政性资金资本化支出，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

　　二、具体填报案例(仅列示《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据)

　　(一)填报案例1——专项用途财政性资金支出不考虑增值税进项税额

　　A公司2018年和2023年分别从某市级科技主管部门取得专项用途财政性资金300万元和100万元，均一次性计入取得当年的营业外收入。A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。2018年度-2023年度资产使用情况见下表(单位:元)：

　　1.案例分析

　　A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2018年度取得的专项用途财政性资金3,000,000.00元，截至2023年度已使用2,800,000.00元，结余200,000.00元。根据政策规定，A公司2018年度将该资金作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年(2023年度)的应税收入总额。

　　A公司2023年度取得的专项用途财政性资金1,000,000.00元，2023年度使用600,000.00元(费用化400,000.00元，资本化200,000.00元)，结余400,000.00元(可以在2024年度-2027年度继续使用)。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　(二)填报案例2——专项用途财政性资金支出考虑增值税进项税额

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元(已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法)，A公司通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。2023年结转营业外收入10,835,000.00元，费用化支出金额10,835,000.00元(取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元，进项税额金额996,100.00元)，结余14,165,000.00元。

　　1.案例分析

　　A公司已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法，通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于的费用化支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”;结转营业外收入10,835,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-其中：计入本年损益的金额”;费用化支出金额10,835,000.00元填写到“本年支出情况-支出金额”;取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元填写到“本年支出情况-其中：费用化支出金额”;结余14,165,000.00元填写到“本年结余情况-结余金额”。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　3.问题讨论

　　就本案例来说：A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元，当年发生专项用途财政性资金支出10,835,000.00元(已经取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额996,100.00元，计入损益金额为不含税金额9,838,900.00元)，扣除支出金额后资金结余金额为14,165,000.00元。

　　《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填表说明中明确，“本年支出情况-其中：费用化支出金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，“本年结余情况-结余金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)后尚未使用的不征税收入余额;未明确“本年支出情况-其中：费用化支出金额”与“历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)”填报金额是否一致，若“历年累计支出(仅考虑费用化支出)”填报为“在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额”的话，《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)表中资金结余就会成为15,161,100.00元(为不征税收入处理的符合条件的财政性资金25,000,000.00元，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)9,838,900.00元后尚未使用的不征税收入余额)，企业所得税申报表列示资金结余与该资金实际结余金额之间产生了一个差额(增值税进项税额996,100.00元)。

　　若以后年度又支出了14,165,000.00元(不考虑增值税进项税额的影响)，就会出现该项资金已经使用完毕，但《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)仍存在结余金额的情况;进而5年(60个月)以后就会出现资金结余计入当年应税收入的调整数据的情况。

　　希望税务机关可以明确《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中“本年结余情况-结余金额”填报口径，实际解决困扰企业的申报问题。

近日，上海证券交易所披露科创板公司2023年度经营业绩情况。2023年，科创板公司合计实现海外收入4026.2亿元，同比增长9.7%，占板块整体营收的28.8%，超七成公司积极布局海外业务。在经济全球化背景下，不少科技企业主动融入全球产业链供应链，依托持续科技创新，增强产业话语权和影响力，其中不乏一些高新技术企业。那么，高新技术企业“走出去”后，从境外取得的所得应如何在我国计算缴纳企业所得税呢?

　　案例介绍

　　2020年初，中国居民企业Z公司在境外甲国设立了一家子公司，每年取得子公司分回的股息红利所得。2021年底，Z公司通过高新技术企业认定，适用15%的企业所得税优惠税率。2022年初，Z公司在境外乙国设立了一家非独立核算的分公司，并于2023年取得了营业利润。最近，Z公司在进行企业所得税年度汇算清缴时产生疑问：其从境外子公司获得的股息和境外分公司获得的营业利润，能否按照15%的优惠税率计算企业所得税?

　　政策规定

　　根据《高新技术企业认定管理办法》第二条，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。因此，只有在中国境内成立、属于我国企业所得税纳税人的中国居民企业才可以享受高新技术企业优惠税率。

　　《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)第一条明确，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策。也就是说，高新技术企业“走出去”后，其来源于境外的所得，可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　实操分析

　　实务中，“走出去”企业开展境外经营的方式主要有两种：一种是投资具有独立纳税地位的法人公司，比如Z公司在甲国设立的子公司;另一种是设立不具有独立纳税地位的分支机构，比如Z公司在乙国设立的分公司。企业通过不同的经营方式取得的境外所得，其税务处理有所不同。

　　境外子公司，通常是具有独立纳税地位的投资国(地区)居民企业。我国实行的企业所得税法是法人税制，而子公司属于独立于母公司之外的法人主体，因此，境内母公司被认定为高新技术企业，不等于境外子公司也是高新技术企业，境外子公司不能在我国境内享受高新技术企业税收优惠政策，其发生的各项研发费用和收入往往不能合并到境内母公司的高新技术企业计算指标中。需要注意的是，境内母公司取得境外子公司分配的股息、红利，支付的利息、租金、特许权使用费等属于境内母公司总收入的一部分，应并入境内母公司的高新技术企业计算指标。同时，根据财税〔2011〕47号文件，境内母公司作为高新技术企业税收优惠政策的享受主体，其境外所得可以按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外抵免限额。

　　不具有独立纳税地位的分支机构，通常是根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)税收居民的分支机构。由于此类分支机构不具有分配利润的职能，我国居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。对于这些来源于境外的所得，我国居民企业应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额作为应纳税所得额。

　　在高新技术企业认定过程中，由于境外设立的分支机构属于境内企业的一部分，因此境内企业所属年度发生的境内、境外研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，应包括境外分支机构所发生的研发费用和各项收入等。同时，根据财税〔2011〕47号文件，如果境内企业以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并认定为高新技术企业，其境内所得和境外分支机构的所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税，且其境外所得可以按照15%的税率计算抵免限额。

　　结合Z公司的情况，企业在申请认定高新技术企业时，子公司已经成立，分公司尚未成立。2022年初，境外分公司成立。Z公司每年都要结合自身收入、人员和研发费用等指标，并考虑境外分公司、子公司的影响，计算其是否符合高新技术企业认定要求。以2022年度为例，2023年Z公司进行2022年度企业所得税汇算清缴时，需要对2022年的研发人员、研发费用、高新技术产品(服务)收入等指标进行计算，并将境外分公司的研发人员数量、职工总数、研发费用金额、销售收入、年高新技术产品(服务)收入，以及从子公司取得的股息、利息、特许权使用费等纳入相应指标范围。如果基于这些指标计算后，Z公司仍然符合高新技术企业指标要求，则其从子公司、分公司取得的境外所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外所得抵免限额。