编者按：在企业并购重组中，利用合伙企业架构实施股权转让是常见操作，其税务处理遵循“先分后税”原则。过往实践中，以此架构开展税收筹划的模式较为普遍。自2022年起，根据《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），权益性投资合伙企业已全面适用查账征收。本文通过一起案例，揭示该政策背景下企业并购遭遇“黑中介”虚假纳税申报所面临的风险及应对策略，旨在警示纳税人和中介机构注重税务合规，避免因违规操作而遭受损失。

01实案分享

2021年，张某经营的甲医美公司因效益良好吸引了A市乙医美平台公司的收购意向。乙公司为推动上市计划，拟通过并购整合资源，双方约定由收购方统筹收购安排。根据双方协议，首先由张某成立丙合伙企业，将其持有的甲公司60%股权平价转让给丙合伙企业，再由丙合伙企业转让给乙平台公司，通过这一架构实现股权转让并将溢价留存于合伙企业。

按照收购方指定的税务中介机构的筹划方案，中介机构在B市某产业园区设立了丙合伙企业并代理纳税申报，承诺通过核定征收政策为交易双方降低税负。在丙合伙企业成功转让股权后，乙平台公司向丙合伙企业支付股权转让款2000万元，丙合伙企业转让股权的成本为500万元。此时，若按照生产经营所得适用35%税率计税，张某应缴纳税款为523万元。若按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）适用核定征收政策，通过将应税所得率降至10%可大幅缩减税基，理论应纳税额为70万元。然而实际操作中，税务中介机构并未依法申请核定征收，而是以小额生产经营所得叠加虚构的国债利息免税收入完成申报，最终仅缴纳70万元税款并向张某提供完税凭证，随后注销丙合伙企业。

2025年4月，B市税务机关通知张某，称其参与的合伙企业纳税申报中存在大量国债利息免税收入需核实，随即出具税务检查通知书启动调查。张某对中介机构承诺的核定征收与税务机关核查结果矛盾提出质疑，深究之下中介机构才承认在申报中存在虚假操作问题。目前税务机关初步认定，张某需按35%税率补缴税款453万元及相应滞纳金，后续还可能面临罚款。

那么，中介机构为何在政策适用上舍弃核定征收而采取虚假免税申报？这一操作选择的背后，既存在政策环境变化的客观约束，也暴露出中介机构为追求短期利益而规避监管的主观动机。

02 合伙企业转让股权核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃税款，在查账征收无法实现时作为必要补充手段。然而实践中，尤其在所谓税收洼地的招商引资“花式操作”下，核定征收的适用范围被无限制扩大，逐渐成为一个税务黑洞。过去，利用合伙企业进行股权转让并通过核定征收报税的税收筹划较为普遍。与自然人直接转让股权需缴纳20%的个税相比，这种架构能节省大量税负。如2022年披露的塔罗思案中，合伙企业间接转让股权仅缴纳个税495.82万元，较自然人直接转让的2393.78万元节省1897.96万元，省税比例高达79%。

但这种模式随着2022年政策调整被彻底终结。2021年12月30日，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确自2022年1月1日起，对持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税，彻底堵塞了利用核定征收进行股权转让避税的漏洞。

在本案中，交易各方与中介机构签订协议的时间虽早于政策出台，但实际操作时政策已正式施行。中介机构此时应终止违规筹划，如实告知收购方与张某实际情况。如果股权转让尚未完成，完全可以通过注销合伙企业、改由自然人直接转让股权等方式，按20%税率缴纳个税。然而，中介机构为牟取服务费，在明知无法申请核定征收的情况下，不仅未提示政策变化，反而通过虚构大量国债利息免税收入的方式，制造出低税负效果的“核定征收”假象，并向合伙人提交完税凭证。这种弄虚作假的行为最终导致税务风险爆发，是典型的“黑中介”违规操作行为。

03合伙企业间接股权转让中合伙人的税务风险

在上述案例中，合伙人张某因“黑中介”虚假申报行为面临补税、滞纳金及罚款等多重税务风险，具体分析如下：

首先，合伙人张某面临补缴税款的风险。从合伙企业设立到注销，其行为本质是通过设立合伙企业间接转让股权以获利。中介机构将大量应税所得虚构成国债利息免税收入进行纳税申报，导致已缴税款远低于实际应缴税额，张某因此面临补税责任。需注意的是，即使合伙企业已完成注销，其纳税义务及法律责任依然存在，市场主体注销登记并不影响税务机关依法追究责任。

其次，合伙人张某还面临被加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在本案中，随着滞纳时间的增加，滞纳金会自然累积，进一步加重合伙人的税务负担。

最后，合伙人张某面临被定性偷税的风险。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，可以总结出偷税的构成要件包括主体要件（纳税人）、行为要件（五类偷税行为）和危害后果要件（不缴或少缴税款）。另外，偷税的构成要件还应当包含主观故意要件，这不仅可以通过对《税收征管法》第六十三条第一款进行文义解释得出，而且也可以在税收规范性文件，如税总函[2013]196号、税总函[2016]274号中得到印证。在本案中，合伙人是否知晓并参与了税务中介机构的虚假申报行为，将直接影响其是否构成偷税的认定。如若合伙人张某被税务机关定性为偷税，除补缴税款外，还将面临0.5-5倍的罚款。

04合伙人应对税务风险的几大策略

面对上述税务风险，合伙人张某可以采取以下策略应对：

第一，积极补缴税款。通过合伙企业“过桥”进行的股权交易，其税源固定于合伙企业注册地，且现行政策明确要求权益性投资合伙企业适用查账征收。即便企业已注销，税务机关仍将按交易实质追征税款。本案中，股权转让溢价1500万元作为生产经营所得，需按35%超额累进税率缴纳523万元税款，与已缴70万元的差额453万元需及时补缴。

第二，对于滞纳金问题，存在一定抗辩空间。根据财税[2000]91号文第二十条规定，合伙企业需为投资者从合伙企业中取得的生产经营所得，向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税，并抄送个人所得税申报表给投资者。尽管合伙企业与合伙人之间并非典型的扣缴义务关系，但基于其代理申报纳税并抄送申报信息等法定职责，实践中存在将其视为具有扣缴性质义务的观点。而《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三款明确规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因此，张某可依据上述规定，抗辩其属于“应扣未扣”情形，争取免除滞纳金。

第三，针对偷税定性问题，核心在于判断张某与中介机构之间是否存在通谋及主观故意。从行为上看，合伙人虽负有纳税申报义务，但具体申报事宜由合伙企业委托税务中介机构办理，本案中“黑中介”在未如实申报的情况下，既未按规定将申报内容抄送张某，也未告知其虚构国债利息免税收入的操作，导致张某对申报数据的真实性毫不知情。由于张某既没有“明知偷税”的认识要素，也没有“积极追求偷税结果”的意志要素，其可依据偷税构成要件中的主观故意这一要件，抗辩自身对中介机构的虚假纳税申报行为不知情、未参与、无共谋，从而不应被定性为偷税。

第四，对于因“黑中介”违规操作导致的财产损失，可积极向税务中介机构追偿。《民法典》第九百六十二条第二款规定，“中介人故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况，损害委托人利益的，不得请求支付报酬并应当承担赔偿责任。”本案中的“黑中介”实施虚假欺诈行为且未履行如实报告义务，其行为已明显违反上述法律规定，故张某可依法起诉要求该中介机构返还已收取的报酬费用并赔偿相应损失。需注意的是，通常核定征收需由企业申请并取得税务机关出具的核定征收通知书作为依据。鉴于张某对核定征收的相关规定及流程并不了解，且无义务自行核实税款缴纳是否符合核定征收条件，故未向中介机构索取该文书。但如若中介机构及时履行如实告知义务，张某本可通过合规方式调整交易架构，进而避免产生滞纳金等额外损失。

05 结语

本案对税务中介机构和纳税人均具有重要启示。税务中介机构须强化合规意识，严格依法依规开展业务。国家对税务中介机构违规提供税收筹划服务的监管力度逐渐加大。早在2017年5月国家税务总局制定的《涉税专业服务监管办法（试行）》将“税收策划”列为涉税专业服务机构的一项涉税业务，但是2025年3月国家税务总局新制定的《涉税专业服务管理办法（试行）》已将“税收策划”这项涉税业务修改为了“税务合规计划”，实质上已不再允许税务中介机构从事单纯的节税筹划业务。因此，税务中介机构需确保服务符合法律法规，杜绝以逃税、避税为目的的违规操作，并依据国家政策及时调整业务结构。

与此同时，纳税人应深刻认识到违规税收筹划的风险，警惕中介机构的违规代办行为，在日常经营中加强税法学习，提升法律意识，避免因盲目追求节税效果而忽视潜在风险，防止被不良中介误导参与违规操作。涉及股权优惠等复杂税务问题时，纳税人应咨询专业税务律师对经营活动的合规性进行评估，确保业务经得起税法检验，避免重蹈本案覆辙，切实保障自身经营活动合法合规。

新闻概述

　　2025 年 3 月 25 日至 26 日，中国湖北、山东、上海、浙江四地税务机关在 48 小时内同步发布公告，针对中国境内居民的境外收入申报问题开展集中核查。中国于 2014 年 9 月正式承诺实施 CRS 框架下的金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)，并于 2018 年 9 月完成与其他 CRS 参与国家(地区)的首次信息交换，涵盖英国、法国、德国、瑞士、新加坡等主要国家，以及开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等传统避税地的账户余额、投资收益等核心数据。本次中国四地税务部门识别出多起典型案例，追缴金额从 12.72 万元至 126.38 万元不等，并采用 “ 提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光 “ 的五步工作法推进整改。

　　FinTax 简评

　　1. 公告特点解读

　　本次税务核查呈现出两大鲜明特点。第一个特点是境外所得的核查对象扩大，面向中产阶级群体。与以往重点监管高净值人士的境外收入不同，本次核查的纳税人资产规模与收入层级属于中等偏上的收入范畴，例如浙江税务部门公布的典型案例中补税金额为 12.72 万元，这一转变表明中国内地税务机关已开始关注中等收入群体的境外所得。

　　第二个特点是四地税务部门的核查范围协同互补。一方面，浙江的民营资本跨境流动、上海的离岸金融交易、山东的传统制造业出海、湖北的新型制造业，实质上覆盖了中产阶级境外收入的主流场景。另一方面，多地协同发布核查公告，可能意味更高层面的统一指示，也意味着从前个人对境外所得“自觉申报”将逐渐变为税务机关对境外所得的严格实质稽查。

　　2. 中国内地如何对居民的境外所得征税?

　　中国对税收居民个人实行全球征税原则，这一原则自 1998 年《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》出台即已确立并沿用至今，2020 年年初，财政部和税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告 2020 年第 3 号，以下简称“3 号公告”)，进一步对中国居民个人境外收入的税务处理及征收管理进行了明确。全球征税原则的根基在于维护国家税收主权与实现社会公平，基于这一原则，中国内地对居民境外所得征税的要求大致如下：

　　纳税人方面，根据《中华人民共和国个人所得税法》，满足以下任一条件的个人即被认定为“中国税收居民”：1. 境内有住所：指因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内形成习惯性居住的个人，即使长期在境外工作或生活，只要未放弃户籍或家庭联系，仍可能被认定为居民。2. 境内居住满 183 天：在一个纳税年度内(1 月 1 日 — 12 月 31 日)累计居住达 183 天的个人，即使无住所，也视为居民。

　　应税所得范围方面，居民个人从中国境内和境外取得的全部所得，应依中国个人所得税法申报、缴纳个人所得税，但是，如果无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满 183 天的，但此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满 183 天或者单次离境超过 30 天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　根据中国税法，中国税收居民需就全球所得纳税，美股、港股所得也在此列。投资者的自股市取得的收入主要有两种类型，一是股票的股息和分红(股息、红利所得)，二是炒买炒卖股票的收益(属于资本利得，但是中国未单独设立资本利得税，其应归入“财产转让所得”税目)。

　　针对美股股息所得，中国投资者需将美股股息纳入综合所得，按20%税率缴纳个税。根据国家税务总局 2020 年第 3 号公告，纳税人可以基于在美已缴税额(主要是美国征收的预提税)享受抵免。因此，中国税收居民需将美股股息全额计入收入，并扣除境外已缴税款后，按中国税率计算应纳税额，具体计算公式为：中国应纳税额=股息收入×中国税率−境外已缴税款(抵免限额内)。而针对美股资本利得，中国投资者以财产转让所得按 20% 税率缴纳个人所得税，其中，符合条件的境外投资损失可在税前扣除，已在境外缴纳的税收也可以申请税收抵免。

　　针对港股股息所得，中国居民个人投资港股通过港股通账户或香港账户两种渠道买入，沪港通账户根据《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》，内地个人投资者取得的 H 股股息红利，H 股公司按照20%的税率代扣个人所得税，取得的非H股股息红利由中国证券登记结算有限责任公司按照 20% 的税率代扣个人所得税。而对于中资控股或主要业务在中国大陆，但在香港上市的公司的红筹股，根据《企业所得税法》及其实施条例，红筹企业预先按照法人标准代扣 10% 的企业所得税才进行分红，而红筹企业在税后利润中并非全都计提了 10% 的企业所得税，因此港股投资者个人所得税率在 20%-28% 不等。此外，若在香港直接开设证券账户进行港股投资，对于投资者取得的股息红利，除 H 股、红筹股部分情况需要缴纳 10% 的股息红利税外，其余情况下无需扣缴个人所得税。

　　针对港股资本利得，在内地的税收处理也区分两种情形，一是通过港股通账户的炒股所得，在中国境内免征个人所得税;二是通过香港证券账户直接转让港股上市公司的股票，需要对中国境内税务机关申报境外所得。并且，香港地区对境外港股投资者获得的买卖价差免征资本利得税，因此不产生内地的税收抵免额，投资者需要按照财产转让所得20%的税率缴纳个人所得税。

　　近年来，中国国家税务总局非常重视高净值个人逃税问题，有专班人员负责监控个人大额资金异动、识别个人税务风险点，而个人投资美股等获得的境外收入也在监控范围之内。但是，境外炒股所得主要通过自行申报途径计算应纳税额，中国税务机关无法通过源头扣缴等机制直接实施监管。

　　CRS(共同申报准则，Common Reporting Standard)机制是中国内地税务机关获取涉税信息开展税务稽查的方法之一。CRS 是经济合作与发展组织(OECD)主导的金融账户涉税信息自动交换标准，即全球主要国家为打击逃税而建立的对涉税人账户信息在成员国间交换的系统。中国自 2017 年起实施这一机制，据此，中国税务机关可自动获取中国税收居民在境外金融机构的账户信息，包括存款、投资、保险等金融资产数据。截至2025年，已有 106 个国家和地区加入 CRS(包括中国内地和香港)，信息交换涵盖账户余额、利息、股息等方面。CRS 本身不设定“个别账户余额”或“报告金额”的全球性下限，所有被认定为“可报告账户”的账户都必须向主管税务机关申报并交换，但部分司法辖区在立法中设置了非强制性的报告限额。如香港在其《税务(自动交换金融账户资料)规定》中，明确允许金融机构对“预先存在的实体账户”，若账户余额不超过 250，000 美元，可以(而非“应当”)免于立即进行尽职调查及报告，但金融机构主动对该限额以下的账户进行调查也完全合规。因此，资金量较大的账户更有可能受到关注，但也不能排除小资金账户的信息被报告和交换的可能性。

　　目前，美国并未加入 CRS，而适用本国的信息交换框架 — — 《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称“FATCA”)，该法案自 2014 年 1 月 1 日起适用于全球所有国家，它要求外国金融机构向美国税务机关披露有关美国账户的信息，否则将被征税。披露模式有两种，模式一是他国政府向美国税务局报告其辖区内所有金融机构所维护的美国账户信息，模式二是金融机构直接向美国税务局报告其维护的美国账户信息。2014 年 6 月 30 日起，中国已与美国就 FATCA 模式一的实质性内容达成一致，被作为存在有效政府间协议的辖区对待，但截至目前两国尚未就该合作签订正式的政府间协议。因此，中国税务机关暂时无法通过 CRS、FATCA 等信息交换机制获取税收居民在美国的账户信息。相较之下，中国内地与香港地区通过 CRS 进行信息交换是非常便利的。

　　然而，CRS/FATCA 机制并不是唯一的信息获取方式。第一，在市场层面，港股、美股等主流证券市场的券商，也会定期将相关交易信息向内地税务机关报告，税务机关再通过这些报告来分析可能的境外收入。第二，中国税务总局和金融监管局、人社局、海关、外汇管理局等政府部门的紧密合作，通过部门间协作，税务机关得以将中国居民的相关支付数据、劳务派遣数据、出入境数据、对外付汇数据等整合起来，并通过个税风控管理系统综合研判税收风险。实务中，这些方式对税务机关的境外涉税信息获取、涉税风险研判和稽查起到了更为关键的作用。

　　3. Web3 从业者的纳税可能

　　3 号公告明确了应税境外所得的类型，可分为来源于中国境外的综合所得(工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)、经营所得和其他所得(利息股息红利所得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得)，其分类标准与境内所得基本一致，但计税方式存在差异：例如境外综合所得和境外经营所得应当与境内综合所得和境内经营所得合并计算应纳税额，但居民个人来源于中国境外的其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　中国内地的加密资产税务处理，当前仍存在许多争议点，下文仅以几个常见场景为例说明：

　　对于境外持续运营的商业化挖矿行为，税务机关可能将其视为经营所得，允许扣除设备、电力等必要成本，这与其资本密集性和持续投入特征相匹配。但若矿工以个人身份进行挖矿，税务定性则陷入两难：若按偶然所得处理，虽契合收益的随机性特征，却因无法抵扣成本导致税负畸高;若参照财产转让所得，又因加密资产缺乏稳定估值基准，难以合理核定增值部分，易引发计税争议。

　　另一种常见情形，即中国内地居民通过加密资产交易获取收益时，商业实质的判定成为关键。如果存在固定场所、雇佣团队及持续性交易，有可能被认定为经营所得，高频交易者面临被升级为经营所得的风险，而普通投资者通常仅就增值部分纳税，但需要提供完整成本凭证，证明财产原值，从而避免重复课税和过高的核定利润率。

　　既然税务机关已经开始重点关注对中国税收居民美股、港股等境外投资所得的税收监管，Web3 境外收益是否会成为下一个重点稽查目标的亟待关注。根据中国税法，Web3 收入只要能够被归入税法中的相关税目，就应属于应税所得范围，而这主要是一种法律适用的技术性问题。在实际操作中，中国内地税务机关顺利实现税收征管的一个重要前提是，其能够获取中国税收居民的 Web3 收入信息。

　　在目前的涉税信息处理框架下，CRS 也适用于加密货币相关的资金流动，但是投资者若不在中心化的平台进行交互(特别是不在 CEX 进行交易)，则 CRS 难以追踪，内地税务机关也很难直接获得相关交易信息(但仍存在被他人举报偷税漏税的风险)。然而，这并不意味着税务机关完全无法察觉税收居民在 Web3 领域的税务违规行为。正如税务机关能够通过多方数据研判掌握居民的境外证券投资情况一样，对于 Web3 领域的从业者或者投资者，税务机关也可能会存在一套对应的风险指标体系，诸如考察个人在海外的逗留往返情况、从事的行业是否与区块链技术联系较为紧密、是否在法币账户无动态的情况下持有部分高价值财产等。此外，随着 Web3 行业的发展，不排除中国税务机关未来与更多的加密货币交易所建立更紧密的关系，从而获取交易所用户的交易记录、损益情况等信息。从美国税务局(IRS)此前公布的《定期提供数字资产销售服务的经纪人总收入报告要求》(Gross Proceeds Reporting by Brokers That Regularly Provide Services Effectuating Digital Asset Sales)最终被废止一事来看，短期内，尽管各国税务机关很难对去中心化平台施加足够的压力，但是以中心化交易所为代表的中心化平台未必如此。

　　4. 中国内地 Web3 从业者可关注什么?

　　针对逾期申报或故意隐匿境外收入的行为，中国内地税务机关构建了层次分明的法律责任体系。根据《税收征收管理法》第 32 条及第 63 条规定，纳税人未按期申报或虚假申报将产生税款追征、滞纳金累积、行政处罚乃至刑罚的递进式惩戒：自法定申报期限届满次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，形成巨大的财务压力;对于查实的偷逃税行为，除全额追缴税款外，将根据主观恶意程度、隐匿手段复杂性等因素，处以应补税款百分之五十至五倍的阶梯式罚款;若涉案金额达到刑事立案标准，将被移送司法机关追究刑事责任。

　　在全球税收透明化与监管科技升级的背景下，加密资产跨境所得的税务问题值得更多关注。目前，中国税务机关通过 CRS 信息交换等手段，已实现对境外账户余额、投资收益等核心数据的深入监管。Web3 从业者可考虑合理进行税务安排的情况下，如实申报纳税。特别是从这次披露的几个案例来看，事后补缴的滞纳金和罚款成本远超原应缴纳的税费。具体而言，中国内地的 Web3 从业者可以从两方面着手防范风险：一是可以自行或借助专业人士的帮助，梳理过往的境外收入情况，判断是否产生应税所得，并采取补救措施;二是可以不断调整和更新自身的税务安排，在遵循相关法律法规的同时，尽可能减轻自身的税收负担。

　　随着全球税收透明化程度提升与监管技术升级，中国税务部门对境外收入税收稽查的力度也不断增强。长远来看，或许合规才是更符合长期利益的选择。对于美股、港股和 Web3 的投资者而言，重新审视跨境资产的合规逻辑，加强对跨境收入申报问题的关注显得颇为必要。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和第五条的规定，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时应扣除相应的土地价款，其计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(注：公式中的税率自2018年5月1日起改为10%。)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上面的计算公式可知，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容，而计算扣除的土地价款是否准确，最终会影响增值税的计算结果是否准确。因此，在实务中，计算扣除土地价款时应注意以下三个方面的问题：

　　一、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时的地上总建筑面积

　　在实际中，房地产开发企业对于开发的产品，一般来说是用于对外销售的，但有时也会把开发的产品自己使用，或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么，在计算扣除土地价款时，自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号，以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　根据上面的政策规定可知：“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时地上总建筑面积，不包括地下建筑物面积，也就是说，地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积，无论是用于对外销售，还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途，其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此，在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。

　　注：容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

　　案例：A公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2024年2月取得一宗土地使用权，并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米，其中，地上建筑面积为25000平方米，这里面包括23000平方米为住宅，22000平方米用于对外出售，1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房，A公司用于对外出租，把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米，用于对外出售。

　　根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定，A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

　　二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

　　按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定，销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中，房地产开发企业在开发地上建筑物时，开发的地下建筑物不光只是地下车位，有的也在开发用于生产经营的房屋。那么，对于开发的地下房屋，其销售时是否扣除土地价款呢?

　　其实，国家在出让土地时，土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的，至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此，在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款，那么，就属于重复扣除土地价款了。

　　国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款，这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上，不光只是销售地下车位不扣除土地价款，而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

　　三、一宗土地分期开发的，应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

　　在实际中，存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题，即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的，而应按均衡配比的原则，计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形，该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此，在实务中具体进行税务处理时，从规范性和合理性的角度考虑，应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积，再计算出相应的土地价款，进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下：

　　(1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

　　(2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

　　(3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

　　(4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

　　案例：B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地，支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求，总建筑面积为85000平方米，分两期进行开发，第一期开发建筑面积为50000平方米，开工时间为2024年3月，竣工时间为2024年11月，2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米，计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下：

　　(1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

　　(2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

　　(3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

　　(4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。

在商业世界里，税务问题如同高悬的达摩克利斯之剑，稍有不慎就可能给企业带来巨大冲击。当一家企业面临1400万的税务罚单，历经行政复议、一审、二审甚至再审均败诉后，却在最高法实现逆风翻盘！

这场跌宕起伏的税务诉讼大戏，究竟暗藏哪些玄机？广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案，为所有企业上了一堂生动的维权课。  

一、千万罚单从天而降，企业陷入绝境 

故事回溯到2013年，原广东省兴宁市地方税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况展开检查。这一查，查出了“大问题”：公司存在少申报缴纳土地使用税657万多元、企业所得税81万多元、房产税3万多元等问题。

同年10月30日，一纸税务行政处罚决定下达，对偷税行为处以偷税款二倍罚款，其他违规行为也分别处以罚款，总计罚款高达1424万多元。

 三建公司自然不服，开启了漫长的维权之路。从行政复议到行政诉讼，从一审到二审，再到广东高院再审，得到的却都是驳回诉请、维持原判的结果。难道企业真的只能默默承受这千万罚单？ 

二、看似板上钉钉的“偷税”，实则另有隐情 

三建公司最主要涉嫌偷税的问题聚焦在土地使用税上。公司的17宗土地，均是当地政府以工程款抵偿而来。然而，这些土地并非“净地”，许多土地存在未拆迁的情况，公司根本无法实际占有使用。但土地证上相应的面积却归了三建公司，这就为后续的争议埋下了伏笔。  

从税务局的角度来看，执法似乎“有理有据”。法律明确规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

同时，税收征管法规定，纳税人偷税的，税务机关可追缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，税务机关罚2倍也未超出法定幅度。

而且，三建公司变造土地使用证复印件，人为变更土地取得时间及面积，这一行为被认定为具有明显的偷税故意，重罚似乎无可厚非。

  三、最高法出手，四大改判理由颠覆原判

 就在企业几乎绝望之际，最高法提审此案，并最终推翻原判！

最高法的改判理由，堪称本案的核心亮点，也为企业维权指明了方向。

 1. 违背实质课税原则：税务机关依据土地使用证登记面积征税并认定偷税，却忽视了17宗土地的复杂情况。部分土地存在未拆迁、“一地两证”问题；有的土地使用证已撤销，公司从未使用；有的已被法院拍卖；还有的用作公共市政道路、市民广场等。原兴宁市地税局在明知这些情况，且土地管理部门也告知部分土地未改造的前提下，仍然机械按证载面积征税处罚，显然不符合实质课税原则。 

2. 处罚结果与违法情节严重失衡：三建公司变造土地使用证复印件虽属违法，但从实际情况分析，变造涉及的土地确有修建公共道路的事实，且减少面积占比、欠缴税款占比都较小，社会危害性不大。当地政府及相关土地职能部门在土地尚未征收拆迁的情况下，就为三建公司颁发土地证，且长期怠于履职；税务机关在明知公司未全部实际占用土地的情况下，仍要求其缴纳土地使用税，双方对纳税争议的发生都负有一定责任。在此情况下，追征13年税款、滞纳金并处二倍罚款，明显过罚不当。 

3. 执法标准不统一：同时期，兴宁市还有其他房地产公司以相同方式取得划拨土地，可能存在类似问题，但税务机关未能证明对这些公司进行了同样处理，违反了"同样情况同样对待，不同情况不同对待"的公正执法原则，税务执法目的与动机也不符合严格规范公平文明执法的要求。

 4. 忽视企业信赖利益：在处罚决定作出前，税务机关连续多年向三建公司开具完税证明，认可其纳税情况，公司还被评为纳税大户。然而，在公司原法定代表人等被刑事羁押后，税务机关突然进行税务检查并作出重罚，未能审慎保护企业的信赖利益。

   四、从败诉到逆袭，企业维权的四大黄金法则 

最高法的改判，不仅让三建公司重获生机，更为所有企业面对税务处罚时如何维护自身权益提供了宝贵经验。

 1. 重视证据收集：面对行政处罚，企业不能被动挨打。要积极收集能证明实际情况的证据，比如土地实际使用情况的证明材料等，用事实说话。就像三建公司，如果能更早、更全面地收集相关证据，或许维权之路能更顺畅。

 2. 关注执法程序和法律适用：仔细审查行政机关作出处罚决定的程序是否合法，适用的法律条款是否准确。本案中，税务机关在未充分核实土地实际情况的基础上就作出处罚，属于认定事实不清，这正是企业维权的突破口。 

3. 善用法律原则维权：过罚相当、信赖利益保护、公正执法等法律原则，是企业维权的有力武器。当行政处罚明显不合理时，企业应依据这些原则进行抗辩，争取合法权益。

 4. 及时寻求专业法律帮助：行政处罚涉及复杂的法律问题，专业律师能够从法律角度分析案件，制定合理的维权策略。无论是行政复议还是行政诉讼，专业的法律支持都至关重要。

  五、案件背后的遗憾与反思 

不过，这个案件也存在令人惋惜之处。企业只就行政处罚进行了复议和起诉，对追征657万土地使用税，既没有复议也没有起诉。按照最高法的判决，税务机关征收这笔土地使用税显然是错误的，但企业却失去了维权机会。这是因为纳税争议必须先交清税款或提供税务机关认可的纳税担保，否则企业连行政复议和行政诉讼的资格都没有。本案企业大概率是因为交不起税，无法满足清税前置条件，才陷入如此困境，而这种情况在现实中并不少见。

  最高法判决中的这句话值得所有税务机关和企业铭记：“依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。”

  在复杂多变的商业环境中，税务风险无处不在。希望每一家企业都能从这个案例中汲取经验，在面对税务处罚时，勇敢、智慧地维护自身合法权益！ 

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

　　01、实案分享

　　2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

　　2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

　　2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

　　本案有三个方面值得探讨：

　　其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

　　其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

　　其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

　　02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

　　在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

　　财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

　　据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

　　因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

　　此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

　　03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

　　在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

　　甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

　　首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

　　《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;　(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

　　其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

　　2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

　　结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

　　04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

　　合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

　　情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

　　财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

　　如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

　　情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

　　如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

　　05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

　　按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

　　与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

　　第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

　　第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

　　第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

　　第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

　　综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

　　结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

今年初，国家税务总局发布《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第2号，以下简称2号公告)，调整了《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料填写说明。笔者发现，部分出口企业在办理适用增值税征税政策的出口货物(以下简称出口应征税货物)纳税申报时，未关注相应申报变化。其中，根据2号公告，纳税人应注意先归集应征税货物信息，再申报增值税。

　　典型案例

　　A公司为外贸企业，2025年3月出口一批“炭黑”商品，出口商品金额为1248324美元，企业财务人员需在4月征期内进行纳税申报。该公司3月属期内“炭黑”产品报关单信息5条。关单信息显示，出口商品代码为2803000000，报关单商品名称为炭黑，出口商品类型为禁止出口或出口不退税，监管方式为一般贸易，海关成交方式为FOB，退税率为0%，征税税率为13%。

　　政策分析

　　纳税人出口应征税货物，应根据增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等政策规定的计税方法和纳税义务发生时间，计算、申报缴纳增值税。但是，在实际征管中，部分涉及出口应征税货物的纳税人，由于对相关政策了解不够全面或者遗漏申报部分出口货物信息，给企业带来合规风险。

　　为便于出口应征税货物纳税人准确、规范办理增值税纳税申报，税务机关为纳税人提供了出口应征税货物信息数据归集服务。2号公告第一条规定，纳税人出口适用增值税征税政策的货物，在办理增值税纳税申报时，登录全国统一规范电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认。这就要求纳税人在办理增值税纳税申报前，先在电子税务局对出口关单数据的用途进行统计确认，完成出口应征税货物信息数据归集后，再申报增值税。

　　实操步骤

　　根据2号公告规定，A公司财务人员须登录电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认，具体操作步骤为：

　　第一步，确认商品是否属于出口应征税货物。登录“全国统一规范电子税务局”页面申报模块，点击“我要查询”模块，选择“一户式查询”功能菜单，点击“出口文库查询”模块，录入该出口商品“炭黑”代码“2803000000”，显示该产品退税率为“0”，且“炭黑”出口商品类型为禁止出口或出口不退税，确认该商品为出口应征税货物。

　　第二步，完成报关单用途确认。A公司财务人员点击“我要办税”模块，选择“税费申报及缴纳”功能菜单，找到“出口应征税管理”模块，进入“出口应征税报关单用途确认”模块。接着，开始报关单勾选及确认操作。进入“报关单勾选”界面时，系统自动展示当前属期待确认用途的全部报关单。财务人员根据企业实际情况，作出是否当期申报的选择。如果确认报关单5条信息所对应的“炭黑”商品在当期申报缴纳增值税，则“是否当期申报”模块选择“是”。上述操作后，相应报关单状态由“待确认”变为“已确认”。

　　第三步，核实确认报关单用途信息。进入“统计确认”界面，系统自动生成《出口应征税报关单用途确认统计表》。信息确认无误后，点击“确认统计”按钮，A公司3月属期内“炭黑”产品报关单5条信息完成报关单用途确认。

　　重点提示

　　从A公司归集关单数据的操作步骤看，“是否当期申报”模块，是出口应征税货物关单归集的重要环节。

　　财务人员根据企业实际情况，确认哪些关单所列货物应在当期申报缴纳增值税。也就是说，企业自主判定关单所列货物为出口应征税货物的，在“是否当期申报”模块选择“是”，并为出口应征税货物申报的真实性承担责任。对于当期不需申报缴纳增值税的报关单，在“是否当期申报”模块选择“否”即可。选择“否”后，系统会跳转到不申报原因界面，财务人员应根据实际情况选择确认不申报的具体原因。

　　需要提醒纳税人的是，纳税人可以通过“出口文库查询”模块查询该商品退税率和关单出口商品类型信息，如果该商品退税率为“0”，且在“商品码详情”中“特殊商品标识”为“禁止出口或出口不退税”，该商品为出口应征税货物。

【编者按】3月28日，国家税务总局就《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》启动立法意见征询程序。本文系统梳理分析修订草案中13项直接影响房地产开发企业的实质性变更条款，为房地产企业提供合规遵从和风险管控的实操建议。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)是我国税收法律体系中法律级次最高的程序法，在税收征管、保障国家税收收入、维护纳税人合法权益、促进经济和社会发展方面发挥着巨大的作用。现行税收征管法最近一次大幅修订是在2001年，距今已有24年。随着各类新经济业态的不断涌现，税收领域的改革和相关法律制度建设不断推进，现行税收征管法与征纳实践不适应的问题日益凸显，亟需进行修订。

　　3月28日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》开始正式公开征求意见(以下简称征求意见稿)。本次征求意见稿共106条，较现行税收征管法新增16条、删除4条、修改69条，从注重纳税人合法权益保护、规范税务执法权力、顺应数字经济发展、精准打击违法犯罪和注重与现行法律衔接等方面一一作出修订。

　　近些年，受宏观经济及政策调控等影响，房地产行业发展严重受阻，房地产开发企业普遍出现业绩下滑、债务承压，现金流紧张等现象，进而引发税务管理不善，税务风险日益突出的问题。从欠税企业数量增速来看，根据中房网统计，本年1-3月，全国被公布欠税行为的开发企业共计8195家，约占全部房企的5.53%;从欠税总金额来看，2023年开发企业被公布的欠税总金额达4607.41亿元;从具体欠税的类型来看，城市维护建设税、土地增值税、增值税、城镇土地使用税、印花税是主要的欠税类型。

　　本文略过征求意见稿中对国家宏观层面变化和已经在实务中广泛应用的修订内容，仅对其中13项直接影响房地产开发企业的重大变化内容进行解读：

　　第四十一条：“滞纳金”修改为“税款迟纳金”

　　征求意见稿中将税收滞纳金的名称改为税款迟纳金，意在区别《中华人民共和国行政强制法》中的滞纳金。同时，明确按日加收万分之五。

　　现行税收征管法中滞纳金的表述一直以来备受诟病，《中华人民共和国行政强制法》规定滞纳金不得超过本金，但税收征管实践中滞纳金超过本金的案例屡见不鲜。本次修订后，从字面上与滞纳金做区分，不受《中华人民共和国行政强制法》约束。对于迟纳金是否封顶，后续将持续关注相关细则要求。

　　建议涉及欠税企业对外协调行业资源，共同呼吁争取迟纳金不得超过本金的政策;对内及时开展风险评估，摸清风险敞口规模，制定清欠计划;对于同时存在退税情形的企业，重视退税工作，及时申请退税，利用退税资金办理补税，从而整体降低税款迟纳金风险。

　　第五十一条：扩大阻止出境人员范围

　　现行税收征管法只对欠缴税款纳税人或其法定代表人有阻止出境的规定。本次征求意见稿将“主要负责人”和“实际控制人”也纳入了阻止出境的适用范围，意在堵住利用“代持”和“挂名法人”逃避税收责任的漏洞。

　　本次修订后，公司主要负责人和实际控制人的个人边控风险将进一步放大。建议涉及欠税企业应持续关注后续相关配套文件对于主要负责人和实际控制人的界定范围和标准;及时与当地主管税务机关做好沟通解释工作，降低欠税对高管个人的边控等不利影响。

　　第四十条：扩大关联交易审查范围

　　现行税收征管法仅规定外国企业、企业与关联企业之间的关联交易受税务机关审查、调整，本次征求意见稿规定企业与关联方(不限于企业，含个人)之间的关联交易均受审查调整。

　　本次修订增加了一般反避税条款，意在进一步规范关联交易，以使其符合独立交易的原则，同时赋予税务机关对“纳税人实施不具有合理商业目的的安排”实施调整的权利。

　　建议涉及关联交易及重大资产重组业务的企业和个人，对于潜在的关联交易分歧，应提前梳理并准备充分证据来应对税务审查风险。

　　第一百零一条：将“清税前置”从行政复议后移至行政诉讼

　　现行税收征管法中的“清税前置”条款，在税务行政复议前实施，一直备受争议。本次征求意见稿修改为纳税人可直接申请行政复议，无需先缴清税款或提供担保，仅在对复议结果不服提起诉讼时需缴清税款或提供担保。

　　本次修订降低了纳税人进行税务行政复议的税收成本，进一步有效保障了纳税人税务行政复议的法律救济权利，畅通了税务行政复议通道，对纳税人维权更加有利。

　　建议企业针对涉税争议及时提请税收行政复议，并聘请专业涉税中介机构代理案件，增大维权成功概率。

　　第五十六条：新增穿透追缴欠款条款

　　本次征求意见稿新增：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

　　本次修订意在打击“恶意注销”“抽逃资金”逃避税行为，赋予税务机关直接穿透追缴的权力，对于注销以后追缴税款提供法律依据。

　　建议企业发生注销、减资、往来款收支等业务时，应高度关注出资人被追缴税款和迟纳金的相关风险。

　　第七十三条：“偷税”改“逃税”，将简单不申报直接视为“逃税”

　　本次征求意见稿将“偷税”改为“逃税”，新增兜底条款“其他逃税行为”，情形由穷尽式列举改为非穷尽式列举;将简单不申报直接视为逃税。

　　本次修订与刑法逃税罪表述统一，实现无缝对接;扩大逃税情形适用范围，增大不申报处罚力度。

　　建议企业重视日常申报工作，避免漏报导致被税务机关定性为逃税;强化税务制度建设和日常工作检查，防范纳税申报方面新增的税务风险。

　　第六十二条：将税务检查权延伸至纳税人取得收入的单位及个人，增加了对电商平台交易信息、财产登记信息、证券账户信息、非银行支付信息等的检查权

　　本次征求意见稿规定，税务机关可以核查纳税人取得收入的单位和个人与纳税相关的账簿和资料;明确向公安、民政、不动产登记等部门调取纳税人财产及身份信息的权限;新增对非银行支付账户(微信、支付宝等)的检查权。

　　本次修订拓宽了税务机关获取纳税人真实交易情况的渠道，加大了征管力度，增加了纳税人造假成本，构建跨部门数据共享机制，提升监管效能，实现各部门联合治税。

　　建议企业加强内部各部门间协同管理工作，及时向公司税务部门共享相关登记信息，避免因信息传递不及时造成少缴、漏缴税款。

　　第六十九条：增加了未按照规定向税务机关报告合并、分立情形、不动产或者大额资产处分的法律责任

　　本次征求意见稿新增规定将企业合并、分立，以及不动产或大额资产的处分均被视为重大交易，明确未报告相关事项的法律责任;欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告;在处分其不动产或者大额资产后，应当按照本法第五十二条规定优先清偿欠缴的税款。

　　本次修订将提升税务机关获取此类信息的时效性，进而减少因此类交易引发的税企纠纷;过去只规定了处分资产报告的义务，本次增加了处分资产后优先清欠的条款。

　　建议企业在发生重大资产重组业务时，应及时、准确向主管税务机关上报相关信息;涉及欠税企业，做好内部政策宣贯和配套制度建设，明确资产处置价款优先用于补税，避免款项挪作他用而承担法律责任。

　　第三十九条：核定征收政策及制度全国统一且由国税总局制定

　　本次征求意见稿重点强调“国务院税务主管部门应当建立全国统一的核定征收制度，明确核定应纳税额的具体程序和方法”。

　　本次修订旨在解决目前税务实务中滥用核定征收政策、各地核定政策执行标准和口径各有不同的问题，加强统一管理，促进公平竞争，推动核定征收程序法治化。过往企业因为资料不齐、人手不足等原因部分项目采取土增税清算核定征收，本次约束后，项目土增税清算采取核定征收的方式难度增加。

　　建议企业针对土增清算退税项目，及时申请清算并办理退税;对土增清算补税项目，也应尽早启动项目资料整理工作，做好被通知清算的准备。

　　第五十二条：删除欠缴在先的税款优先于“留置权”的规定

　　本次征求意见稿删除了税款优先于留置权(在欠缴情况下)的规定，保留了欠税情况下税款优先于抵押权和质押权的规定，目的在于确定留置权在任何情况下优先于税款，明确了如果进入破产程序，按照破产法规定，担保债权优先于税收债权。

　　本次修订化解《税收征管法》与《企业破产法》冲突，完善市场主体退出机制;尊重物权优先原则，保护劳动者等弱势群体权益。

　　建议企业加强供应商债权管理工作，对欠税供应商及时做好债权追偿和权利主张工作，避免因对方欠税而无法收回债权。

　　第五十九条：虚增业绩缴纳的税款不予退还

　　本次征求意见稿新增：“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还”规定。

　　从实质课税原则出发，纳税人因融资、上市、业绩虚增(如网络刷单)等行为而缴纳的税款，因这些业绩本质上未发生，故不符合征税条件。但为了营造公平的市场竞争环境，打击税务违法行为，在法律的层面规定虚增业绩缴纳的税款不予退还。

　　本次修订后，企业退税难度增加。建议涉及退税企业，尽早申请办理退税，避免后期政策落地后被误认定为属于不予退还情形而造成税金损失。

　　第八十三条：提高虚开发票、损毁税控装置等违法行为处罚上限，并明确为虚开发票非法提供帮助应承担的法律责任

　　本次征求意见稿明确了虚开发票、损毁税控装置等违法行为的法律责任，并增加规定了为他人虚开发票提供帮助的法律责任。

　　本次修订将有效遏制虚开发票行为及其协助行为的发生。

　　建议企业加强供应商准入管理工作，不与因涉及虚开发票业务而遭到税务机关处罚的供应商开展合作;重视开展融资业务提供工程款发票时的风险管控工作。

　　第八十四条：增加为纳税人、扣缴义务人非法提供方便，或者共同实施税收违法行为导致税款流失应承担的法律责任

　　本次征求意见稿规定，为他人税务行为出谋划策或提供帮助，或将个人银行卡借予他人，导致国家税款损失的，将承担法律责任。

　　建议企业开展合作项目时，重视在合作协议中明确约定法律责任和补偿条款约定，避免因合作方税务问题造成共同承担法律责任。

实务中，建筑企业通常会跨区域提供建筑施工服务，就需要异地预缴税款。一般来说，跨区域项目地域跨度大、涉及层级多，如果企业财税人员无法准确进行异地预缴税款工作，可能给企业带来税务风险。笔者提示，纳税人跨区域提供建筑服务，应分税种在项目地预缴增值税及其附加税费、企业所得税等，合规扣除分包款并留存凭证，避免重复纳税。

　　典型案例

　　甲建筑企业为增值税一般纳税人，注册地在A市，2024年跨市前往B县成立了项目部并开展某工程建设，选择一般计税方法，取得含税建筑收入100万元，支付分包款55万元。

　　当收到建筑服务预收款时，该项目部的财税人员以取得的全部预收款在项目所在地，按规定预征率预缴增值税100×2%=2(万元)，按照应缴的增值税缴纳城市维护建设税等附加税费2×(5%+3%+2%)=0.2(万元)。

　　政策分析

　　甲建筑企业的计算不准确，需要预缴的税种不全。

　　增值税方面，根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第三条规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。其中，适用一般计税方法计税的项目预征率为2%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告)第五条规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%，纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　17号公告第六条进一步明确，纳税人按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。根据甲建筑企业的实际情况，其应从分包方取得注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。同时，甲建筑企业需要预缴增值税(100-55)÷(1+9%)×2%=0.83(万元)。

　　在附加税费方面，《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)第一条明确，纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。也就是说，甲建筑企业应预缴附加税费0.83×(5%+3%+2%)=0.08(万元)。

　　在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)第三条规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。这里的“实际经营收入”为收入概念，非所得概念，不应扣除支付给其他单位的分包款项。也就是说，甲建筑企业应预缴企业所得税100÷(1+9%)×0.2%=0.18(万元)。

　　处理建议

　　建筑企业能否准确处理异地预缴及申报缴税工作，对企业的税务合规管理和资金有效管理都有一定影响。笔者认为，建筑企业财税人员对异地预缴的税费政策应有深入了解。

　　在进行异地预缴时，建筑企业财税人员须及时收集和整理相关的财务数据，准确填报《增值税及附加税费预缴表》等申报资料，并按规定缴纳各项税费。在办理预缴申报时，建筑企业财税人员还应出示与发包方签订的建筑合同复印件、与分包方签订的分包合同复印件、从分包方取得的发票复印件等纳税资料。

　　对跨县(市、区)提供建筑服务的企业来说，还应建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目，逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　通过有效的异地预缴及申报缴税管理，建筑企业不仅可以避免税务风险，而且能优化资金使用，提高项目的经济效益。基于此，笔者建议建筑企业建立完善的内控机制，建立从合同签订到税款申报的全链条管控机制，如项目台账制度、发票与凭证管理机制等，以防因信息不对称或操作不当导致的税务风险。

平台经济涉及多方主体，包括平台企业、入驻平台商家、消费者、平台经济从业者(如网约车司机、外卖配送员)等。其中，平台企业是平台经济的重要主体，不仅为供需双方提供技术支持和运营服务，而且可以开展平台自营业务。目前，平台经济业态在经济社会生活中较为普遍，演变出了不同的经营模式。那么，对于不同模式的平台企业而言，缴纳增值税方面有何差异呢?

　　中间服务型经营模式

　　中间服务型经营模式，类似于中介机构，其作用是将各类市场交易主体及要素联系在一起，促使其达成交易，平台企业主要是通过收取服务费来实现盈利。例如，滴滴出行与无车承运平台采用的就是中间服务模式。

　　中间服务型经营模式的平台企业，类似网络“中介”，利用互联网技术为交易双方提供交易平台和撮合通道。这类平台企业的收入主要是收取佣金服务费——为经营主体提供平台展示产品或服务，经营主体在平台上获取收入后，平台企业对其收入进行一定比例的抽成，取得信息费、广告费等各项服务性质的收入。

　　一般来说，增值税一般纳税人提供平台技术服务，适用“现代服务业—信息技术服务”或者“现代服务业—文化创意服务”税目，按照6%税率计算缴纳增值税。具体适用税率仍需根据实际业务及相关规定进行判断。如网约车平台企业提供服务，根据《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》第二条规定，网约车服务属于提供非巡游的预约出租汽车服务的经营活动，适用交通运输服务税目，按照9%税率计算缴纳增值税。

　　以D出行平台为例，居住在河北省石家庄市的A乘客，有打车出行需求，利用D平台发布了一条行程信息，路程共计20公里，车费合计30元(含税，下同)。B司机接单并完成接送乘客任务。D出行平台收取A乘客全部车费30元，并按照20%比例抽成6元，剩余24元分配给B司机。

　　在增值税方面，D出行平台经营业务，属于向用户提供公共交通运输服务。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)关于简易计税方法的规定，D出行平台可以选择适用简易方法计税，按照3%征收率计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=含税销售额÷(1+征收率)×征收率;也可以选择适用一般计税方法，按照适用税率9%计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=销项税额-进项税额=含税销售额÷(1+适用税率)×适用税率-进项税额。

　　D出行平台如果选择适用简易计税方法，应以收取A乘客的全部车费为计税依据，按照3%征收率缴纳增值税，即该笔业务应缴纳增值税30÷(1+3%)×3%=0.87(元);如果选择适用一般计税方法，即先计算该笔业务应交增值税销项税额=30÷(1+9%)×9%=2.48(元)，然后按照月度汇总企业销项税额、进项税额，计算本月应缴纳的增值税额

　　笔者提醒，全部适用简易计税方法的一般纳税人，不可以抵扣进项税额。实务中，兼营行为较为常见，经常出现进项税额不能准确划分的情形。一般纳税人若采取一般计税方法，或能够划分清楚用途且在财务核算上能够准确划分简易计税方法、一般计税方法对应的进项税额时，可以按规定抵扣进项税额。划分不清的须按照财税[2016]36号附件2第二十九条的规定，计算不得抵扣的进项税额作进项转出。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　参与型经营模式

　　参与型经营模式，指的是平台企业直接销售商品或提供服务，通过直接交易获取利润。例如，共享单车采用的就是这样的运作方式。

　　参与型经营模式的平台企业，主要是指平台企业自营，即成立平台后，由平台自行购进各种商品、服务，并以平台名义转售给需求者。在这种模式下，平台企业直接销售货物或提供应税服务，与线下实体企业一样。一般来说，需要适用销售货物或者服务税目，根据实际情况分别适用13%税率、9%或6%的税率。

　　以M共享单车平台为例，C用户需骑车出行，用手机扫描共享单车二维码，骑行结束后，共计支付5元。M共享单车平台取得收入为5元，其业务实质是平台自行采购并投放单车，并采用分时租赁模式，为用户提供有形动产经营租赁服务。在约定时间内，将单车这一有形动产的使用权转让给用户，但租赁物(单车)的所有权未改变。

　　仅就这笔业务而言，根据交通运输部等10部门《关于鼓励和规范互联网租赁自行车发展的指导意见》(交运发[2017]109号)的规定，互联网租赁自行车定位为分时租赁营运非机动车，即从营业行为上判定为有形动产租赁。根据《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》(国务院令第691号)、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)等规定，纳税人销售有形动产租赁服务适用税额为13%。M共享单车平台企业取得的共享单车分时租赁收入，属于有形动产经营租赁收入，适用税率13%，应缴纳增值税5÷(1+13%)×13%=0.58(元)。

　　需要注意的是，M共享单车平台如果不定期向特定用户提供免费骑行服务，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条规定，应按照视同销售服务计算缴纳增值税。

　　混合经营模式

　　混合经营模式，实际上是前述两种经营模式的融合，京东是一个有代表性的实例，它不仅为商户提供了一个交易的场所，而且供应了部分自营的商品。

　　混合经营模式的平台企业，是指平台企业兼有中间服务型和参与型两种经营模式，既为各交易方提供撮合服务和信息技术服务，又有平台自营销售业务，其取得收入种类较多。其中，平台企业直接销售货物，通常适用销售货物税目，按照13%税率缴纳增值税;平台企业收取广告费和服务费，一般适用现代服务业税目，按照6%税率缴纳增值税。

　　以T电商平台为例，2025年1月，T电商平台企业累计取得收入2.19亿元。其中，自营店铺销售普通货物收入1.13亿元，向入驻平台商家收取信息服务费1.06亿元。本月取得可抵扣进项税额0.09亿元。上期留抵税额为0。自营店铺销售收入相当于参与型经营，适用销售货物税目，按照13%税率计算增值税，即1.13÷(1+13%)×13%=0.13(亿元);向入驻商家收取技术服务费相当于中间型经营，适用“现代服务业—信息技术服务”税目，按照6%税率缴纳增值税，即应交增值税销项税额=1.06÷(1+6%)×6%=0.06(亿元)，本月累计应交增值税销项税额=0.13+0.06=0.19(亿元)，故1月应缴纳增值税=销项税额-可抵扣进项税额=0.19-0.09=0.1(亿元)。

　　笔者提醒，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》，启动了自2001年以来最全面的一次修订。此次修订不仅是对经济社会发展的回应，更是税收法治体系现代化的必然要求。

　　一、修订背景与核心动因

　　(一)经济新业态催生征管需求

　　数字经济的蓬勃发展对传统税收征管模式形成冲击。以平台经济为例，网络直播、跨境电商等新业态的税收监管存在盲区，部分商户通过分拆收入、虚开发票等手段逃避纳税义务，扭曲市场公平竞争。现行征管法对自然人纳税人的管理措施不足，难以适应个人所得税改革后的征管需求，高收入群体的逃税问题亟待法律规制。

　　(二)法律体系衔接与完善需求

　　随着《刑法》《民法典》《行政强制法》等法律的修订或出台，现行征管法在税收优先权、电子凭证效力、税务检查程序等方面与上位法存在冲突。例如，原“偷税”概念与《刑法》中的“逃税”表述不一致，税收优先权顺位与《企业破产法》存在矛盾，亟需通过修订实现法律体系的统一。

　　(三)税收法定原则的深化落实

　　截至2024年，我国18个税种中已有13个完成立法，税收法定原则逐步落地。作为税收程序法的核心，征管法需要与实体税法形成协同，将“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的执法理念固化为法律规范，推动税收治理从“经验式执法”向“科学精确执法”转型。

　　二、修订亮点：法治框架下的征管升级

　　(一)纳税人权益保护体系重构

　　1. 行政救济程序优化：取消“复议前清税”前置条件，允许纳税人直接申请行政复议，同时增设“诉讼前清税”制度，平衡税款安全与救济权行使。

　　2. 处罚裁量权规范：建立税务行政处罚裁量基准制度，明确主动纠错可从轻或减轻处罚，体现“宽严相济”的执法温度。

　　3. 办税便利化改革：整合税务登记流程，推行纳税人识别号和实名办税制度，通过部门信息共享减少重复报送，96%的办税事项实现线上办理。

　　(二)数字化征管体系的法律确认

　　1. 电子凭证法律效力：明确电子发票、电子合同等电子凭证的法律地位，推动企业财务数字化转型。

　　2. 平台经济监管强化：要求电商平台实时报送商户涉税信息，建立平台内经营者纳税申报协助机制，破解“数据孤岛”难题。

　　3. 税收大数据应用：授权税务机关运用涉税大数据评估应纳税额，实施风险分级管理，实现“精准监管”与“无风险不打扰”的动态平衡。

　　(三)税收违法行为的严打与预防

　　1. 逃税界定细化：将借用他人名义分解收入、虚假享受税收优惠等行为纳入逃税范畴，虚开发票最高罚款提至5倍。

　　2. 跨境税收协同：完善非居民纳税人税务检查规则，强化国际税收情报交换，应对数字经济下的税基侵蚀风险。

　　3. 信用体系联动：建立守信激励与失信惩戒机制，将税收信用纳入社会信用体系，推动“一处失信、处处受限”的联合惩戒格局。

　　三、企业影响：合规成本与转型机遇并存

　　(一)合规成本的结构性调整

　　1. 平台企业首当其冲：电商平台需承担涉税信息报送义务，部分商户的“刷单”“分拆收入”等灰色操作将面临法律风险，倒逼平台加强商户准入审核。

　　2. 中小企业数字化压力：电子凭证的全面应用要求企业升级财务系统，而税务大数据分析可能引发更多的税务风险自查需求。

　　3. 高净值人群监管趋严：自然人纳税人的税务检查权限扩大，高收入者通过境外账户转移资产等行为将面临更严格的法律约束。

　　(二)税务筹划的终结与合规计划的兴起

　　修订稿将“税务筹划”从涉税服务范围中剔除，代之以“税务合规计划”，标志着税务服务从“节税导向”向“风险防控导向”转型。企业需重新审视商业模式，例如：

　　核定征收收缩：建材、医美等行业的核定征收逐步转为查账征收，企业需强化成本核算能力。

　　发票管理升级：虚开发票、“公转私”等操作的法律风险陡增，需建立全流程发票风控体系。修订后，电子凭证的合法性得到确认，企业可加速推进财务无纸化。例如，通过电子发票系统实现自动验真、入账，减少人工操作误差。

　　跨境业务合规化：数字经济下的跨境交易需符合“双支柱”国际税收规则，避免因税收协定争议引发双重征税。

　　四、企业合规策略：构建数字时代的税务管理体系

　　1、战略层面：从“被动合规”到“主动治理”

　　企业需将税务合规纳入战略规划，建立“业财税一体化”管理架构。例如，本人同学的公司采用了亿企赢公司开发的数字化税务系统实现全集团税务数据集中管理，实时监控各子公司的税负率波动，提前6个月预警潜在风险。

　　2、操作层面：数字化工具的深度应用

　　1) 利用数字化税务管理工具，自动解析政策变化对业务的影响，如研发费用加计扣除政策调整的实时测算。

　　2) 利用数字化税务管理工具进行供应链协同管理，实现发票流、资金流、物流“三流合一”，防范虚开风险，提前预警上游企业的发票风险。

　　3、生态层面：构建多方协作的合规网络

　　1)税企共治机制：参与税务机关主导的“大企业税收服务”项目，获取定制化政策辅导。小企业也可以积极参与税务局的提醒提示等服务。

　　2)行业协会联动：推动建立行业税务合规标准，如电商协会制定平台内商户税务合规指引。

　　3)专业机构赋能：与有较强专业能力背景的机构合作，利用AI等先进的数字化税务管理工作，模拟政策变化对企业的影响。搭建业财税一体化平台，实现发票流/资金流/物流"三流合一"， 引入AI税务风险预警系统，建立动态税负率监测模型。

编者按：为提升企业自主创新能力，促使企业加大研发投入，实现产业升级发展，早在上世纪我国就出台了支持高新技术企业发展的税收优惠政策，同时也制定了高新技术企业认定条件和办法。随着国际科技竞争日益激烈，我国对高新技术企业及其发展提出了新要求，高新技术企业认定条件和办法也发生了变化，以加大对科技型企业特别是中小企业的政策扶持。目前，企业须同时符合《高新技术企业认定管理办法》第十一条规定的八个条件能够被认定为高新技术企业。企业在被认定高新技术企业后，可享受按15%的税率缴纳企业所得税、亏损结转年限延长等诸多税收优惠政策，但企业并非高枕无忧，相关部门如果发现企业不符合认定条件并经认定机构复核确认后，税务机关可以追缴企业已享受的税收优惠。近期，A企业因取得产业奖励补助资金导致高新技术收入占比低于60%，被认定机构取消高新技术企业资格，税务机关据此追缴企业三年度税款近千万元。本文拟结合该案对高新技术企业资格认定的行政行为性质、产业奖励补助资金的税收性质、税务机关追缴三年度税款的合法合理性进行分析探讨。

　　01、案例引入：A企业收到管委会产业奖补导致高新技术收入占比不达标被取消高新资格、追缴税款千万元

　　(一)基本案情

　　2021年6月，A企业根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号，以下简称《认定办法》)以及《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称《工作指引》)规定，获得了高新技术企业资格并取得了高新技术企业证书，证书编号为GR2021********，有效期为三年。2021年12月，A企业收到A管委会产业奖励补助资金，并将补助资金作为专项用途财政性资金以不征税收入进行了纳税申报。

　　2024年6月，税务机关发现A企业2021年度企业所得税汇算清缴纳税申报表填写错误，补助资金应当作为征税收入而非不征税收入，再将补助资金列入征税收入后，A企业2021年度高新技术收入占比为56%，不符合《认定办法》第十一条第(六)项“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”之规定。据此，税务机关向A省高新技术企业认定管理机构提请复核。

　　2024年11月，认定机构经复核后，确认A企业不符合高新技术企业认定条件，作出取消A企业高新技术企业资格的通知。

　　2025年2月，税务机关向A企业下达《税务事项通知书》，追缴A企业2021年度、2022年度、2023年度少缴的企业所得税，并加收滞纳金，预计千万元。

　　(二)企业的观点

　　A企业认为，税务机关程序违法。高新技术企业资格认定属于行政许可，取消行政许可应当告知其听证的权利，认定机构未告知其享有听证的权利，属于程序违法，税务机关以违法的行政行为作出追缴税款的通知，亦属于程序违法。

　　A企业还认为，税务机关事实认定不清、适用法律不当。

　　首先，根据《企业所得税法》第七条，“收入总额中的下列收入为不征税收入：……(三)国务院规定的其他不征税收入”，《企业所得税法实施条例》第二十六条，“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。A企业取得政府补助资金属于产业奖补资金，系专用于支持企业发展的资金，符合专项用途要求，同时该资金是由国务院批准设立的A管委会发放的，系经过国务院批准，故构成不征税收入。

　　其次，根据《认定办法》第十一条，没有要求认定年度后也要符合认定条件，结合有利于纳税人原则，税务机关不得扩大解释，将认定条件扩大到享受税收优惠期间。A企业在2021年提交高新技术企业资格认定资料时，已经符合认定条件并取得了高新技术企业资格，即便税务机关将管委会产业奖励补助资金列入征税收入，导致高新技术收入占比不达标，也不应当追缴证书有效期内的税款。

　　最后，即便按照税务机关的观点，《认定办法》第十一条规定的认定条件涵盖证书有效期，即享受税收优惠期间，虽然2021年度A企业高新技术收入占比未超60%，但2022年度和2023年度，A企业高新技术收入占比均超过60%，税务机关应当仅追缴2021年度少缴的企业所得税，不应当追缴2022年度、2023年度的企业所得税。

　　(三)税务机关的观点

　　税务机关认为，首先，高新技术企业资格认定属于行政确认，无须履行听证程序，其下达的《税务事项通知书》程序合法。其次，A企业取得政府补助资金没有资金管理办法或具体管理要求对其作出规定，不属于不征税收入，属于应税收入，将其纳入总收入后，A企业2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件。税务机关根据认定机构的通知追缴A企业不符合认定年度起已享受的税收优惠并无不当。

　　(四)争议焦点

　　根据税企双方观点，可以总结出本案的争议焦点有三：

　　一是高新技术企业资格认定属于行政许可还是行政确认?

　　二是产业奖励补助资金属于不征税收入还是应税收入?

　　三是取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款是否适当?

　　02、高新技术企业资格认定不属于行政许可，属于行政确认

　　(一)高新技术企业资格认定不属于行政许可

　　根据《行政许可法》第二条，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。第十二条，“下列事项可以设定行政许可：(一)直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控、生态环境保护以及直接关系人身健康、生命财产安全等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项;(二)有限自然资源开发利用、公共资源配置以及直接关系公共利益的特定行业的市场准入等，需要赋予特定权利的事项;(三)提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项;(四)直接关系公共安全、人身健康、生命财产安全的重要设备、设施、产品、物品，需要按照技术标准、技术规范，通过检验、检测、检疫等方式进行审定的事项;(五)企业或者其他组织的设立等，需要确定主体资格的事项;(六)法律、行政法规规定可以设定行政许可的其他事项。

　　据此，行政许可具体包括一般许可、特许、认可、核准、登记。一般许可的对象是特定活动，如药品经营许可;特许面向特定行业的市场准入，如煤炭采矿许可;认可主要针对从事特定行业、执业的资格、资质，如法律职业资格证许可、建筑企业资质;核准主要包括检验、检测、检疫，如生猪屠宰检疫;登记主要适用于组织的设立登记，如企业工商登记。至于兜底条款的许可必须由法律或行政法规设立。

　　对于高新技术企业资格认定来说，显然不属于一般许可、特许、核准、登记。就认可来说，虽然高新技术企业资格需要认定机构进行认定，但高新技术行业并非为公众提供服务并且直接关系公共利益的行业。目前，也并无法律、法规将高新技术企业认定规定为行政许可，不属于兜底情形，因此，我们认为，高新技术企业资格认定并非行政许可。

　　(二)高新技术企业资格认定属于行政确认

　　目前并没有法律法规对行政确认作出规定，根据通说，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明并予以宣告的具体行政行为。如颁发残疾证。行政确认具有确认性的特征，其不以改变或变更法律事实为目的，只是对既存或既定法律事实的确认，强调的是从有到确认。

　　高新技术企业资格认定完全符合行政确认的定义和特征，也即其是由认定机构根据《认定办法》《工作指引》，对在客观上已经符合高新技术企业条件的企业进行甄别，通过颁发高新技术企业证书进行确认、宣告。质言之，即便企业没有高新技术企业证书，该企业属于高新技术企业的事实也可以得到认可，有了高新技术企业证书意味着国家证明该企业属于高新技术企业，可以在证书有效期内享受税收优惠政策。

　　(三)小结

　　虽然高新技术企业资格认定不属于行政许可，但我们认为，认定机构仍需要启动听证程序、告知企业享有听证的权利。

　　首先，从听证程序的起源来看，其起源于英美法系的自然公正原则，目的是保障公民、法人等组织的基本权利和控制行政权力的行使。尽管目前高新技术企业资格认定的相关法律法规并未要求认定机构取消资格认定需要启动听证程序，告知企业享有听证权，但取消高新技术企业资格相当于剥夺了企业享有税收优惠等政策的权利，关乎企业的合法权益，甚至生死存亡，本案中，一旦取消A企业高新技术企业资格，其将承担补缴税款、滞纳金近千万元的不利后果，或将导致A企业难以为继，阻碍高新产业的发展。故认定机构取消高新技术企业资格应当履行听证程序的义务，告知企业享有听证权。

　　其次，程序正当原则要求行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私的外，应当公开，注意听取公民、法人和其他组织的意见;要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。据此，听证程序系保障相对人知情权、参与权和救济权的关键。通过启动听证程序能够使得认定机构更加全面把握事实和适用法律，防止偏听偏信，确保程序与结果的公正。

　　最后，根据举重以明轻原则，《行政处罚法》规定，对行政相对人处以较大数额的罚款应当告知行政相对人享有听证权，同时结合各省的规定来看，对法人处以1万元以上的罚款就属于较大数额的罚款。本案中，A企业取消高新技术企业资格后，需要补缴税款、滞纳金近千万元，是罚款1万元的千倍，认定机构更应当组织听证程序，告知企业可以要求组织听证。

　　综上，我们认为，认定机构未告知A企业享有听证的权利，存在不当之处，税务机关根据认定机构取消A企业高新技术企业资格的通知，向A企业下达追缴税款的《税务事项通知书》亦不当。

　　03、产业奖励补助资金不属于不征税收入，属于应税收入

　　(一)产业奖励补助资金不属于不征税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，A企业取得产业奖励补助资金须同时符合以下四个条件，才属于不征税收入。即：

　　1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金;

　　2、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　3、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　4、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　本案中，A管委会属于国务院批准设立的经济开发区管委会，A企业取得A管委会发放的产业奖励补助资金也就符合第一项构成要件;A企业也取得了A管委会下发的用于支持A企业产业发展的资金拨付的红头文件，符合第二项构成要件;A企业对该笔资金也设立了产业奖励补助资金台账，记录该笔资金的收支情况，符合第四项构成要件。但A企业不能提供A管委会或财政部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，不符合第三项构成要件。因此，A企业取得产业奖励补助资金不满足不征税收入的构成要件，不属于不征税收入。

　　(二)产业奖励补助资金属于应税收入

　　根据《企业所得税法》第六条，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(九)其他收入”。根据《企业所得税法实施条例》第二十二条，“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入……包括……补贴收入……等”。据此，A企业取得产业奖励补助资金属于其他收入，也就属于应税收入。

　　(三)小结

　　根据《工作指引》，“高新技术产品(服务)收入占比是指高新技术产品(服务)收入与同期总收入的比值。……总收入是指收入总额减去不征税收入。收入总额与不征税收入按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算”。A企业取得产业奖励补助资金应当作为2021年度企业总收入的组成部分，税务机关认定A企业高新技术收入占比不达标并无不当。

　　04、取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款具有合法性但不具有合理性

　　(一)税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性

　　根据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第24号，以下简称“24号文”)第二条，“对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门如在日常管理过程中发现其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合《认定办法》第十一条规定的认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”。

　　据此，认定条件是较为宽泛的概念，既包括高新技术企业认定时的条件，也包括享受税收优惠期间的条件。企业如不符合认定时的条件，不能取得高新技术企业资格;企业如在取得高新技术企业证书有效期内的任意一年，不符合认定条件，将被取消高新技术企业资格，相应地，税务机关追缴税款起止时间为不符合认定条件年度至证书有效期期满年度。

　　本案中，A企业在2021年6月认定时，虽然符合认定条件，但在2021年12月，取得取得产业奖励补助资金导致不符合认定条件，也即在证书有效期内，不符合认定条件，税务机关有权依法追缴2021年度、2022年度、2023年度享受的税收优惠。因此，税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性。

　　(二)税务机关追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1、从立法目的来看，给予高新技术企业税收优惠是为了支持科技创新发展，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1985年3月，中共中央发布了《中共中央关于科学技术体制改革的决定》(中发[1985]6号)，要求全党必须高度重视并充分发挥科学技术的巨大作用，对科学技术体制进行有步骤的改革。1989年11月，中共十三届五中全会审议通过了《中共中央关于进一步治理整顿和深化改革的决定》，要求未来十年，我国要力争在某些领域接近或者达到国际先进水平，为二十一世纪我国的科技振兴打下基础，这个决定成为支持高新产业、高新技术企业发展的基本方针。随之，国务院发布了《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》(国发[1991]12号)，批准国家科学技术委员会(现已变更为科技部)制定的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》;批准国家税务总局制定的《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》，以支持高新技术企业发展。

　　2007年，党的十七大召开，提出提高自主创新能力，建设创新型国家。据此，科技部、财政部、国家税务总局联合颁布《认定办法》和配套文件《工作指引》，以进一步增强我国高新技术企业以自主研发为核心的综合创新能力，促进高新技术产业升级发展。

　　2015年，党的十八届五中全会召开，提出创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念。据此，2016年，科技部、财政部、税务总局修订了《认定办法》《工作指引》，将战略性新兴产业、现代服务业和新业态纳入支持范围，同时加大对科技型中小企业的支持力度，适当放宽对中小企业的认定条件，助力大众创业、万众创新。

　　可见，高新技术企业资格认定从诞生以来，就是为了支持科技创新、促进高新技术企业发展，进而给予高新技术企业税收优惠政策。本案中，A企业仅2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件，但2022年度、2023年度，均符合认定条件，税务机关若按照25%税率追缴A企业2022年度、2023年度企业所得税，与支持科技创新发展、支持高新技术企业发展的立法目的相违背，不具有合理性。

　　2、从比例原则来看，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　比例原则要求税务机关在有多种方式可以有效实现行政目标的情况下，应当选择对相对人权益损害最小的方式。24号文将《认定办法》第十六条中的追缴期限“不符合认定条件年度起”明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”，其原因在于避免因理解偏差导致扩大追缴期限，以切实保障纳税人的合法权益。本案中，税务机关仅因A企业2021年度高新技术收入占比不达标，就追缴A企业三年度税款，实质上侵害了A企业的合法权益。事实上，税务机关追缴A企业2021年度税款就能够达到保障国家税收利益的目标，但追缴A企业2022年、2023年度税款，远超出了必要的限度，实质上剥夺了A企业2022年度、2023年度实质享有的享受高新技术企业税收优惠政策的权利，违反比例原则，不具有合理性。

　　(三)小结

　　本案中，虽然税务机关追缴A企业三年度企业所得税具有合法性，但我们认为，该行政行为不具有合理性，不仅与支持高新技术企业发展的立法目的相违背，而且也有违依法行政的基本要求，不利于法治政府的建设。

　　05、结语

　　本案为高新技术企业敲响了警钟。企业在取得高新技术企业资格后，应当在三年有效期内，对非经常损益事项保持警惕，重点关注对高新技术收入占比、研发费用占比、科技人员占比等指标是否发生变化，做好常态化的、主动性的税务风险防控工作。如果非经常损益事项导致企业不符合认定条件，高新技术企业应及时、主动向认定机构报告，重新提交符合认定条件的材料，取得新的高新技术企业资格认定，以防因小失大，被税务机关追缴自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。

在国内，许多上市公司和大型企业为董事、监事及高级管理人员(董监高)购买责任保险的，作为公司治理和风险管理的一部分。近日在进行企业所得税汇算清缴审核时，企业购买了董监高责任险，对于这项保险是否可以在企业所得税税前扣除笔者与企业存在争议，笔者认为，董监高责任险在企业所得税税前扣除存在风险，具体分析如下：

　　一、可在企业所得税税前扣除的商业保险

　　1. 补充养老保险和补充医疗保险

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。”

　　2. 为特殊工种职工支付的人身安全保险

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费……此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。

　　根据上述规定，除国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，以及国家明确规定可税前扣除的其他商业保险费外，企业为员工购买的商业保险费均不得在计算企业所得税时扣除。

　　3. 财产保险

　　《企业所得税法实施条例》第四十六条：“ 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。” 例如：企业为运输工具(如车辆、船舶)，存货，厂房等购买的保险。

　　4. 因公出差的人身意外保险费

　　《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定：“一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。”

　　适用范围‌：仅限于企业职工因公出差乘坐交通工具时发生的人身意外保险费支出。

　　扣除条件‌：这些费用必须是在企业职工因公出差期间发生的，且必须是通过合法途径购买的人身意外保险。

　　记录和凭证‌：企业需要保留相关的票据和凭证，以证明这些费用是在因公出差期间发生的。

　　5. 银行业金融机构存款保险保费

　　《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]106号)一、银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。‌

　　6. 公众责任险和雇主责任险

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定：“企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。”

　　‌公众责任险‌，又称普通责任保险或综合责任保险，是一种以被保险人的公众责任为承保对象的保险类别。其法律依据是各国的民法及各种有关的单行法规制度。公众责任险的适用范围非常广泛，包括各种公共设施场所如工厂、办公楼、学校、医院、商店、展览馆、动物园、宾馆、旅店、影剧院、运动场所，以及工程建设工地等。这些场所的所有者、经营管理者等均需要通过投保公众责任保险来转嫁其责任。

　　雇主责任险是一种商业保险，旨在为雇主分担员工工伤事故赔偿责任风险‌。它覆盖被保险人所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与被保险人业务有关的工作时遭受的意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病所致的伤、残或死亡。被保险人根据《中华人民共和国劳动法》及劳动合同应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿。

　　二、对董监高责任险分析

　　董监高责任险是企业为其董事、监事及高级管理人员购买的一种责任保险，旨在保障他们在履行职务过程中因过失、错误、疏忽或不当行为等导致的第三方索赔或法律诉讼风险。

　　企业认为董监高责任险属于财产保险，是企业为降低经营风险而发生的合理支出，与企业经营活动直接相关，是可以在企业所得税税前扣除的。

　　根据《保险法》，财产保险的范围包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。因此，董监高责任险是财产保险中的一种，但笔者认为董监高责任险主要保障董监高个人因管理公司过程中的不当行为而遭受的个人损失，董监高须对自身执业风险承担独立责任，相关责任保险的费用应由董监高自行承担，不应该由企业承担，不属于上述可扣除的商业保险。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条属于企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除的情形。若是董事和监事是外聘人员，企业为其购买的董监高责任险属于担任董事、监事获得的劳务报酬，并明确在合同中约定，凭劳务报酬发票可以作为劳务报酬支出在税前扣除。

　　综上所述，董监高责任险在企业所得税税前扣除存在风险，建议适用企业所得税相关政策时需谨慎对待。

编者按：2025年开年以来，无论是国家部委层面，还是省市层面，都再一次明确深化违规招商引资涉税问题治理、助力全国统一大市场建设。在此背景下，今年对于财政奖补涉税问题的监管打击工作将进一步深入、细化。从近期的案例来看，除适用财政奖补的依据无效而导致财政奖补被全额退回以外，实践中还出现企业取得财政奖补未正确作出企业所得税处理而导致被定性偷税的情形，本文将结合案例分析总结财政奖补涉税风险的新变化。

　　一、动态观察：取得财政奖补处理不当引发补缴税款、滞纳金甚至被定性偷税的风险

　　若企业取得的财政奖补符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，下称70号文)的四项条件：1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金;2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，则企业可以将其作不征税处理，无需缴纳企业所得税。若对取得的财政奖补是否能够作不征税处理的判断错误，企业将面临补缴巨额税款及滞纳金的风险，如2016年至2021年，某股份有限公司赣州分公司取得赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金35,870.22万元并作为不征税收入进行申报，2024年11月29日，该分公司收到税务事项通知书要求其就该笔资金补缴企业所得税4700万余元并加收滞纳金。实践中，还存在企业将不符合条件的财政奖补做不征税收入处理而被定性偷税的情形，如某公司2020年取得财政扶持资金392200元，因该笔收入不符合不征税收入条件，税务机关要求其补缴企业所得税39220元并定性偷税处50%的罚款。

　　若取得的财政奖补不属于不征税收入的范畴，则企业应当自收到财政奖补时确认收入并按时申报缴纳企业所得税，否则将面临补缴税款、滞纳金甚至定性偷税的风险，如徐税稽一罚[2024]19号税务行政处罚决定中，税务机关认为该公司2021年合计收到政府补助款188000元未计入收入，应调增应纳税所得额并定性为偷税处以罚款;又如济宁税稽一罚[2024]25号税务行政处罚决定中，税务机关认为该公司2019年取得某县经济开发区管理委员会招商引资奖励资金合计1112619.81元，少申报企业所得税营业外收入1112619.81元，定性偷税并处以罚款。

　　二、风险聚焦：不征税收入的四项条件及偷税定性的关键

　　(一)焦点一：不征税收入四项条件的适用分析

　　实践中，由于上述四项条件的规定存在模糊之处，导致税企之间对取得的财政奖补是否能够作不征税收入产生争议，进而导致企业产生被纳税调整甚至被定性偷税的风险。因此，在取得财政奖补时，企业应当审慎判断所取得的财政奖补是否符合上述的四项条件，留存相应的材料、文件等备查，即使被要求就该笔财政奖补补缴税款及滞纳金，亦应当与税务机关就70号文的四项条件积极进行沟通，具体而言：

　　对于资金来源的问题，70号文所适用的范围是企业从县级及以上财政部门或其他部门所获得的财政奖补。因此，企业取得财政奖补的来源是否符合70号文的要求是企业是否能够适用不征税收入处理的首要条件。毋庸置疑的是，企业从镇、村级别政府或组织取得的奖补并不属于70号文的适用范围，更不用说作为不征税收入处理。然而，存在争议的是企业从经济开发区管委会取得的财政奖补是否属于70号文的适用范围。一般而言，根据行政法及相关解释，由国务院或省级政府批准设立的经济开发区管委会作为经济开发区的管理机构或部门，其发放的财政奖补符合70号文的条件，除此之外的经济开发区管委会所发放的财政奖补是否能够适用70号文并不明确，企业由此部门取得财政奖补可能存在一定的被调整补税的风险。

　　对于资金拨付文件，70号文的规定仅明确该文件有资金专用用途的相关规定，但并未对其层级、发布单位、是否公开等形式及内容作出详细的要求，因此根据文义解释，该文件包括但不限于明确显示该笔资金用途的相关部门的红头文件或者情况说明、公示文件等记载了资金拨付内容的材料，但实践中税务机关仍可能对上述文件的证明力存疑。

　　对于资金管理办法或具体管理要求，两者符合其一即可。值得注意的是，“管理办法”通常为为规范性文件，其发布程序、发布单位等应当依据相关法律规定。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理，纳税人应注意该“管理办法”的效力问题，如文件层级、是否经过公示等情况。实践中，企业一般仅能取得发放财政奖补部门出具的红头文件，若缺少相关的管理办法且红头文件中未提及具体的管理要求，其取得的财政奖补可能被认为不符合不征税收入的条件。

　　对于资金的支出单独核算，企业一般采取设立“财政性资金台账”来记录财政性资金的收支情况，并通过留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料备查，或者采取在资金支出审批流程等资料中体现该部分资金专款专用的特征，避免与经营资金混同。

　　(二)焦点二：定性偷税需考量税款损失的结果及不缴、少缴税款的故意

　　即使企业取得的财政奖补不符合不征税收入的条件或者作出不申报等行为，企业也未必构成偷税。一方面，企业错误的将取得的财政奖补作为不征税收入处理未必构成税款损失。比如，对于不符合条件但作不征税收入处理的奖补，调整企业收入的同时亦应当将该资金的支出纳入税前扣除，若其在当年一次性支出完毕，那么即使调整为征税收入，也并未造成税款损失。另一方面，税务机关定性偷税还应当对相对人的主观过错作出考量。《税收征收管理法》第六十三条第一款并未列明当事人的主观状态，但是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿”“拒不申报”“进行虚假的纳税申报”的文字表述已经将当事人的主观状态包含在其中。而且，《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函[2016]274号)、《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函[2007]513号)、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)、《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》(税总发[2017]30号)对于构成偷税需要具备主观要件都有所提及。据此，若企业因对政策理解错误而未作出正确的税务处理，其并无不缴少缴税款的故意，不应当径直认定为偷税并处以罚款。

　　三、风险应对：审慎判断不征税收入，涉案后切忌消极应对

　　在收到财政奖补时，企业应正确理解不征税收入政策内涵，准确判断该补贴是否满足企业所得税不征税收入的条件，避免未及时申报或者错误申报导致补缴税款、加收滞纳金的风险。企业若确定将取得的财政奖补作不征税收入处理，应当设立专门账簿或会计科目进行单独核算，并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料备查。此外，作不征税收入处理并不意味着不需要进行申报，企业还应当正确填写纳税申报表格，并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税，否则可能面临税务调整而导致补缴税款及滞纳金甚至被定性偷税的风险。另外，在严监管、严打击违规财政奖补的背景下，除了70号文资金来源的适用问题，企业还应当审查资金来源的合法性，避免被要求全额返还财政奖补的风险。

　　若企业因财政奖补处理不当而被调整纳税甚至被定性为偷税时，应当积极与税务机关进行沟通，避免被定性偷税而面临补缴税款、滞纳金及被处以罚款的风险。若企业收到的财政奖补符合不征税收入的条件，那么企业无需将其计入应税收入进而缴纳企业所得税，更不提偷税一说。即使企业收到的财政奖补不符合不征税收入的条件，也应当从税款损失及主观状态两方面进行申辩，维护自身的合法权益。

最近，不少企业开始进行2024年度企业所得税汇算清缴工作。国家税务总局宁波市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称宁波12366热线)数据显示，企业所得税相关问题的咨询热度持续上升，其中，三类问题咨询量较高：工资、奖金税前扣除，高新技术企业的研发费用加计扣除，以及设备、器具一次性税前扣除。

　　企业已计提的奖金在次年发放，能否在当年度税前扣除?

　　2024年12月，甲企业进行会计处理时已计提员工奖金30万元，预计在2025年5月31日(2024年度企业所得税汇算清缴截止日)前实际发放30万元。甲企业财务人员咨询：该费用能否在2024年度进行税前扣除?

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条明确，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　也就是说，甲企业2024年12月计提且在2025年5月31日前发放的30万元员工奖金，准予在2024年度汇算清缴时税前扣除。在填写纳税申报表时，甲企业财务人员应填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》(A105050)，在第1行“工资薪金支出”第1列“账载金额”填写300000、第5列“税收金额”填写300000。

　　笔者发现，实务中，个别企业发放奖金后，未及时进行代扣代缴。笔者提醒，根据个人所得税法及其实施条例，2024年度计提的全年一次性奖金在2025年实际发放，应在实际发放的次月15日内办理上月属期税款扣缴申报。

　　研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠能否叠加享受?

　　乙企业于2022年取得高新技术企业证书，有效期为3年。2024年度，乙企业研发费用加计扣除总额为1200万元，不考虑研发费用加计扣除政策计算的应纳税所得额为1700万元。为合规享受税收优惠，乙企业财务人员致电宁波12366热线，咨询2024年度企业所得税纳税申报时，能否同时享受高新技术企业减按15%征收企业所得税和研发费用加计扣除优惠?

　　《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)第二条明确，《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第三条所称不得叠加享受，且一经选择不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

　　因此，高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税优惠，为企业所得税法规定的降低税率类税收优惠;研发费用加计扣除优惠，为企业所得税法规定的加计扣除类税收优惠。乙企业如果符合研发费用加计扣除条件，可以同时享受两类税收优惠，享受的研发费用加计扣除金额为1200万元，高新技术企业减征企业所得税为(1700-1200)×(25%-15%)=50(万元)。

　　在申报纳税时，乙企业财务人员需要填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)和《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)相关栏次享受优惠。即《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第51行“本年研发费用加计扣除总额”填写12000000，在《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)第31行“国家需要重点扶持的高新技术企业减征企业所得税”填写500000。

　　需要注意的是，小型微利企业所得税优惠政策，属于企业所得税过渡优惠政策。乙企业如果在高新技术企业证书有效年度内，同时符合小型微利企业所得税优惠政策条件，只能在二者中择优适用其中一项税收优惠政策，不得叠加享受。

　　企业新购进的器具、设备，如何税前扣除?

　　2024年8月，丙企业购入一台价值360万元的生产设备A，会计上按照直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0，当月投入使用。丙企业财务人员对该笔费用如何进行税前扣除有所疑问，向宁波12366热线致电咨询。

　　根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第37号，以下简称37号公告)规定，企业在2024年1月1日—2027年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。其中，设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

　　丙企业购入的A设备为房屋、建筑物以外的固定资产，价值360万元。根据37号公告规定，可以适用500万元以下固定资产一次性扣除的政策。会计折旧360÷10÷12×4=12(万元)，税收折旧360万元，纳税调减金额360-12=348(万元)。在纳税申报时，丙企业财务人员需要填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)，在第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”第2列“本年折旧、摊销额”填写120000、第5列“税收折旧、摊销额”填写3600000、第9列“纳税调整金额”填写3480000。

　　2025年，A设备的会计折旧为360÷10÷12×12=36(万元)，税收折旧为0，2025年度需纳税调增金额应为36-0=36(万元)。

　　笔者提醒，企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

全国企业破产重整案件信息网的数据显示，截至发稿前，全国在审破产案件企业数1777个，其中清算案件企业1463个，重整案件企业162个，和解案件企业4个。企业投资、注销、减资、撤资活动日趋频繁，且涉及收入金额较大。目前，企业所得税相关税收优惠政策，大多需要判定主营业务收入占收入总额的比重。部分企业因未准确核算清算业务的收入总额，导致错误享受税收优惠的风险。笔者提醒，企业应区分清算、减资等不同业务的税务处理，明确收入总额口径。

　　案例介绍

　　2022年，A公司的子公司B公司注销清算，A公司从B公司分回清算剩余资产6.21亿元(该笔投资初始成本为5.18亿元)。对于该笔业务，A公司具体会计处理如下：借记“银行存款”6.21亿元，贷记“长期股权投资——成本”5.18亿元、“投资收益”1.03亿元。

　　税务处理上，A公司确认其从被清算企业B公司累计未分配利润和累计盈余公积金中应享有的部分金额为7150万元。根据政策规定，该部分为符合条件的股息红利所得，为企业所得税免税收入。A公司投资收益中的剩余部分为10300-7150=3150(万元)，应计入应纳税所得额。

　　A公司同时符合享受西部大开发税收优惠政策的条件，企业主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》且收入占比超60%。在税务检查中，笔者发现A公司仅将从B公司分回的清算剩余资产中的3150万元计入收入总额。对于收入总额的口径，笔者认为A公司虽在计算企业所得税应纳税所得额时，可以扣除相关成本及股息红利所得，但对于收入总额，应将其从B公司分回的清算剩余资产6.21亿元均确认为收入总额。此时，A公司主营业务收入占总收入比重未达到60%，不再符合西部大开发税收优惠政策的要求，需要补缴税款及滞纳金超5000万元。

　　口径分析

　　根据企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。可见，收入总额与应纳税所得额的口径不同，且收入总额的口径大于应纳税所得额的口径。

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)明确，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。也就是说，A公司在计算清算业务的企业所得税应纳税所得额时，可以扣除相关成本5.18亿元及免税收入7150万元，但A公司仅将该部分应纳税所得额3150万元确认为收入总额，没有政策依据。

　　《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号)规定，收入总额是指企业所得税法第六条规定的收入总额，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

　　从上述收入定义看，税法上定义的收入是广义口径上的收入，通常表述为企业在经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具体有以下三个特点：第一，收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等;也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务;或者二者兼而有之，如商品销售的货款中部分收取现金，部分抵偿债务。第二，收入能导致企业所有者权益的增加。第三，收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如代收的增值税销项税额、利息等。

　　案例中，A公司从被清算企业B公司分得的剩余资产6.21亿元，均属于企业进行投资经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，完全符合税法上对收入的定义。所以，A公司应将分回的全部清算剩余资产6.21亿元均确认为收入总额。

　　可鉴之处

　　实务中，部分企业财务人员认为，从被清算企业分得的剩余资产中相当于初始投资成本的部分，应确认为投资收回，不确认为收入。这种观点主要是根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)第五条规定，即投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回。一些企业财务人员认为，既然减资(撤资)对于初始投资的部分明确定义为投资收回，那同理对于清算资产也适用。

　　笔者认为，上述观点是错误的。从政策文件本身出发，财税[2009]60号文件与34号公告法律层级相同，不存在包含与被包含的关系。值得注意的是，两个政策文件对单个经济业务的描述非常精确，财税[2009]60号文件全文描述的是清算业务相关税务处理，且并没有对初始投资成本进行定义，而34号公告全文描述的是减资(撤资)业务相关税务处理，且明确企业初始投资的部分应确认为投资收回。所以，企业财务人员不能根据34号公告，将清算业务中相当于初始投资成本的部分确认为投资收回，不确认为收入。

　　从具体经济行为看，清算是一种股权投资退出方式，属于股权投资的最后一个阶段，具体指终结已解散公司的一切法律关系，处理公司剩余财产的程序。对于股权投资人而言，由于该项股权投资已经结束，故直接计算股息红利所得，而不涉及投资收回。而撤资(减资)是指股东主动减少或者退出其在公司的投资，该行为可能导致公司资本的减少或企业财务状况波动。股东撤资(减资)是股东主动发起中止一项股权投资的行为，由于该项股权投资并没有实际完成，所以应先计算投资收回，再计算股息红利所得。

　　笔者提醒，企业财务人员应区分减资(撤资)与清算两种不同经济行为的税务处理口径，正确适用税收政策文件，避免产生税务风险。

每到年终岁尾，有很多企业都会组织一次职工娱乐性的活动(以下简称年会)，以表示对职工过去一年辛勤工作的慰问。对于年会的形式：有简单一点的，比如，只组织职工聚餐活动;有丰富一些的，比如，先组织职工参加文体等活动，然后再组织聚餐活动。对于企业年会，或多或少都会有费用发生。在实务中，很多企业都把年会费用在“管理费用”科目中核算，也有企业在“职工福利费”科目中核算，然后再进行相应的税务处理。那么，对于企业年会费用，到底该如何进行会计与税务处理合适呢?现根据相关规定进行分析。

　　一、不应在“管理费用”或“职工福利费”科目中核算

　　《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》6602 管理费用规定，本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、 聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。{注：根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)规定，自2016年12月3日起，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税调整在“税金及附加”科目中核算。｝

　　从上面的规定可知，“管理费用”科目核算内容强调的是：“企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用”，而企业年会并不是企业的一种生产经营活动，因此，年会费用不应在“管理费用”科目中核算。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条规定，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　从上面职工福利费核算的内容看，不包括企业举办娱乐活动的补贴，因此，年会费用不应在“职工福利费”科目中核算。

　　二、应在工会经费中核算

　　按照相关规定，企业应当按照工资、薪金总额的2%计提工会经费，并向上级总工会组织缴纳。上级总工会组织会定期向缴纳工会经费的企业返还60%的工会经费，用于企业工会组织的活动经费。

　　《中华全国总工会办公厅关于印发〈基层工会经费收支管理办法〉的通知》(总工办发[2017]32号)第六条规定，基层工会经费主要用于为职工服务和开展工会活动。

　　第七条规定，基层工会经费支出范围包括:职工活动支出、维权支出、业务支出、资本性支出、事业支出和其他支出。

　　第八条规定，职工活动支出是指基层工会组织开展职工教育、文体、宣传等活动所发生的支出和工会组织的职工集体福利支出。包括:

　　(一)职工教育支出。用于基层工会举办政治、法律、科技、业务等专题培训和职工技能培训所需的教材资料、教学用品、场地租金等方面的支出,用于支付职工教育活动聘请授课人员的酬金,用于基层工会组织的职工素质提升补助和职工教育培训优秀学员的奖励。对优秀学员的奖励应以精神鼓励为主、物质激励为辅。授课人员酬金标准参照国家有关规定执行。

　　(二)文体活动支出。用于基层工会开展或参加上级工会组织的职工业余文体活动所需器材、服装、用品等购置、租赁与维修方面的支出以及活动场地、交通工具的租金支出等,用于文体活动优胜者的奖励支出,用于文体活动中必要的伙食补助费。文体活动奖励应以精神鼓励为主、物质激励为辅。奖励范围不得超过参与人数的三分之二;不设置奖项的,可为参加人员发放少量纪念品。文体活动中开支的伙食补助费,不得超过当地差旅费中的伙食补助标准。

　　基层工会可以用会员会费组织会员观看电影、文艺演出和体育比赛等,开展春游秋游,为会员购买当地公园年票。会费不足部分可以用工会经费弥补,弥补部分不超过基层工会当年会费收入的三倍。基层工会组织会员春游秋游应当日往返,不得到有关部门明令禁止的风景名胜区开展春游秋游活动。

　　(三)宣传活动支出。用于基层工会开展重点工作、重大主题和重大节日宣传活动所需的材料消耗、场地租金、购买服务等方面的支出,用于培育和践行社会主义核心价值观,弘扬劳模精神和工匠精神等经常性宣传活动方面的支出,用于基层工会开展或参加上级工会举办的知识竞赛、宣讲、演讲比赛、展览等宣传活动支出。

　　(四)职工集体福利支出。用于基层工会逢年过节和会员生日、婚丧嫁娶、退休离岗的慰问支出等。基层工会逢年过节可以向全体会员发放节日慰问品。逢年过节的年节是指国家规定的法定节日(即:新年、春节、清明节、劳动节、端午节、中秋节和国庆节)和经自治区以上人民政府批准设立的少数民族节日。节日慰问品原则上为符合中国传统节日习惯的用品和职工群众必需的生活用品等,基层工会可结合实际采取便捷灵活的发放方式。工会会员生日慰问可以发放生日蛋糕等实物慰问品,也可以发放指定蛋糕店的蛋糕券。工会会员结婚生育时,可以给予一定金额的慰问品。工会会员生病住院、工会会员或其直系亲属去世时,可以给予一定金额的慰问金。工会会员退休离岗,可以发放一定金额的纪念品。

　　(五)其他活动支出。用于工会组织开展的劳动模范和先进职工疗休养补贴等其他活动支出。

　　企业举办年会，应当由企业工会来组织。从上面规定的基层工会经费使用范围可知，企业年会费用支出应当在企业工会经费中核算。

　　三、企业收到返还的工会经费及支付年会费用的账务处理

　　企业缴纳的工会经费，上级总工会组织按60%再把工会经费返还给企业的工会组织，作为企业工会组织的活动经费。如果企业工会组织单独建立了工会经费核算账册，那么，返还的工会经费应直接进入工会组织的账册中，作为企业工会组织收入进行核算;倘若企业工会组织没有单独建立工会经费核算账册，那么，返还的工会经费应当记入企业财务部门的账户中进行核算。收到返还工会经费时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款——工会经费”科目。工会组织支付活动经费时，借记“其他应付款——工会经费”科目，贷记“银行存款”(或现金)科目。

　　另外，上级总工会组织返还的工会经费是给企业工会组织的，作为企业工会组织的收入，并不是给企业的，所以就不属于企业的收入。而企业工会组织是根据《工会法》和《中国工会章程》的规定，由上级总工会组织批准建立的，属于非营利组织。《企业所得税法》第二十六条第(四)项规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。因此，企业工会组织收到的上级总工会组织返还的工会经费不需要缴纳企业所得税。

　　四、年会费用的税务处理

　　(一)企业所得税的处理

　　企业年会发生的费用应在企业工会经费收入中支付，而企业工会组织属于非营利组织，不从事经营活动，没有缴纳企业所得税的义务，因此，企业年会发生的费用，对于企业工会组织来说不涉及企业所得税问题。

　　倘若企业年会发生的费用不是由企业工会组织出资负担的，而是由企业出资负担的，那么费用支出也不能在企业所得税前扣除。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因为企业年会属于职工娱乐性活动，与取得收入无关，所以，年会费用不允许在企业所得税前扣除。

　　(二)增值税的处理

　　由于企业工会组织属于非营利组织，不从事经营活动，没有缴纳增值税的义务。如果举办年会购置一些物品，既使取得了增值税专用发票，那么也不能抵扣进项税额。

　　倘若企业年会购置的物品是由企业出资负担的，那么，进项税额也不能抵扣。《增值税暂行条例》第十条第(一)项规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。由于企业年会属于集体福利性质，因此，购置物品其进项税额也不能抵扣。

　　(三)个人所得税的处理

　　如果企业年会上举办职工抽奖活动，无论奖品是由工会组织出资购买的，还有由企业出资购买的，获奖人均应当按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，而不应当按照偶然所得缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第六条第(一)项规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。抽奖活动是给职工准备的，非职工是无权抽奖的，抽奖所得是与任职或者受雇有关的其他所得，因此，抽奖所得应当按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算，依据《个人所得税法实施条例》第八条的规定计算，即所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。

编者按：因源头发票缺失，再生资源回收环节的企业所得税税前扣除凭证问题长期存在，以自制凭证入账成为实践中大多资源回收企业解决凭证问题的“权宜之计”。近年来，尤其是自去年起“反向开票”政策正式落地实施，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险逐步显现，不少企业面临调整补缴企业所得税、加收滞纳金的问题。本文以再生资源行业源头发票困境为切入点，立足于行业实际情况，梳理企业所得税税前扣除凭证相关政策及措施沿革，解析资源回收企业自制凭证入账的合法性与合理性，供读者参考。

　　01、行业税收困境：资源回收企业存在无法取得发票的客观障碍

　　废旧物资主要来源于居民日常生活产废及生产产废，生活产废的体量较低，居民个人在产生废旧物资后往往由拾荒者、小型废品回收站等散户予以回收后流入再生资源回收市场，产废源头的居民个人通常不会开具发票;而占大比例的供废源头为生产产废，以我国第一大回收品类废钢为例，废钢主要来源于机械折旧、建筑拆解产生的折旧废钢及机械制造、汽车制造等行业产生的加工废钢。按照税法相关规定，作为一般纳税人的产废企业销售废旧物资需缴纳企业所得税及13%的增值税，且通常没有相应的成本进行增值税的进项抵扣及所得税的税前扣除，导致销售废旧物资本身税费较高。因此，实践中大部分产废企业在销售废旧物资时缺乏申报纳税的积极性，加之大多废旧物资收购准入门槛低，诸多走街串巷的自然人散户成为废旧物资收购的主力军，进而导致生产领域中大量废旧物资以账外无票销售的形式流入到散户手中。

　　无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多自然人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票，导致资源回收企业想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。而在所得税层面，若资源回收企业因未取得发票而无法将收购废旧物资的成本在税前进行扣除，全额缴纳企业所得税将使原本利润空间就极低的企业面临亏损困境。因此，源头发票缺失问题是再生资源行业长期性的、根本性的税收困境，是资源回收企业难以对抗与改变的现实情况。

　　02、实践探索：以自制凭证、核定征收等方式应对再生资源行业税前扣除凭证难题

　　基于该行业性的企业所得税税前扣除凭证难题，虽税收政策规定有自然人代开发票等普适性路径，但代开发票难以在再生资源行业有效落地，历年来关于再生资源行业的税收政策也始终未对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题作出有效回应：1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字[1994]12号，已废止)规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，但《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号，已废止)进一步明确了“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购，则“收购凭证”不适用于绝大部分生产性废旧物资的回收。在上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除凭证问题，2021年出台的《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)虽明确了资源回收企业可以适用简易计税降低增值税税负，却未对企业所得税税前扣除凭证问题提出解决方案。

　　因此，在税收政策未对再生资源回收环节企业所得税税前扣除凭证问题作出有效的回应之前，实践中资源回收企业通过诸多方法尝试解决未取得发票带来的企业所得税扣除问题：一是部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的付款凭据、磅单等业务资料入账，部分地方税务机关考虑到再生资源回收行业的实际情况与鼓励循环经济发展的初衷，对此种处理方式也予以认可;二是部分地方税务机关沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证;三是部分地方税务机关默认采用核定征收的方式计征资源回收企业的所得税，适用的应税所得率为4%到15%不等。

　　上述处理方式都不可避免地存在合规风险，但这些实践操作的出现也映射出再生资源行业源头发票问题的客观存在，也是在税收政策无法有效回应实践难题情况下维持行业企业生存、发展的出路，具有一定的合理性。2024年4月，《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)出台，明确自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，且反向开具的发票可以作为资源回收企业所得税税前扣除凭证，给予了资源回收企业破解企业所得税税前扣除凭证问题的方案。不难看出，“反向开票”政策回应了再生资源行业源头发票缺失问题——资源回收企业自身难以从自然人散户处取得发票，需要通过反向开具发票的方式取得企业所得税税前扣除所要求的发票。因此，基于前述的行业客观情况，资源回收企业以自制凭证入账解决企业所得税税前扣除凭证问题具有合理性与正当性。

　　03、对资源回收企业所得税的处理应考虑行业实际情况，避免“一刀切”执法

　　《企业所得税法》对税前扣除设定了“真实性”“关联性”“合理性”的实质要求，但在形式上，发票是否为企业所得税税前扣除的唯一凭证在实践中存在颇多争议。在2018年《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)出台后，不少地方税务机关依据28号公告的规定，认为资源回收企业应当以发票作为税前列支的凭证，要求以自制凭证入账的资源回收企业补开发票，若未按规定补开的，则相应的支出不允许在税前扣除，并调整补缴企业所得税并加收滞纳金。我们认为，基于前述再生资源行业的特殊性及惯例，有真实收购业务发生但无法取得发票的资源回收企业以自制凭证作为企业所得税税前扣除依据具有合理性，且符合《企业所得税法》关于成本列支的规定，应当允许扣除。要求资源回收企业以发票入账进行税前扣除实质上是将供废源头发票链条断裂的问题转嫁到回收环节，对资源回收企业苛以形式上的合规义务。此外，从纳税调整的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。

　　从另一个角度看，28号公告实际上也难以在再生资源回收领域有效落地。28号公告是对所有行业企业普遍适用的规定，是“以票控税”思路下提高税收征管效率的手段，其发挥政策效应的前提是企业在发生应税行为后取得发票不存在客观障碍，但在再生资源回收环节发票链条断裂的情况下，资源回收企业想取得发票而不能，若仍以28号公告的规定僵化地要求资源回收企业以发票进行所得税税前扣除，不但无法实现政策制定的初衷，也将导致资源回收企业因该政策陷入生存困境。因此，政策的落地应当考量行业的实际情况，对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题的处理应当立足于再生资源行业长期存在的税收难题，避免“一刀切”执法导致实施效果与政策初衷背离，损害纳税人的合法权益。

　　04、小结

　　今年年初，国家发展改革委、财政部发布《关于2025年加力扩围实施大规模设备更新和消费品以旧换新政策的通知》(发改环资[2025]13号)，部署新一年的“两新”政策，其中明确提出要加快推行资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”，规范资源回收利用行业税收秩序。在“反向开票”大力推行的背景下，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险更加突出，企业应当关注地方执法口径，及时调整业务模式与企业所得税税前扣除凭证管理方式;对于以前年度以自制凭证入账或者核定征收计征企业所得税而面临纳税调整的，资源回收企业应当及时与税务机关沟通，从业务真实性、行业特殊性、财税处理合理性与合法性等方面充分予以阐述，争取良好的处理结果。

在农村经济发展的进程中，农户小额贷款扮演着至关重要的角色。农户小额贷款是金融机构向农户发放的用于满足其生产经营、消费等方面资金需求的小额信用贷款。根据相关税收政策规定，金融机构提供农户小额贷款业务的，可以享受利息收入减免增值税等税收优惠。但在实践中，一些金融机构为获减免税，将非农企业混同农户违规发放涉农贷款。

　　“农户”名称明显有悖常理

　　2023年，A银行单独核算其向农户发放小额贷款取得的利息收入，并作了增值税免税申报。A银行在计算企业所得税应纳税所得额时，按照利息收入的90%计入收入总额。税务部门在核查企业涉农贷款风险时发现，A银行部分农户贷款登记的承贷主体，为建筑公司和旅游公司等不涉农企业，与一般农户身份不相匹配。但是，此类明显有悖常理的“农户”名称，对应的居住地信息却均符合现行政策对“农户”的判定要求。对此，税务部门要求A银行提供其前台系统中记录的承贷主体全部信息。

　　A银行前台系统中记录的客户信息，有居住地、户籍地和工作地三个地址。税务部门通过进一步比对A银行前台系统记录的客户信息和后台系统登记的涉农贷款承贷主体信息，发现A银行实际发放贷款时，选取客户登记的三个地址中符合农户判定条件的地址录入后台，并手动为其勾选“农户”身份标签。

　　现行政策有明确判定标准

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施金融机构农户贷款利息收入免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第67号，以下简称67号公告)规定，对金融机构向农户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。《财政部 税务总局关于延续实施支持农村金融发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第55号，以下简称55号公告)明确，对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

　　值得注意的是，67号公告和55号公告在界定“农户”概念时，给出了类似的标准：指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定，应以贷款发放时的借款人是否属于农户为准。特别提示，55号公告中“农户”还包括农村个体工商户。

　　从上述政策来看，农户贷款判定的主要依据为承贷主体的居住地和居住时间。案例中，A银行选取客户登记的居住地、户籍地、工作地三个地址中符合农户判定条件的地址录入后台，没有全部按照承贷主体的居住地进行登记，也未考虑承贷主体的居住时间，违反相关税收政策规定。因此，税务部门判定，A银行在贷款授信签约阶段，修改承贷主体居住地地址，将非涉农小额贷款作为涉农贷款发放，违规享受农户小额贷款利息收入减免税优惠政策。最终，A银行补缴增值税1357.51万元、城建税及附加162.90万元、企业所得税96.96万元。

　　务必重视税务合规性审核

　　上述案例中，A银行在后台系统中可以手动录入承贷主体信息，且与前台系统没有实时比对，难以实施监管。然而，承贷主体信息的一个要素若经过“改写”，就会与主体其他要素不匹配。金融机构试图通过“改写”居住地信息，违规享受税收优惠的行为，最终还是会暴露。笔者提醒，金融机构应当摒弃侥幸心理，如实填报承贷主体信息，切勿弄巧成拙。同时，金融机构也要关注现行税收政策对“农户”身份界定的依据，主要为居住地和居住时间，从细节上加强对承贷主体的资格审核，降低涉税风险。

　　此外还应注意，不同税收优惠政策对同一事项可能有不同的规定。比如，67号公告所称小额贷款，是指单户授信小于100万元(含本数)的农户贷款;没有授信额度的，是指单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款。而55号公告所称小额贷款，是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元(含本数)以下的贷款。相关金融机构需要注意不同公告中的农户小额贷款额度不同，避免因错误理解税收政策，产生税务风险。

　　根据税收征收管理法第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。金融机构通过篡改居住地信息、混淆居住时间等手段骗取涉农贷款税收优惠，一经发现，不但要补缴税款、滞纳金，还将面临被处罚款、被列入税收违法“黑名单”等处罚，受到多部门联合惩戒。笔者建议，相关金融机构应当提高纳税遵从意识，定期对农户贷款认定、风险管控等环节开展全面自查，严格落实责任追究机制，确保企业税务合规，避免因小失大。