2026年，变化即时而来，对于营利性美容医疗机构来说，更是一件大事！

　　《增值税法》第24条规定医疗机构提供的医疗服务，免征增值税。

　　《增值税法实施条例》作出限制性规定：

　　第二十七条　增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。

　　好吧，这是一下子不给“路子”了，“一箭封喉”，再想迷迷糊糊地蹭免税待遇，不行了！有人可能问什么是营利性美容医疗机构？目前看在《医疗机构执业许可证》注明为“营利性”的医疗机构，无非就是解释美容两个字了，而这也有服务规范来细化，这里是不再分服务了，而是直接对机构进行定性。

　　但，不要着急，免增值税不代表就是百害无一利的事，还需要统筹考虑。那么上班后，有哪几个事项需要考虑呢？

　　一、摸清自己身份：是小规模纳税人还是一般纳税人

　　如果是小规模纳税人，那么就考虑按1%计征增值税吧！

　　如果是一般纳税人，或很快要成为一般纳税人的主儿，就需要评估进项税额的事项了，不免税了当然可以抵扣了，但抵扣的要点可要掌握好了！

　　划清界线，以2026年1月1日当日起，原来适用免税处理的，则此时就要布置进项取得的事项了，原来可能更多要的是普通发票，现在能要专用发票就要专用发票；对于2025年12月31日及以前时日已取得的专用发票或也能将存在的普通发票换来专用发票，对不起，要勾选抵扣要谨慎了。通常之前的专用发票及其他抵扣凭证，是不能在2026年新法实施后抵扣的，技术上可以勾选操作，但政策上相当于是免税时购入的，多数费用类进项是不能抵扣的；

　　若有库存商品，无论取得的是专用发票还是普通发票，那么可以与供应商商量，退货再购入的方式，换成专用发票，利于判断抵扣；

　　对于未抵扣的长期资产，在2026年继续发挥生产价值的，能否从折旧的角度获得部分抵扣，在新政策下并没有细化出来，需要进一步确认。从公平的角度，认可部分较为合理；

　　......

　　二、确认销售类型：是货物销售行为，还是服务行为（但有使用物料抵扣）

　　如果是美容服务，使用了物料商品，即销售税率是6%，进项多是13%的情形下，这是有利于服务业的，毕竟物料消耗是伴生的；但如果单纯就是销售化妆品等货物，则往往税率就是13%，所以，确定好适用的税率计提与会计处理核算，是另一个重要的事项。

　　还要注意，新法实施后，服务的无偿体验是不再作视同销售的，而货物的无偿转让是需要作视同销售处理的。

　　三、储值卡、充值预收款项的问题

　　可能有的企业在客户储值充值的时候，就直接“作”收入申报增值税了，这是未达到收入发生时点，依政策规定的纳税义务发生时间，应在销售行为发生时确认收入（预收情形下），并按新规定计提销项税额。

　　另外，新规定对于抵扣的管理划分，也是营利性美容机构要特别在技术上关注的，之前免税的时候啥都不抵扣，现在要注意看福利、个人消费、不得抵扣非应税交易的事项了。

　　相应的事项其实并不复杂，也不需要多担心，免税处理固然省事，但不代表就是省钱，合规的掌握起新规定，是财税人的价值所在。权以聊之，相关事项，可更多探讨关注。

　　跨境电商作为数字经济时代的新业态，已成为我国外贸发展的新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手。在政策支持和市场驱动下，该业态整体呈现出发展速度快、增长潜力大、带动作用强的特点。为支持跨境电商出口企业发展，我国陆续出台了包括“无票免税”、企业所得税核定征收在内的多项税收政策，并设立跨境电商综合试验区，积极探索创新监管与服务模式(余萍 等，2023)。

       税收政策之于跨境电商出口企业健康发展的重要意义主要体现在三个方面。

       一是有助于引导产业高质量发展。作为引导市场资源配置的重要工具，税收政策能够激励跨境电商出口企业从单纯“铺货”模式向品牌化、精品化转型，鼓励其加大在研发设计、海外仓建设和本地化营销等高附加值环节的投入，推动我国跨境电商出口企业实现从“产品输出”向“品牌输出”和“价值输出”的跃升。

       二是有助于应对外部不确定性。面对全球税收政策日趋复杂和碎片化的挑战，我国跨境电商出口企业在海外市场面临的税收风险和合规成本不断上升(董战山 等，2022)。通过出口退(免)税、税收核定等灵活有效的政策工具，能够有效缓解跨境电商出口企业的外部环境压力(于海峰 等，2025)，保障产业链和供应链的稳定和安全。

       三是有助于构建公平竞争的市场环境。确立清晰、公平、普惠的税收政策环境，能为跨境电商出口企业提供稳定的制度预期，避免因政策模糊或规则不公导致的监管套利行为，确保不同规模、不同类型的企业在统一规则下公平竞争，从而最大程度激发全行业的创新活力。

　　然而，随着跨境电商出口企业规模的持续扩大和商业模式的快速演变，企业实务中存在不少涉税痛点与风险(蔡磊，2018)。这些问题在一定程度上制约着跨境电商出口企业竞争力的提升和行业的可持续发展，因而有必要通过调研识别具体问题，并提出相应解决方案。深圳作为全国跨境电商综合试验区，产业基础雄厚、基础设施完备，集聚了全国数量最多的跨境电商出口企业，市场集中度较高，产业生态成熟，为研究提供了丰富的样本基础。本文首先系统梳理跨境电商出口企业适用的税收政策，并基于对深圳的实地调研，深入分析跨境电商出口企业面临的税收问题，进而提出系统性的完善建议，以期为充分发挥税收在支持跨境电商产业发展、提升企业国际竞争力方面的积极作用提供参考。

　　一、我国跨境电商出口企业适用的主要税收政策

　　作为市场经济主体，跨境电商出口企业一方面应遵循普遍适用的一般性税收政策，另一方面也可享受国家为支持外贸新业态发展而出台的专项税收政策。

　　(一)一般性税收政策

　　跨境电商出口企业作为企业所得税纳税主体，原则上可适用《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例框架下的各类普遍性政策。鉴于政策范围广泛，本文结合跨境电商出口企业“线上引流、海外备货、技术驱动”的典型业务模式，选取其中应用频率最高、最能体现其行业特点的以下三类政策进行具体阐述。

　　一是广告费和业务宣传费税前扣除政策。为拓展海外市场、提升品牌影响力和市场份额，跨境电商出口企业通常需在线上引流推广方面投入大量资金(肖海翔 等，2022)。这类营销支出已成为获取客户流量和维持交易机会的重要途径，构成跨境电商出口企业生存与发展的必要性、固定性成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此，跨境电商出口企业在符合条件的前提下，可适用上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，有效减轻税收负担，支持国际市场拓展与品牌建设。

　　二是资产损失税前扣除政策。海外仓作为新型外贸基础设施，在缩短物流时间、降低物流成本、简化报关流程及加快退货处理等方面发挥着关键作用，已成为中国品牌出海的重要支撑(蔡昌 等，2019)。目前，众多跨境电商平台企业、大型出口企业及物流企业正积极布局海外仓业务。然而，随着该模式的普及，货物存储于境外所带来的资产损失风险也逐渐显现(古成林 等，2025)。针对此类风险，根据现行企业所得税相关政策，跨境电商出口企业发生的资产损失，在符合条件的情况下可按规定进行税前扣除。该政策为企业提供了税务处理依据，有效降低了境外仓储模式下的税收负担，有助于提升企业抗风险能力和国际运营的稳定性。

　　三是研发费用加计扣除政策。当前，跨境电商行业的竞争正逐步从单一价格竞争转向涵盖产品实力、品牌影响力和创新能力的综合维度竞争。在此背景下，越来越多跨境电商出口企业高度重视品牌建设与附加值提升，采取“研发+销售”的双轮驱动策略，积极推动品牌出海(蔡昌 等，2019)。为增强科技竞争力和用户体验，企业持续加大在平台开发、产品创新和数字化运营等方面的研发投入。部分规模较大、实力较强的企业尤其注重自主研发，投入大量资金用于自营平台建设、交易与支付系统开发、个性化产品设计及用户画像算法研究等领域。由于现行《国民经济行业分类》中未设立“跨境电商”专属类别，企业在适用研发费用加计扣除政策时需依据实际业务内容选择类似行业代码，如“信息技术服务业”或“批发和零售业”。值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，批发和零售业被列入不得享受研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。为符合政策要求，部分跨境电商出口企业通过分离经营主体(如将外贸退税主体与研发主体分离)等方式进行架构优化，以确保能够享受研发费用加计扣除政策。

　　(二)基于特殊监管方式的税收政策

　　现行针对跨境电商出口企业的税收优惠政策与海关监管方式密切相关。企业须根据实际业务模式选择对应的监管代码进行出口申报，适用相关政策。为促进跨境电商行业持续健康发展，自2014年起，海关总署在一般贸易(监管代码：0110)监管方式基础上，针对B2C和B2B两类主要交易模式，陆续增设了4种适用于跨境电商出口的通关监管方式，包括跨境贸易电子商务(监管代码：9610)、保税跨境贸易电子商务(监管代码：1210)、跨境电子商务B2B直接出口(监管代码：9710)和跨境电商出口海外仓(监管代码：9810)。企业在办理出口报关时，应结合实际经营情况选择合适的监管方式。不同监管方式在监管要求和税收政策上存在差异，直接影响企业的税务处理与合规义务(郭朝晖，2023)。

　　一是出口退(免)税政策。在9610监管方式下，位于综合试验区内且符合条件的跨境电商出口企业可享受特殊税收政策。通常情况下，企业购进出口货物若无法取得合法有效的进货凭证，应视同内销货物征税。但依据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)，对纳入综合试验区“单一窗口”平台监管的零售出口货物，即使缺少进货凭证，也可享受增值税、消费税免税政策，即“无票免税”。退税流程方面，企业一般需在销售平台生成订单，方可办理出口报关并申请退税。对于9710监管方式，企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，将货物直接出口至境外企业即可申请退税。该模式执行“离境即完成销售”的认定标准，其退税逻辑与0110监管方式基本一致。采用9810监管方式的企业可享受“离境即退税”政策。根据《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)，货物只要报关离境，即使尚未实际销售，企业也可提前申报办理出口退税，待实际完成销售后再行结算税款。在1210监管方式下，企业出口货物可实行“提前申报、入区退税”，即货物以一般贸易方式进入海关特殊监管区域后即可申请退税，显著缩短了退税周期。

　　二是企业所得税政策。为减轻中小型跨境电商出口企业税收负担，国家税务总局依据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)，对综合试验区内适用“无票免税”政策的跨境电商企业，符合相关条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定。综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。非综合试验区内企业仍普遍采用查账征收方式，适用税率一般为25%。

　　三是滞销、退货税收政策。根据《财政部 海关总署 税务总局关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号)，在跨境电子商务海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口，因滞销、退货原因，自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。4种特殊监管方式及相关税收政策见表1(略)。

　　二、我国跨境电商出口企业税收政策优化空间

　　税收是跨境电商出口企业在选择监管方式时的重要考量因素(王文清 等，2016)。然而，调研发现，现行税收政策与跨境电商行业的实际发展需求之间存在若干不适配之处，有待进一步优化。

　　(一)综合试验区核定征收政策存在实施障碍

　　调研显示，尽管综合试验区内跨境电商出口企业可享受增值税“无票免税”政策，符合相关条件的，试行采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率为4%，但大部分企业未能实际适用该核定征收政策，主要原因包括以下三个方面。一是跨境电商行业整体利润率偏低，企业缺乏申请动力。以深圳某电商示范基地为例，2023年园区企业汇算清缴数据显示，平均利润率仅为1.7%，远低于核定征收4%的应税所得率。利润空间有限导致企业主动选择核定征收的意愿较低。二是政务平台与企业内部系统存在信息孤岛，导致额外操作成本。尽管B2C出口所需的所有数据均已存在于企业自有系统，但政策仍要求企业在跨境电商综合服务平台进行人工二次录入。由于B2C业务单多货值低，这种重复性的工作成为企业的沉重负担。三是兼营多种业务的企业在适用核定征收政策时面临障碍。由于政策不允许对同一企业的不同业务分别适用核定征收与查账征收，导致其部分符合条件的收入无法独立适用该政策。此外，实践中，企业可能因同步享受增值税“无票免税”而削弱其向上游索取进项发票的动力，进而引发国内采购环节的税收流失，甚至形成“富余票”，增加虚开发票和骗取出口退税的风险。上述因素叠加，不仅增加了企业的合规成本与不确定性，而且可能扭曲其经营行为，最终影响核定征收政策的精准落地与预期效果。

　　(二)海外仓模式退税政策存在落实困难

　　在9810监管方式下，跨境电商出口企业需先将货物出口至海外仓，待客户通过平台下单后，再从海外仓发货完成交付。调研发现，该模式下出口退税政策的落实主要面临以下两大困难。一是收汇金额与报关单金额不匹配，企业将面临无法退税风险。9810监管方式下跨境电商出口企业按照“离境即退税、销售再核算”原则申报办理出口退税。企业在货物出口时尚未实现收入，通常会依据经验预估报关金额。然而，跨境电商平台在销售货物时，会结合产品竞争力、市场状况等因素动态调整售价，导致最终收汇金额可能与报关单金额存在差异。现行退税政策主要依据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)相关政策执行，税务机关以企业实际收汇情况作为退税审核依据，因此，若未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定的，将不得办理出口退(免)税。若跨境电商出口企业某笔订单的实际收汇金额低于报关金额，该笔业务可能无法足额办理退税，甚至无法办理退税。二是未明确销售收入实现时点。海外仓模式下，退税审核需企业提供购销合同、销售记账凭证、销售明细账等证明销售收入实现的材料，但政策未对“销售收入实现”的具体时点作出清晰界定。实践中，企业通常提交海外仓进货单、出货单、平台销售记录等材料以证明交易完成。然而，《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施以来，税务机关获取的电商平台数据(如店铺注册主体、真实销售收入、海外仓库存及物流信息等)与企业提交的出口退税证明资料间缺乏自动比对，主要依赖人工核查，导致9810监管方式下的退税审核难度大、效率低、成本高。

　　(三)企业所得税税前扣除政策有待完善

　　一是广告费与业务宣传费扣除限额比例缺乏政策倾斜。在实际运营中，跨境电商出口企业通常通过在境外设立实体开展业务，相应的广告与宣传费用也多在境外主体列支。调研数据显示，深圳地区跨境电商出口企业的广告宣传及推广支出约占企业总成本费用的30%。考虑到行业内部分头部或高利润品类企业的净利润率普遍处于5%至15%之间，可推算出该类企业的广告费与业务宣传费占营业收入的比例约为25%。部分已公开的行业资料进一步表明，部分典型跨境电商出口企业的广告推广成本甚至可达其对应业务收入的40%至50%。由此可见，跨境电商出口企业在广告与宣传方面的实际投入，普遍超出当前企业所得税政策所规定的不超过营业收入15%的扣除上限。造成这一现象的主要原因在于，跨境电商出口企业普遍采用“流量驱动”的商业模式，其品牌出海与市场拓展高度依赖持续、高强度的线上推广，从而导致营销支出规模普遍高于传统外贸企业。尽管此类投入在短期内能够带来明显的市场效果，但由于现行政策未充分考虑跨境电商的业务特性与成本结构，对广告费与业务宣传费扣除比例的限制，客观上抑制了企业通过增强品牌投入提升国际竞争力的能力。

　　二是海外资产损失存在难以税前扣除的风险。对于采用海外仓模式(如9810)或需在境外备货的跨境电商企业，其在海外仓储、销售环节发生的资产损失，常因境外凭证的合规性问题而无法在国内税前扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，企业申报资产损失税前扣除需提供相关证明材料。在实际操作中，部分仓储、物流或毁损证明文件在格式、印章或获取渠道上不符合国内税务机关的认定标准，或因跨国沟通、境外机构配合度低等原因难以完整获取，导致企业虽真实发生资产损失，却因凭证瑕疵或缺失而无法顺利扣除。

　　三是研发费用加计扣除政策存在优化空间。若跨境电商出口企业在国民经济行业分类中归属于批发零售业，则将被纳入财税〔2015〕119号文件规定的不适用研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。这一问题在实践中具有典型性。比如，深圳市龙岗区某跨境电商出口企业2023年研发投入约900万元，占其管理费用的33%。实地调研证实，企业确实开展了实质性研发活动并发生相应支出。但因其自身缺乏生产加工能力，依据商业实质仍被判定属于批发零售业，导致无法享受研发费用加计扣除政策。部分企业采取拆分经营主体(如分离外贸退税主体与研发主体)的方式以享受税收优惠，部分企业被迫将研发中心与销售中心分离，这种架构设计不仅增加了组织复杂性和运营成本，也不利于企业资源的优化配置和整体竞争力的提升。当前政策与行业实际创新需求之间存在明显脱节，已成为制约跨境电商出口企业发展的突出矛盾之一。

　　三、跨境电商出口企业税收问题政策的完善

　　针对当前跨境电商出口企业在政策适用中存在的优化空间，特别是在核定征收政策、海外仓模式退税政策、税前扣除政策等执行中遇到的难点，为更好发挥税收对跨境电商出口企业发展的支持作用，可从以下三个方面完善相关政策。

　　(一)完善企业所得税核定征收政策

　　一是建立应税所得率动态调整机制，增强政策适配性。针对行业利润率普遍偏低导致企业申请动力不足的问题，建议在维持4%基准应税所得率的同时，引入与行业实际利润水平挂钩的弹性调整机制。比如，对经备案的小微企业或特定商品类目，可适用更低档位的应税所得率，使核定税负与企业实际负税能力相匹配，从而提升政策吸引力与应用覆盖面。二是打通平台数据壁垒，切实减轻企业合规负担。为解决政务平台与企业系统间的“信息孤岛”问题，应推动跨境电商综合服务平台与企业内部企业资源计划管理系统、电商平台应用程序接口的标准对接，实现订单、物流、结算等关键数据的自动抓取与校验。企业仅需对平台推送数据进行确认或补正，无需人工重复录入，从而彻底减轻B2C业务因“单多值低”而产生的负担。三是允许兼营业务分类适用，实现政策精准覆盖。为破解兼营企业“无法部分核定”的困境，建议细化政策适用标准。比如，可明确规定：兼营企业通过9610等模式出口且采购自无法开具发票的上游小微主体的零售业务，可独立适用核定征收;而其一般贸易(0110)或9710等其他模式下的业务，则继续采用查账征收。此举既能确保政策精准惠及目标业务，又可有效防止企业为整体适用核定征收而放弃索取进项发票所引发的“富余票”及连锁税收风险。

　　(二)制定与海外仓模式配套的征管规范

　　跨境电商出口企业通过前置备货至海外仓实现高效履约，明显提高了时效优势。为进一步推广该高效模式并保障其健康发展，建议尽快明确9810监管方式下关务、税务及收汇管理的具体政策。

　　一是明确收入确认时点。在9810模式下，货物离境并存储于海外仓仅意味着物流位置的变更，其风险与报酬尚未转移给境外单位或个人。建议依据企业会计准则并结合电商行业特点，将订单确认收货的时间认定为销售收入实现时点，同时制定规范化要求，明确以物流签收凭证和平台交易记录为核心的支持性证明材料清单，确保收入确认过程客观、可验证。

　　二是明确9810方式下退税的报关与收汇依据。建议遵循实质性原则，以企业第三方平台上的订单结算及物流等信息作为销售实现的确认依据，以企业实际收汇金额作为办理退税的结算基础。即只要能够证明相关产品已完成最终销售，即使实际收汇金额低于报关单所载金额，也允许纳税人办理退税，若实际收汇金额小于进项发票金额，则按收汇金额占进项发票金额的比例办理退税。

　　三是明确海外仓运营成本的企业所得税扣除政策。应研究制定境外成本扣除凭证的管理规范，允许企业将海外人力成本、仓储设施建设与物流运营等相关费用纳入企业所得税税前扣除范围。

　　(三)完善跨境电商出口企业税前扣除政策

　　一是提高跨境电商出口企业广告费和业务宣传费税前扣除比例。针对跨境电商出口企业在海外市场推广中广告与业务宣传支出较高的实际情况，建议参照化妆品制造、医药制造和饮料制造等行业的现行做法，对企业该类支出不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予在税前据实扣除。

　　二是完善海外资产损失扣除政策。为优化跨境电商海外经营的税收环境，应明确企业海外资产损失的可扣除性及操作细则。企业申请扣除时，需根据实际经营情况提供真实、详尽的证明材料，例如损毁报告、保险理赔记录或第三方评估报告等。税务机关应基于上述材料审核损失的真实性、合理性及金额准确性，对符合规定的损失准予在税前扣除。

　　三是适当放宽研发费用加计扣除的行业限制。当前，研发费用加计扣除负面清单主要涵盖资本或劳动密集型行业(如房地产业、批发和零售业)以及政策非鼓励类行业(如烟草制造业)。然而，跨境电商已逐步发展成为以科技研发为核心竞争力的新业态，其发展路径显著区别于传统贸易行业。鉴于负面清单中针对批发零售业的限制已难以适应跨境电商的实际科技属性与发展需求，建议对符合条件的企业豁免适用该限制，允许其享受研发费用加计扣除政策，以更有力的税收优惠激励企业加大研发投入，增强国际竞争力。

　　作者简介

　　陈 静 (国家税务总局深圳市龙岗区税务局)

　　葛玉御 (上海国家会计学院应用经济系)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第12期。)

　　原文标题：跨境电商出口企业相关税收政策完善思考——基于深圳市跨境电商的调查

2025年12月，在前期公开征求意见的基础上，财政部、生态环境部、外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、中国人民银行、国务院国资委、金融监管总局等部委联合发布了《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(财会〔2025〕34号，以下简称“气候准则”)。

　　气候准则是我国可持续披露准则体系的首个具体准则，是继2024年11月财政部等九部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(财会〔2024〕17号，以下简称“基本准则”)后，我国可持续披露准则体系稳步推进的重要进展。

　　应对气候变化是可持续发展的关键议题。透明、可比、可靠的企业气候信息披露制度，强化了支持绿色低碳发展的标准供给，将引导企业践行绿色低碳发展，促进资金和资源优化配置，为“双碳”目标从国家宏观战略向企业微观行动转化提供关键的政策工具与制度基础设施，推动经济、社会和环境可持续发展。

　　准则实施方面，将与准则制定分开，沿用基本准则的实施安排，不采取“一刀切”的强制实施要求。现阶段气候准则定位为试行文件，在实施范围和实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。后续将采取区分重点、试点先行、循序渐进、分步推进的策略，从上市公司向非上市公司扩展，从大型企业向中小企业扩展，从定性要求向定量要求扩展，从自愿披露向强制披露扩展。

气候准则概览

　　以基本准则为基础

　　基本准则是规范企业可持续信息披露的基本概念、原则、方法、目标和一般共性要求，统驭具体准则和应用指南的制定。气候准则在制定目的、披露目标、体例结构、相关术语概念及基本技术要求上与基本准则保持了高度一致，对于信息质量、重要性原则、一般披露要求和相关术语概念等不再重复规定。在披露框架设计上，气候准则采用了“治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标”这四大核心支柱，同时特别融入了对气候相关影响信息的披露要求，构建了“四支柱+影响”的中国特色披露框架。

　　坚持国际趋同与中国特色相结合

　　一方面，以我为主、体现中国特色，在气候相关影响信息的披露、温室气体排放核算依据、碳排放权交易对财务报表的影响、企业应对气候变化创新措施、增加国家自主贡献的情景假设等方面充分考虑我国相关法规制度和企业实际。另一方面，积极借鉴国际准则的有益经验，在气候相关风险和机遇信息的披露方面与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(“IFRS S2”)总体保持衔接，倡导企业走低碳绿色发展之路。

　　兼顾行业特点及应用需要

　　气候准则主要对各行业气候相关信息披露的通用共性要求作出规定，未对不同行业设置差异化条款。考虑到气候准则在不同行业应用存在诸多差异，电力、钢铁、煤炭、石油、化肥、铝、氢、水泥、汽车等行业应用指南的制定工作已着手开展，将在气候准则出台后适时发布，为不同行业应用气候准则提供指引，形成“基本准则+具体准则+行业应用指南”的全链条行业应用体系。

气候准则结构和主要内容

气候准则要点解读

　　气候相关风险、机遇

　　气候准则与IFRS S2趋同，要求披露重要的气候相关风险和机遇信息。为满足可持续信息基本使用者的信息需求，企业应当按照准则第二章至第五章的要求(即围绕治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四方面)，披露重要的气候相关风险和机遇的信息。

　　气候相关影响

　　为满足可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。企业披露的气候相关影响信息，如有按照要求在环境信息依法披露等渠道同时披露的，气候相关影响信息应当保持一致。

　　企业披露的气候相关影响信息不应掩盖或者模糊其披露的气候相关风险和机遇信息，两者应当可区分。

       德勤观察

　　关于信息使用者、基本使用者在基本准则中进行了定义：可持续信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和其他利益相关方，其中，投资者、债权人为可持续信息的基本使用者。气候相关风险、机遇信息主要是为满足信息基本使用者的信息需求，而为满足更广泛的可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。

　　与IFRS S2相比，气候准则终稿与此前的征求意见稿一致，引入了气候相关影响信息的披露要求，在征求意见稿要求气候相关影响信息不应掩盖或者模糊气候相关风险和机遇信息的基础上，终稿更进一步提出两者应当可区分。

       治理

　　对治理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致，要求治理层以及管理层相关的信息。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序。

　　- 披露要求

　　企业应当披露:

　　(一)负责监督气候相关风险和机遇的治理机构(包括董事会及其下设委员会或者其他类似机构)或者人员的情况：

　　· 职责

　　· 胜任能力

　　· 获悉气候风险和机遇的方式和频率

　　· 如何考虑气候相关风险和机遇

　　· 如何监督目标的设定并监控进展，是否以及如何将相关绩效指标纳入薪酬政策

　　(二)管理层在管理和监督气候相关风险和机遇所用的治理架构、控制措施和程序中的作用的信息：

　　· 特定岗位或部门被赋予的职责情况

　　· 管理层采用的控制措施和程序

      战略

　　对战略方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，但考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，包括其对企业的业务模式和价值链的当期和预期影响，以及其可合理预期影响企业发展前景的时间范围；

　　(二)气候相关风险和机遇如何影响企业的战略和决策，包括业务模式当期和预期的变化、当前和计划采取的减缓和适应措施、企业已有的气候转型计划、资源配置及进展情况；

　　(三)气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息；

　　(四)企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。

　　德勤建议关注要点：

　　· 财务影响

　　气候准则要求企业应当披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息：

　　(一)气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响；

　　(二)识别出的可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值存在重大调整风险的气候相关风险和机遇；

　　(三)基于管理气候相关风险和机遇的战略、制定的投资和处置计划，以及实施战略所计划的资金来源，说明短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期变化。

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　· 气候韧性分析

　　气候韧性分析和披露的目的是为使可持续信息基本使用者了解企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。对于气候韧性分析，气候准则要求企业考虑已识别的气候相关风险和机遇，使用气候相关情景分析进行评估，并披露下列信息：

　　(一)报告日气候韧性评估的内容

　　(二)进行气候相关情景分析时使用的输入值信息

　　(三)进行气候相关情景分析时运用的关键假设

　　(四)进行气候相关情景分析的报告期间

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　德勤观察

　　除上述财务影响、气候韧性分析等复杂程度较高、挑战较大的披露要求，我们也提示企业关注如下要求，这些要求从多个方面体现了我国气候信息披露要求与我国气候相关战略、政策和举措的关联。

　　第十四条，企业应当披露在生产经营过程中开展的有助于减缓和适应气候变化的创新措施和效果，以及为此支付的成本。

　　第十五条，企业发生碳排放权交易、购买绿色电力证书、开发温室气体自愿减排项目、出售和购买减排量、签订可再生能源合同等交易或者事项的，则应当披露报告期间与这些交易或者事项相关的资本化成本、费用化支出以及收益或者损失，并披露这些交易或者事项对企业下一年度报告期间相关财务报表的影响。

　　第十二条，关于气候相关风险和机遇对企业战略和决策影响应披露减缓和适应气候变化的措施，包括节能产品认证、碳标识认证等举措。该信息披露要求体现了与我国碳标识、碳标签等相关体系建设工作的关联。

　　第十七条，关于对气候情景分析输入值的披露，体现与最新气候变化国际协议和国家战略规划、国家自主贡献的关联。

　　风险和机遇管理

　　对风险和机遇管理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何融入企业的整体风险管理流程)。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)识别、评估、排序和监控气候相关风险的流程和相关政策，包括方法、关键假设、输入值、参数等具体信息；

　　(二)用于识别、评估、排序和监控气候相关机遇的流程；

　　(三)用于识别、评估、排序和监控气候风险和机遇的流程在多大程度上以及如何融入企业的整体风险管理流程。

　　指标和目标

　　对指标和目标方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，同时考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效, 包括企业自身设定的目标的进展和国家法律法规、战略规划要求企业实现的目标的进展。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)与行业通用指标相关的信息；

　　· 温室气体排放

　　· 气候相关物理风险

　　· 气候相关转型风险

　　· 气候相关机遇

　　· 资本配置

　　· 内部碳定价

　　· 薪酬

　　(二)与特定业务模式、活动或者表明企业所处行业的其他共同特征相关的行业特定指标。企业在确定披露的行业特定指标时，应当充分考虑相关法律法规及政策的要求(如行业应用指南)，以及行业内其他企业的披露惯例。

　　(三)为监控实现战略目标的进展而设定的定量和定性气候目标，以及国家法律法规、战略规划要求其实现的气候目标，包括温室气体排放目标。

　　对每项目标提出了具体的披露要求，包括指标、目的、范围、时间、基准期间、阶段性目标、如何参考最新气候变化国际协议及其产生的国家或地区承诺；

　　如企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量，以实现温室气体净排放量目标的，应披露计划使用的减排量相关具体信息。

　　德勤建议关注要点：

　　· 温室气体排放

　　气候准则要求企业应当按照范围一、范围二和范围三温室气体排放，分类披露报告期内产生的温室气体绝对排放总量(以吨二氧化碳当量表示)。

　　范围一温室气体排放：指由企业拥有或者控制的排放源所产生的直接温室气体排放；

　　范围二温室气体排放：指企业所消耗的外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接温室气体排放；

　　范围三温室气体排放：指企业价值链中发生的间接温室气体排放(不包括在范围二温室气体排放中)，包括上游和下游排放。如《温室气体核算体系：企业价值链(范围三)核算和报告标准》所述，包含十五类活动所产生的温室气体排放。

　　对于范围一和范围二温室气体排放量，企业应当分别披露合并企业(母公司和其子公司形成的企业集团)和其他被投资企业(包括联营企业、合营企业和未合并子公司)的排放量。

　　关于范围三温室气体排放总量，企业应当基于其价值链以及范围三温室气体排放的类别，确定并披露其范围三温室气体排放计量中所包含的类别。

　　范围三温室气体排放的计量包括直接计量和估计。气候准则对范围三的计量和估计提出了如下具体要求，并要求在同等情况下，优先使用直接计量。

· 融资排放

　　根据气候准则第三十四条、三十五条，企业可以将其范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内。企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。

　　· 对使用外购减排量的信息披露要求

　　气候准则第四十五条，对企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量的，提出了一系列具体披露要求，以使信息基本使用者了解企业使用的减排量的可信度和完整性。

　　相称性方法和缓释条款

　　气候准则在第三条中总结了相称性方法适用的内容，在部分披露内容上允许企业采用无须付出过度成本或努力即可获取的合理且有依据的信息，部分披露内容采用与自身技能、能力和资源相称的方法。

　　下列情况中，应当使用报告日合理且有依据的信息(该信息无须付出过度成本或者努力即可获得)：

　　(一)识别可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险、机遇，以及识别气候相关影响；

　　(二)编制气候相关风险或者机遇预期财务影响以及气候相关影响的信息；

　　(三)确定用于气候相关情景分析的适当方法、选择气候相关情景分析的输入值，以及就如何进行气候相关情景分析作出分析性选择；

　　(四)选择用于核算范围三温室气体排放的方法、输入值和假设；

　　(五)披露易受气候相关物理风险、转型风险影响的资产或者业务活动的金额和百分比，以及与气候相关机遇有关的资产或者业务活动的金额和百分比。

　　上述(二)和(三)中，企业还应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。

　　此外，对于财务影响的定量信息、气候相关情景分析、范围三温室气体排放，气候准则提供了缓释条款，缓解企业面临的困难和挑战。

　　· 财务影响定量信息

　　对于财务影响定量信息，企业无法单独识别气候相关风险或者机遇的当期或者预期财务影响，或者估计这些财务影响所涉及的计量不确定性很可能导致产生的定量信息没有价值的，则无须提供有关当期或者预期财务影响的定量信息。企业不具备提供气候相关风险或者机遇定量信息的技能、能力或者资源的，则无须提供预期财务影响的定量信息，但企业应进行解释，并提供替代性信息。

　　· 气候情景分析

　　企业应当结合其面临的气候相关风险和机遇以及进行情景分析可用的技能、能力和资源，确定其使用的气候相关情景分析方法。企业目前不具备进行气候情景定量分析的技能、能力或者资源，但又面临较高的气候相关风险的，初期可以使用定性情景叙述等简单的方法进行气候相关情景分析，待具备相关的技能、能力或者资源后，则应当使用科学的定量方法进行气候相关情景分析。企业面临较高气候相关风险和机遇且具备必要的技能、能力和资源的，则应当使用科学的定量方法。

　　· 范围三温室气体排放

　　对于范围三温室气体排放，在极少数情况下，企业尽所有合理努力后仍然无法估计范围三温室气体排放的，应当披露其对范围三温室气体排放的管理方式。

　　气候相关信息内部审计与鉴证

　　气候准则在治理章节，明确提出鼓励企业利用内部审计部门、法律部门或者其他负有监督职责的部门对气候相关风险和机遇进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

气候准则终稿较征求意见稿的主要变化

　　温室气体核算标准

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要增加“在国家相关部门制定的企业碳排放核算标准发布以前，企业可以参照《温室气体核算体系》[1]进行核算”的要求。与征求意见稿相同，气候准则终稿要求企业应当依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放，并披露核算依据。在此基础上，气候准则终稿增加了“在国家相关部门尚未发布企业碳排放核算标准的领域，企业进行温室气体排放核算时，可以参照《温室气体核算体系》作为核算依据。”

　　融资排放

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要将融资排放的条款放到气候准则相关行业应用指南中规范。气候准则终稿中，保留了“企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。”的要求，删除了原征求意见稿中对三类业务融资排放的披露规范细则。

　　德勤观察

　　尽管气候准则终稿删除了原征求意见稿中资产管理、商业银行或者保险业务三类业务的披露细则，但我们相信，财政部等相关部门很可能会对此发布进一步的行业应用指南。而IFRS S2对此则有具体的披露要求。我们提示相关金融机构，充分关注融资排放的披露要求、较为公认的融资排放核算方法和所需数据，开展数据收集、管理能力建设。

　　温室气体排放具体披露要求的修订

　　国际准则方面，2025年12月，国际可持续准则理事会(ISSB)，正式发布了对IFRS S2在温室气体排放披露要求方面的针对性修订，共4项修订建议，其中包括：对于范围三类别15投资相关的碳排放，允许企业仅披露融资排放量，与衍生品以及投资银行业务、保险和再保险承保业务等金融活动相关的温室气体排放可不予披露。此外，修订还涉及在披露融资排放使用的行业分类标准、特定条件下豁免使用《温室气体核算体系》、使用的全球变暖潜力值[2]方面的要求。具体请见IFRS基金会网站[3]。

　　气候准则终稿对温室气体排放具体披露要求进行了一定调整，考虑了上述IFRS S2近期的修订，主要包括：

　　· 明确企业可以将范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内；

　　· 对于全球变暖潜力值，将原征求意见稿中的“应当根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”，修改为“企业应当使用国家相关部门要求的全球变暖潜力值，也可以参考根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”。

　　此外，关于范围二温室气体排放总量，在要求企业应当披露其基于位置的排放总量基础上，气候准则终稿增加了“企业也可以披露其基于市场的范围二温室气体排放总量”。

德勤的总结和建议

　　可持续的影响力正从资本市场拓展到市场经济，可持续创造价值的理念逐渐深入，利益相关方对企业可持续的关注度日渐提高。企业需要以动态视角、全局思维，找到可持续发展与经济增长的共赢之道。

　　我们建议企业立足自身业务、着眼价值链，深入评估气候和可持续发展因素对战略和业务模式的影响，并从战略和业务模式上采取应对措施，以信息披露准则为指引，构建兼具合规性与价值创造力的可持续发展路径。

　　我们建议企业参考如下行动计划

　　- 建立并完善可持续相关治理

　　确定可持续相关事项的治理机构，建立监督可持续相关事项的胜任能力，明确可持续治理机构的角色、责任、具体履职方式和原则。

　　- 将可持续融入企业战略与商业模式

　　将可持续融入公司战略，识别可持续相关风险和机遇，评估其对企业战略和商业模式的影响，制定应对可持续相关风险和机遇的战略，提升应对不确定性的能力。

　　- 制定可持续信息披露路线图

　　建立内外部利益相关方参与机制，对比披露要求，评估现状，明确差距，制定可持续披露路线图，并调配相应的资源，培养和储备可持续相关人才。

　　- 建立数据收集、管理与核查相关的内部控制以及必要的系统

　　深入了解可持续信息所需要的数据的类型、范围以及数据颗粒度等，建立必要的内部控制和信息系统，提高数据质量。

　　- 持续管理，不断提升信息披露能力

　　关注行业领先实践，不断完善可持续管理和信息披露质量，并保持与利益相关方沟通，持续提高可持续信息管理数字化水平，为可持续信息鉴证做准备。

　　注：

　　[1]指由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)制定的《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》(GHG Protocol)。

　　[2]全球变暖潜力值指每单位特定温室气体相对于每单位二氧化碳的辐射强度影响(对大气的危害程度)的系数。

　　[3]https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2025/12/issb-issues-targeted-amendments-ifrs-s2/

　　可持续披露准则解读，敬请联络：

　　杨梁

　　德勤中国

　　专业技术合伙人、金融业专业实务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 2938

　　邮箱：caroyang@deloittecn.com.cn

　　牛楠楠

　　德勤中国

　　专业技术高级经理

　　电话：+86 10 8512 5019

　　邮箱：cniu@deloittecn.com.cn

　　可持续发展服务，敬请联络：

　　谈亮

　　德勤中国

　　可持续发展服务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 1572

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　　胡建宇

　　德勤中国

　　可持续发展与新兴鉴证业务主管合伙人

　　电话：+86 10 8520 7138

　　邮箱：mhu@deloittecn.com.cn

　　为深入贯彻党的二十大和二十届历次全会精神，推动经济、社会和环境可持续发展，稳步构建我国可持续披露准则体系，规范企业可持续发展信息披露行为，财政部等九部门联合印发的《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(以下简称《气候准则(试行)》)于今日正式发布。

　　作为我国可持续信息披露体系建设的一项重要进展，《气候准则(试行)》在充分吸纳前期征求意见阶段行业反馈的基础上，首次为企业提供了系统化、标准化、可操作的气候相关信息披露指引，填补了我国该领域标准化规范的空白，引导我国企业气候相关信息披露迈入统一标准引领和规范落地的新阶段。

　　一、《气候准则(试行)》主要内容和特色

　　1、准则主要内容

　　本次发布的《气候准则(试行)》包含六章和附录，共设47条具体细则，以治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四大要素为核心，构建气候相关信息披露框架。

　　第一章 总则

　　包含4条细则，阐述了《气候准则(试行)》的制定意义和依据，明确企业气候相关信息披露目标和整体框架，并强调了企业在披露气候相关信息时，应当使用“无须付出过度成本或者努力即可获得”的合理且有依据的信息，并应“采用与其技能、能力和资源相称的方法”，以更灵活地适配不同规模企业的可持续信息披露能力，提高落地实操性。

　　第二章 治理

　　包含5条细则，明确治理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序;对需要披露的治理机构及人员信息，管理层在所采用的治理架构、控制措施和程序中的作用，治理信息整合披露等事项作出规定;鼓励企业利用内部审计部门等负有监督职责的部门进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

　　第三章 战略

　　包含11条细则，明确战略方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果;披露合理预期影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，及其对企业的战略和决策、当期和预期财务的影响，以及使用气候相关情景分析评估气候韧性等披露事项;该章节还包含了对碳排放权交易、购买绿色电力证书等事项的财务影响披露要求，为企业的实务操作提供更细致的指引。

　　第四章 风险和机遇管理

　　包含5条细则，明确风险和机遇管理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程;阐述了如何披露气候相关风险和机遇的管理流程及政策，并对其融入企业整体风险管理流程的程度和整合披露作出规定。

　　第五章 指标和目标

　　包含气候相关指标和气候相关目标两小节，共计21条细则，明确了指标和目标方面的披露目标旨在让可持续信息使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效及目标实现进展;规定了企业应当披露的行业通用指标、披露温室气体排放的价值链范围、使用的碳排放核算标准、核算温室气体排放的方法等信息;以及设定的定量和定性气候目标、设定和复核每项目标和监控目标进展的方法、气候目标实现情况的绩效信息、以及对行业特定指标适用性的考虑等。

　　第六章 附则

　　包含1条细则，明确了《气候准则(试行)》的解释权。

　　《气候准则(试行)》附录对气候相关风险、机遇、影响和范围一、二、三温室气体排放等多个专业术语进行了详细注解，帮助使用者更好地理解前述准则规定。

　　2、准则主要特色

　　统一气候相关信息披露标尺：

　　《气候准则(试行)》根据《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(以下简称《基本准则(试行)》)制定，在相关术语概念及基本要求上与《基本准则(试行)》保持一致，对于一般披露要求、信息质量、重要性等不再重复规定。在此基础上，该准则延续《基本准则(试行)》的核心精神，聚焦气候相关信息披露领域建立专项标准，将此前各行业、各市场分散的气候相关信息披露要求进行规范统一，提升不同市场主体气候相关信息披露的透明度与可比性，为可持续信息披露提供权威合规的行动指引。

　　兼具国际趋同与中国特色：

　　《气候准则(试行)》的制定兼顾国际接轨与本土适用，其在治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四要素披露框架上与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)保持总体趋同，确保了可持续信息披露的国际可比性。同时，《气候准则(试行)》充分考虑了中国国情与行业实践，例如规定企业优先依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放;考虑碳排放权交易、购买绿色电力证书等市场机制对财务报表的影响等，紧密对接国内现行法规政策，体现了鲜明的中国特色。

　　提升规则的适配性和可操作性：

　　《气候准则(试行)》的制定充分考量了企业的实际披露能力与准则落地实施的可行性。在实施原则上，强调采用与企业技能、能力和资源相称的方法，使用无须付出过度成本或者努力即可获得的信息;在实施细节上，针对范围三温室气体排放、情景分析等披露难点提供了较为清晰的披露指引，帮助企业理解并逐步构建相关披露能力;在实施安排上，与《基本准则(试行)》保持同步，明确在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施，为各类企业(特别是中小型企业)留出了宝贵的准备期和学习期。这些举措增强了企业气候相关信息披露的适配性和可操作性，避免给企业带来过重的合规成本负担，确保准则落地实施的有效性。

　　二、政策的主要影响

　　《气候准则(试行)》的出台具有多层面的重要意义，是我国深化可持续治理、践行绿色发展的关键举措。

　　1、响应国家“双碳”目标 引导绿色发展

　　《气候准则(试行)》是服务国家“双碳”战略目标的重要支撑，其将宏观的国家减排承诺，转化为对企业气候治理、战略规划、风险和机遇管理、绩效指标的规范性披露要求，使“双碳”进程变得可测量、可报告、可核查。不仅有助于引导资本与生产要素向低碳领域有序配置，也可以通过企业的透明披露，向社会传递明确的绿色转型信号，塑造社会责任价值观，提升公众对气候议题的科学认知，形成全社会共同推进绿色发展的良性互动。

　　2、接轨国际 提升企业的国际市场竞争力

　　在全球可持续信息披露趋同的背景下，中国企业日益深入参与国际经贸合作与资本市场竞争，《气候准则(试行)》的出台，既科学借鉴国际前沿的可持续信息披露主流框架，又紧密立足于我国经济发展阶段与产业发展实际，这种制度设计在保障我国企业气候相关信息披露的实操性和适配性的同时，有效增强了我国企业气候相关信息披露与国际投资者、评级机构及监管要求的互认度，有助于降低中国企业在跨境融资、贸易合作中的合规成本与信息壁垒。与此同时，《气候准则(试行)》的落地实施也提升了我国在全球气候治理与绿色金融标准制定中的话语权与影响力，为中国企业参与国际市场竞争提供了坚实支撑。

　　3、助力构建统一、规范的气候治理监督体系

　　《气候准则(试行)》的出台衔接《基本准则(试行)》，填补了国内统一、权威的气候相关信息披露标准的空白，为建立层次清晰、衔接有序的可持续信息披露体系奠定基础。该准则明确了披露的核心目标和主要内容，兼具适配企业实际能力的实操性与渐进性，增强了不同企业、行业间气候相关信息的可比性与可靠性。该项统一标准的建立，为监管机构提供了标准化、清晰化的执法依据，有助于构建规范化的气候治理监管体系，提升监管效能。与此同时，投资者、债权人等市场参与主体也能够基于更充分、高质量的气候相关信息进行理性决策，从而发挥市场的监督机制，完善绿色金融市场生态。

　　4、引领企业绿色转型 开拓增长新机遇

　　《气候准则(试行)》的出台，推动企业将气候因素全面纳入公司治理、战略规划与风险管理全流程。一方面要求企业治理层与管理层提升对气候相关风险与机遇的理解、识别、评估与管理能力;另一方面推动企业搭建系统规范的气候相关信息管理与配套内部控制体系。这一转型过程不仅增强了企业对气候相关变化、发展和不确定性的战略韧性和运营韧性，也引导企业主动识别低碳技术、绿色产品与服务带来的新增长机遇，助力企业获取绿色金融资源支持、优化供应链管理，进而在整个价值链上构建面向未来的绿色竞争优势。

　　三、企业的应对行动

　　如前文所述，《气候准则(试行)》的出台虽为企业气候相关信息披露带来合规层面的挑战，但如果企业能将准则要求融入并适配自身的治理、战略及风险管理全流程，不仅能高质量、高效率地完成合规披露，更能在绿色低碳转型浪潮中提前识别并应对潜在风险、精准把握新的增长机遇，实现合规成本向长期竞争优势的转化。因此，企业可结合准则具体要求及所在行业的可持续发展战略，从多维度着手，积极应对政策落地带来的机遇与挑战。

　　1、将气候因素纳入公司治理、战略与风险管理体系

　　企业需将气候因素系统性地整合至企业整体治理架构、战略规划和风险管理流程，将其融入业务管理与日常运营，从整体层面提升对气候议题的重视程度，引导内部共识与行动方向的一致性。

　　例如，从治理和管理维度，在董事会层面明确对气候相关风险与机遇的治理机构(如“可持续发展委员会”)和监督职责;在管理层面组建跨部门常设工作组(如“气候相关信息披露工作组”)，统筹协调财务、战略、运营及投资者关系等部门，确保气候议题获得持续的资源投入与推进，并将其从单纯的社会责任项目转变为影响管理层绩效考核的重要事项之一。

　　从风险管理维度，建立贯穿业务全流程的气候相关风险和机遇的识别、评估与管理机制，设置关键环节控制，确保相关制度有效执行。与此同时，将风险评估结果作为业务决策导向，例如在投资决策中考虑低碳成本、在供应链管理中评估供应商气候韧性、在研发计划中侧重绿色创新等，系统性增强企业对气候风险的应对能力与战略主动性。

　　2、搭建系统规范的气候数据管理与配套内部控制体系

　　高质量气候相关信息披露的基础在于获取具备可靠性、可比性、连续性和相关性的气候数据与信息，这也是部分企业在披露实践中可能面临的难点之一。

　　对此，企业可以着手搭建气候数据信息收集、管理、分析和汇报的全流程体系。例如，整合采购、生产、物流等业务流程，建立覆盖企业所需价值链范围的温室气体排放数据收集与管理系统。与此同时，建立配套政策与内部控制，明确气候相关数据信息的责任部门，制定数据质量管理政策，明确数据监测、记录、验证、报告的标准化流程，并完整留存控制文档与证据链，为内部核查和外部鉴证提供充分依据。

　　3、精细化核算气候相关风险和机遇的财务影响

　　鉴于《气候准则(试行)》要求企业披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响。企业需培养和提升对可持续信息披露事项的精细化财务核算能力，以按照披露需求，恰当量化气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响，有效识别可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值产生重大调整风险的气候相关风险和机遇等。

　　为此，企业需明确气候相关财务影响核算的责任主体，划定与气候相关财务影响核算的具体范畴。同时，通过完善流程设计与内控措施，防范重要财务信息错报或漏报。此外，还可以通过将部分气候相关信息转化为可落地的财务指标预测，为企业可持续发展战略的动态调整提供决策依据。

　　综上，《气候准则(试行)》的出台，标志着我国将逐步构建起完善的气候相关信息披露体系，既为引导企业绿色转型、实现高质量发展提供明确指引，也为经济、社会与环境的协同可持续发展注入新动力。

　　来源：

　　天职国际会计师事务所

　　可持续发展研究与服务中心

　　作者：

　　李颜华

　　免责声明：

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。

　　国家统计局发布的“十四五”以来社会民生统计报告显示，2024年末，全国参加企业年金职工人数为3242万人，企业年金积累基金规模达36422亿元，分别比2020年末增长19.3%和61.9%，多层次、多支柱养老保险体系加快发展。

　　我国养老保险体系主要包括基本养老保险、企业年金和职业年金、个人储蓄性养老保险和商业养老保险等。企业年金主要针对企业，是指根据《企业年金办法》(中华人民共和国人力资源和社会保障部 中华人民共和国财政部令第36号)等国家相关政策规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。那么，从缴存到投资再到领取的各个阶段，企业年金的税务处理需要注意什么?

　　企业年金

　　作为多层次养老保险制度的重要组成部分，企业年金基金由三部分构成：企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益。

　　在权益归属方面，职工企业年金个人账户中个人缴费及其投资收益，自始(自法律行为成立或开始时起——编者注)归属于职工个人；职工企业年金个人账户中企业缴费及其投资收益，企业可以与职工一方约定其自始归属于职工个人，也可以约定随着职工在本企业工作年限的增加逐步归属于职工个人，完全归属于职工个人的期限最长不超过8年。

　　在缴费比例方面，根据《企业年金办法》规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。具体所需费用，由企业和职工一方协商确定。

　　在缴费分配原则方面，企业缴费应当按照企业年金方案确定的比例和办法计入职工企业年金个人账户。职工个人缴费计入本人企业年金个人账户。企业应当合理确定本单位当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额的差距。企业当期缴费计入职工企业年金个人账户的最高额与平均额不得超过5倍。实行企业年金后，企业如遇到经营亏损、重组并购等当期不能继续缴费的情况，经与职工一方协商，可以中止缴费。不能继续缴费的情况消失后，企业和职工恢复缴费，并可以根据本企业实际情况，按照中止缴费时的企业年金方案予以补缴。补缴的年限和金额不得超过实际中止缴费的年限和金额。

　　不难看出，国家鼓励条件成熟的企业建立企业年金制度，既能提高职工退休待遇，又能增强企业竞争力，还可以完善社会保障体系。

　　企业所得税处理

　　《企业年金办法》明确，企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　笔者提醒，企业享受企业年金不超过职工工资总额5%税前扣除政策，需要满足覆盖范围要求，必须为全体员工缴纳，仅为部分员工缴付的费用不得税前扣除。

　　个人所得税处理

　　根据《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定，对企业年金的个人所得税实行“递延纳税”模式，不同环节税务处理规则有差异，需要根据具体情况执行。

　　在缴费环节，企业根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　在投资运营环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　在领取环节，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第四条规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金，符合财税〔2013〕103号文件规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

　　程序性要求

　　根据《企业年金办法》等规定，建立企业年金的程序主要包括：企业与职工一方通过集体协商制定企业年金方案；方案通过后，再报送至所在地人社部门备案(人社部门自收到企业年金方案文本之日起15日内未提出异议的，方案即生效)；生效后确定受托人并签订管理合同；选择账户管理人、托管人和投资管理人等。

　　笔者提醒，建立年金计划的企业，应于建立年金计划的次月15日内，向主管税务机关报送年金方案、人社部门备案函等资料；若年金方案、受托人或托管人发生变化，应于次月15日内重新报送。同时，企业与年金托管人需要实行全员全额扣缴明细申报，确保税务信息准确传递。

　　来源：中国税务报  2025年12月26日  版次：06  作者：罗欣语 杨纪韬

　　中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。

       作者单位：国家税务总局衡阳市税务局、湖南省税务局

上篇

　　受控外国企业，曾经在我司出海税务文章中多次出现。而随着中国企业海外投资盈利增加以及CRS税务监管显著趋严，受控外国企业这个概念再度被推上税务领域的“热搜”。我们也借这个特殊的背景，对受控外国企业的政策和实操进行重新审视和讨论。

　　一、受控外国企业税制缘起

　　受控外国企业，最早来源于20世纪后半叶的美国税收立法(1962年的《国内收入法典》)；系针对在境外设立的壳公司或其他不具有足够实质性的公司的税务判定；根据该等税务判定，相关的境外子公司层面的利润，会被视同分配给居民所在国的企业或个人，并被征收相应的企业所得税或个人所得税。

　　为什么会产生该等税制？道理很简单，都是避税天堂惹的祸。以下图为例，居民国的A公司在第三国/地区设立B公司，并由B公司在东道国设立C公司。在上述三家公司中，A公司为投资主体，也就是出钱出技术出人力出业务的一方，商业存在意义不需要讨论；而C公司则是运营主体，也就是用来开展业务，赚钱的主体，也有充分的商业存在价值。唯独B公司，是纯粹为税务目的设立的主体。在B公司作用下，本应分配给A公司的股息红利，就会滞留在境外，而A公司居民国的税务机关，可能会暂时甚至永久性损失一块税源。在这个意义上，B公司所在国家、地区税负越低，吸引力就越强；于是BVI、开曼等避税地也成了设立该等境外控股公司的首选。

而对于自然人投资人来说，设立中间控股公司对外投资的价值更大；也就是说，该等自然人受到居民国税局的受控外国企业检查影响力度也更大。这是因为，对于法人投资人而言，大部分国家都有境外所得抵免机制；虽然逻辑、算法各有差异，但对于企业在境外直接缴纳或间接承担的税收，多少可以获得一定程度的认可，并抵减一部分居民国税收。但对于自然人来说，多数国家都不允许以在境外缴纳、承担的企业所得税抵减该等自然人应缴纳的个人所得税。也就是说，受控外国企业如果被认定，自然人纳税人需要补缴的税款可能是100%，而法人纳税人可能只需要补缴一部分税款。

　　二、受控外国企业的企业所得税应用

　　受控外国企业的测试

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》以及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国家税务总局公告2009年第2号，以下简称“2号文”)等相关文件，同时满足以下三项条件的外国企业将落入受控外国企业监管范围：

　　受居民企业、居民个人或两者的组合控制的外国企业(单一直接或间接持有10%以上有表决权股份，且联合持股50%以上)；

　　外国企业实际税负低于12.5%；

　　外国企业的利润不向上分配，没有合理的商业理由。

　　关于第一个条件，一般没有不同的理解和执法口径。需要说明的是，这里的持股比例条件，只要在一个纳税年度内的任何一天达到即视为满足条件(即便是较短时间内的股权变动亦会留下证据，包括但不限于股权转让协议、付款凭证等记录)。另外，这里有个有趣的问题，那就是红筹架构的企业，会不会落入受控外国企业的范畴呢？乍一看，貌似不太符合；但仔细想想，还是有一定风险的。特别是那些创始人持股较高，且有不少人民币基金或类似境内投资人投资的结构，还是需要关注合规性的(如下图所示)。

　关于第二个条件，这里需要强调两个点。第一，评价的口径是实际税负，并非法定税率。这样一来，香港、新加坡等常见中间控股公司所在地设立的公司，都可能被挑战。这是因为，香港和新加坡法定税率虽然都超过12.5%(香港16.5%/新加坡17%)，但实操层面，香港和新加坡的企业往往可以获得多项收入或者利润的豁免、减记待遇，导致实际税负可能远低于12.5%。举例而言，香港公司来自境外的分红有机会享受免税政策；而该等情况下，作为中间控股公司、不主动开展经营活动的香港公司的实际税负可能就变为0了。第二，设立在国税总局指定的12个非低税率国家/地区，可以直接免于进行实际税负测试。目前的“白名单”主要是法定税负和实际税负都较高的欧美发达国家，例如美国、英国、法国、德国等，也包括日本。简言之，如果外国公司在这些国家/地区设立，则可以直接排除受控外国企业的测试。

　　关于第三个条件，需要特别关注2号文第八十四条规定：“中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：……(二)主要取得积极经营活动所得；” 这个“积极经营活动”非常重要；一方面，对外国企业的业务运营范围进行了规定；另一方面，也对企业合规税筹提供了机会。第一，如果外国企业只有积极经营活动；那么境内股东企业可以直接豁免受控外国企业测试；第二，如果积极经营活动利润高于消极利润，则其仍可以豁免该等测试。2号文本身没有明确规定“积极经营活动”的范畴，但《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》(国家税务总局公告2023年第17号，以下简称“17号公告”)所附《居民企业境外投资信息报告表》中，有对常见业务活动进行列举。从该等列举看，税务机关可能将“研发”“生产制造”“采购”“提供劳务”等多项业务认为是“积极经营活动”；而“持有股份和其他权益工具”则很大可能性被认定为“消极活动”。在这个意义上，如果能妥善规划外国公司的业务模式和职能，仍有机会降低受控外国企业的风险。

　　在前述三项条件以外，2号文第八十四条还提供了一项“小额豁免”机制，即，如果外国企业的年度利润总额低于500万元人民币，即便同时符合三项条件，亦可豁免调整。2号文中并未对“年度利润总额”进行更详细的规定，值得关注的两点是：其一，这里的利润总额是指按照中国企业会计准则计算的结果，而非依据当地财务报表判断。其二，法规虽然并未要求按国别就境外企业利润进行汇总，但是故意拆分主体分散利润的方式并不十分牢靠，可能被税务机关按反避税原则进行合并调整。

受控外国企业的申报机制

　　根据17号公告的规定，落入披露范围的居民企业需要在汇算清缴期间就境外投资进行申报。以下为主要关注点：

　　企业的范围，既包括直接投资境外公司的境内机构，也包括通过境内有限合伙投资境外公司的境内机构。后者比较常见的形式之一是作为QDLP(Qualified Domestic Limited Partner,合格境内有限合伙人)的法人LP。这些LP只要符合间接持有境外公司有表决权股份达到10%，即需在汇算清缴中披露相关对外投资情况。此外，如境外有多层持股关系，符合条件的每一层境外公司都需要进行申报；而非仅仅就最上层境外公司进行申报而已；举例而言，下图中的B公司和C公司均需在A公司汇算清缴期间披露，而非单纯的B公司。

在收入口径中，17号公告把“股息”、“利息”、“特许权使用费”三项消极收入单独列出来进行统计；但目前版本并未将资本利得(例如股权转让所得)单独列示；

　　在计算持股比例时，尤其需要关注间接持股比例的计算方式并非简单相乘。多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

　　实务案例关注

　　近年来对受控外国企业进行纳税调整的案例可以主要分为两大类：第一类是，调整来自境外运营公司的分红；第二类是，调整资本利得等非常规性收入。

　　第一类案例是近年来税务检查或其他涉税评估的主要方向之一。例如，部分国内企业出海第一站倾向选择越南、匈牙利等存在商业和税务双重吸引力的国家/地区。由于这些国家/地区存在较为优惠的税收政策，在当地运营的中国企业实际税负可能低于10%；如果直接将税后利润分配回中国境内，则往往需要补缴高额税负(可能高于15%)。在这种情况下，很多中国企业会选择在香港或新加坡设立中间控股公司，一方面对境外业务和资金进行通盘管理，一方面也通过该等中间控股控制资金回境以及补税的节奏。如下图所示，境内企业A通过香港中间控股公司B对越南进行投资，并设立越南公司C。而越南公司C享受税收优惠，实际税负为10%；越南公司向境外(香港)分红没有额外的预提税；但如果该等收益分回中国境内，需要补缴15%的税收。

根据我们的观察，上述架构在过去1-2年为多地税务机关所关注；虽然公开披露的案件相对有限，但系统性的风险推送已经是常态。由于多数企业在搭建该等结构时并未考虑到受控外国企业的风险，或觉得境外业务盈利性未知，不肯投入精力进行税务合规性建设；导致面临税务机关质询时很难进行有效应对，很大概率会产生直接补税差的后果。

公告核心内容

　　1、明确税务机关申报税费债权的范围包括：税费及滞纳金、罚款，社会保险费及其滞纳金，非税收入及其滞纳金，并明确各种债权类别；

　　2、强调税收债权确认的截止日为人民法院裁定受理破产申请之日，裁定日未到期债权加速到期；

　　3、规定破产期间办理涉税事项的各项规范，如：进入破产程序后税务机关应中止保全措施和强制执行措施；破产期间纳税申报义务人为管理人；管理人可使用管理人印章办理涉税事项；非正常状态破产企业完成补充申报，并由税务机关出具处罚决定书后，应立即解除企业非正常状态；

　　4、将破产期间新发生税款按不同情形分别定性为破产费用或共益债务；

　　5、明确重整计划或和解协议未清偿税款及其滞纳金，不影响信用修复、税务注销事项；

　　6、文件自2025年11月27日公布之日起施行，公告生效前已受理但未终结的破产案件，统一按新规定执行。

　　最高人民法院工作报告披露，2024年，各级人民法院审结破产案3万件，盘活资产7900余亿元，同比增长6.5%，积极引导重整，帮助650余家企业走出困境。破产程序在市场主体退出与重整中的作用日益重要，但破产涉税问题日益复杂化和多元化，在实践中面临诸多政策衔接与执行难题。

　　为落实“健全企业破产机制”的要求，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月27日联合发布《企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称“24号公告”)。该公告的亮点包括：

　　明确申报期限未届满的纳税义务需提前申报：

　　受理破产前已发生但法定申报期限未届满的纳税义务，视为到期，应办理申报并纳入破产债权。

　　强化管理人履行涉税职责的义务：

　　管理人应代表债务人履行破产期间的纳税申报、开票等义务，并细化了办理流程与保障机制。

　　24号公告自发布之日起施行，系统整合了以往分散在破产法规中的涉税政策，统一了税收征管与破产司法程序的衔接标准，强化了操作性与一致性。本文从24号公告发布前破产案件中涉税争议事项、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制、24号公告的核心要点及解决的问题和结语及展望等四个维度，系统解读其制度创新与实务影响。

　　一、24号公告发布前破产案件中涉税争议事项

　　目前在破产案件税收征管实践中仍存在诸多争议，既涵盖税款债权的申报范围、确认标准等核心问题，也涉及欠税滞纳金的计算基数与截止时点、清偿顺位等具体操作问题，部分事项因现行税收法规与破产法律制度的衔接不够明确，尚未形成统一的税收征管规范。

　　(一)破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金的债权性质

　　主要争议点：

　　破产案件受理前所欠税款产生的滞纳金应认定为税款债权，还是普通债权?

　　《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)：“《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定，滞纳金与税款都具有税收优先权，滞纳金应列入优先债权，优先清偿。

　　《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”之规定，破产案件受理前的税款滞纳金应认定为普通债权。

　　(二)税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否予以确认

　　主要争议点：

　　税务机关加收滞纳金超过税款本金的部分是否应予以确认为破产债权?

　　《税收征收管理法》：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之规定，该条款并未约定税款滞纳金不得超过税款本金，加收滞纳金超过税款本金的部分应予以确认。

　　《行政强制法》：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，对于加收滞纳金超过税款本金的部分不应予以确认。

　　(三)税务机关征收的非税收入是否具有优先权

　　主要争议点：

　　部分税务机关认为：其由税务机关征收，具备税款属性，具有税收优先权，应列入优先债权，优先清偿。

　　《政府非税收入管理办法》规定：“教育费附加、地方教育附加”应归类为税务机关代替其他部门征收的非税收入，应将其认定为普通债权。

　　(四)进入破产程序后，税务机关能否就前欠税款采取强制执行措施

　　主要争议点：

　　进入破产程序后，税务机关就前欠税款是否仍能采取强制执行措施?是否有失公平?

　　《税收征收管理法》：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”之规定，税务机关就未按期缴纳的税款及滞纳金，可以采取强制执行措施，不应因企业进入破产程序而丧失该项权力。

　　《企业破产法》：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”之规定，进入破产程序后，税务机关应中止强制执行措施，不得再强制执行追缴税款，否则可能形成“个别清偿”，有失公平。

　　(五)税款债权与担保债权的优先级

　　主要争议点：

　　当税款债权发生在担保债权之前，税款债权是否应先于担保债权清偿?

　　《税收征收管理法》：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”之规定，税款债权发生在担保债权之前的，税款债权应优先于担保债权。

　　《企业破产法》：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”及《破产法司法解释》：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”之规定，担保债权应优先于破产费用、共益债务及其他无担保债权清偿，即：无论税款债权是否发生在担保债权之前，担保债权均应优先于税款债权清偿。

　　二、24号公告建立税收征管与破产司法程序衔接机制

　　24号公告作为国家税务总局与最高人民法院联合发布的专项政策，其核心意义在于系统性地构建了税收征管与破产司法程序之间的衔接机制。该机制有效整合了以往散见于多部法律法规及规范性文件中的涉税规则，统一了衔接标准并细化了操作指引，从而有效化解了因部门规范不一、执法尺度不同所导致的实践冲突。

　　(一)系统整合既有政策

　　24号公告对破产涉税领域的主要法律及政策依据进行了梳理与整合，其规范基础主要包括：

　　1.法律：

　　《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。

　　2.司法解释：

　　最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)等。

　　3.税收规范性文件：

　　《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)、《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)等相关规定。

　　(二)明确施行与衔接安排

　　为确保新规定平稳落地并保持政策连续性，24号公告明确了以下施行与衔接规则：

　　1.施行时间：

　　自2025年11月27日公布之日起施行。

　　2.衔接适用：

　　对于公告生效前已受理但尚未终结的破产案件，统一按照24号公告的新规定执行。

　　3.文件清理：

　　同步废止《国家税务总局公告2019年第48号》第四条及《税总发[2019]64号》文第一条第三项等相关内容，以避免新旧政策冲突，确保执法依据的统一性与清晰性。

　　三、24号公告的核心要点及解决的问题

　　(一)明确税务机关在破产程序中债权申报的范围及债权性质

　　1、债权申报范围

　　企业破产时，税务机关作为债权人，应依法在人民法院确定的债权申报期限内，向管理人申报债权。申报债权范围在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)第四条(该条款已被24号公告废止)规定的企业所欠税款(含教育费附加和地方教育附加)、滞纳金、罚款及特别纳税调整产生的利息基础上，24号公告进一步明确将以下项目正式纳入法定申报范围：

　　(1)税费及滞纳金、罚款：

　　企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。

　　(2)社会保险费及其滞纳金：

　　除破产人所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以外的社会保险费及其滞纳金。

　　(3)非税收入及其滞纳金：

　　税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金(违约金)。

　　此前，虽无明文规定，但实践中税务机关作为社保费和部分非税收入的征收主体，通常已代为申报。本次24号公告将上述事项正式纳入法定申报范围，实现制度统一与明确，确保了申报范围的完整性与权威性。

2、债权申报类别与清偿顺位

　　24号公告明确“税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报；税款滞纳金、利息按照普通破产债权申报；社会保险费滞纳金、罚款按规定申报”的分类标准，进一步明晰债权类别，终结以往“滞纳金与税款同顺位清偿”等争议事项。

(二)明确受理破产前未到期纳税义务的申报规则与债权确认节点

　　24号公告系统规范了破产受理前纳税义务的处理，核心在于确立税款债权确认的法定截止日，并对未到期义务作加速到期处理，以确保破产债权核查的完整性与公平性。

　　1、税款债权确认的截止日

　　以“人民法院裁定受理破产申请之日”作为计算和确认税款及其滞纳金的截止日。截止日之后新发生的税费，不纳入本次破产债权的申报范围。

　　2、未到期纳税义务加速到期

　　对于在人民法院裁定受理破产申请前已经发生，但法定申报期限尚未届满的纳税、缴费义务，视为其申报期限已到期。管理人应代表债务人依法办理相关税费的申报，税务机关据此申报债权，并纳入后续的破产清偿程序统一处理。

　　Case

　　【典型场景示例】

　　企业所得税年度汇算清缴：

　　即使破产发生在会计年度中途，也应将破产受理前的实际经营期间视同一个完整的纳税年度，依法完成汇算清缴。

　　举例：

　　若法院于2026年3月1日受理A企业破产，则A企业2025年度的企业所得税汇算清缴(原申报截止日为2026年5月31日)视为已到期，须立即完成申报。

　　土地增值税清算：

　　若在破产受理前已达到土地增值税清算条件但尚未申报的，应依法进行清算申报。

　　此前，对此类情形缺乏统一规范，实践中就是否需要提前申报常存争议，影响了破产债权核查与资产清理工作的完整性。24号公告填补了制度空白，其意义在于：一是强化税收债权及时确认，确保所有破产受理前已产生的税费得以全面揭示和确认。二是防止税费规避，堵住了利用破产程序启动时点来规避潜在大额税费的漏洞。

　　保障公平受偿：

　　有助于全面、准确地厘清债务人资产负债状况，维护全体债权人的公平受偿权益。

　　(三)明确管理人涉税义务与履职保障机制

　　24号公告将破产管理人办理涉税事项从一项可行使的权利，正式确立为一项“应当”履行的法定责任。管理人自接管债务人财产和营业事务之日起，即应代表企业依法履行包括申报纳税、扣缴税款、开具发票等在内的全部涉税义务。

　　为保障管理人有效履职，24号公告同步细化了具体操作规范与支持措施：

　　1、解除保全与中止执行

　　税务机关在收到人民法院受理破产申请的裁定书和指定管理人决定书后，应当依法解除对债务人财产的查封、扣押、冻结等保全措施，并中止强制执行措施。

　　2、统一办税证明材料

　　管理人办理涉税事项时，需出具“人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件”等材料。此举统一了各地税务机关此前口径不统一的要求，解决了因“证明材料不足”导致的办税难题。

　　3、认可管理人印章效力

　　明确允许管理人在办理涉税事项时使用管理人印章代替债务人企业公章。同时，管理人的经办人员完成实名认证后，可作为办税人员操作。这有效解决了因债务人公章遗失、人员离职或不配合而产生的实操障碍。

　　4、支持电子化办税

　　经实名信息采集与验证后，管理人的经办人员可通过电子税务局查询、处理债务人的涉税费事项，提升办理效率。

　　5、明确非正常状态解除程序

　　若债务人处于税务非正常状态，管理人应就逾期未申报行为补办纳税申报，税务机关在出具相应处罚决定书后，应立即解除企业的非正常状态，确保破产程序顺利推进。

　　这一系列规定，在压实管理人涉税主体责任的同时，配套提供了清晰的操作路径和便利化措施，强化了破产程序中的税收合规性，显著提升了涉税事项办理的规范性与操作效率。

　　(四)首次在税收规范性文件中明确破产程序中两类新发生税费的法律属性

　　24号公告明确对于新发生税款区分不同情形，“处置债务人财产发生的相关税费为破产费用(优先级高)，因继续营业发生的相关税费为共益债务”，并规定由债务人财产随时清偿，解决“先缴税还是先偿债”的争议。对于破产程序中新发生的税费，应根据其产生原因分别定性为破产费用或共益债务：

尽管部分地区法院与税务机关在实践中已有类似操作，但此前税收规范性文件从未对此作出统一的规定。同时《企业破产法》本身虽对破产费用与共益债务有明确规定，却未就具体税费类型作出对应操作指引。24号公告从税收征管角度与司法实践衔接，填补了制度空白，实现了税法与破产法的有效协同。

　　(五)明确信用修复与税务注销规则，助力企业重整再生

　　24号公告针对重整、和解及破产清算程序，明确了宽松的信用修复与便捷的税务注销规则，旨在实质性地消除市场主体退出或重整过程中的制度性障碍。

　　1、纳税缴费信用修复

　　24号公告明确规定：在重整或和解程序中，即便税款滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息等债权未获清偿或未以现金方式清偿(根据《企业破产法》，该类债权属普通债权，依重整计划或和解协议可能被豁免或通过债转股等方式处理)，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续信用评价，也不影响办理迁移、注销等涉税事项。

　　此前实践中，各地税务机关虽普遍允许进行信用修复，但常以“缴清”相关款项为隐含前提条件，这与破产法律框架下普通债权的处理规则(非必须现金清偿)存在冲突，导致重整企业背负历史污点、难以轻装恢复经营。本次公告统一了全国执行口径，消除了关键分歧，切实为企业纾困解难提供了制度支持。

　　2、破产清算税务注销

　　对于经人民法院裁定宣告破产的企业，24号公告明确了便捷的退出通道：企业仅需持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关即应当即时出具清税文书，并按规定核销“死欠”(即确实无法清偿的欠税)。

　　此规定为彻底终结破产企业法人资格、便捷市场主体退出提供了清晰、高效的制度依据，有效清理了企业的历史包袱和“堵点”。

　　四、结语及展望

　　24号公告的发布，是在深化营商环境改革的宏观背景下，推动税收征管体系与破产司法程序深度融合、构建协同治理新格局的关键一步。该公告系统整合了长期以来分散在多部法律法规及规范性文件中的破产涉税规则，从债权申报、管理人职责、未到期纳税义务处理到新发生税费性质的划分、信用修复与税务注销等多个核心环节，建立起一套权责清晰、覆盖破产全流程的税收管理机制。这不仅有效解决了以往因规则不统一、口径各异所导致的诸多实践争议，更显著提升了破产涉税事项处理的规范性、透明度与可预期性。

　　随着各地执法标准逐步统一，破产程序中的财税管理将步入更加制度化、标准化的发展轨道。公告既为管理人依法履职提供了明确的指引和操作便利，也为税务机关规范执法、法院依法裁判提供了共同遵循的基准，有助于在保障国家税收安全与维护纳税人合法权益之间实现更优平衡，进一步畅通市场主体退出与脱困渠道。

　　同时，24号公告作为一项框架性规范政策，在部分具体执行层面仍留有一定解释与细化空间。例如：滞纳金超过税款本金部分的债权确认与清偿规则、破产期间新生税款所产生滞纳金的性质界定、税款债权与担保债权发生竞合时的清偿顺位等实务中关注度较高的问题，尚未在公告中进行最终明确。这些“留白”既反映了制度的审慎，也提示了未来政策持续完善的方向。

　　展望未来，期待有关部门依据24号公告施行后的实践反馈，通过发布操作指引、问答或案例等方式，对未尽事宜作进一步明确与细化，推动形成更统一、透明、可操作的执行标准，从而在更高水平上统筹破产程序的公平、效率和可预期性，助力推进建设全国统一大市场和健全市场机制、优化营商环境。

股权转让交易中，企业所得税作为重要税种之一，涉及金额巨大且政策复杂，当前股权转让企业所得税管理仍面临诸多挑战。

　　股权转让企业所得税管理中存在的问题

　　自主申报质量不佳。少数企业对股权转让所得纳税义务认识不清，未准确申报缴纳股权转让企业所得税。少数企业以各种理由不提供或拒绝提供完整交易凭证、真实资产评估报告，虚构股权转让价格等。多次转让股权的历史成本难以追溯，特别是认缴制下未实际出资股权的原值确认争议频发。计税依据真实性存疑，有的企业转让定价明显偏低且缺乏正当理由，有的企业通过签订“阴阳合同”等方式人为降低股权转让价格，规避纳税义务，税务机关面临交易真实性核实困难。

　　政策体系还须完善。政策盲区仍然存在，如对代持股权还原、以非货币性资产交换股权等特殊交易，缺乏明确的政策指引。不同地区对“正当理由”“合理商业目的”等关键概念的解释存在差异，跨区域交易政策适用不一。核定征收标准不统一，对申报价偏低且无正当理由的股权转让，各地核定方法差异较大。对股权转让个人所得税有明确的核定征收规定，而企业所得税缺乏相应征管操作细则。

　　跨区域、跨部门股权转让监管合力不足。国内跨省市的股权转让存在信息共享不畅、协作机制不健全等问题，信息不对称、信息交换不及时形成税务监管难点。市监、税务等部门协同机制不完善，存在信息传递不及时等情况。工商登记、资产评估、产权交易所等外部数据未打通，若企业提供虚假评估报告，税务机关缺乏权威数据验证。

　　特殊性税务处理政策执行存在偏差。部分企业通过形式要件合规但实质不符合要求的安排适用特殊性税务处理，适用免税重组、递延纳税。企业适用特殊性税务处理后，再次转让时后续监管困难，存在时间跨度长、管理人员变更、资料缺失等问题。

　　完善股权转让企业所得税管理的建议

　　完善股权转让税收征管细则。建议在企业所得税法及其实施条例框架下，制定更具操作性的征管办法。重点细化股权转让收入明显偏低的认定标准及调整方法，可参照股权转让所得个人所得税管理办法，建立企业所得税领域的核定征收规则，完善计税依据核定标准，统一核定方法，对申报价偏低情形，明确净资产法、类比法、收益现值法等适用情形及优先级。

　　规范政策适用。对采取特殊性税务处理的，严格审核适用条件。以信息化手段建立电子台账，记录和监控每次股权转让收入成本信息。规范资产损失税前扣除管理，要求企业提供或留存完整证明材料备查。

　　强化信息技术支撑与数据应用。一是整合税务内部数据与工商、银行等外部数据，构建覆盖全国的股权转让信息库，打通市场监管、证券登记、产权交易等外部数据接口，实时获取股权变动(包括上市公司股权并购公告)信息。二是开发风险预警模型。设置股权转让价格偏离度、资产损失占比等指标，防范企业“阴阳合同”、低价转让。三是深化大数据分析应用。对企业的“长期股权投资”“交易性金融资产”等会计核算实施动态监控。四是强化税务机关内部协同。建立企业所得税与个人所得税等税种的联动管理机制。完善省市县三级协同机制，对重大股权转让案件实行省市局提级管理。

资金回流是指一笔资金以“货款”名义从受票方支付给开票方后，经过一个或多个中间账户的掩饰，最终又全部或大部分返回到受票方或其关联人员手中的过程。这暴露了“有票无货”或“有票少货”的虚假交易本质。

　　以下是税务部门通过资金回流判断企业虚开的具体方法和步骤：

　　一、核心逻辑与调查起点

　　税务稽查通常从受票企业入手，检查其取得的发票是否真实、业务是否真实。

　　1. 发现疑点：通过大数据分析，发现企业存在“进销项不符”(如大量采购煤炭但销售电子产品)、购销地分离、税负异常、法定代表人关联多家高风险企业等初步疑点。

　　2. 锁定资金流：一旦发票和合同(票流、物流)存在疑点，资金流的穿透检查就成为关键突破口。稽查人员会调取涉案企业、法定代表人、实际控制人、财务人员、主要经办人等人的所有相关银行账户流水。

　　二、识别资金回流的典型模式与特征

　　税务和银行系统会利用大数据模型追踪资金路径，常见的回流模式有：

　　1. 直接回流(低级手法)：

　　受票方公户付款给开票方公户 → 开票方在短时间内(如当天、次日)将相近金额转回至受票方法定代表人、股东或指定人员的个人账户。其特征是路径短、时间快、金额相近。这是最明显的证据。

　　2. 间接回流、环流(常见手法)：

　　受票方付款 → 开票方公户 → 开票方法人个人账户 → 多个无关的中间账户(“过桥账户”，用于切断追踪) → 最终回到受票方法人或其关联人账户，甚至可能形成“闭环”：A付给B，B付给C，C付给……最终回到A。其特征是路径复杂，涉及多个个人卡，但通过图谱分析仍能清晰还原路径。

　　3. 差额回流(有真实交易但虚增部分)：

　　交易有真实部分，但发票金额远大于真实交易额。例如，真实交易100万，却开了500万的发票。那么，受票方支付的500万“货款”中，对应真实货款的100万被开票方留下，而虚增的400万则会通过上述方式回流，其特征是回流金额约等于发票价税合计金额减去一个合理利润/成本后的数额。

　　4. 关联方回流：

　　资金不是直接回到原公司或个人，而是流向受票方的关联公司、兄弟公司、母公司或其它受控实体，用于其他用途。其特征是资金最终受同一控制人支配，实现了“资金回流”的实质。

　　三、税务稽查的具体分析手段

　　1. “四流一致”比对：

　　核查发票流、资金流、合同流、货物流是否一致。虚开案件中，资金流与其他“三流”必然脱节。

　　2. 时间与金额匹配分析：

　　时间紧密性：支付“货款”与收到“回流款”的时间间隔异常短，不符合正常商业逻辑。

　　金额对应性：回流金额与发票金额、支付金额存在固定比例关系(如扣除约定好的开票费后的余额)。

　　3. 账户性质分析：

　　(1)大量使用个人银行卡进行大额公对私、私对私转账，是典型的掩饰手段。

　　(2)频繁新开立账户，并在业务完成后迅速销户。

　　4. 资金路径图谱：

　　利用现代数据技术，将海量银行流水数据可视化，绘制出清晰的资金流向网络图。回流路径在图上会呈现出清晰的“起点-终点重合”的闭环或特征路径。

　　5. 人员关联分析：

　　追踪资金最终收款人，发现其与受票企业法定代表人、员工或亲属的关系，坐实资金实际控制人未变。

　　6. 审讯突破与证据固定：

　　在资金流水铁证面前，对企业负责人、财务、中间人进行询问，结合其他证据(虚假运输单据、虚假入库单、虚假产能等)，形成完整的证据链。

　　【案例】

　　受票企业A(需要进项发票抵扣) -> 支付“货款”117万(含税) -> 开票企业B(空壳公司)，受票企业A的老板个人卡 <- 经过中间人C的个人卡倒手 <- 收到“货款”后，B企业老板个人卡，(实际收到回流款约113万，扣除4万“开票费”)。税务判断：资金从A出发，最终回到了A的实际控制人手中。证明这117万的交易是虚假的，B公司为A公司虚开了发票，并收取了约3.4%的开票费。

　　在“金税四期”系统和大数据深度应用的背景下，税务部门与人民银行、商业银行的信息共享机制日益完善，资金流转的透明度极高。试图通过复杂账户网络掩盖资金回流的做法，在专业的税务稽查和大数据图谱分析面前几乎无所遁形。资金回流是证明虚开违法行为最直接、最有力的铁证之一，也是企业绝对不能触碰的法律红线。合法经营、真实交易才是企业长久发展的根本。

为推进税务信用管理和企业的纳税自律，促进社会信用体系建设，国家税务总局于2025年7月1日起正式施行国家税务总局公告2025年第12号：《纳税缴费信用管理办法》(以下简称“办法”)，纳税缴费信用评级制度为企业税务申报和纳税缴费义务的履行提出了明确的要求。

　　美森咨询根据近期为企业提供纳税缴费信用等级修复服务的案例，持续帮助企业减少因纳税缴费失信和不合规行为对本企业及其他关联经营主体日常经营的影响，协助企业建立良好的税务信用评级，其中值得关注的经验分享如下：

　　一、纳税缴费信用等级是如何划分的?

　　根据“办法”规定，纳税缴费信用级别设A、B、M、C、D五级。

　　A级为年度评价指标得分90分以上的；

　　B级为年度评价指标得分70分以上不满90分的；

　　M级为新设立经营主体或者年度评价指标得分70分以上但评价年度内无生产经营业务收入的；

　　C级为年度评价指标得分40分以上不满70分的；

　　D级为年度评价指标得分不满40分或者有严重失信行为的。

　　在国家税务总局官网上可以通过“纳税服务”板块“公众查询”进入“纳税信用A级企业公告”看到纳税信用A级纳税人名单。

　　二、什么情况下企业被判定为D级?

　　D级信用等级为严重失信行为的评级，根据“办法”规定，触发以下情形之一后，经营主体的信用等级直接判定为D级：

　　(一)存在逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票、骗取留抵退税等税收违法行为的；

　　(二)存在逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票以外的其他发票等违法行为被移送公安机关或者被公安机关直接立案查处的；

　　(三)偷税(逃避缴纳税款)金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上的；

　　(四)在规定期限内未按税务机关处理结论足额缴纳税款、利息、滞纳金和罚款的；

　　(五)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款或者拒绝、阻挠税务机关依法实施税务稽查执法行为的；

　　(六)违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的；

　　(七)提供虚假材料，骗取税收优惠的；

　　(八)骗取国家出口退税款，被停止出口退(免)税资格未到期的；

　　(九)认定为非正常户或者走逃(失联)户的；

　　(十)由非正常户或者走逃(失联)户直接责任人员在认定为非正常户或者走逃(失联)户之后注册登记、负责经营的；

　　(十一)由D级经营主体的直接责任人员在评为D级之后注册登记、负责经营的；

　　(十二)被确定为重大税收违法失信主体的；

　　(十三)存在税务机关依法认定的其他严重失信情形的。

　　例如：企业选择一些集中办公区地址却无人值守或者留存的联系人失联，就可能导致触发上述第(九)条而被评定为D级。

　　三、被评定为D级的经营主体受到哪些影响?

　　D级为年度评价指标得分不满40分或者有严重失信行为的评级，为最低评级。许多企业近期出现的情况是其直接责任人员(主要指法定代表人)在其他主体被评为D级之后，如上述第(十一)条的规定出现“连坐D级”的情形，被税务局要求不能开具发票等被限制经营的情况，如果企业参与招投标可能会因为纳税缴费信用等级为D级而导致不满足投标资格，从而影响企业的日常经营和市场推广。

　　四、受影响的关联D级企业会受到多长时间信用级别的影响?

　　按照现行规定，受影响的关联D级企业一年之后，可以重新申请信用评级修复，但恢复后信用等级首次评级都不能为A级。

　　五、受影响的关联D级企业如何申请修复纳税缴费信用等级?

　　税务失信行为必须引起企业重视，避免此事的发生。一旦出现，企业要遵循“办法”的规定迅速修复税务信用等级，从根源上恢复企业的税务信用。纳税缴费信用级别修复的两种路径如下：

　　(一)原被降级的上一家企业主动整改，完成税务事项合规之后申请信用等级修复。一旦修复申请成功，则受影响的关联D级企业可以直接向其主管税务机关申请信用等级修复。

　　(二)如果被降级的上一家企业主动整改后，依然没有通过D级向上信用修复的评价，比如依然存在其他失信行为等，则受影响的关联D级企业可以单独向其主管税务机关申请信用等级修复，但前提是半年内不得有新的纳税缴费失信记录。

　　在以上两个信用修复途径中，恢复后信用等级首次评级都不能为A级。

　　如果您对企业纳税缴费信用修复事宜有任何疑问或者需要进一步了解，欢迎联系美森咨询专员。

　　特此温馨提示

美森咨询

2025年12月

目录

　　一、个人信息的法律界定与核心特征

　　二、我国个人信息保护的制度框架

　　三、企业上市中个人信息保护的审核要求与案例分析

　　四、拟IPO企业个人信息保护的合规建议

　　五、结语

　　一、个人信息的法律界定与核心特征

　　(一) 法律定义的演进与内涵

　　我国多部法律法规先后对个人信息作出界定，形成了逐步完善的定义体系。2017年6月施行的《网络安全法》明确个人信息为“能够单独或者与其他信息结合识别自然人个人身份的各种信息”，并列举了姓名、出生日期、身份证件号码、个人生物识别信息、住址、电话号码等典型类型。2021年1月施行的《民法典》扩展了个人信息范围，将电子邮箱、健康信息、行踪信息纳入其中，同时区分了个人信息与私密信息的法律适用规则，即个人信息中的私密信息，适用有关隐私权的规定;没有规定的，适用有关个人信息保护的规定。2021年11月施行的《个人信息保护法》进一步优化定义，强调“与已识别或者可识别的自然人有关的各种信息”并排除匿名化处理后的信息，同时也明确了敏感个人信息的范畴，指“一旦泄露或者非法使用，容易导致自然人的人格尊严受到侵害或者人身、财产安全受到危害的个人信息”，列举包括生物识别、宗教信仰、特定身份、医疗健康、金融账户、行踪轨迹、不满十四周岁未成年人的个人信息等。

　　相较于早期立法，《个人信息保护法》的定义未作列举式限定，扩大了保护范围以适配大数据时代需求，同时突出个人关联性与匿名化排除规则。需注意的是，大数据时代的个人信息识别性仅存在强弱差异，部分初始不可识别的信息经挖掘分析后可能具备识别能力，这一特性使得个人信息保护的边界更具动态性。此外，个人信息的载体不仅包括电子形式，电话录音、手写记录等非电子形式的信息，只要符合识别特征，同样受法律保护。

　　国际层面，欧盟《一般数据保护条例》规定，个人信息是指任何与识别或可能识别自然人有关的信息，可识别的自然人能够直接或间接地被识别，尤其是通过一些识别资料，例如姓名、身份证号码、位置信息、线上识别信息或自然人本身一个或多个的物理、生理、遗传、心理、经济、文化、社会因素。美国通过扩张隐私权的权利客体范围，并在传统隐私权理论的基础上强化了个人对其信息的控制权能，涵盖了个人信息保护。美国的《加州隐私权法》等均以隐私权来保护个人信息。德国通过《基本法》《联邦数据保护法等》明确了信息自决权，强调人的价值和尊严的主要体现即为自由的自主决定，而这种自主决定在信息化时代即表现为个人有权自主决定在何时、以何种限度披露其个人生活的事实。^[1]

　　(二) 核心特征与多重属性

　　1.可识别性

　　可识别性是个人信息的本质特征，如果收集的相关信息可以直接或者与其他信息结合识别确定信息的归属者，则属于个人信息的范畴，应当依法予以保护。随着互联网技术的不断升级和发展，初步无法识别的信息通过特定的算法进行连接、融合，或可以确定信息的归属者。而匿名化则是指个人信息经过处理无法识别特定自然人且不能复原的过程，通过匿名化，去除了相关信息的可识别性从而使得相关信息排除在个人信息范围之外。

　　2.人身属性

　　个人信息来源于个人，首先与个人息息相关，关系着个人的社会认同与身份、评价，关乎人格尊严和自由。不同于传统的线下社会，由于现如今互联网技术发达，电子经济、电子政务等充分发展，个体的几乎所有活动包括消费记录、信贷信息、政务服务信息、行踪轨迹等都能通过手机、电脑、智能穿戴、智能家居等记录，这些信息逐渐累积，最终形成了一个个与真实个体相似或者完全一致、完全不同的数字人格，“大数据杀熟”、“算法歧视”等等都是通过对数字人格的识别进一步侵害个人权益的行为。

　　3.财产属性

　　作为新质生产要素的重要组成，个人信息又是数据的重要来源，企业利用个人信息可以进行精准营销、生产等商业活动，实现企业盈利。个人信息承载着大量经济价值，具有明显的财产属性。大数据时代，个人信息具有财产属性，其财产属性主要就体现在“数据”语境下的财产属性。

　　4.公共属性

　　传统社会中个人信息的私人属性比较突出，信息的流动性低，储存手段有限。但随着人类社会进入数字经济时代，智慧社会的网络化、数据化和智能化深刻影响着人们的社会生活和经济发展，“网上的个人信息全方位覆盖了你从摇篮到坟墓的全部私人生活，慢慢地积累所有数据，直至在计算机数据库中形成一个‘人’”。^[2]数字时代的个人信息流动性显著增强，不仅被企业用于商业活动，也为政府行政管理提供基础支撑，突破了传统个人信息的私人属性边界，呈现出鲜明的公共属性。

　　(三) 与隐私的界分

　　隐私权首先由美国学者沃伦提出，指每个人不受外界打扰的、独处的权利，随着时代和社会的发展，隐私权的外延也不断地变化。《民法典》规定，公民享有隐私权，任何人或单位，均不得以刺探、侵犯、泄露、公开等方式，侵犯他人隐私。隐私权是人格权的一种，是公民应有的权利之一。关于个人信息与隐私该如何界定，目前比较主流的看法是王利明教授提出的“交叉论”，他认为，虽然个人信息和隐私在某些方面有共同之处，但并非完全相同，二者具有很高的重叠性，其中许多内容呈交叉关系，需要针对不同的情况进行具体的分析，而在交叉的概念中，仅依赖对于个人隐私的保护办法去一以贯之地套在个人信息保护上显然是不够全面的，也是行不通的。^[3] 

　　二、我国个人信息保护的制度框架

　　(一) 个人信息处理原则

　　根据《个人信息保护法》，个人信息处理包括个人信息的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开、删除等。《个人信息保护法》明确了个人信息处理的五大核心原则，涵盖处理活动的全流程要求：

　　1.合法、正当、必要和诚信原则：不得通过误导、欺诈、胁迫等方式处理个人信息。

　　2.目的限定与最小必要原则：处理目的需明确合理，与目的直接相关，收集信息限于最小范围，不得过度收集。

　　3.公开、透明原则：需以清晰易懂的方式公开处理规则，明示处理目的、方式和范围。

　　4.信息质量原则：处理个人信息应当保证个人信息的质量，避免因个人信息不准确、不完整对个人权益造成不利影响。

　　5.安全保障原则：个人信息处理者应当对其个人信息处理活动负责，并采取必要措施保障所处理的个人信息的安全。

　　此外，对于个人敏感信息的处理，明确了特定目的、充分必要性、沿革保护措施等特殊原则，提升了高风险信息的保护标准。

　　(二) 信息处理规则及信息主体的权利

　　1.告知-同意规则

　　信息处理行为要经过“告知-同意”才能具有合法性。告知，即任何组织或个人应当向被处理个人信息的自然人履行必要的告知义务，包括法律规定的告知方式和告知内容。同意，即自然人在充分知情的基础上自主决定是否授权信息处理者处理其个人信息。例如我们现在广泛使用的手机APP会包含各自用户协议、隐私协议、权限申请等请求用户勾选同意。

　　知情权和决定权是个人信息权的核心内容，“告知-同意”是保障知情权和同意权的重要手段，因而也被视为是个人信息保护的关键规则。《民法典》采取了知情同意+免责事由的规则设计模式，《个人信息保护法》采取了更多元化的规则设计模式，包括个人同意、订立履行合同、人力资源管理、履行法定职责、维护公共利益等。^[4]《信息安全技术个人信息处理中告知和同意的实施指南》中将告知方式细化为一般告知、增强告知、即时告知，并列举了常见应用场景下的告知同意模式。

　　告知，最主要的目的是为了使得收集处理个人信息的行为公开透明，进一步保障信息主体的知情权。告知规则中体现出的信息处理者的告知义务应当包括两个构成要件，即告知方式和告知内容，关于这一点，《个人信息保护法》采用的是“一般+特殊”的方式进行规定。^[5]信息处理者应当以显著方式、清晰易懂的语言真实、准确、完整地向信息主体告知相关事项。在告知方式上，满足前述条款即可，一般为书面形式，便于查阅、保存。告知内容上主要为信息处理者及处理行为、个人信息内容、信息主体的权利。《个人信息保护法》还规定了保密状态下的不告知、特别情况中的额外告知义务等。

　　关于同意规则的构成要件，《个人信息保护法》规定，同意应当由个人在充分知情的前提下自愿、明确作出。由此看，信息主体应当具备同意的能力，以充分知情为前提，信息主体的同意应当是自愿、明确的。《个人信息保护法》规定，法律、行政法规规定处理个人信息应当取得个人单独同意或者书面同意的，从其规定，也就是说没有特殊规定的，以一般概括方式作出同意即可，否则按照规定针对某单独的信息处理请求进行单独同意或者按照规定以书面形式作出特别同意。同意不仅是维护信息安全的一个必要流程，也是公民实体权利的体现，没有信息主体的同意就不能体现人的自治和主体性。^[6]同意是可以撤回的，接收方变更原先的处理目的、处理方式的，也应当重新取得个人同意。个人信息处理者不得以个人不同意处理其个人信息或者撤回同意为由，拒绝提供产品或者服务;当然，处理个人信息属于提供产品或者服务所必需的除外。

　　2.删除权及更正权

　　信息主体有权在特定情况下要求信息处理者删除个人信息，还有权要求信息处理者更正错误的个人信息。根据《网络安全法》和《个人信息保护法》，信息处理者应当删除个人信息的情形包括：处理目的已实现、无法实现或者为实现处理目的不再必要;个人信息处理者停止提供产品或者服务，或者保存期限已届满;个人撤回同意;个人信息处理者违反法律、行政法规或者违反约定处理个人信息;法律、行政法规规定的其他情形。法律、行政法规规定的保存期限未届满，或者删除个人信息从技术上难以实现的，个人信息处理者应当停止除存储和采取必要的安全保护措施之外的处理。

　　3.其他

　　根据《个人信息保护法》，任何组织、个人有权对违法个人信息处理活动向履行个人信息保护职责的部门进行投诉、举报。收到投诉、举报的部门应当依法及时处理，并将处理结果告知投诉、举报人。

　　三、企业上市中个人信息保护的审核要求与案例分析

　　(一) IPO审核核心关注要点

　　随着大数据对社会生活的影响不断加深，近年来数据合规在IPO审核流程中的关注度不断提升，尤其对于处理大量个人信息的企业，数据合规程度直接影响该企业能否成功上市。2023年，沪深交易所分别发布了审核指南，要求发行人属于数字经济、互联网平台公司或发行人涉及数据开发利用等数据处理活动的，保荐人、发行人律师应当对公司相关经营是否《个人信息保护法》《数据安全法》《网络安全法》等法律法规进行核查，并发表明确意见。该等措施的实施，体现了监管机构对数据合规问题的重视。笔者通过梳理相关案例，总结IPO过程中监管机构针对个人信息保护的主要关注要点包括：

　　1.数据来源及权属

　　关注企业业务所涉及数据的来源，是否依法从用户处获得，对外进行数据采购是否合规，价格是否公允，供应商是否合法供应商。涉及收集个人信息时，是否符合告知同意规则，是否符合必要性、最小化原则等。此外，监管机构还关注数据权属问题，是否侵犯他人权益。

　　2.业务经营的合规性

　　实际业务中数据的收集、使用、存储、传输等环节是否符合《数据安全法》《个人信息保护法》等法律法规的规定，如用户数据及标签的获取、数据使用、委托第三方处理信息等方面是否合法合规。是否对数据进行加密保护，以及是否定期进行数据安全风险评估。企业是否取得相关的业务资质，如增值电信业务经营许可证等。

　　3.数据管理及内控制度

　　企业内部是否建立健全与个人信息保护有关的内部控制制度，是否取得相关信息安全认证，突发事项的应急响应机制、组织合规培训的情况，组织机构设置等;面对逐渐趋严的个人信息保护制度、政策环境，企业是否能够应对并符合监管要求，高风险业务及时监控、识别，对信息分级分类进行处理等;

　　4.违规及处罚情况

　　企业历史上是否存在因个人信息等数据问题与其他主体产生过纠纷，是否因相关问题受到行政处罚，是否存在相关重大不利舆情。如受到处罚的，需详细核查并披露处罚的具体情况，是否已整改完毕并采取措施避免再发生类似违规情况。

　　中央网信办、工信部、公安部和市场监督管理总局于2019年1月联合发布了《关于开展APP违法违规收集使用个人信息专项治理的公告》，组织开展整治活动，目前工信部网站仍在持续对侵害用户权益行为的APP(SDK)进行通报。2019年11月，国家互联网信息办公室秘书局、工信部办公厅、公安部办公厅、市场监管总局办公厅联合发布《APP违法违规收集使用个人信息行为认定办法》(下称《认定办法》)，列举了APP合规收集个人信息的6大评估类、31个评估点。违规行为包括：未公开收集使用规则;未明示收集使用个人信息的目的、方式和范围;未经用户同意收集使用个人信息;违反必要原则，收集与其提供的服务无关的个人信息;未经同意向他人提供个人信息;未按法律规定提供删除或更正个人信息功能或未公布投诉举报方式。

　　5.数据跨境安全

　　关于跨境数据传输，审核中关注是否符合数据出境安全评估要求，是否已取得相关申报审批，以及是否遵守《数据出境安全评估办法》等相关规定，以确保数据跨境传输的合规性。

(二) 典型行业案例解析

　　随着数据的流通及互联网技术的发展，不仅仅计算机软件、云计算行业的企业涉及大量个人信息数据处理，可以说各行各业的企业都不同程度地涉及个人信息数据的处理，包括金融业、传统制造业、商业服务业等。笔者查询公开披露文件，选取几个不同行业的IPO案例进行分析，以体会行业法规及IPO监管对于不同行业企业在个人信息保护及数据处理方面的审核要求和重点。

　　合合信息(688615)—人工智能及大数据软件

　　云计算、大数据分析和人工智能等领域的企业的业务通常涉及大量的个人信息处理。这些个人数据对于提供精准的服务和产品固然重要，但同时带来的数据安全和个人信息保护合规风险问题也需要予以高度重视。

　　根据合合信息的披露，其是一家人工智能及大数据科技企业，基于自主研发的领先的智能文字识别及商业大数据核心技术，为全球C端用户和多元行业B端客户提供数字化、智能化的产品及服务。其名下的启信宝APP也曾被工信部通报超范围索取权限、过度收集用户个人信息。

　　根据合合信息公开披露的审核及回复文件，合合信息关于数据及个人信息的审核问题主要集中在(1)业务涉及的数据种类，数据来源的合法性、数据权属，是否存在销售数据;(2)外采数据的背景原因、价格是否公允，与数据供应商是否存在利益安排，供应商数据来源的合法性;(3)违规事项的整改情况;(4)数据管理制度及执行情况。

　　针对上述问题，中介机构核查了(1)第三方法律顾问出具的涉及数据安全管理及数据保护、隐私管理的尽职调查报告;(2)对公司名下软件的功能及权限情况进行核查;(3)对问题APP的整改情况进行核查。在问题回复中，中介机构对各项业务及研发分别获取、存储、使用的数据以及具体储存方式及期限、使用方式及用途，对应的数据来源、数据权属进行了列明;说明存在的数据销售、外采数据等的具体情形;数据获取方式包括自动化访问、外采、数据换数据、广告换数据等;通过供应商准入调查及持续年度审核来控制外采数据风险;公司制定了《用户个人信息安全管理规定》等内部制度，确定安全与合规部为个人信息保护负责人岗位，组织制定个人信息保护计划并督促落实、开展个人信息安全影响评估，并向安全与合规管理委员会报告;对比《认定方法》以确认整改后的实际经营不存在《认定方法》规定的违规收集使用个人信息的情况。

　　信达证券(601059)—金融业

　　金融行业的数据合规性也备受关注，因为涉及大量敏感的个人信息和企业数据，包括账户信息、财务数据、交易记录、信贷信息等敏感数据。人民银行于2020年发布《个人金融信息保护技术规范》，对个人金融信息的定义、分类、信息安全的基本原则及技术管理要求等作出规定，于2022年实施《征信业务管理办法》，对个人信用信息的采集、使用等作出了规定。实务中，银行、消费金融公司等金融机构在处理个人信用信息时，存在大量因违规操作而受到人行行政处罚的案例。

　　就IPO领域而言，2023年2月信达证券上市后至今，A股无新增金融企业IPO，在审项目几乎无进展。除主板外，其他板块的规则都不支持金融企业上市。本文以信达证券为例进行分析。

　　根据信达证券的披露，其从事的业务包括：证券经纪;证券投资咨询;证券财务顾问;证券承销与保荐;证券资产管理等。信达证券在其招股说明书的风险提示部分阐明，公司存在未能妥善保护客户个人信息的风险，可能因此招致监管处罚等。这里要说明的是，招股书均须对拟上市企业可能存在的风险进行充分的披露，并不表明公司本身已经存在不合规的情形。

　　根据信达证券公开披露的审核及回复文件，监管问及：公司经营是否符合《数据安全法》等法律法规的规定;信息系统的安全管理制度是否健全，执行是否有效;关于个人信息的保护管理制度是否健全，执行是否有效;是否发生过相关泄密、信息系统故障事件，是否存在随意收集、违法获取、过度使用、泄露个人信息或非法买卖个人信息等情形，是否存在违法违规及被行政处罚等风险，是否存在纠纷或潜在的纠纷。针对该等问题，中介机构核查了信达证券内部的《个人金融信息保护管理办法(试行)》等内部制度，核查其施行的数据安全内部管理体系，核查其个人信息获取告知、脱敏处理流程等。中介机构核查后认为，公司已建立健全个人信息保护管理制度并能有效执行，不存在违规受处罚的情形。

　　中力股份(603194)—制造业

　　相较于与互联网关系密切的行业，制造业与数据处理不直接相关，涉及面相对少很多，更多是工业信息化领域的数据，主要在市场营销、客户供应商管理等方面涉及个人信息。

　　根据中力股份的披露，公司是一家专注于电动叉车等机动工业车辆研发、生产和销售的高新技术企业，公司的境内经销业务，主要依托阿母工业网站作为市场推广、销售订单下达、产品展示的平台，国内经销商的准入资格以及后续与公司发生的大部分购销业务均通过阿母网站进行。审核中监管要求公司说明线上相关业务涉及的数据采集、存储、处理、使用等情况，所涉数据类型，是否存在超出授权许可限制采集、存储、处理、使用数据的情形，是否存在境外采集、存储、处理、使用数据的情况，是否存在侵犯网站相关方隐私或其他合法权益的情形;结合前述要素，说明发行人开展相关业务的合法合规性，是否符合《数据安全法》等法律法规要求，是否已采取有效措施防止信息泄露、确保数据安全。针对该等问题，中介机构核查了发行人网站、微信公众号及微信小程序、APP的基本情况、功能模块、展示或销售的产品、用户注册管理和权限设置等，说明公司在个人信息方面已公示了隐私政策等，公开了处理信息的规则，明示处理信息的方式、范围，公司收集、存储、使用的个人信息均取得了客户的同意或为履行法定义务所必须。公司制定了《信息安全管理制度》《网络安全管理制度》《机房管理制度》《数据分类分级管理制度》等内控制度，对数据收集、分类分级、存储、使用、销毁等流程及人员职责进行了规定，并采取相关技术及物理保护措施，保障个人信息安全。

　　四、拟IPO企业个人信息保护的合规建议

　　结合上文所述，建议涉及个人信息等数据处理的企业，尤其是拟IPO企业不断学习个人信息保护法律法规，完善企业相关内控制度并有效执行，笔者提出以下建议以供参考：

　　(一) 强化法律法规及标准学习

　　企业核心管理人员及相关人员应学习各行业通用的个人信息保护方面的法律法规、国家标准、行业标准和本行业特有的法律法规及规范文件。通用规定如《网络安全法》《数据安全法》《个人信息保护法》《数据安全管理办法》《信息安全技术个人信息处理中告知和同意的实施指南》《认定办法》等。行业特有的规定如工业领域的《工业和信息化领域数据安全管理办法(试行)》，金融领域的《个人金融信息保护技术规范》，汽车行业的《汽车数据安全管理若干规定(试行)》等等。

　　(二) 全面梳理企业数据资产

　　全面梳理排查现有及拟开展业务环节涉及的数据类型，区分普通个人信息与敏感个人信息，明确数据存储期限、使用用途、来源渠道及权属归属，建立完整的数据资产清单，为合规管理奠定基础。

　　(三) 建立全生命周期个人数据管理制度

　　1.数据收集

　　严格遵循《个人信息保护法》规定的处理个人信息的原则及规则，包括“告知-同意”“最小必要”等，识别相关信息是否属于敏感信息，如是，还应符合特定目的、充分必要性、沿革保护措施、单独同意等。严格对照《认定办法》核查企业在数据收集过程中是否存在违规的情形。除企业自行获取的数据信息，如存在外采数据的，应核查供应商是否具备相应的资质，是否合法合规从事相关数据收集业务。

　　2.数据使用

　　根据相关规定对数据进行分级分类管理并制定相关管理制度。应严格按照隐私政策、用户协议中载明的使用方式、目的和范围去使用数据。根据数据的使用和管理制度设置相应岗位，职责落实到位。

　　3.数据存储

　　对数据库进行加密管理，定期对密钥的管理情况进行检查，加密后的数据与密钥需进行隔离存储。对数据进行分级分类存储，对应不同的阶梯式安全等级。

　　4.数据传输

　　对于服务器资源及数据访问通道传输数据进行加密，根据不同人员所属岗位需要访问资源不同，配置对应的系统资源分类访问权限等。不得非法买卖、传输个人信息。涉及信息跨境传输的应当遵守相关的法律法规并按规定向网信部门提交合规审查。

　　(四) 完善培训及应急响应机制

　　定期开展数据安全教育与培训，确保相关人员具备个人信息安全管理的能力，公司根据应对数据安全事件的需要，制定数据泄露等安全事件的应急响应机制，并开展应急演练。

　　(五) 常态化开展信息安全风险评估

　　常态化落实信息安全风险评估，根据评估情况定期出具信息安全评估报告，描述存在的风险及建议整改措施，由相关责任部门根据信息安全风险评估报告形成整改报告报送信息管理部门进行审核。

　　(六) 聘请外部专业机构辅助核查

　　由于个人信息及数据安全保护的法规、政策具有专业性，为进一步完善企业的各项个人信息及数据内控制度，建议聘请专业的律师进行数据合规的尽职调查，聘请专业的会计师进行数据合规审计，根据专业第三方的意见，企业可以更高效、全面地了解自身内控制度及执行的问题所在，从而进一步进行完善。

　　五、结语

　　综上所述，笔者始终认为，尽管需兼顾，但个人信息保护应是个人信息利用的前提，如通过侵权获取了短期利益则终将面临相应的不利后果，也不符合国家为推动数字经济发展作出的立法、执法等努力的初衷。合法经营应是企业，尤其是拟IPO企业的底线和持续追求的目标，这也是企业作为社会主义市场经济重要实体承担社会责任、维护社会经济秩序的体现。拟IPO企业应当将个人信息保护贯穿业务全流程，通过强化合规意识、梳理数据资产、完善管理制度、加强风险防控等措施，实现个人信息保护与企业发展的良性平衡。这既是企业规避上市审核风险、顺利实现资本化的必然要求，也是企业履行社会责任、维护社会经济秩序的重要体现，更是响应国家数字经济发展战略的应有之义。

　　注：

　　[1] 任愿达，《民法典》个人信息保护规定与数据资产治理观念的协调路径，西南民族大学学报(人文社会科学版)，2022年第6期，第119页

　　[2] 【英】约翰·帕克《全民监控：大数据时代的安全与隐私困境》，关立深译，金城出版社2015年版，第14页

　　[3] 王利明，论个人信息权的法律保护——以个人信息权与隐私权的界分为中心，现代法学，2013年第4期，第62页

　　[4] 高志宏，大数据时代个人信息保护的理论反思与规则优化，学术界，2023第7期，第127页

　　[5] 程啸，论个人信息处理者的告知义务，上海政法学院学报(法治论丛)，2021年第5期，第75页

　　[6] 徐丽枝，个人信息处理中同意原则适用的困境与破解思路，图书情报知识，2017第1期，第108页

欢迎大家来到企业所得税加计扣除小课堂!今天申税小微将带着大家一起对残疾职工工资加计扣除的相关事宜进行学习，我们一起来看看吧!

　　Q1 企业安置残疾职工可以享受什么企税税收优惠政策?

　　A: 企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　Q2 安置残疾员工需要满足什么条件?

　　A: 企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：

　　(一)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上(含1年)的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

　　(二)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

　　(三)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　(四)具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

　　Q3 安置残疾人支付工资的加计扣除，是否包含其个人承担的社保费和住房公积金?

　　A: 个人承担的社保费和住房公积金属于工资总额部分的可以扣除。

　　Q4 享受这项政策需要申请吗?

　　不需要。

　　企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。

　　Q5 我需要留存备查的资料有哪些?

　　A: 安置残疾人员所支付的工资加计扣除的主要留存备查资料有：

　　1.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险证明资料;

　　2.通过非现金方式支付工资薪酬的证明;

　　3.安置残疾职工名单及其《残疾人证》或《残疾军人证》;

　　4.与残疾人员签订的劳动合同或服务协议。

　　Q6 我在进行企业所得税预缴申报时，可以加计扣除残疾职工工资吗?

　　A: 不可以。

　　企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除;在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。

　　Q7 今年企业所得税年度申报表发生了变化，加计扣除填在哪里?

　　A: 最新版申报表取消了《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)和《减免所得税优惠明细表》(A107040)，将“免税、减计收入及加计扣除”和“减免所得税额”相关优惠事项整合至主表。纳税人可根据《企业所得税申报事项目录》在主表相应行次选择填报。

　　纳税人若有符合条件的安置残疾员工工资加计扣除，可填写主表22行，在22.1行填报优惠事项，具体名称为[安置残疾人员所支付的工资加计扣除]。

政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70号)

　　《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)

　　《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)

　　《国家税务总局关于优化企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2025年第1号)

【摘要】社保基金亏空风险与市场用工乱象倒逼征管升级，社保入税已从“制度落地”迈入“精准监管”新阶段，直接关系企业经营合规与劳动者权益保障。企业若仍抱有侥幸规避社保义务，不仅面临巨额罚款，更可能陷入信用惩戒泥潭。本文通过最高法典型案例拆解违法用工特征，结合最新监管政策趋势，为企业提供可落地的合规服务路径——其中灵活用工模式的法律边界界定，成为破解成本与合规矛盾的关键。

　　【关键词】社保入税 企业合规 违法特征 监管趋势

　　一、引言

　　社保入税是我国社会保障管理体制改革与税收征管体制改革共同推进的“一揽子改革”，历经了从双轨征管探索、整体转接过渡，到精准征管深化三大阶段，完成了从分散规制到体系化建构、从柔性征收向刚性约束的制度转型。实践证明，社保入税给社保缴费率、企业用工、税收处理和合规风险等均带来很大影响。当前，诸多典型案例为社保入税的刚性约束提供了现实印证，体现了社保入税改革后违规企业面临法律制裁的典型缩影，深刻展现了我国社保征缴整体呈现从柔性管理向刚性约束转型的核心趋势。

　在社会经济进入数字经济法治化轨道的新阶段，社保入税已从征管体制改革升级为倒逼企业从“机会主义逃税”走向“规则主义守规”的制度变迁动力。本文从社保入税的制度变迁法律分析出发，揭示其给企业带来的诸多法律效果与挑战，并提出规范性、前瞻性的企业应对战略框架，为企业应对制度变迁压力、实现可持续发展提供理论借鉴。

　　二、社保入税背景下企业常见违法特征

　　随着2025年7月《纳税缴费信用管理办法》正式实施，社保纳入税务系统统一管理，标志着我国税费信用管理正式迈入“税费皆重、税费一体、税费协同”时代。最高法随后发布的《关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》明确，任何“不缴社保”的约定均无效，劳动者有权解除劳动合同并要求经济补偿。在这一背景下，企业传统的社保违规手段面临前所未有的监管风险。

　　(一)基数申报不实：低成本避费的典型违规

　　基数申报不实是当前企业社保违法中最为普遍且隐蔽性较强的类型。根据《社会保险法》及配套规定，社保缴费基数应以职工上一年度的月平均工资为基准，这里的“工资”涵盖了计时工资、计件工资、奖金、津贴补贴、加班加点工资等所有货币性收入，而非仅指基本工资。

　　但在实际操作中，不少企业为压缩用工成本，采取“就低不就高”的申报策略。公司有的统一按当地最低工资标准申报，有的将工资拆分后仅以基础部分上报，更有甚者通过“阴阳工资表”将实际发放工资与申报基数刻意割裂。这种操作看似能短期降低成本，实则忽略了基数申报的法定要求，为后续的监管风险埋下隐患。此类违法的核心在于利用过去社保与个税、工资发放数据未完全联通的信息差，但随着金税四期系统的全面上线，这一漏洞已被彻底堵死。

　　(二)用工关系造假：规避参保义务的隐蔽操作

　　通过虚构或扭曲用工关系来规避社保缴纳，是企业较为隐蔽的违规手段，常见表现为将全日制劳动关系伪装成非全日制用工或劳务关系。实践中，部分企业试图通过签订“劳务合作协议”、以“服务费”替代工资发放的方式规避社保义务，但此类操作已被司法实践明确否定。如郎溪某服务外包有限公司诉徐某申确认劳动关系纠纷案(最高法指导性案例237号)中，双方虽签订《自由职业者合作协议》，约定以“服务费”支付报酬、不建立劳动关系且不缴社保，但实际履行中，徐某申需按站点排班打卡、接受系统派单，报酬包含基本报酬与奖励，无配送任务时还需在站内承担杂活。法院经审理认为，双方存在人格、经济、组织上的完全从属性，符合劳动关系认定标准，最终判决确认2019年7月5日至2019年8月13日期间存在劳动关系，企业需依法补缴社保并承担徐某申工伤相关责任。此案明确了“劳务关系伪装劳动关系”的法律边界，为企业灵活用工模式的合规性划定了红线。

　　此外，企业在用工认知上还存在诸多误区，比如“试用期属于考察期，可不缴社保”“退休返聘人员已享受养老金，无需参保”等。但法律明确规定，劳动关系自用工之日起建立，试用期包含在劳动合同期限内，必须依法参保;退休返聘人员虽无需缴纳养老、医疗保险，但工伤保险作为法定险种，用人单位仍需为其缴纳，否则发生工伤事故将面临全额赔偿责任。

　　第三方代理代缴社保的行为也属典型违法，本质是虚构劳动关系，可能被认定为骗保并移送司法机关。最高法在新规中强调，只要存在实质性的劳动关系，就必须强制缴纳社保，无论是否签订劳动合同，这一原则让用工关系造假的规避手段失去空间。

　　(三)薪酬支付违规：双重违法的高风险操作

　　薪酬支付环节的违规操作往往形成“社保+税务”的双重违法，企业通过拆分工资、私户发薪等方式，既降低社保缴费基数，又隐瞒实际收入少缴税款。

　　实践中，部分企业将工资拆分为“公账发放基本工资+私户转账补贴”，仅以公账部分申报社保。江苏一企业在2017-2021年间，将在职员工的工资拆分发放至三张银行卡进行账外经营，共计收取账外经营款7,440,313.15元。未按实际工资总额申报社保缴费基数，又通过隐瞒315,109元实际收入的方式，帮助员工逃避个人所得税缴纳义务(案号：常税稽二罚[2024]45号)。

　　这些操作的核心目的是通过隐瞒实际薪酬总额，同时实现“社保少缴”和“税费少缴”的双重目标，但这种做法明显违反《社会保险法》中“按实际工资申报基数”的规定，也触犯了《税收征收管理法》中“如实申报应税收入”的要求，属于典型的双重违法。

三、社保入税对企业的监管趋势与法律影响

　　(一)财税处理的合规性要求升级

　　1.税会差异处理：社保费与企业所得税关联的精准监管

　　在入税前，一些企业采取各种方法虚列社保基数、报用工人数等手段来进行税前扣除，由于社保部门与税务部门的统计口径不一致此类违规行为难以被及时发现。

　　社会保险入税后，税务部门依托大数据比对、跨部门数据互通等监管手段，能够精准识别企业在社保缴纳中的各类违法行为，具体包括社保缴费基数申报不实、应缴未缴或不足额缴纳社保费、虚假填报用工信息以逃避缴费义务等情形。借此就能直接掌握企业的社保金缴纳税款信息，直接跟企业所得税表中的社保金缴纳税款进行比对，如果申报的扣除金额和缴纳税款不一致，就会自动预警并开展核查。这种“数据穿透式”监管让以往通过虚增基数、虚构人数等违规操作增加税前扣除的做法无处遁形，企业税前扣除的真实性与合法性面临前所未有的考验。

　　2.税负粘性增强对特定企业的冲击

　　税负粘性本质上体现为企业税负难以随经营状况灵活调整的特性，当企业业绩波动时，税费负担的调整往往存在滞后或刚性约束，无法与经营节奏同步适配。

　　社保入税政策实施后，企业需依据实际用工情况足额缴纳社保，这一变化使社保费用从以往可以灵活调整的支出项目，转变为必须足额支付的刚性成本。而社保费用作为企业成本的重要组成部分，其刚性增长直接加剧了企业所得税的税负粘性，即便企业面临经营压力，也难以通过调整社保缴费来减轻税费负担。

　　这种影响在服务类企业与小规模企业中表现尤为突出。这类企业普遍具有“用工密集、人力成本占比高”的特征，人力成本占营业收入的比重常处于40%至60%之间，社保费用的刚性增长对其成本结构的冲击更为直接。加之社保缴费基数的规范化与缴费比例的固定化，企业以往通过降低社保缴费以缓解经营压力的路径被阻断，进一步放大了税负黏性的效应。

　　(二)用工成本与用工模式的结构性重构和法律边界重塑

　　1.用工成本的结构性重构

　　社保入税对企业用工成本的影响并非简单的“成本上升”，而是呈现出结构性重构特征，其核心逻辑是通过“严征管”矫正以往的成本扭曲。在双轨征管下，部分企业通过“低基申报”“不缴少缴”等手段实现用工成本虚减，入税后通过重新规范核定社保缴费基数、严格征管把企业这种成本显性化。

　　社保入税实施后，以往按最低基数缴费的企业用工成本平均上升，而合规缴费企业的成本变化相对平缓。这种差异化效应在劳动密集型企业中表现尤为突出：高劳动密集度企业的数字化转型水平较改革前有所提高，其背后是用工成本压力倒逼的要素替代。同时，社保入税的成本效应存在行业异质性，服务业、小规模企业及社保缴费基数较低的企业受影响更大，这类企业由于盈利能力较弱、用工规模较大，合规成本上升对其经营压力更为显著。

　　2.用工模式的法律边界重塑

　　社保入税明确了社保缴费的主体，对传统的用工模式，甚至是灵活用工模式都存在违法合规的风险。

　　(1)社保入税强化传统全日制用工模式下企业的缴费义务与举证责任

　　税务部门可以根据企业申报的个税数据、工资支出记录以及缴纳的社保金数据比对出其虚假用工等违规行为。如企业将薪酬通过现金补贴等现金方式拆分工资，以此来减低工资支出，税务部门可以找到银行流水和职工证言等来比对出企业的逃费行为。在社保入税实施后，企业将面临比交社保金更加难以入税的风险，代理成本较高的企业合规难度更大。

　　(2)社保入税注重灵活用工模式下法律关系的定性与责任划分

　　平台经济持续发展背景下，劳务派遣、业务外包、灵活就业等新型用工模式逐渐普及，成为企业优化人力配置的重要选择。但这类模式在社保缴费责任界定上存在法律模糊地带，相关权责划分不清晰的问题，直接影响企业的社保合规风险管控。

　　具体来看，不同用工场景的责任界定争议尤为突出。例如，劳务派遣中，员工社保缴费责任究竟应由用人单位还是用工单位承担;灵活就业人员与平台之间是否构成法定劳动关系。这类问题若无法明确，企业极易因责任划分偏差陷入社保缴纳疏漏。

　　四、企业的合规路径与战略性应对方案

　　(一)管理层的合规战略转型

　　社保入税是一项长期工作，企业需要从战略高度进行转变，从以降低成本为出发点的合规战略向以企业合规治理为根本的合规战略转变。

　　1.合规意识的深度渗透与机制化落地

　　企业管理层应摒弃以往“机会主义避费”的思维模式，树立“合规即竞争力”的理念。一方面，建立合规与绩效挂钩的考核机制，例如将社保缴费合规率纳入部门负责人KPI并设置合理权重，对出现社保补缴、投诉的团队实行“一票否决”;另一方面，通过分层培训强化全员认知，针对高管层开展“合规风险与企业估值影响”专题研讨，针对基层员工开展“社保权益与缴费明细解读”实操培训，避免因员工误解引发劳动争议。

　　内部控制质量高、合规意识强的企业，在社保入税改革中受到的负向冲击更小，更能获得投资者认可。管理层应将社保合规纳入企业战略规划，建立“全员参与、全流程管控”的合规文化，确保社保缴费的真实性、合法性。

　　2.政策动态的精准把握

　　为实现对社保相关政策动态的精准响应，需构建“政策跟踪-内部转化-反馈优化”的全流程工作机制，确保政策调整与企业经营实践高效适配。

　　在政策跟踪环节，关注国家税务总局、人力资源和社会保障部官网及地方政务平台发布的政策文件与解读，确保第一时间捕捉政策变动信息，清晰界定政策变动涉及的岗位、环节及应对要点，避免信息滞后导致的合规风险。

　　内部转化阶段，开展政策落地演练，结合企业实际用工与缴费场景，模拟政策变动后的缴费流程调整、数据申报规范等操作，验证执行端的衔接顺畅度，及时修正流程中的断点，确保政策落地时企业能快速适配，减少执行偏差。

　　反馈优化层面，注重主动参与政策互动：通过行业协会向主管部门提交书面建议，或受邀参与税务部门组织的企业座谈会，将实际操作中遇到的流程难点、成本压力等问题系统反馈，既为政策优化提供来自企业端的实践参考，也争取更贴合企业经营实际的支持政策，实现政策与企业发展的良性互动。

　　(二)内部治理结构的适应性调整

　　为应对社保入税的合规风险，企业需要对内部治理体系进行优化，对用工、薪酬、税务等关键流程进行梳理，落实企业各部门的合规义务。

　　1.用工管理全周期合规闭环构建

　　企业应建立“全周期合规管控”机制。招聘阶段，在入职登记表中增设“社保缴费信息确认栏”，要求候选人如实填报过往缴费记录，并通过人社部门线上系统核验信息真实性，避免因员工隐瞒历史数据引发后续补缴纠纷;入职阶段，签订劳动合同需明确社保缴费基数，同步办理社保增员手续，确保“签约即参保”，杜绝“试用期不参保”等违规操作;在职阶段，建立“工资-社保基数”联动调整机制，于每年基数申报期前完成员工工资核算，结合当地上下限标准自动匹配缴费基数，调整结果需书面告知员工并留存确认记录;离职阶段，在办理离职手续时同步完成社保减员，出具《社保缴费情况说明》，避免因减员延迟导致企业多缴或员工社保断缴。

　　2.财税与社保数据协同管控机制

　　构建“社保缴费与财税处理同步制度”，保证数据一致性和合规性。一是企业财务部门和人力资源管理部门共享数据，核对工资发放记录、社保缴费记录、个人所得税申报记录等，对于数据不一致的地方要及时予以调整;二是规范社保费核算，按照会计标准和税法要求进行核算，保证税前扣除的合规;三是构建财税风险自检制度，由财务部门联合内控部门开展社保合规检查，重点排查缴费基数遗漏、人员增减延迟等问题，形成《合规自查报告》并明确整改责任人及时限。

　　五、结语

　　社保入税并非单纯的征管体制调整，而是我国社会保障法治化、规范化的必然要求，其实质是以收管为前提，以征管降低缴费率为导向，其目的在于社保基金可持续、企业缴费合理化、劳动力市场有效化。社保进税在法律层面本质上是履行社保缴费义务，由税务机关依法进行征收，矫正扭曲现象，使“机会主义”向“规制主义”靠拢。

　　社保入税对企业的影响是多方面的，不仅有提高企业用工成本、增加合规成本、明确企业风险等负面影响，还能够促进企业数字化转型、抑制脱实向虚行为、提升实业投资水平，这些积极效应在长期将超过短期成本冲击。企业面临的核心任务，是从被动应对转向主动适配，将社保合规融入企业治理的核心环节，通过战略转型、结构调整、技术赋能等方式，实现合规与发展的良性互动。

一、 法律依据：国家规定与地方特殊规则的衔接与兼顾

　　1.底层核心法律依据

　　《中华人民共和国社会保险法》第十七条规定：“参加基本养老保险的个人，因病或者非因工死亡的，其遗属可以领取丧葬补助金和抚恤金；在未达到法定退休年龄时因病或者非因工致残完全丧失劳动能力的，可以领取病残津贴。所需资金从基本养老保险基金中支付。”

　　2.人社部统一细化政策

　　《人力资源社会保障部、财政部关于印发〈企业职工基本养老保险遗属待遇暂行办法〉的通知》(人社部发[2021]18号)进一步细化了待遇标准，统一了全国范围内丧葬补助金和抚恤金的计算方式，同时明确“参保人员累计缴费年限不足5年的，遗属待遇不得超过其个人缴费之和(灵活就业人员以记入个人账户部分计算)”的限制条件。

　　3.特别规定

　　需要特别注意的是，在国家统一框架下，地方是否有特别规定。例如，广东省在国家政策基础上曾有额外的供养直系亲属一次性救济金等待遇，但该规定已于2023年6月30日废止。广东省2023年7月1日生效的新规定与人社部政策保持一致，不再额外增加救济金项目。

　　其他省市也可能根据本地实际调整待遇标准或适用范围。有的地方对机关事业单位人员、国有企业职工的遗属待遇另有规定，超出企业职工基本养老保险统筹基金支付范围的部分由原单位承担。需要强调的是，各地政策应与国家法律和人社部规定相衔接，不得与国家政策相抵触。企业在处理遗属待遇问题时，应关注所在地的具体实施细则，确保依法合规。

　　二、 待遇标准：多城市数据与计算细则

　　企业员工病故后，遗属可领取的待遇主要包括丧葬补助金和抚恤金，以下列举主要城市的最新数据。

　　1.丧葬补助金

　　按照参保人员死亡时本省(自治区、直辖市，以下简称本省)上一年度城镇居民月人均可支配收入的2倍计算。即丧葬补助金标准=死亡时本省上一年度城镇居民月均可支配收入×2，不分在职或退休人员，全国统一计算方式。

　　2024年各地最新数据已陆续公布，本文整理了北京、上海、广州、深圳、天津、山西等主要城市/省份的关键数据，数据来源均为当地统计局官方发布。

2.抚恤金

　　抚恤金是对逝者遗属的一次性经济补偿，根据参保人员的缴费年限分段计算，具体规则如下：

　　2.1在职人员(含灵活就业等以个人身份参保人员)

　　以死亡时本省上一年度城镇居民月人均可支配收入为基数，根据本人的缴费年限(包括实际缴费年限和视同缴费年限，下同)确定发放月数，最长不超过24个月。

　2.2退休人员(含退职人员)

　　以死亡时本省上一年度城镇居民月人均可支配收入为基数，根据本人在职时的缴费年限确定最高发放月数(计算方法与在职人员相同)，每领取1年基本养老金减少1个月，发放月数最低为9个月。

　　计算逻辑分两步：第一步：按“在职时缴费年限”确定最高发放月数(计算方式与在职人员完全一致，即最高24个月)；第二步：按“退休后实际领取基本养老金的年限”扣减月数(每领取1年扣减1个月)，最终发放月数最低为9个月。

　　示例一：某退休人员，在职时缴费25年(对应最高发放月数19个月)，退休后领取养老金8年，2025年病故：

　　第一步：在职缴费25年→最高发放月数19个月；

　　第二步：扣减领取养老金年限8个月→19-8=11个月(≥9个月，无需保底)；

　　抚恤金金额：7757.92元/月×11=85337.12元。

　　示例二：另一退休人员在职缴费12年(对应发放月数9个月)，退休后领取养老金10年，则按保底9个月计算。

　　2.3限制条件

　　累计缴费年限不足5年的，其遗属待遇标准不得超过其个人缴费之和(灵活就业等以个人身份参保人员以记入个人账户部分计算)。

　　这一规则在司法实践中已明确适用。例如在(2024)津0113民初13487号案件中，员工卢某与公司劳动关系存续4个月(缴费年限不足5年)，公司未缴纳社保，法院最终判决：公司需支付遗属待遇，但总额不得超过卢某应缴纳的养老保险个人缴费部分。

　　三、 实务Q&A：企业执行中的常见问题与风险提示

　　3.1遗属待遇由谁支付?是否全部由社保基金承担?

　　答：遗属待遇的支付主体取决于企业是否依法为员工缴纳了养老保险。

　　已依法缴纳社保的：丧葬补助金和抚恤金均由企业职工基本养老保险统筹基金支付，企业无需额外承担；

　　未缴纳社保或缴费不足的：若员工与企业存在合法劳动关系，企业未依法为员工缴纳养老保险，或缴费年限不足，导致遗属无法从社保基金领取待遇，则全部待遇由企业承担，参考案例(2024)津0113民初13487号判决。

　　风险提示：部分企业以“发放社保补贴”为由拒绝缴纳社保，该行为无效——法院明确“社保补贴不能免除企业的法定缴费义务”，一旦员工病故，企业仍需全额赔偿遗属待遇损失。

　　3.2社保缴费基数不足或年限不足，是否影响遗属待遇?

　　答：遗属待遇的计算基数是参保人员死亡时本省上一年度城镇居民月人均可支配收入，与员工个人社保缴费基数无关。因此，即使企业按最低基数缴费，也不会降低遗属应得的丧葬补助金和抚恤金标准。但是，缴费年限不足可能影响抚恤金的月数，进而导致遗属待遇总额减少，这部分差额需由企业补足。

　　示例：深圳某员工实际工作8年，但企业仅为其缴纳社保4年(缴费年限不足5年)，2024年病故。社保基金仅按3个月抚恤金，遗属向企业主张差额(应按8年缴费的6个月标准)，企业需补足该差额。

　　3.3遗属需提供哪些材料才能领取待遇?企业有协助义务吗?

　　答：遗属需提供4类核心材料，企业有法定协助义务。遗属向社保部门申请待遇时，通常需提交：死亡证明(医院出具的《居民死亡医学证明(推断)书》或公安部门出具的注销证明)；与死者的亲属关系证明(户口本、结婚证、出生证明等)；死者的社保卡/身份证复印件；遗属本人的身份证、银行卡复印件。

　　企业义务：如果员工在职期间病故，企业有责任协助遗属办理待遇申领手续。具体而言，企业应向社保经办机构提供员工的劳动合同、社保缴费记录等证明材料，配合社保部门核实情况。如果企业未为员工缴纳社保，那么在员工病故后，企业应直接向遗属支付待遇，并妥善保存支付凭证(如银行转账记录、遗属签字的收款确认书)，以避免后续纠纷。

　　四、 总结

　　对企业合规建议：避免遗属待遇纠纷的3个关键动作

　　依法足额缴纳社保：这是避免纠纷的核心——无论员工是否同意“以补贴代替社保”，企业均需按实际工资缴纳社保，确保缴费年限连续，避免因断缴、基数不足导致后续赔偿。

　　关注地方特殊政策：若企业在有地方性待遇规定的省份经营，需梳理当地额外待遇项目，将其纳入员工成本测算。

　　建立病故事件处理流程：员工病故后，企业应及时通知社保部门，协助遗属准备申请材料；若需企业支付待遇，应完成核算与支付，并签订书面协议明确责任终止，避免长期纠纷。

　　遗属待遇不仅是法律规定的保障，更是企业社会责任的体现。准确理解政策、依法履行义务，既能保护遗属的合法权益，也能帮助企业规避法律风险，实现合规经营。

附表

　　2023年7月1日之前，根据《广东省企业职工假期待遇死亡抚恤待遇暂行规定》(粤劳薪[1997]115号，2023年6月30日废止)，在职职工因病或非因工死亡的，遗属可享受三项待遇：丧葬补助金、抚恤金和供养直系亲属一次性救济金。例如在 (2023) 粤 01 民终 23281 号判决书中，法院认为：《中华人民共和国社会保险法》虽规定了参保职工因病或非因工死亡的依法可以领取丧葬补助金和抚恤金，但《中华人民共和国社会保险法》只是从社会保险角度对非因工死亡的待遇作出规定，并没有禁止各地政府针对非因工死亡待遇问题规定用人单位的支付责任。《广东省企业职工假期待遇死亡抚恤待遇暂行规定》仍为现行有效的法规文件，用人单位应向遗属支付供养直系亲属一次性救济金。2023年7月1日开始，根据广东省人力资源和社会保障厅关于印发《广东省职工假期待遇和死亡抚恤待遇规定》的通知(粤人社规[2023]17号)，更新了规定，保持了与人社部发[2021]18号文件一致。

岁末年初，企业财税人员需要做好哪些重点事项，以便2026年更好地进行税务合规管理?从本期开始，《划重点》栏目围绕这一话题，就交易定性、政策适用、优惠享受、纳税调整等重点事项进行有针对性的提醒，供读者参考。

　　进入12月，很多企业在准备第四季度企业所得税预缴申报工作、2025年度企业所得税汇算清缴工作。笔者提醒，为了确保2025年度企业所得税汇算清缴申报准确，近期，企业应自主审核享受研发费用加计扣除政策的准确性——重点检查研发项目的合规性、研发费用归集的准确性，检查《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)数据的一致性，同时，在申报享受税收优惠时，做好留存备查资料管理工作。

　　检查研发项目及费用合规性

　　企业享受研发费用加计扣除政策的前提，是企业开展的项目属于研发活动。因此，年底时，享受研发费用加计扣除的企业，首先须检查研发项目的合规性——只有研发活动产生的研发费用才能加计扣除。

　　具体来说，产品(服务)的常规性升级、科研成果的直接应用、企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动、市场调查研究、产品测试分析、社会科学方面的研究以及对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单技术改变等均不属于研发活动，相关费用不能纳入加计扣除范围。对于研发项目存在争议的企业，建议在汇算清缴前向地市级(含)以上科技行政主管部门申请鉴定意见，避免因项目定性问题引发税务风险。企业若误将非研发活动产生的费用进行加计扣除，在预缴申报时已享受研发费用加计扣除政策，则需要在检查时调减A107012表多填报的研发费用，并调减A200000表第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”对应的研发费用加计扣除金额，确保表间数据一致。

　　同时，企业还必须重视检查研发活动费用归集的准确性。具体来说，未直接从事研发活动人员(如财务人员、后勤人员)的人工费用，不属于加计扣除范围;生产经营和研发活动如果共用人员、仪器设备、无形资产等，实际发生的相关费用要按实际工时占比等合理方法，在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　值得注意的是，除了已经正列举的5项研发费用外，“其他相关费用”总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。企业财务人员可以通过A107012表中第28行“(六)其他相关费用(29+30+31+32+33)”和第34行“(七)经限额调整后的其他相关费用”核对是否填报准确——第28行填报的是实际发生数，第34行填报的是归集到研发费用加计扣除中的其他相关费用。正确的填报应是第28行的数值大于或等于第34行。

　　检查A200000表与A107012表数据一致性

　　企业若在7月或10月预缴申报享受研发费用加计扣除优惠，年末需要重点检查A200000表和A107012表数据的一致性。正确的表间勾稽关系是：A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”下的明细行次对应的研发费用加计扣除金额，应与A107012表中的第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”填报的金额一致。

　　《国家税务总局 财政部关于优化预缴申报享受研发费用加计扣除政策有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2023年第11号，以下简称11号公告)明确，企业可在当年7月份预缴、10月份预缴以及年度汇算清缴时申报享受研发费用加计扣除政策。预缴时，能准确归集核算研发费用的，企业可以结合自身生产经营实际情况，自主选择就当年上半年、前三季度研发费用享受加计扣除政策。

　　举例来说，假设A企业(按100%加计扣除)在2025年上半年、前三季度能够准确归集核算的研发费用分别为70万元、100万元，未形成无形资产计入当期损益。A企业选择在7月预缴、10月预缴企业所得税时，分别享受研发费用加计扣除优惠。那么，在7月预缴、10月预缴时A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次对应的研发费用加计扣除金额分别为70万元、100万元，A107012表中的第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”也分别为70万元、100万元。在预缴时，A107012表无须报送，只需要留存备查，年末A企业财务人员注意核对A200000表和A107012表数据的一致性。

　　此外，笔者提醒，企业在办理第一季度和第四季度预缴申报时，不能享受研发费用加计扣除政策。因此，企业如果在2025年10月预缴时申报享受了研发费用加计扣除政策，在2026年1月预缴申报时，A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”的明细行次对应的研发费用加计扣除金额填报的是前三季度累计额;即使第四季度研发费用已完成归集，也不包含其中，而是将对应的加计扣除金额与前三季度累计额合并，在汇算清缴时填报。

　　检查主表与A107012表数据一致性

　　在办理2025年度企业所得税汇算清缴期间，企业申报享受研发费用加计扣除政策，也需要注意检查企业所得税年度纳税申报主表第22行“减：免税、减计收入及加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次填报的研发费用加计扣除项目的本年累计金额，与A107012表第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”填报的数据一致性。

　　企业如果在预缴时选择不享受研发费用加计扣除优惠，在年度汇算清缴时能够准确归集核算研发费用的，可结合自身生产经营实际情况，在年度汇算清缴时一并享受。

　　举例来说，B企业为集成电路企业(按120%加计扣除)，2025年开展的研发活动未形成无形资产，前三季度无法准确归集核算研发费用，在预缴时选择不享受研发费用加计扣除优惠。假设2026年办理2025年度企业所得税汇算清缴时能够准确归集核算的研发费用为1000万元，那么，B企业在汇算清缴时，应在企业所得税年度纳税申报主表第22行“减：免税、减计收入及加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次填报研发费用加计扣除项目的本年累计金额，与A107012表第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”均为1200万元。

　　此外，11号公告明确，企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。因此，企业还应注意检查备查资料的完整性。企业需要留存备查的资料包括：自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;“研发支出”辅助账等。企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应将其作为资料留存备查。

盘活资本存量，应统筹好做优增量和盘活存量的关系，这对于推动新旧动能转换、保持经济合理增速十分重要。通过整合激活资金、土地、设备、技术、人才等现有资源，使其发挥更高价值、创造更大效益。从当前我国盘活资本存量工作的整体进程看，一是各地各部门正积极摸清资产底数，夯实盘活工作基础，梳理的存量资产范围涉及房地产业、机械设备、金融资产、技术专利等多种类别。二是以市场为导向，以“激活”为目标，引入资产证券化、并购重组、权益置换等更为灵活有效的盘活方式。这些方式尤其适配大规模国有资产或大型国企的转型需求，因其不仅可以有效降低企业杠杆率，更能助力被盘活对象的产业升级和向新业态模式转型。

　　盘活存量以提高资源配置效率，关键在于将闲置或低效资源重新配置到更高效的领域。通俗地讲，就是要形成人尽其才、物尽其用、地尽其利、货畅其流的发展局面。对于具备“资产储备较多、存在现金流缺口、仍保有核心经营能力”这三个特征的行业和企业来讲，在各类盘活方式中，又以“债务重组”的方法更为合适，因其能破解“资产闲置与债务高企”的结构性矛盾。与清算程序对资产价值带来折损不同，债务重组通过市场化方式重构债权债务关系，可最大限度保留企业核心生产能力与资产内在价值，为存量资本的再利用创造更为有利的条件。

　　债务重组本质上是存量资源的“优化再定位”——通过债务梳理让闲置资产重新对接市场需求，这与新兴要素培育形成了“增量突破与存量优化”的互补发展格局。盘活制造业设备、工业厂房、技术专利等存量资产，具备更直接的短期拉动效应。对于部分企业来说，虽资不抵债，但保有完整的生产设备以及行业资质报告等核心资源，具有重整价值。而若直接清算，或将导致资产严重贬值、职工失业、税款流失等现象发生。通过债务重组实现企业破产重组，保留核心产能，维持职工生计稳定，有助于实现“救企业、保产业、稳民生”的目的。

　　债务重组过程中，在税会处理方面会产生大量涉及重组双方甚至多方的损益核算，这些资产权属变更、收益确认往往成为重组过程的堵点与难点。各税种政策适用场景复杂，若操作不当易引发税务风险。

　　在单一税种层面，以部分税种举例，以非货币性抵偿债务时，有的企业易忽略增值税视同销售义务。在企业所得税方面，债务重组所得的确认时点与金额可能存在争议，部分企业存在延迟确认债务豁免收益的情况，或对特殊性税务处理适用条件把控不严，如未满足“具有合理商业目的”“股权支付比例达标”等要求，违规享受递延纳税优惠;在关联企业重组中，存在通过不合理定价转移利润、规避纳税义务的风险。在个人所得税方面，当自然人股东以股权抵偿债务时，债务人可能未按“财产转让所得”缴纳个税;债务豁免收益直接分配给股东时，债权人未代扣代缴个税。在印花税方面，重组涉及的借款合同、产权转移书据等可能未按规定计税贴花，尤其对“债权转股权”合同的计税依据认定不清等。

　　在跨税种协同风险层面，可能出现计税基础不一致等导致的风险，如企业所得税按特殊性税务处理暂未确认所得，但增值税已按视同销售计税，将导致资产计税基础在不同税种间存在差异，后续折旧、摊销扣除时引发税会差异争议;或是优惠政策适用冲突，如享受增值税免税政策的重组业务，可能影响企业所得税亏损弥补的连贯性。

　　目前我国针对债务重组的税收政策体系已覆盖企业所得税、增值税、印花税等主要税种，通过递延纳税、免税等方式降低重组门槛。拟开展债务重组的相关企业，在决策阶段应认真研读财政部、国家税务总局于2025年10月发布的《企业兼并重组主要税收优惠政策指引》，该指引是目前对此领域最新税收优惠政策梳理得最为详尽的税务“法规地图”，为企业合规享受税收优惠政策提供了明确遵循。企业应建立重组业务税务专项审核机制，提前与税务机关沟通重组方案的税务处理方式，确保政策适用准确;完整留存重组协议、资产评估报告、债权债务证明等资料，以备税务检查;坚决杜绝通过关联交易非关联化、虚假资产置换等方式规避纳税义务，确保重组业务具有合理商业目的。

　　税务机关应进一步提升重组业务税收征管效能，依托大数据分析识别高风险交易，深化政策宣传辅导，引导企业规范操作，同时落实“首违不罚”等柔性执法举措，在严守执法底线的基础上体现服务温度，实现监管与服务的有机统一。

日前，国家税务总局与最高人民法院联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》(以下简称《公告》)，对企业破产程序涉及的税费债权申报、征收管理、纳税缴费信用修复等关键事项予以明确。《公告》发布后，在学术界与实务界引发广泛关注。多位专家指出，此举直击破产程序中的长期痛点，不仅有助于规范破产征管程序、保障各方权益，更对健全市场机制、优化营商环境、建设全国统一大市场具有重要意义。

　　疏通“大循环”，完善市场机制

　　企业破产制度，是市场经济中一项重要的法律制度，它就像市场经济的“清道夫”，通过清算、重整、和解三种路径，在实现债权人公平受偿、推动“僵尸企业”退出、助力困境企业重生等方面扮演着关键角色。当前，我国经济正处于结构调整深化期，企业破产案件数量呈上升态势。数据显示，2024年全国法院审结破产案件3万件，同比增长6.5%。

　　党的二十届三中全会与四中全会相继提出“健全企业破产机制”“完善市场退出制度”等改革任务。中国人民大学法学院教授、北京市破产法学会会长徐阳光认为，《公告》聚焦破产税收征管中的代表性难题，它的出台有助于健全破产机制，畅通市场退出与再生通道，是完善市场经济基础制度的切实举措。

　　徐阳光提示说，破产程序特别是重整程序，本质上也属于企业并购的一种表现形式。长期以来，破产涉税领域存在法律规定不健全、政策不明确、各地执法与裁判标准不一等问题。尽管一些地方通过府院协调机制进行了有益探索，但地方性政策难以形成全国统一标尺，客观上形成了市场壁垒。“本次《公告》的出台，通过在破产涉税领域建立全国统一的执法与司法标准，有助于破除阻碍全国统一大市场建设的卡点堵点，为全国统一大市场建设清除障碍。”

　　国家税务总局税收科学研究所副所长李平同样认为，《公告》出台是助力营造市场化、法治化、国际化一流营商环境的重要措施，它通过规范破产涉税费征管，在保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间寻求平衡，有助于降低经营主体退出成本，激发竞争活力，从而进一步完善优胜劣汰的市场机制。

　　徐阳光还提到，本次《公告》由国家税务总局与最高人民法院两部门联合发文，不仅彰显了国家破解难题的决心，也体现了司法与执法机关在关键问题上共识的凝聚，为未来推进《中华人民共和国企业破产法》《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律的修订奠定了基础。

　　统一“执法标尺”，赋能税收征管

　　破产企业大多涉及欠缴税费情况，因破产案件错综复杂、专业性强，又涉及破产清算、重整、和解等多个程序，税务机关在依法清收税费债权、履行税收征管职责时，常常面临债权界定、程序衔接与法律适用上的多重挑战。

　　李平认为，《公告》通过对破产程序中各类税费征管事项进行统一规范，明确了税务管理措施和执法标准，特别是优化了企业破产重整的税收制度环境，为基层税务机关准确、高效处理破产涉税事项提供了清晰指引，极大提高了执法的确定性和统一性，避免了因理解偏差或标准不一带来的操作困扰。

　　徐阳光进一步阐述了《公告》对于税务部门优化执法方式的作用：“它统一并细化了税务机关申报债权的范围与性质，明确了税款滞纳金计算截止时间、特别纳税调整利息的债权性质等长期存在争议的问题，为化解实践中的冲突提供了明确的政策依据。”

　　德勤中国税务及商务合伙人宫滨结合实务指出，《公告》提升了税费债权处理的规范性与可预期性。他举例说，《公告》明确了税务机关申报债权的范围，在原有税款、滞纳金、罚款等基础上，新增了“社会保险费及其滞纳金”以及由税务机关征收的、法律责任和政策依据明确的非税收入，这符合当前税费征收的实际格局，更全面地保障了国家权益。此外，《公告》还明确了各类税费债权的分类归属，为税务机关分类申报债权提供了清晰指引，同时在拟定和表决重整计划草案、和解协议草案、破产财产变价方案、破产财产分配方案等过程中，为测算有关方案的税费成本、评估债务清偿率和投资收益率等重要问题提供参考依据，提高了执法的确定性和统一性，为经营主体的有序出清与资源盘活提供了制度保障。

　　直击实务“堵点”，营造良好的营商环境

　　对于陷入困境的企业而言，破产程序既是严肃的“退出机制”，也蕴含着重生的“挽救途径”。专家指出，《公告》精准回应了企业在退出或再生过程中的关切，在内容上极具针对性。

　　不少破产企业因经营问题被认定为“非正常户”。过去，企业处于“非正常户”状态会引发发票受限、下游企业抵扣受阻等一系列连锁反应，加剧企业经营困境。根据原有规定，解除非正常状态需“接受处罚、缴纳罚款”，但这可能与破产法禁止个别清偿的规定冲突。徐阳光说，《公告》创新性地规定，破产企业只需补办申报，税务机关出具处罚决定书后即可解除非正常状态，相关罚款作为债权申报，从而打通了程序衔接的“堵点”。

　　重整成功的企业最怕背负历史“污点”影响新生，《公告》新增了一项支持破产企业维护纳税缴费信用等级的利好举措。《公告》明确，对于依法受偿后依据重整计划或和解协议仍未清偿的税款滞纳金、罚款及利息，不影响企业申请纳税缴费信用修复和后续评价，也不影响办理迁移、注销。徐阳光指出，这对于企业重整成功后轻装上阵、重返市场至关重要。而对于破产清算企业，《公告》则明确凭法院终结裁定可即时办理税务注销，核销“死欠”，大大加快了市场出清速度。

　　宫滨具体分析了纳税缴费信用修复条款带来的积极变化，“破产企业有望通过积极足额补缴税款本金后修复纳税缴费信用，有助于企业尽快轻装上阵并重塑经营能力，为最终成功实现再生提供坚实支撑。”

　　《公告》明确税务机关在收到破产受理裁定后，依法解除对破产企业财产的保全和强制执行措施。宫滨说，这一规定直指过去“解封难”的痼疾，不仅提升了破产程序的整体效率，确保了破产财产能够被高效、统一地处置，保障了全体债权人的公平受偿利益，更在制度层面清晰地界定了国家税收债权与企业拯救、市场出清之间的关系，体现了税收征管在特定情境下的谦抑性与克制性，是优化营商环境、健全经营主体救治和退出机制的重要制度完善。

　　在破产程序中，管理人作为法院指定的“临时管家”，不仅全面负责破产财产的接管、清核、处置与分配，还需要在复杂且相互交织的法律、财务与经营事务中作出专业判断。以往，法律法规与政策依据不够明确，具体操作指引相对缺失，管理人在履职中往往面临诸多困惑，导致其在推动破产程序时常遇到阻碍。

　　徐阳光指出，《公告》明确了管理人在审查税务债权、履行涉税义务等方面的权责，为其依法开展工作提供了有力支撑。宫滨表示，《公告》清晰界定了各类税费债权的性质与清偿顺序，有助于管理人在拟定重整计划、财产分配方案时进行准确的税费成本测算，也为投资者评估风险与收益带来了便利，实质上降低了破产程序的不确定性。

　　对于具体操作中的难题，《公告》也给出了切实可行的解决办法。宫滨举例说，《公告》明确管理人可以代表企业履行破产期间的纳税义务，并可使用管理人印章办理涉税事项，在电子税务局进行相关操作;针对破产企业“开票难”问题，允许管理人申领或代开发票，并可依特殊情况申请调整发票总额度。“这些规定有效保障了破产程序进行，特别是保障企业重整期间必要的经营活动得以继续，为企业营造了良好的营商环境。”

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。根据会计准则要求，企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。特殊行业的企业不宜合并的，可不予合并，但应当将其财务报表一并报送。实务中，部分上市公司未正确处理内部交易，进而对合并财务报表项目产生影响。

　　案例：合并财务报表未考虑税会差异

　　上市公司Z公司为集团母公司，A公司、B公司、C公司、D公司为Z公司全资子公司，E公司为C公司全资子公司。2024年6月，该集团计划以A公司为平台引入外部战略投资者，将与A公司业务相关联的B公司100%股权投入A公司。同时，为优化产业结构，该集团将D公司100%股权划转给C公司。2025年2月，C公司将D公司100%股权划转给E公司。

　　Z公司认为，上述集团内部关联交易，单户报表层面即便按公允价值确认股权转让所得，在合并财务报表层面会进行抵销，因此其内部交易按长期股权投资成本确定股权转让收入，合并利润表中所得税费用的当期所得税和递延所得税，均按零核算。

　　2025年4月，Z公司对外披露合并财务报表，Z公司对B公司的长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，B公司公允价值为4000万元;Z公司对D公司长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，D公司公允价值为3000万元;集团内企业的企业所得税税率均为25%。

　　忽视税会差异对合并利润表的影响

　　案例中，Z公司的财务处理，没有考虑到税会差异对合并利润表的影响，不仅导致2024年度企业所得税申报产生税务风险，而且存在虚增会计净利润的风险。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在编制合并财务报表时，必须将合并范围内的所有企业视作一个统一的会计主体，对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易影响进行抵销处理，以真实反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

　　合并利润表中，所得税费用是影响净利润结果的关键因素，计算公式如下：所得税费用=当期所得税+递延所得税。其中，当期所得税，指合并范围内各企业按照税法规定计算的当期应缴纳的所得税金额，当期所得税=应纳税所得额×所得税税率。

　　递延所得税反映了以税法为依据计算的应纳税所得额，与以会计准则为依据计算的会计利润之间存在的暂时性差异。若该暂时性差异增加未来期间的所得税应税金额，称为“应纳税暂时性差异”，此时递延所得税为正数;若该暂时性差异减少未来期间的所得税应税金额，则称为“可抵扣暂时性差异”，此时递延所得税为负数。

　　也就是说，在会计处理方面，Z公司子公司之间发生的内部交易不产生损益，但企业在填报合并利润表时，应注意按照税法规定计算应纳税所得额，并将应纳税所得额与会计利润之间存在的差异，体现在递延所得税科目中。

　　递延纳税情况影响当期所得额

　　案例中，Z公司将B公司100%股权投入A公司，为股权投资业务，根据会计准则要求，不确认内部股转收益。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。案例中，A公司需要按公允价值确认所得，符合条件时，可在不超过5年期限内，将非货币性资产转让所得分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

　　若A公司不享受分期递延纳税优惠，Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(B公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(4000-1000)×25%=750(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”750万元。

　　若A公司选择按照3年分期，Z公司在2024年合并利润表中，需要确认“所得税费用—当期所得税”250万元，分期到以后2个年度确认的应纳税所得额为应纳税暂时性差异，故需同步计算递延所得税=(4000-1000)×25%÷3×2=500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(正数)”500万元，此时所得税费用合计数，为当期所得税+递延所得税=250+500=750(万元)。

　　股权未满12个月被划转，按公允价值确认所得

　　案例中，Z公司第一次将D公司股权划转给C公司后，未满12个月再次将D公司股权划转给E公司。根据会计准则规定，这一内部股权划转不确认股权转让收益。

　　根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权，符合一定条件可以选择适用特殊性税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得。同时规定，股权划转若不符合特殊性税务处理条件，则划出方需视同销售处理，按照原划转完成时股权的公允价值，计算股权转让所得。

　　由于D公司股权划转给C公司后，未满12个月就发生第二次股权划转，所以D公司股权划转给C公司，不符合特殊性税务处理条件，C公司需要按公允价值确认所得。Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(D公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(3000-1000)×25%=500(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”500万元。

　　值得注意的是，若有证据表明Z公司所在集团未来很可能将D公司全部股权，以公允价格3000万元转让给集团外第三方企业，会形成可抵扣暂时性差异。Z公司需要在2024年合并利润表中，同步计算递延所得税=-(3000-1000)×25%=-500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(负数)”-500万元，此时所得税费用合计数为当期所得税+递延所得税=500-500=0(万元)，税会差异不影响2024年会计净利润。

　　若不存在Z公司所在集团未来转让D公司股权的证据，Z公司在2024年合并利润表中不确认递延所得税(负数)，此时所得税费用为“所得税费用—当期所得税”500万元，税会差异会导致2024年会计净利润减少500万元。

编者按：在当今税收征管实践中，查账征收作为税收征收管理的一般原则，而核定征收则被视为一种例外性的补救措施，主要适用于纳税人账目混乱、资料缺失等无法准确查实应税事实的情形。然而，当税务机关因这些原因对纳税人适用核定征收方式核定税款时，一个备受争议的法律问题随之浮现：税务机关是否还能同时认定纳税人构成“偷税”，并据此施以行政处罚甚至移送刑事追究?

　　这一问题的核心在于税法理论中“推定课税事实”与行政处罚法“以事实为依据”之间的内在矛盾。一方面，核定征收的适用前提正是税务机关承认无法查清纳税人的真实账务和经营数据，只能通过行业平均率等推定方法计算税款;另一方面，偷税的认定，尤其是涉及行政罚款或刑事责任的定性，必须严格遵守“事实清楚、证据确凿”的行政处罚原则。这种“模糊推定”的征收基础与“精确确定”的处罚要求之间，是否存在着不可调和的逻辑冲突?

　　本文尝试通过分析正反两方观点、典型司法与行政案例，以及实务破局思路，本文旨在为税务从业者、企业财务人员及律师提供更全面、更精确的参考框架。

　　一、问题的提出：征收方式与违法定性的逻辑分野与现实背景

　　首先，我们需明确本文讨论的特定语境。本文不涉及企业通过虚假手段在税收优惠地区主动申请核定征收以逃避税款的情形，而是聚焦于企业因内部管理失当(如会计人员流动频繁、历史账务遗留问题、凭证保管不当)导致账目混乱、成本资料残缺，从而使税务机关在稽查期内无法核实其真实经营成本，只能依法依据《税收征管法》第35条对企业采取核定征收的场景。

　　在这一场景下，核心矛盾凸显：税务机关既然已适用核定征收，即默认了“查账不清”的现实，又如何能逻辑自洽地适用《税收征管法》第63条第一款，认定纳税人存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、会计凭证、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，并据此计算偷税数额?

　　上述矛盾并不是笔者纯理论的分析，而是实实在在的客观矛盾。源于税收实务中的多重压力，一方面税务机关为保障国家税款及时足额入库，往往倾向于从严认定偷税，以震慑潜在违法行为;另一方面，纳税人及法院则强调行政处罚的法定原则，要求偷税认定必须有确凿证据支持，而非基于推定税款的“倒推”。实践中，已经发生了多起此类存在争议的案件。

　　目前，实务界对此形成了鲜明对立的正反两方观点，我们将逐一剖析。

　　二、正方观点：税务机关核定征收并不阻却偷税的认定

　　(一)法理依据：征收方式与法律责任并行不悖。

　　持此观点的税务机关和法律人士认为，核定征收与偷税认定分属两个不同的法律范畴。

　　首先，核定征收是“手段”：核定征收的本质是“保障税款入库的补救性手段”。根据《税收征管法》第三十五条，当纳税人设置账簿但账目混乱、难以查账，或未按规定设置账簿时，税务机关有权核定其应纳税额。这是一种基于公共利益的行政推定权，旨在防止税款流失，而非对纳税人违法行为的“豁免”。

　　其次，偷税是“行为定性”：偷税认定聚焦于“违法手段+少缴后果”的构成要件。根据《税收征管法》第六十三条第一款，只要纳税人实施了列举的违法行为(如隐匿收入、销毁凭证、多列支出)，并导致不缴或少缴税款，即构成偷税。主观故意往往通过客观行为推定得出，无需额外证明。

　　据此，正方逻辑的核心在于：如果纳税人故意通过销毁账簿、隐匿资料等方式制造“账目混乱”，从而迫使税务机关采用核定征收，这种行为本身就是偷税的典型表现。如果因核定征收而免除偷税责任，将鼓励纳税人“故意乱账”以逃避处罚，违背税法公平正义原则。更重要的是，核定出的税款差额完全可以作为偷税数额的计算基础，因为偷税数额本质上是“应缴税款-实缴税款”的差额，而核定税款即是对“应缴税款”的合法推定。

　　(二)典型案例解析：正方观点在实务中的应用

　　2025年8月中国税务报公布了一则税案，吉林市税务局第一稽查局发现涉案企业账簿设置不规范，收入明细账存在，但成本费用核算严重混乱，无法准确计算应纳税所得额。稽查中，税务机关通过银行流水和第三方数据发现企业隐匿销售收入超3500万元。税务机关认为尽管对企业所得税采取核定应税所得率征收，但隐匿收入的行为被认定为偷税。因此要求企业补缴税款并处一倍罚款，纳税人行政复议和诉讼均败诉。

　　此案表明，即使所得税的计算依据是核定征收“推算”出来的，但只要纳税人隐匿收入的主观故意和客观行为被查实，且该行为导致了最终核定税额低于应缴税额，偷税定性依然成立。

　　三、反方观点：核定征收下认定偷税缺乏事实基础与证据确凿性——法院与部分税务机关的审慎态度

　　反方观点则强调行政处罚的法定原则，认为核定征收本质上是“证据不足下的推定”，无法作为偷税认定的“确凿基石”。这一立场在司法实践中日益凸显，尤其在最高人民法院的指导性意见下。

　　(一)法理依据：推定事实不能支撑处罚确定性

　　1.证据充分性不足。《行政处罚法》第三十四条要求处罚必须基于事实清楚、证据确凿。核定征收依据《税收征管法实施细则》第四十七条，往往采用行业平均利润率等“合理推测”，具有或然性和主观性。用这种“推测税额”证明纳税人“确凿偷逃了多少税款”，逻辑上存在瑕疵，可能违反比例原则。

　　2.主观故意缺失。在核定征收(尤其是定期定额)模式下，纳税人按税务机关核定税额申报，通常认为已履行义务，缺乏“故意逃税”的主观心态。国家税务总局曾在批复中间接承认偷税需主观故意(参考2021年批复)。

　　3.信赖保护原则。纳税人对税务机关确定的征收方式产生合理信赖，突然倒追偷税，违反《行政法》信赖利益保护原则，尤其在长期执行核定模式的情况下。反方还引用《刑法》第二百零一条(逃税罪)，强调刑事定罪需“确凿证据”，核定税款仅为间接证据，无法支撑定罪。

　　(二)典型案例一：法院撤销偷税定性案

　　某饮食服务有限公司与某自治州地方税务局稽查局税务行政管理一审行政判决书中法院的判决支持了反方观点。

　　2009年11月，某饮食公司进行了税务登记，主要从事餐饮服务。因公司财务账不健全，主管税务机关对其实行定额核定征收管理，经营期间公司按税务局确定的税额缴纳了相应税款。2015年12月10日，某地稽查局因他人举报对饮食公司进行税务稽查立案查处。2017年11月23日，稽查局在撤销后重新作出税稽罚[2017]22号《税务行政处罚决定书》，认定饮食公司2011年3月22日至2015年11月30日采取虚假的申报手段，少缴税款894624.89元，属于偷税，处以少缴税款一倍的罚款即894624.89元。饮食公司不服，诉至法院。

　　法院认为，本案因原告财务账务不全，被告对原告采用的是定额核定征收管理模式，其征收方式系被告为其确定，之前一直采用该模式征收，原告均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。之后税务机关依据原告电脑上营业收入与之前的定税存在少缴税款的行为，认定为偷税，作为纳税人的原告主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额，客观上原告在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为逃避税收征收，被告将此行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法应予撤销。

　　最终法院裁判，撤销稽查局作出的稽罚[2017]22号税务行政处罚决定。

　　(三)典型案例二：税务机关自我纠正案

　　在另一实务案例中，税务机关在内部审理中也采取了审慎态度。

　　案情简介：纳税人存在违法行为，但涉及企业所得税部分，因账目混乱无法查账，税务机关决定将征收方式由查账征收改为核定征收，并据此补征税款。

　　处理理由：税务机关认为，这部分补缴的企业所得税，本质上是“因改变征收方式而产生的税款差异”，而非纳税人直接隐匿导致的查账差额。

　　结论：税务机关认定该部分补税不定性为偷税，仅进行补税和加收滞纳金处理。

　　四、深度辨析：结合偷税构成的因果关系、证据链条、主观过错予以抗辩

　　(一)事先被确定为定额征收、核定征收方式的纳税人，不应申报数据差异被认定为偷税

　　核定征收作为一种征收方式，是对查账征收的补充。此外，还有定额征收。这种征收方式的前提和必然后果就是申报税款与实际收入不匹配。如果税务机关事先确定了此类征收方式，事后又认为纳税人“虚假申报”，构成偷税，则显然违反信赖利益保护原则。

　　例如一家个体工商户或小型企业，税务机关自始认定其为双定户(定期定额征收)。此时，只要纳税人没有超出定额标准一定幅度而未申报调整，其按照定额缴税的行为受到信赖利益保护，即使纳税人某些月份收入多一些，也不应认定为偷税，更不能要求其补缴税款。

　　此外，对于那种不应当给予核定征收政策的(例如合伙企业、个人独资企业从事股权投资业务的)，但是由于各种原因税务机关事先给予了核定征收政策，事后因为该核定征收本身违法而被撤销的，可以征收其税款，但不能认定为偷税，因为其按照核定的金额纳税的行为受到信赖利益保护，即使其信赖的行政行为违法。

　　(二)企业因账簿混乱，导致收入、成本均不能准确核算引发“虚假申报”的指控，不应认为是偷税

　　“虚假申报”指的是纳税人故意不进行准确的纳税申报，但实践中，一些企业(尤其是小微企业)的成本、收入混乱，资金往来不规范，企业资金与投资人资金混同等情形，导致企业少计如收入，或者虽然收入大体上能够核算，但是因为成本资料无法核算，发票遗失，则其纳税申报自然不准确。但从性质上来说，属于过失。税务机关对其进行核定征收，少缴税款源于“计算公式变更”(从收入-成本转为收入×核定率)，而非主观隐匿，不应认为是偷税。

　　(三)证据链条的审查：核定率的“或然性”与处罚比例原则

　　核定应税所得率往往基于行业平均，带有主观判断。若税务机关无法提供具体测算依据，企业可以质疑其作为处罚基石的确定性，主张违反比例原则。

　　此外，根据《行政处罚法》第四十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实;违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”由于核定征收的税款数额属于作出偷税处罚的必要依据，该金额必须明确。如果不能明确，属于“事实不清、证据不足”，虽然可以定性为偷税，但无法确定处罚金额。

　　五、律师建议：企业面临此类稽查的应对之道

　　当企业遭遇税务机关在核定征收基础上拟定性偷税时，应从以下几个维度构建防御体系：

　　(一)溯源征收方式的合法性与历史沿革

　　首先核实企业当前的核定征收状态是如何形成的。是税务机关主动认定的?还是企业申请的?如果企业一直严格执行税务机关的核定决定，且未违反《个体工商户税收定期定额征收管理办法》等规定中关于“经营额超标需申报调整”的义务，则应主张信赖保护原则，由于行政行为的确定力，不应追溯认定偷税。

　　(二)阻断“主观故意”的认定

　　偷税是故意违法行为。企业应重点举证证明账目混乱是由于管理能力不足、会计人员更迭、历史遗留问题等过失性因素导致，而非为了逃避税款而故意“做乱”账目。引用前述反方观点的判例，主张在核定征收模式下，纳税人缺乏隐匿的主观动力。

　　(三)质疑处罚金额的“确定性”

　　如果税务机关依据核定率计算出的税款来处以罚款，企业可以从两个方便进行质疑：首先是该“核定率”的准确性，是否足以作为行政处罚的基石;其次是对核定结果是否符合“证据确凿”条件的质疑。

　　核定本身带有推测性质，用推测的结果作为处罚(特别是高倍数罚款)的依据，违反行政处罚法对证据确凿、事实充分的规定。特别是如果核定的结果显著违背客观实际，则同时还违反行政法上的比例原则。

　　(四)争取“只补不罚”的定性

　　在沟通中，可以参考前述典型案例2的思路，主张将补缴税款定性为“因征收方式调整导致的补税”。即承认应补缴税款(因核定计算出的税负高于原申报)，但坚决否认该差额属于偷税后果，争取只补税及滞纳金，免于行政处罚。

　　结语

　　核定征收不应成为逃税的避风港，也不应成为税务机关随意行使处罚权的模糊地带。在“以数治税”的监管环境下，企业必须清醒地认识到：账簿的真实性与完整性是税务合规的底线。一旦陷入被迫核定的境地，企业将丧失税务处理的主动权，此时能否避免被定性为偷税，全看能否在法律与事实的夹缝中，证明自己“由于能力不足而非主观恶意”造成的账务混乱。

编者按：近期，最高法发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，旨在通过司法样本统一裁判尺度、明确法律适用边界。其中，关于案例一郭某、刘某逃税案的裁判结果与裁判要旨，在实践中引发对应纳税义务范围的理解、逃税与骗税主观目的区分及必要性、行政前置程序的适用等诸多问题的讨论。本文拟结合案例对前述问题进行探讨。

　　一、最高法典型案例：郭某、刘某逃税案

　　(一)案件基本情况

　　2018年2月至12月期间，郭某、刘某注册成立的索某公司与四川泸州某贸易公司等多家公司在没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，税额2300余万元。索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　一审法院认为，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。郭某不服，提出上诉。二审法院认为，负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，改判郭某、刘某构成逃税罪。

　　(二)案件背景梳理

　　经公开信息查询，索某公司系再生资源企业。再生资源行业具有特殊性，废旧物资回收源头多为散户、个体户，导致回收企业难以取得增值税进项发票，且在当时的背景下，回收企业基本没有税收优惠政策可以享受，销售时需全额缴纳增值税，由此导致回收企业有销无进，增值税税负极重。在此种税收困境下，不少回收企业通过从第三方取得增值税专用发票的方式减轻增值税税负，本案即为该行业涉税犯罪的典型案例。

　　从监管态势来看，2018年8月，税务总局等四部委联合启动打击虚开专项活动；2021年10月，六部委联合印发《关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见》，要求各地继续保持打击虚开高压态势；2023年7月，最高法加入常态化打击“三假”的队伍。在此严打虚开背景下，多数司法机关对虚开案件存在“一刀切”认定倾向，仅以虚开行为作为定罪依据，对实体企业的行业背景不加以考量，也不考虑其取得虚开发票的主观目的及抵扣是否造成增值税税款损失。

　　去年3月，两高司法解释出台，明确没有骗抵税款目的、未因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开犯罪，为诸如索某公司等实体企业不构成虚开犯罪的抗辩提供了明确的法律依据，同时两高司法解释亦明确如构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。同年4月，最高法发文，进一步厘清了虚开与其他犯罪的关系，尤其对通过虚开发票抵扣税款构成逃税罪还是虚开犯罪作出了回应。最高法认为，虚开犯罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的目的，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案裁判完全契合最高法的观点，为司法实践界分虚开与逃税提供了指引。

　　(三)案件引发的三大问题

　　然而，该判决一出，就引发了实务界的广泛讨论，包括对应纳税义务范围这一概念应当如何理解？在虚开案件中区分逃税与骗税的目的是否恰当、有无必要？对此类案件已经按照虚开展开侦查、审查起诉甚至审理活动的，如何适用行政前置程序？本文拟对这些问题进行分析，并尝试解读新司法解释的实践应用意义。

　　二、对三大问题的法律分析

　　(一)应纳税义务范围作何理解？

　　增值税是对货物生产、流通与服务提供环节新增价值征收的一种流转税。在理论上，增值税的计税依据应当是货物流转、服务提供过程中产生的增值额(以下以货物为例)，也即企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额。而增值税税额则为增值额乘以相应的税率。但是由于此种征税方式涉及数据获取与实际核算难度较大，实践中，很少有国家采用此种方式，或是采用最终销售环节统一征税的方式，或是借助于类似于增值税专用发票价税独立核算、链条抵扣的方式计算增值税额，我国即属于后者。

　　根据《增值税暂行条例》第一条，“在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人”。第八条，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。第四条，“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。据此，企业发生销售货物行为，产生纳税义务，应当确认并申报销项税额，同时就采购原材料等取得增值税专用发票载明的税额予以抵扣，就差额部分向国家缴纳税额。通过此种方式，各个环节的纳税人就自己所实现增值的部分向国家缴纳税款。结合最高法解读，笔者认为，“应纳税义务范围”是指企业就货物实现增值的部分应当缴纳的税额，此部分也即纳税人实际应当承担的纳税义务，国家应当收取的税款。如果纳税人通过虚开发票的方式减少自身实际承担的纳税义务，本质上系少缴税款，造成的结果为国家应当征收税款没有收取。

　　虽然“应纳税义务范围”可以简单化理解为应纳税额，但与税法中的应纳税额计算有所区别。在增值税领域，对一般纳税人而言，通常情况下以一个月度为纳税申报期限，确定应纳税额。但在刑法领域，应纳税额统计期限有自己的范围。两高涉税司法解释第四条规定，“应纳税额，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。笔者认为，“应纳税务义务范围”的统计周期应当与刑法领域保持一致，为避免与税法概念相冲突，故最高法没有直接采用应纳税额这一概念。

　　本案中，索某公司应纳税义务范围的数额为购销货物产生的增值所应缴纳的税额，索某公司真实销售货物产生销项税额5200万，真实购进货物取得发票载明的进项税额为2725万，应纳税义务范围为2475万(5200万-2725万)。索某公司从第三方公司取得发票的税额为2300万，没有超过纳税义务范围，在此应纳税义务范围内取得虚开发票用于抵扣税款，造成少缴税款的，本质上属于逃避纳税义务少缴税款。

　　(二)逃税与骗税的主观目的如何区分以及是否有区分必要？

　　根据主客观相一致原则，如果行为人没有某罪的犯罪故意，即便实施了某罪的客观行为，造成了该罪的犯罪结果，也不构成该罪。例如，行为人实施了用刀捅人的行为，造成了他人死亡的结果，但是还要进一步确定行为人基于何种故意实施该行为，如行为人基于杀人的故意实施该行为，则构成故意杀人罪，如行为人基于伤害的故意实施该行为，则构成故意伤害罪(致人死亡)，如行为人没有杀人和伤害的故意，可能构成过失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不构成犯罪。在危害税收征管犯罪中亦是如此，如果对行为人的主观目的不加以区分，不考虑案件的具体情况，只要实施了虚开发票的行为，就一律以虚开增值税专用发票罪论处，对行为人处以严厉的刑罚，明显与当代刑法理念相违背。笔者认为，最高检文章认为“逃税罪中的虚抵进项税额是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”的观点，本质上仍然属于以行为定罪的思维逻辑，对行为人的目的不加以考虑。

　　自国家出台留抵退税政策以来，在虚开领域即出现了逃税和骗税的划分，对二者的区分也有了必要。对于虚开进项发票，虚增留抵税额，再申请退税的，其行为具有欺骗性，存在虚构业务、虚开发票的行为，并让税务机关陷入错误认识，其主观上具有非法占有国家财产的目的，其结果是造成了国家已入库税款的流失，因此，其本质属于诈骗国家增值税财产，属于骗税行为，应当参照诈骗罪给予刑罚，是虚开犯罪规制的对象。对于有真实销售业务负担增值税应纳税义务，通过虚开进项发票虚增进项税额抵扣，减少自身纳税义务的，其本质属于逃避国家税收债务，应当参照恶意逃废债类犯罪给予刑罚，是逃税罪规制的对象。

　　笔者认为，本案中，索某公司有真实销售业务，应当负担增值税纳税义务，其取得虚开发票载明的税额没有超过应纳税义务范围，本质上还是偷逃税款的行为。故在虚开案件中，非常有必要精细化区分行为人虚开发票的主观目的为何，是逃避缴纳税款还是骗抵税款，以准确实现主客观相一致与罪责刑相适应原则。

　　(三)行政前置程序如何适用？

　　根据两高司法解释第三条，纳税人有逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限足额缴纳税款，滞纳金及全部罚款，不予追究刑事责任。该规定确立了逃税罪的行政前置程序要求，但实践中对于公安机关已以虚开犯罪立案，后续查明符合逃税罪构成要件的案件，如何适用行政前置程序存在疑问。笔者认为，此种情形司法机关应当有所担当，依法适用行刑反向衔接程序，将案件退回税务机关进行处理，由税务机关对案涉行为追缴税款、加收滞纳金、处以罚款，如果案涉主体不能按照规定缴纳税款、滞纳金、罚款，则依法追缴其逃税罪的刑事责任。

　　本案中，2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案，二审裁判时间应当是2024年4月以后。在近两年的时间里，如是税务机关移送公安机关查处，税务机关应当按照规定期限作出定性，根据《发票管理办法》第三十五条，将索某公司取得虚开的发票定性为虚开发票，根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条，将索某公司取得虚开发票用以抵扣税款、列支成本造成少缴税款的行为定性为偷税，并作出税务文书。如是公安机关直接立案侦查的案件，也应当将案件线索移交税务机关，税务机关在规定期限作出处理。如索某公司没有按照规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，可对郭某、刘某以逃税罪追责；如在规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，则不应追究郭某、刘某逃税的责任。本案中，尽管没有披露二审期间是否将案件退回税务机关处理，但是从时间线、税务机关与公安机关行刑衔接机制来看，索某公司应当没有在法定期限内足额缴纳税款、滞纳金、罚款，故司法机关追究了郭某、刘某逃税的法律责任。

　　三、结语

　　过去，虚开增值税专用发票罪曾被解读为一种特殊的逃税罪，这一观点不符合罪责刑相适应的基本原则，因为无论通过隐匿收入、虚增成本等方式逃税，还是通过虚开进项发票方式逃税，乃至于通过骗取出口退税的方式逃税，其本质都是逃避纳税义务，其社会危害性并无实质差异，不能因为采用虚开的方式逃税就认为其社会危害性高于一般逃税行为。新司法解释和案例厘清了虚开进项发票的，可能存在不同的社会危害性，要区分其本质是逃税还是骗税，如是逃税应按逃税罪处理，如是骗税才能按照虚开犯罪处理，将虚开犯罪限于骗税范畴，与虚开犯罪最高无期徒刑的刑事责任相匹配，可以说是对立法本意的正本清源。

笔者认为，郭某、刘某逃税案的裁判理由并非简单的罪名改判，而是确立了逃税与虚开的三大核心规则：销售货物产生的真实销项税额减去购进货物取得真实发票载明的进项税额，以年度为计算周期确定应纳税义务范围，避免扩大刑事打击面；以主观目的区分逃税与骗税，践行主客观相统一原则；以犯罪性质决定行政前置程序适用，实现行刑有效衔接。上述规则的确立彰显了宽严相济的刑事政策，既严厉打击恶意骗税行为，又为存在合理经营诉求的实体企业划定了司法边界，实现了打击犯罪与涵养税源的平衡，为实践中类似案件的处理提供了极具价值的司法样本，在法律规定框架下，通过逃税的司法定性和行政前置程序，给予了民营企业最大的出罪机会。相关当事人应当充分把握最高法的理念，顺序时代发展和立法进步，聘请专业律师有效提出相关的抗辩意见。