【摘要】2025年6月23日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》正式公布并施行；6月27日，国家税务总局又发布了《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》。在《规定》以及配套两公告出台的背景下，本文分析了平台经济税收征管失序的现状，指出其强流动性和高虚拟化特征以及所得性质不明晰等问题，导致传统税制难以有效监管。通过讲解平台涉税违法典型案件及税务稽查方式与流程，和深入分析《规定》及其配套公告主要内容相结合的方式，展现了平台经济和网红经济下的税务乱象，解读了本次新规的主要内涵和意义所在。同时，探讨了《规定》对互联网平台企业和平台内经营者及从业人员的双重影响，认为其加强了税务机关的监管能力和力度，也增加了互联网平台企业、经营者与从业人员的合规成本和税务风险。本文是笔者撰写的涉税合规指引系列文中的第八篇，前七篇文章分别为从李雪琴案透视公众人物税务合规的必要性与紧迫性；海外金融账户混同涉税合规指引；高净值人群海外存款涉税合规指引；出口贸易海外收款涉税合规指引；境内人士海外收入涉税合规指引；企业破产税收处理的关键流程及主要税种应对实务指引；网红“甲亢哥”如何在国内交税?---外籍人员个人所得税征管问题研究。

　　【关键词】互联网平台企业 涉税信息报送 平台经济 网红经济 税务合规

　　引言

　　平台经济的诞生对传统税收治理体系造成了较大的冲击，由此产生的滥用核定征收等问题导致税基的侵蚀与平台的无序扩张，其背后的根本原因是资本的逐利性与平台公共性之间的矛盾，加之征纳双方信息不对称和我国征管体制的滞后性更加放大了此种矛盾。《互联网平台企业涉税信息报送规定》的出台正试图在矛盾之中寻求缓和空间，充分利用好平台企业“规则制定者”“信息收集者”“内部管理者”的角色定位，积极引导平台开展税收合规，督促平台经济的参与者积极履行纳税义务。

　　2025年6月23日，经国务院常务会议此前通过的《互联网平台企业涉税信息报送规定》(以下简称《规定》)正式公布，自公布之日起施行。6月27日，为贯彻落实国务院发布的《规定》，国家税务总局发布了《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(以下简称《报送涉税信息公告》)和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(以下简称《为平台内从业人员办理涉税事项公告》)，明确了《规定》的具体实施操作。《规定》以及配套两公告的出台，提升了互联网平台企业税务监管强度和效率，能够促进平台经济的规范健康发展，营造了更加公平统一的税收环境和经营环境。

　　一、平台经济税收征管失序现状分析

　　包括我国在内的世界各国的税制基本建之于传统的工商业社会，数字经济背景下，税法的“滞后性”使平台经济与既有税收法律制度的不契合性逐步显现，部分纳税人也利用了制度空白实施避税行为，造成税基侵蚀。因此，有必要制定专门?政法规，建?健全互联?平台企业涉税信息报送制度，提升税收服务和管理效能，保护纳税?合法权益，营造线上线下公平统?的税收环境，促进平台经济规范健康发展。

　　(一)平台经济的强流动性和高虚拟化特征

　　与传统经济形态不同，平台经济呈现出强流动性和高虚拟化特征，税收监管缺乏有效信息，加之现行法律行政法规缺乏关于互联网平台企业涉税信息报送的具体规定，税务机关无法及时全面掌握相关涉税信息，导致税务机关难以全面获取交易数据。例如，网络主播、小微商家可能通过隐匿收入、虚构交易(如刷单)等方式逃避税收，造成国家税源流失，以网络直播平台为例，消费者“打赏”后，该笔费用经直播平台、第三方经纪公司之手后，再最终支付到主播手上。其中各平台所获之“分红”“管理费”以及主播到手的所得性质应如何界定? 付款方究竟为谁? 均呈现出与传统经济迥然不同的模式，也给税务机关的具体识别工作带来了困扰。

　　(二)平台经济导致所得的税收性质不明晰

　　平台经济容易导致所得的税收性质不明晰。以直播电商平台为例，带货主播的收入来源一般有商品导购佣金、动态奖励推广费和平台奖励等多种名目。这些所得背后的经济实质究竟为何，对征管部门是一大考验。此外，长期以来各种主播类型层出不穷，导致税务机关在对主播征税时无法有效鉴别主播收入背后的经济实质。近年来，部分平台开始对主播开展分类管理，将主播分为“独立主播、公会主播、签约主播、个体工商户主播”等类型，部分平台为规避缴纳社保和个人所得税代扣代缴义务，让个体从业人员注册成为个体工商户，以合作合同关系替代了背后的劳动或劳务关系，进而将他们的所得按经营所得归类，并利用个体工商户的核定征收政策以适用较低的核定税率。依据《个人所得税法》原理，经营所得系指一类既包含资本利得也包含劳动报酬性质的所得，如传统的个体工商户从事商业、饮食业、服务业等所获收益。显然对大部分平台从业人员的所得中并不包含资本利得的性质，但平台出于税收利益考量，同时为了提升在与个体从业人员谈判中的薪资议价权，遂将其所得“包装”为经营所得，是一种典型的“以合法形式掩盖非法目的”的避税行为。

　　(三)平台经济加剧税源与税收的背离和失衡

　　平台经济的跨区域特性加剧了税源与税收的空间背离。例如，某头部直播平台总部位于北京，但其签约的千名主播实际在杭州、成都等城市开展直播业务，用户打赏、商品销售等交易主要发生在主播所在地，然而增值税、企业所得税等主要税款却随总部注册地向北京集中，导致杭州、成都等实际交易地仅能获得少量地方附加税费，优质税源与本地经济贡献不匹配，形成“经营在本地、税收归总部”的分配失衡。

　　这种失衡传导至地方政府层面，引发府际竞争。如某东部省份为吸引电商平台区域总部入驻，推出“前三年税收地方留存部分全额返还”政策，某平台为享受优惠，将本应设在物流枢纽城市的区域中心迁至该省，导致物流成本增加12%却仍能通过税收返还获利，这种“税收洼地”使企业决策偏离经营效率最优原则，扭曲了市场对资源的配置功能，也削弱了税收对经济活动的中性调节作用。

　　二、平台涉税违法经典案例评析

　　(一)经典案例示范

　　(二)税务稽查方式与流程分析

　　(三)案件稽查逻辑比较——以“三案例”为例

　　三起案件均以大数据分析为线索起点，但因违法手段不同，稽查逻辑各有侧重：余洋案聚焦“收入分散与体外循环”，田小龙案聚焦“销量与申报的真实性核验”，金茜茜案聚焦“收入性质的合规界定”，共同体现了“数据穿透+证据闭环+法律适用”的税务稽查核心逻辑。

　　但是从监管逻辑来看，如何实现对上述数据的全面、快速以及完整地获取，也是摆在税务部门面前的重要问题，这也是上述规定及公告出台的基本背景。

三、《规定》及两配套公告解读

　　(一)《互联网平台企业涉税信息报送规定》和《互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》的重点内容分析

　　《规定》全文共14条，涉及报送义务、内容、时限、免予报送的情形内容，《报送涉税信息公告》则主要从实操的角度对规定进行细化明确，具体内容如下：

　　《规定》和《报送涉税信息公告》通过明确 “谁来报、报什么、怎么报、不报怎么办”四个方面问题，构建了全链条涉税信息报送体系。

　　主体范围上，覆盖境内外各类互联网平台，通过优先级规则解决多主体报送争议；

　　报送内容上，区分基础信息与动态收入信息，针对直播、聚合平台等特殊场景增设专项报送要求，既保证监管全面性，又通过“境外非境内收入豁免”“小额交易暂不报”减轻了境外互联网平台企业负担；

　　时间与方式上，首次报送与季度报送的明确划分，配合电子税务局，甚至数据接口直连等数字化渠道，提升了实操可行性和平台企业涉税信息透明度；

　　法律责任上，阶梯式的行政处罚类型，从罚款到信用惩戒到责令停业整顿，具有强大威慑力，提高了平台的合规义务。

　　综上所述，新规定通过构建涉税信息报送体系，实现了对平台经济税收监管的精准化。这不仅为税务机关提供了数据支撑，也为平台企业提出了更高的合规要求，有助于营造一个更加公平的税收环境。新规通过“报送-核验-共享”的闭环，有效解决了平台经济强流动性、高虚拟化所带来的监管难题。例如，直播平台需报送主播与MCN机构的关联关系，这有助于识别收入转移风险；境外平台通过境内代理人报送数据，填补了跨境业务监管的空白。税务机关通过涉税数据的大数据分析，实现“以数治税”。

　　(二)《互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》重点内容分析

　　《为平台内从业人员办理涉税事项公告》则是另外一个与《规定》配套的公告，将主要的关注点转移到了互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项，聚焦于从业人员从互联网平台获取劳务报酬或服务收入等情形，着重体现了与《规定》的衔接，明确了税收政策适用，减轻了办税负担。

　　主要内容可以概括为两部分：其一，优化了劳务报酬所得的个税预扣预缴机制，允许采用累计预扣法预缴税款，从业人员每月可扣除5000元费用，并依据3%～45%的七级累进预扣率计算税款，这有效降低了从业人员的预缴税款压力。其二，进一步细化了增值税及附加税费代办申报的规则，明确了企业所得税税前扣除的条件，既减轻了从业人员办税负担，又减少了互联网平台企业重复报送涉税信息的情况。

　　该公告在《规定》和《报送涉税信息公告》解决涉税信息报送问题以外，解决了平台内从业人员如何纳税、互联网平台企业自己如何纳税、如何协助从业人员纳税的问题。两配套公告的侧重点不同，但形成了合力，为平台企业内部税务合规管理，从业人员依法纳税都提出了更高的要求。

　　四、对互联网平台企业与相关从业者的影响和应对措施

　　(一)《规定》及两配套公告对互联网平台企业和相关从业者的双重影响

　　1.对互联网平台企业的影响

　　涉税信息报送对互联网平台企业而言，具有双重影响，有其利好面，也有其弊端。

　　首先，涉税信息报送规定能够促进公平竞争，通过涉税信息的及时报送有效遏制部分平台内经营者通过隐匿收入、虚假申报等方式降低税负成本，从而获得不正当竞争优势的情况，使市场竞争回归到产品服务质量、创新能力和管理效率等本质因素上，营造公平的市场环境。

　　其次，该规定还可规范互联网平台的经营行为，推动国家有关部门协同共治，促进对平台内不当经营行为的及时有效监管，更及时地发现平台“内卷式”竞争、虚假“刷单”骗取流量等不当经营行为，促进互联网各类经营主体合规经营、有序竞争、健康发展。

　　再次，伴随近些年数字资产发展和数据信息保护力度提升，规定的出台无异于在一定程度上能够提升平台数据治理能力。换言之，平台企业需建立完善的信息核验机制，涉及诸如身份认证、交易记录保存、收入核算等多个环节的系统升级，为平台企业提升数据治理能力提供契机，为商业决策提供更可靠的数据支持。

　　但是，对于互联网平台而言，其数据合规成本亦将随之增加。依据《规定》及两公告，平台企业被详细界定了在涉税信息报送方面的法律责任，促使其依法履行报送职责，避免法律风险。该种情形意味着平台企业需定期报送大量涉税信息，虽然这一举措在经济上并未增加其纳税，但显著提高了税务合规管理成本，也增加了对平台内经营者、从业人员的管理成本。企业需要投入更多资源用于数据收集、整理和报送工作。

　　大量税务数据的处理也带来了泄露等数据安全风险，一旦发生数据泄露，企业可能面临民事赔偿、行政处罚甚至刑事责任，这对企业的数据安全合规管理提出了更高要求。更高的监管要求，也伴随着相应的风险应对成本的增加。因此，互联网平台企业未来也将会产生更多专业的法律服务需求，特别是在税务争议解决、税务合规管理、数据合规管理等重点领域。若平台企业未按规定期限报送、提供涉税信息，瞒报、谎报、漏报涉税信息，或拒绝报送、提供涉税信息，将面临税务机关责令限期改正，逾期不改正的，处2万元以上10万元以下的罚款，情节严重的，责令停业整顿，并处10万元以上50万元以下的罚款。

　　2.对平台内经营者和从业人员的影响

　　《规定》及两公告营造了线上线下公平统一的税收环境，促使平台内经营者和从业人员依法履行纳税义务，避免因部分人偷逃税造成的不公平竞争。涉税信息报送的透明化，不仅可以规范经营者依法纳税，还会倒逼其停止刷单等行为，逐渐形成良好的营商环境和税收环境。因此，网红经济中的从业者在公平的税收起跑线上竞争的氛围将逐渐形成，从而促进行业健康发展，使真正有才华、有创意的网红主播脱颖而出，而不是依靠不正当手段获利。

　　然而，《规定》的实施也增加了经营者的税务合规风险。尤其对于MCN机构、网红、直播服务机构等经营者，其税务风险相对较高。(关于公众人物税务合规详见笔者另一篇文章《从李雪琴案透视公众人物税务合规的必要性与紧迫性》)例如，网络主播收入来源多样，包括商品导购佣金、动态奖励推广费和平台奖励等，这些收入的税收性质较为复杂，容易出现税务合规问题，必然产生税务合规、税务争议解决等领域的专业法律服务需求此前一些网红主播通过信息差隐匿收入偷逃税，但《规定》实施后，平台企业将常态化报送经营者和从业人员的身份信息、收入信息等数据，税务部门也会通过分析比对直播产业链上下游主体的发票、申报数据等信息，锁定隐匿收入问题。因此，网红很难再通过信息差偷逃税，税赋将恢复到正常水平。此外，《规定》强调对纳税人合法权益的保护，未来可能产生的纳税人个人信息和商业秘密泄露等问题，也会催生税务、行政、民商事争议解决的专业法律服务需求。

　　(二)平台经济与网红的税务责任与应对策略

　　在数字经济蓬勃发展的时代浪潮下，平台经济与网红经济作为新兴经济形态，其涉税问题的妥善处理对于税收征管体系的完善以及经济社会的有序发展具有极为重要的意义。《互联网平台企业涉税信息报送规定》的出台，为平台企业与网红群体在税务合规方面提供了明确的规范指引。

　　1.遵循法规，筑牢税务合规的基石

　　平台企业和相关从业者均需深入理解并严格遵守相关税务法规。平台企业要构建系统化、精细化的税务管理体系，强化内部税务团队建设，主动配合税务机关，避免信息偏差或迟延引发的负面后果。网红群体则需主动学习税法知识，培养税务合规意识，寻求专业机构或税务顾问的助力，确保收入申报与税务缴纳合规。

　　2.优化信息治理，提升报送质量

　　平台企业需精准界定报送主体，整合涉税信息，利用电子化、自动化技术优化报送流程，建立严格内部审核机制。网红群体也应积极配合平台企业，确保自身涉税信息的准确反馈，主动核对交易数据与收入信息，避免信息错位引发的税务风险。

　　3.协同监管，推动行业发展共治

　　平台企业应与税务机关建立常态化沟通机制，利用自身技术和数据优势支持税务征管，优化自身经营决策。网红群体则需积极配合监管，如实提供涉税资料，抵制不法行为，开展税收法规科普宣传，发挥公众人物示范效应。

　　4.强化自律与协作，迈向卓越进阶

　　平台企业要将自律融入企业文化，构建税务风险防控体系，定期自查自纠，拓展与同类型平台的交流合作。网红群体也需强化自律意识，规范自身经营行为，开展同行间的交流互动，共同营造健康的行业生态环境。

　　综上，在《规定》和两公告的指引下，平台企业与网红群体应积极践行税务合规责任，优化信息治理，融入协同监管体系，强化自律与协作，共同推动经济社会的高质量发展。

　　本文撰写孙嘉浩、伍锐智、钱思涵亦有贡献。

　　参考文献

　　1. 2024年最新全球电商市场规模，将达6万亿美元https://www.amz123.com/t/JwcmWV6A

　　2. 李强签署国务院令公布《互联网平台企业涉税信息报送规定》https://mp.weixin.qq.com/s/YhAPpWlJzwkfEREY9u1NLQ

　　3.国家税务总局发布《互联网平台企业涉税信息报送规定》配套公告https://mp.weixin.qq.com/s/6uo15ydbtkGjeQdMUw8WWg

随着粤港澳大湾区建设的深入推进，中资企业成为推动香港特别行政区经济发展的重要力量。2024年，母公司在海外或者内地的驻港公司有9960家，其中2620家企业来自内地，占比超过26%，是外来驻港公司最大的来源地。那么，从税收实务角度看，中国内地企业赴中国香港投资需要关注哪些事项呢?

　　税收制度以直接税为主体

　　中国香港税制的主要制定依据，是《中华人民共和国香港税务局税务条例》(以下简称税务条例)及其附例《税务规则》，历经多次税项修订后，仍保持简单、低税率及地域来源原则的征收管理特点。香港特别行政区现行税制以直接税为主体，辅以少量行为税和财产税，不征收增值税等流转税。其中，利得税、薪俸税是赴港投资企业需要重点关注的两大直接税税种。

　　利得税是对在香港特别行政区经营任何行业、专业或业务的个人和企业，取得于香港特别行政区产生或来源于香港特别行政区的所得所征收的税。需要注意的是，香港特别行政区利得税是面向任何在香港特别行政区因经营所得而获得收益的企业和自雇人士征收。其中，自雇人士是为自己工作，而不是以雇员身份受雇的人士。

　　税率方面，香港特别行政区法团不超过200万港币的应评税利润，适用利得税税率为8.25%，余下的应评税利润税率则为16.5%。根据税务条例第2条，法团包括有限公司、合伙业务、信托等法律实体，不论是否为香港特别行政区居民，只要在香港特别行政区经营业务并获得源自香港特别行政区的利润，均需缴纳利得税。跨国集团通过香港特别行政区成员实体进行股权转让产生的离岸所得，因不属于“来源于香港特别行政区”而无须缴纳香港特别行政区利得税。近年来，随着外地收入豁免征税机制的全面升级，企业在经济实质、持股等方面符合条件，才能享受离岸收入豁免政策。笔者提示，赴港投资企业应密切关注香港特别行政区税收政策动向，提前做好规划。

　　个人如因任何职位、受雇工作或退休，而获得于香港特别行政区产生或来源于香港特别行政区的收入，则该收入需要申报缴纳薪俸税。香港特别行政区薪俸税实行2%至17%的5档累进税率，总额不超过按15%标准税率计算的数额。同时，香港特别行政区提供多样化的扣除、免税项目(基本免税额13.2万港币/年、子女每人13万港币/年)和税款宽减政策(如2023年度—2024年度减免100%，上限3000港币)。如果个人在香港特别行政区财年内到访香港特别行政区总共不超过60天，可申请豁免缴税。

　　值得关注的是，在广州南沙、深圳河套等地工作的香港特别行政区居民，其个人所得税税负超过香港特别行政区税负的部分予以免征。该政策的计算规则深度衔接香港特别行政区薪俸税、利得税，有力地促进了香港特别行政区与内地大湾区城市的经济合作和人员交流。

　　税收安排避免重复征税

　　赴港投资的内地企业，还需要高度关注《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称税收安排)的具体内容。税收安排主要保障投资者同一收入来源的所得不会出现被重复征税或双重不征税的情况。对此，笔者建议，企业在投资或经营决策阶段，充分研究税收安排的具体条款，结合自身投资经营活动识别税务风险，严格按照香港特别行政区税法及税收安排的规定，合理合规做好税务规划和投资经营安排。

　　对于跨境关联交易，内地企业与其投资在香港特别行政区的关联公司如果被香港特别行政区税务主管当局进行了转让定价调查，可以向两地税务主管当局提请相互协商进行适当调整以避免双重征税。此外，企业还可以就未来年度关联交易适用转让定价方法向税务主管当局提出并签订具有法律约束力的预约定价安排，为经营活动带来税收确定性。

　　内地企业赴港投资时，还需注意遵循内地法规要求，符合条件的企业需报送《居民企业境外投资信息报告表》和同期资料。例如，根据《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》(国家税务总局公告2023年第17号)，居民企业或其通过合伙企业，在一个纳税年度中的任何一天，直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上的，需由直接境外投资的居民企业履行《居民企业境外投资信息报告表》填报义务。

　　管理和服务手段持续更新

　　香港特别行政区的税务机构主要包括香港特别行政区税务局、香港特别行政区税务委员会、香港特别行政区税务上诉委员会及联络小组，各机构在税收征管、税务稽查、争议解决等方面各司其职。香港特别行政区税收征管方式，以法制要求和纳税人高度遵守的自律性为基础，基本上是自主申报纳税，流程相对简洁高效。

　　在税收征管方面，香港特别行政区税务局通过评税制度、实地审核及税务调查，力求促进企业遵从税法。其中，评税制度是由香港特别行政区税务局向纳税人发送表格，纳税人填完后附带相关财务资料提交，香港特别行政区税务局按照申报内容评税后发出评税表，纳税人收到评税结果后完成税款缴纳。实地审核及税务调查主要流程有：香港特别行政区税务局根据评税表、企业财报、第三方信息等发现疑点并确认调查对象，通知约谈，实地核查以及结案。需要注意的是，在提出检控逃税个案方面，香港特别行政区税务局第四科秉持惩戒与纳税遵从引导相结合的原则，更倾向以协商方式结案。如果纳税人在调查过程中主动披露违规事项，日后结案时会予以考虑。

　　在纳税服务方面，香港特别行政区税务局十分重视运用信息化手段。以利得税为例，每年4月，在香港特别行政区经营业务的企业通常会收到香港特别行政区税务局发出的利得税表。企业提交报税表及审计报告等资料，香港特别行政区税务局收到这些资料后进行评税，并寄出缴款通知书。企业查收缴款通知书并按时缴纳税款。香港特别行政区税务局近年重点推进数字化转型，推出“税务易”电子服务平台，并分阶段对跨国企业集团的实体等推动利得税电子报税。今年7月起，香港特别行政区税务局推出个人税务网站、商业税务网站和税务代表网站，全面升级现有电子申报系统，预计将于2030年实现全面数字化申报。值得一提的是，香港特别行政区政府还在广州、深圳等地设置“跨境通办”自助服务机及登记站，并设立“跨境通办”服务网站，实现两地居民双向办理涵盖税务在内的各类政务服务。

在实务中，对于同一建筑项目，由于企业自身合同约定、项目开展实际情况等不同，会计处理有“单项履约义务”或“多项履约义务”，“投入法”或“产出法”等多种处理类型。而在企业所得税方面，建筑服务收入按照完工进度进行确认。在具体处理过程中，企业如果忽视税会差异，很可能产生税务风险。

　　单项履约义务

　　典型案例

　　A公司是一家建筑企业，2024年与客户签订了一份建筑施工合同，合同总金额为10000万元(不含增值税)。合同约定，双方签订合同后客户向A公司支付10%的预付款;施工进度达到室内标高要求30日内，支付至合同总价款的15%;结构封顶并验收合格30日内，支付至合同总价款的50%;整体竣工验收合格后，支付至合同总价款的95%;剩余5%作为质保金在质保期结束后30日内支付。A公司预计该项目总成本为8000万元(不含增值税)，预计工期为2年。2024年，A公司该项目发生实际成本400万元(不含增值税)，施工进度尚未达到室内标高要求。

　　风险分析

　　单项履约义务，指合同中企业向客户转让可明确区分的商品或服务的独立承诺，即合同承诺的是“一件事”，客户得到的产品或服务不可拆分。

　　会计处理方面，根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，A公司为客户提供的建筑施工服务整体构成单项履约义务，且客户能够取得并消耗已完工工程量带来的经济利益。同时，在建工程在客户持有土地上建设，客户能够控制履约过程中的在建商品，所以该履约义务属于在某一时段履行的履约义务。2024年，该项目还处于建设过程中，施工进度未达到第一次计量要求的室内标高要求，故A公司会计上应将收到的10%预付款确认为“合同负债”，当期不确认收入，后期需要根据施工进度确认收入。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，A公司应按照“发生成本占总成本的比例”确认完工进度，A公司2024年项目完工进度为400÷8000=5%，应确认企业所得税收入10000×5%=500(万元)。

　　多项履约义务

　　典型案例

　　2024年，B公司为客户修建一栋员工宿舍楼，同时约定B公司为宿舍楼采购和安装空调，合同总金额为680万元(不含增值税)。B公司预计该项目成本为520万元(不含增值税)，其中预计建筑施工部分成本为480万元(不含增值税)，预计采购空调和安装成本为40万元(不含增值税)。B公司2024年主要对该工程的地基和主体结构等部分进行施工(未采购空调)，实际发生建筑施工成本200万元(不含增值税)，暂未与客户进行结算。

　　风险分析

　　多项履约义务指多个单项履约义务，即合同承诺“多件事”，客户可单独购买产品或服务能明确分开。

　　会计处理方面，根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。其中，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

　　案例中，B公司将建筑施工服务和空调采购安装服务确认为两项履约义务。根据会计准则规定，建筑施工服务属于在某一时段内履行的履约义务，空调采购安装服务属于在某一时点履行的履约义务。根据合同，B公司应分别确定两项履约义务的交易价格，其中建筑施工服务的交易价格为680×480÷520=627(万元)、空调采购安装服务的交易价格为680×40÷520=53(万元)。B公司2024年提供建筑施工服务应按投入法确认履约进度，履约进度为200÷480=41.67%，应确认收入627×41.67%=261.27(万元)。B公司2024年尚未提供空调采购安装服务，故不确认该服务收入。

　　企业所得税方面，根据国税函[2008]875号文件第二条规定，提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠计量;交易的完工进度能够可靠地确定;交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量;已提供劳务占劳务总量的比例;发生成本占总成本的比例。

　　2024年，B公司该项目完工进度为200÷520=38.46%，应确认企业所得税收入680×38.46%=261.53(万元)。

政策背景

　　近年来，全球范围内各国纷纷推出举措吸引外商直接投资(FDI)，以促进本国经济发展。在这一背景下，中国也持续优化营商环境，鼓励海外资本留在国内再投资。早在2017年底，中国财政部、税务总局等部门就发布了境外投资者利润再投资的递延纳税优惠政策(财税[2017]88号)，允许符合条件的外资股东将其从中国境内企业取得的利润再投资于国内项目时暂不征收预提所得税。随后财政部等部门于2018年9月发布财税[2018]102号，扩大适用范围至所有非禁止外商投资领域，并同时废止了财税[2017]88号。据国家税务总局数据显示，自2018年实行外商利润再投资暂不缴纳预提所得税优惠政策至2023年底，外商累计享受递延纳税的再投资金额已达6603亿元。2024年，享受递延纳税政策的外商在华再投资金额达1622.8亿元，同比增长15%，再创新高。

　　为进一步稳外资、促投入，提高外资留存再投资的积极性，2025年6月财政部、税务总局、商务部联合发布了《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策的公告》(2025年第2号公告，以下简称“2号公告”)。2号公告自2025年1月1日起施行，有效期截至2028年12月31日。下面我们从政策要点、机制变化到实务操作，对这一税收抵免新政进行解析。

　　新政核心内容

　　税收抵免机制与适用条件

　　2号公告的最大亮点，是在现有的递延纳税优惠基础之上，推出税收抵免机制。具体而言，境外投资者在2025年至2028年期间，将其从中国境内居民企业分配取得的利润直接用于境内符合条件的再投资，可按投资额的10%获得所得税抵免。该抵免额用于抵减境外投资者当年应缴纳的企业所得税税款，当年抵免不完的部分可结转以后年度继续抵扣，直至抵免额用完为止。

　　要享受该税收抵免政策，境外投资者必须同时满足以下五项条件：

除了上述条件外，2号公告还明确了抵免额度的适用范围：抵免额只能用于冲减境外投资者从分红企业在再投资完成之后取得的中国来源所得应纳税款，例如后续从该分红企业获得的股息、利息、特许权使用费所得等。如果中国与境外投资者所在国(地区)有税收协定且约定的股息、红利预提税税率低于10%，则按协定优惠税率计算抵免额度上限。这一点意味着，协定税率5%的投资者实际可抵免的税款以5%为限，不能因为政策而产生超额抵免的情形。

　　政策有效期方面，2号公告施行时间为2025年1月1日至2028年12月31日。在此期间发生的符合条件的再投资均可按规定享受税收抵免。如果境外投资者在2025年1月1日到公告发布(6月27日)之前已进行了符合条件的再投资，可在公告发布后申请追补享受抵免，将相应抵免额用于冲抵公告发布日之后产生的应纳税额。但2025年之前的投资不可追溯适用这一新政。

　　新旧政策对比

　　从递延纳税到抵免优惠

　　2018年的利润再投资递延纳税政策(财税[2018]102号及配套公告)与此次2025年抵免新政(2号公告)在机制和适用范围上都有显著不同，反映出政策取向的演进：

　　简单案例示意：

　　若境外投资者将1亿元人民币的股息再投资于符合条件的项目，可获得1000万元的税收抵免，用于抵扣其在中国境内的企业所得税应纳税额(如股息、利息或特许权使用费等收入的税款)。

　　若中国与投资者所在国订立税收协定，且协定规定的股息税率低于10%(如中国-新加坡协定规定，在股息受益所有人是公司，并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%)，则税收抵免按该较低税率计算，即再投资1亿元人民币将产生500万元的抵免额。

　　若当年的应纳税额不足以抵免全部抵免额，剩余部分可结转至未来年度，直至抵免余额为零。2028年12月31日后未使用的抵免余额仍可继续使用。

　　致同观察

　　尽管2号公告出台为境外股东再投资带来利好，但在实际操作和细节执行层面，仍有若干问题值得后续关注：

　　1、提前撤资抵免调整的计算方式

　　公告仅提及未满5年撤资需按比例减少抵免额度，但如何计算“按比例”尚需明确指引。例如，持有4年撤资，是按4/5比例保留抵免、1/5取消?若期间已部分使用抵免额，具体补税金额如何计算?这些问题将在后续具体办税实操中遇到，或将需要配套公告进一步细化说明。

　　2、产业目录调整的影响

　　被投资企业须在再投资期内始终从事鼓励类产业。若投资时属于鼓励类，但之后因为产业政策调整或企业业务变化导致不再在目录内，是否会影响已享受的抵免资格?目前政策未明言这一情形的处理，企业应谨慎对待业务转型或目录调整带来的合规风险。

　　3、部分再投资的处理

　　境外股东收到一笔利润分配后，可能只将其中一部分再投资、其余部分汇出。对于部分再投资部分分红的情形，如何按比例享受抵免，剩余部分如何征税，原则上应按再投资金额计算10%抵免，对未再投资部分正常扣缴预提税，但实际申报抵免时是否需要区分资金来源比例、如何备案，也有待税务机关在实践中予以明确指导。

　　4、抵免额适用范围边界

　　按照2号公告，抵免额度仅可用于冲减企业所得税法第三条第三款规定的股息、利息、特许权使用费等所得的税款。这意味着资本利得税(如境外投资者将股权转让获取的增值所得)不在抵免适用之列，后续会不会追加，值得期待。

　　结语

　　境外投资者以分配利润再投资的税收抵免新政，为在华外资企业提供了实实在在的优惠和机遇。对于符合条件且有再投资计划的企业而言，应结合利润分配和投资规划积极拥抱这一政策红利，在合法合规的前提下最大化地提升资金利用效率，这不仅意味着当前税负的降低，更彰显出中国市场长期发展的吸引力和信心。我们建议相关企业尽早评估自身情况，如有相关问题可以随时联系我们做进一步探讨。

前 言

　　在当下经济格局中，数字经济呈现出蓬勃发展的态势，而作为其核心引擎的平台经济，正以强劲的驱动力深刻重塑着商业生态。为进一步提升税收征管效能，推动互联网平台经济稳健发展，近期国务院、国家税务总局出台了一系列行政法规、规范性文件，意在明确要求互联网平台企业承担起更主动、更规范的涉税信息提供及扣缴申报、代扣申报义务，构建高效透明、多方协同的税收共治环境。

　　2025年06月20日，国务院公布《互联网平台企业涉税信息报送规定》[1](中华人民共和国国务院令第810号，以下简称“《规定》”)，根据《规定》的授权，国家税务总局于2025年06月26日出台了《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》[2](国家税务总局公告2025年第15号，以下简称“15号公告”)及相应解读[3]。同日，国家税务总局出台了《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》[4](国家税务总局公告2025年第16号，以下简称“16号公告”)及解读[5]，一体适用于“互联网平台企业”。新规落地，互联网平台企业亟须明晰合规路径。本文旨在为互联网平台企业依法报送涉税信息及履行扣缴申报、代办申报义务提供指引。

　　一、互联网平台企业涉税信息报送

　　(一)涉税信息报送主体

　　此次涉税信息报送新规针对境内外互联网平台企业，即《中华人民共和国电子商务法》规定的电子商务平台经营者以及其他为网络交易活动提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等营利性服务的法人或者非法人组织。根据15号公告的列举，网络商品销售平台、网络直播平台、网络货运平台、灵活用工平台等互联网平台企业均应履行报送义务。

　　结合15号公告第4条，税务机关依法开展税务检查或者发现涉税风险时，除前述互联网平台企业，“与网络交易活动有关的第三方支付机构”作为相关方，也应配合提供涉税信息。这里需要注意的是，根据15号公告，“第三方支付机构”并非“互联网平台企业”，而是与其平行的，有差异的企业。而在涉税信息提供方面，第三方支付机构，需要提供的也是“有限信息”，即仅在税务机关主动要求时，需要配合;而非像互联网平台企业一样，周期性提供相关信息。换言之，在本政策项下，第三方平台企业负有“有限披露”的义务。

　　在具体报送主体的确定上，境内互联网平台企业有多个运营主体的，由依法取得增值电信业务经营许可证的企业报送涉税信息;若不存在上述主体，则由办理互联网信息服务备案的企业报送涉税信息;均无则由为平台内的经营者和从业人员提供网络经营场所等营利性服务的企业报送涉税信息。

　　此外，境外互联网平台企业在境内设立运营主体的，由依法取得增值电信业务经营许可证的境内企业报送涉税信息;若不存在上述主体，由为境外互联网平台内的经营者和从业人员提供商家入驻、店铺运营、营销推广等服务的境内运营主体报送涉税信息;在境内未设立运营主体的，则由境外互联网平台企业指定境内代理人报送。

　　新规之下，境内外互联网平台企业乃至第三方支付机构均应按照相关规定履行涉税信息报送义务，境外互联网平台企业在境内未设立运营主体的，应寻求境内代理人的帮助。

　　(二)应予报送、免予报送的涉税信息

　　结合《规定》与15号公告，互联网平台企业应予报送的内容为：(1)互联网平台企业的基本信息;(2)平台内的经营者和从业人员身份信息;(3)平台内的经营者和从业人员收入信息。具体而言，收入信息包括：销售货物、服务、无形资产取得的收入;从事其他网络交易活动取得的收入;交易(订单)数量。此外，不仅需要报告收入总额，还需报告退款金额及收入净额。

　　针对第(1)项信息，正在从事互联网经营业务的互联网平台企业，首次报送时间为2025年7月1日至30日;新设互联网平台企业，应当自从事互联网经营业务之日起30日内报送;基本信息发生变化的，应当自变化之日起30日内报送。

　　针对第(2)、(3)项信息，首次报送时间为2025年10月1日至31日，此后应在每个季度结束后次月报送(如2026年1月报送2025年第四季度信息)。首次报送截止日前，相关企业需尽早建立数据采集、报送的常态化机制。

　　《规定》还明确了免予报送的情形。一是平台从业人员依法享受税收优惠或者不需要纳税的，无需报送其收入信息;二是遵循法不溯及既往的原则，《规定》施行前的涉税信息无需报送。准确理解适用上述规定，可减轻企业报送负担。

　　(三)未依法报送的法律后果

　　《规定》施行后，互联网平台企业未按照规定的期限报送、瞒报、谎报、漏报或拒绝报送等，将面临最高50万元罚款并停业整顿的后果，将会影响平台纳税缴费信用评价，且一个年度内存在2次以上违规行为，税务机关可以向社会公示。为避免罚款及停业整顿造成的经营不便，及时、诚实、全面履行报送义务势在必行。

　　二、互联网平台企业扣缴申报、代办申报

　　16号公告要求互联网平台企业为平台内从业人员办理个人所得税扣缴申报与增值税及附加税费代办申报。该公告与15号公告相衔接，一体适用于“互联网平台企业”。

　　(一)扣缴申报个人所得税

　　根据16号公告，劳务报酬所得的预扣预缴变化较大，不再按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》[6](国家税务总局公告2018年第61号)规定的20%-40%的三级累进预扣率执行(适用于劳务报酬所得)，而是采用61号文平行规定的累计预扣法(适用于工资薪金所得)辅以一定的调整(费用抵扣机制接近于劳务报酬所得的处理)。换言之，16号公告项下，相关人员所得的扣缴机制，接近于工资薪金所得。互联网平台企业计算时既可以扣除每月5000元的减除费用，还可以按照3%-45%的七级累进预扣率扣缴税款，一定程度上也能减轻从业人员在预扣缴环节的负担。

　　16号公告解读列举了17种从业人员自互联网平台企业取得的劳务报酬所得类型，其中9种，包括此前税务风险高发的直播行业，虽不在个税法实施条例关于劳务报酬所得的列举范围之内，可以理解为对个税法实施条例“其他劳务取得的所得”的进一步解释，涉猎相关业务的互联网平台企业应引起重视。

　　另外一个重要的问题是，包括主播在内的从业人员，是否可以通过第三方公司或类似主体提供服务，规避相关的信息披露或者个税扣缴义务呢?对于主播来说，信息披露等义务不可避免。根据15号公告的规定，“通过互联网平台取得直播相关收入的平台内经营者(自然人除外，下同)，向网络主播或者与网络主播合作的其他单位、个体工商户、自然人(以下简称合作方)支付直播相关收入款项的，应当填报《网络直播涉税信息报送表》(附件7)，向主管税务机关报送网络主播以及合作方的身份信息、收入信息。”也就是说，只要相关收入性质是直播，那么无论是付给自然人，有限公司抑或有限合伙等主体，都需要披露相关信息。而其他通过互联网平台提供服务的个人，如非以个人名义提供服务(即以公司等主体名义开展业务)，则暂未需要进行相关披露。《规定》第二条明确：“所称从业人员，是指通过互联网平台以个人名义提供营利性服务的自然人。”当然了，对于非直播收入之外的其他互联网个人运营收入，一般情况下个体收入相对较低，不会触发非常严重的税务问题。

(二)代办申报增值税及附加税费

　　16号公告明确，按月代办申报，期限为次月15日内。代办申报门槛为：从业人员自互联网平台企业取得服务收入超过小规模纳税人增值税免税标准(月销售额10万元及以下或季度销售额30万元及以下)。若从业人员一个月度内自两个以上互联网平台企业取得服务收入，互联网平台企业难以自行判断是否达到代办申报门槛。因此16号公告规定，若从业人员从多个平台取得的收入合计超过免税标准，税务机关会通过电子税务局等系统向相关互联网平台企业推送信息。互联网平台企业应留意税务机关推送的信息，避免漏报、错报。

　　至于不慎错报如何处理?若为当期代办申报有误，由互联网平台企业申请退税，若为往期代办申报有误，则由从业人员向税务申请退税，但互联网平台仍有告知义务。

　　此外，与15号公告相衔接，互联网平台企业为从业人员同时办理扣缴申报、代办申报的，则无需重复报送从业人员的身份信息、收入信息。

　　(三)虚假申报的法律后果

　　根据16号公告，互联网平台企业虚假办理扣缴申报、代办申报的，税务机关依法追究责任，并影响纳税缴费信用评价。此外，根据税收征管法第62条、第63条，扣缴义务人未按期扣代缴、代收代缴税款，将面临最高一万元罚款;不缴或者少缴已扣、已收税款，将面临不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款乃至承担刑事责任。

　　结语

　　值得注意的是，涉税信息报送相关规定已自公布之日起施行，互联网平台企业应自2025年7月1日起首次报送涉税信息，扣缴申报、代办申报相关规定也将于2025年10月1日起施行。鉴于新规明确了较为严格的法律责任，互联网平台企业及相关方应筑牢合规意识，加速内部制度构建，未来，我们将持续追踪新规实施动态，结合实操案例为互联网平台企业提供前瞻性风险预警与可落地的合规解决方案，助力企业在法治化轨道上行稳致远。

　　敬请注意，本文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定事项的任何法律意见。

随着互联网的发展，我们的生活方式发生了天翻地覆的变化。时至今日，网络购物、点外卖、打网约车等已经成为生活不可或缺的一部分。互联网平台经济在方便我们生活的同时，还有一些隐秘的角落处在税务监管之外。

　　《互联网平台企业涉税信息报送规定》(以下简称“平台企业涉税报送新规”)于2025年6月20日公布，自此，将开启平台经济税务监管的新纪元。

　　美容院位居好评榜前列却“零税负”?

　　国家税务总局大连市税务局曾公布一起这样的案例：沙河口区星海名媛美容院在多个本地生活服务平台美容服务类“人气榜”“好评榜”“回头客榜”稳居前列，线上团购项目十余项，标价一般都在数千元至万元。同时，平台数据显示，该美容院年销量超700单。与此相对比的是，其申报的年销售额均未超过30万元，远低于增值税起征点，这与其在平台上的销售情况并不相符，存在隐匿销售收入嫌疑。经查实，该美容院实际取得经营收入逾1700万元，超过其申报的销售收入55倍，未申报收入更是达到经营总收入的近98%，性质十分恶劣。税务机关最终对其依法追缴税费款、加收滞纳金并处罚款，共计105.12万元。

　　星海美容院的偷税案例只是众多在平台的经营者偷税的一个“切片”，诸如此类的经营者还有很多，于是，平台企业涉税报送新规出台了!

　　报送义务早已规定

　　2018年8月通过的《电子商务法》第二十八条规定，电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。然而，由于缺乏实际可操作的规定暂时不能落地执行。随着平台企业涉税报送新规的出台，平台企业报送的义务需要落地履行。

　　平台企业涉税报送规定落地，报送机制已然健全

　　报送涉税信息的义务主体是互联网平台企业，不需要平台内经营者和从业人员做任何操作。互联网平台企业应当自本规定施行之日起30日内或者自从事互联网经营业务之日起30日内向其主管税务机关报送平台域名、业务类型、相关运营主体的统一社会信用代码以及名称等信息。互联网平台企业应当于季度终了的次月内，按照国务院税务主管部门规定的身份信息、收入信息的具体类别和内容，向其主管税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息以及上季度收入信息。可以预见，在2025年10月，将迎来首次集中报送。

　　例外：四种情形可以不报送

　　以下四种情形可以不进行报送：

　　一是对该规定施行前的涉税信息，不需要报送;

　　二是互联网平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员，依法享受税收优惠或者不需要纳税的，不需要报送其收入信息;

　　三是互联网平台企业按照规定为平台内经营者和从业人员办理扣缴申报、代办申报等涉税事项时已填报的涉税信息，不需要重复报送;

　　四是通过部门信息共享能够获取的涉税信息，税务机关不得要求互联网平台企业重复报送。

　　这三类人群的税负不受大影响

　　平台企业涉税报送新规施行对平台企业以及绝大多数平台内经营者和从业人员的税负不会产生大的影响。

　　一是互联网平台企业只需依法履行涉税信息报送的程序性义务，其自身税负不会变化;

　　二是平台内绝大多数合规经营者和从业人员的税负不会变化;

　　三是平台内众多中小微企业和低收入从业人员因可享受税收优惠，其税负不会变化。如，商户月销售额不超10万元可享受增值税免税优惠政策，综合所得年收入不超过12万元的平台内从业人员，在享受各项扣除后，也基本无需缴纳个人所得税。

　　但此前存在隐匿收入等情况的部分平台内经营者(如星海名媛美容院)和从业人员，将按照平台企业报送的涉税信息依法纳税，其税负会恢复到正常水平，从而实现税务公平。

　　从“猫鼠游戏”到“阳光征管”的范式跃迁

　　星海名媛美容院通过隐匿收入偷逃税款，付出了105万罚款滞纳金的代价，这正是信息不对称时代税收监管的缩影。而平台企业涉税报送新规的出台，标志着平台经济税收治理从“稽查追缴”转向“源头控管”。

　　当每一笔团购交易、每一次服务预约都通过平台系统自动汇入税务数据库，所谓“零税负”的灰色神话终将在数据阳光下消融。对于合规经营者而言，这并非紧箍咒，而是告别劣币驱逐良币的公平起点。

　　经营者需要转变思维，合规纳税和规划才是长远之道!

企业集团财务公司行业整体规模虽然在我国金融体系中占比相对较小，但近年来面临更为严格的监管要求和执法力度，行政处罚情况也愈加突出。

　　本文基于目前中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构对企业集团财务公司的行政处罚案例数据，分析解读企业集团财务公司主要合规风险点并提出合规建议和防范措施。

　　一、总体监管处罚概况

　　1.财务公司行政处罚案例概况

　　企业集团财务公司(以下简称“财务公司”)作为持牌类非银行金融机构，受到中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构等监管部门的监督管理。而行政处罚是监管部门对行业实施监督管理的重要手段之一，各类金融机构可以从监管部门公布的行政处罚决定书推测近期的监管重点及趋势。自2020年1月至2025年5月，中国人民银行、国家金融监督管理总局及派出机构对财务公司的行政处罚案例共计208件，总计处罚金额6450.51万元。

　　2.财务公司行政处罚的变化趋势

　　财务公司行政处罚案件数量和罚没金额明显增加，并基本呈现逐年上升趋势。在罚单数量上，2020年针对财务公司的行政处罚罚单数量为20张，2025年罚单数量已经达到50张，除了2022年同比略有下降外，其他年份针对财务公司行政处罚的罚单数量同比均有所增长。在罚单金额上，2020年财务公司行政处罚总金额为317万元，而2025年的行政处罚总金额已达到1524万元，接近2020年的5倍。

　　3.财务公司行政处罚依据

　　就处罚依据而言，主要涉及：

　　《中华人民共和国银行业监督管理法》第二十一条、第四十五条、第四十六条、第四十八条及相关审慎经营规则;

　　《流动资金贷款管理办法》及原《流动资金贷款管理暂行办法》;

　　《固定资产贷款管理办法》及原《固定资产贷款管理暂行办法》;

　　《商业银行授信工作尽职指引》第四十一条、第五十三条;

　　《商业银行委托贷款管理办法》第十九条、第三十一条;

　　《企业集团财务公司管理办法》第四十五条等。

　　二、财务公司高频处罚领域

　　财务公司拟处罚案由涵盖广泛，但重点突出。纵览2024年集团财务公司被处罚的案件数据，处罚案由不仅涉及贷款业务、票据业务等业务运营领域，而且公司内部管理的各个环节也均在监管范畴。同时重者恒重，在众多处罚案由中，贷款业务始终是监管的重中之重，保持着较高的处罚频率和监管强度。兰台梳理财务公司高频处罚领域及案由如下：

　　1.信贷业务

　　根据近年来相关监管处罚情况，企业集团财务公司在信贷业务中存在的违规事项较多且种类较为多样，本文选择常见的风险列举如下：

　　(1)贷款“三查”不够到位，部分贷款被挪用;

　　(2)委托贷款和自营业务未严格隔离风险;

　　(3)固定资产贷款贷前调查不审慎，向资本金不足中的房地产项目发放贷款;

　　(4)贷后管理不审慎，贷款资金被挪用;

　　(5)超比例发放并购贷款、发放并购贷款用于小额贷款公司出资;

　　(6)固定资产贷款受理前未获取环保批复文件;

　　(7)发放流动资金贷款用于固定资产项目建设;

　　(8)流动资金贷款管理不审慎，信贷资金被挪用于股权收购和理财投资;

　　(9)超过借款人实际资金需求发放流动资金贷款;

　　(10)贷款风险分类不准确。

　　2.公司治理

　　根据近年来相关监管处罚情况，企业集团财务公司在公司治理过程中存在多种违规行为和风险，本文选择常见的风险列举如下：

　　(1)协助股东违规质押股权;

　　(2)未按规定对相关股东及其派出董事表决权进行限制;

　　(3)董事会未按规定履职;

　　(4)未经任职资格审查任命董事、高级管理人员;

　　(5)报送虚假的任职资格申请材料;

　　(6)高级管理人员长期缺位;

　　(7)不符合或未落实绩效薪酬延期支付监管要求。

　　3.内部合规

　　内部合规类属于监管处罚万金油领域，基本所有问题都可以归因为内部控制设计或运行失效。根据近年来相关监管处罚情况，本文选择财务公司内部控制管理常见的风险列举如下：

　　(1)内控制度制定不完善，部分内容缺失;

　　(2)未建立有效的内部控制机制;

　　(3)资产负债管理存在缺陷，未建立有效的流动性管理内控机制

　　(4)员工行为管理不到位。

　　三、财务公司行政处罚特点分析

　　综合分析今年处罚决定，笔者认为具有如下特点：

　　1.全面监管，处罚案由细致入微

　　纵览以往处罚案例，处罚案由涉及信贷业务、会计核算、内部控制、票据业务、董事会管理、监管报表、薪酬管理等领域，可谓无所不包;而制度、机制是否健全，执行是否到位等，事无巨细，均在监管范畴。相同案由的处罚案例屡见不鲜，前改后犯、左查右犯现象十分突出。

　　2.重者恒重，信贷业务始终是监管重点

　　众多处罚案由中，信贷业务备受监管部门青睐，保持着较高的处罚频率和监管强度。贷前调查、贷中审查、贷后检查，说来容易，但执行中总有执行偏差，由此贡献了相当多的处罚案件。可以预见，金融投资业务受到严格限制后，信贷业务将继续在行政处罚中担纲主角，稳居C位。

　　3.一事多罚，深刻体现机构及人员全链条问责理念

　　随着金融改革发展的不断深入，机构监管、行为监管、功能监管、穿透式监管、持续监管等监管理念将继续全面强化，全链条问责和“机构人员”双罚也将日趋严格。众多案例中的处罚措施，不仅限于对公司的行政处罚，还涉及对相关人员的责任追究。对于公司来说，常见的处罚措施包括责令改正和罚款，这些处罚手段往往直接影响机构的运营及声誉。而对于个人，处罚决定不再局限于“警告”，现金罚款的比重上升。这些处罚方式旨在强化个人在履行职责时的合规意识，并警示其他从业人员遵守相关法律法规。

　　四、结语

　　监管趋严的情势下，合规经营对财务公司的发展至关重要，目前关于财务公司的监管要求散见于各部法律法规中。本文以结果为导向，提炼出了财务公司所面临的监管处罚特点，希望可以为财务公司的合规建设者提供启示，以“未雨绸缪”。兰台也将持续跟进监管动态与司法动态，为财务公司的发展贡献智慧，助力财务公司的合规经营。

企业所得税汇算清缴工作是一项老生常谈但又常讲常新的话题。近年来，企业所得税汇算清缴出现许多新情况，也面临一些新问题。

　　数据资产的税务处理

　　当前数字经济迅猛发展，我国已将“数据”列为生产要素，“数据”已经从投入阶段发展到产出和分配阶段。2023年8月，财政部发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，明确企业使用的数据资源，如果符合资产定义和确认条件的，可以按用途或状态不同分别计入“存货”“无形资产”和“开发支出”等项目。截至2024年底，我国披露数据资产计入财务报表的上市公司已经达到100家，入表金额增长到22.5亿元，这表明数据资产入表正从初期试点走向规模化实践。

　　但是，数据资产类型繁多，且价值难以准确计量、容易发生大幅波动，与传统意义的存货、无形资产显著不同。数据资产的会计核算尚不成熟和完善，现行企业所得税法也未增加有关数据资产的政策调整，因而在当前的企业所得税汇算清缴中难免出现一些疑问：一是企业内部取得归类为无形资产的数据资产，相关支出能否适用研发费用加计扣除税收优惠?二是企业发生数据资产损失，税前扣除应当提供哪些真实性证据?三是作为无形资产核算的数据资产，企业所得税法没有区分使用寿命确定和不确定的情形，是否一律按直线法摊销并税前扣除?四是如何防止数据资产沦为利润转移的避税工具等?

　　名义减资的税务处理

　　2023年12月修订、2024年7月1日生效的公司法给企业所得税汇算清缴带来了新影响。修订后的公司法第214条和第225条分别新增了允许使用资本公积金和减少注册资本弥补亏损的情形，立法本意是帮助公司摆脱账面亏损的不利形势，提升生存能力和市场竞争能力。这两条规则的背后，是我国公司法的资本维持原则内涵发生变化，首次明确允许公司使用资本弥补亏损，即名义减资。实际减资和名义减资的区别在于，前者在公司减少注册资本的同时，将一定金额返还给股东;后者公司只减少注册资本额(注销部分股份)，无公司资产流出。

　　目前，企业所得税法对实际减资有明确规定，但是缺乏对名义减资的政策条款，各地税务机关对名义减资税务处理的理解把握也存在差异。名义减资的会计表现形式是所有者权益内部结构调整，而站在企业所得税角度，是归属股东的资本转为归属公司的所得，税收性质相应发生根本变化。在政策不明晰的情况下，税务处理会产生两个相关的问题：一是股东是否调减股权投资计税基础，同时确认资产损失?二是公司名义减资超过企业所得税待弥补亏损的部分是否应当确认所得?另外，公司法对发生名义减资的公司，要求在法定公积金和任意公积金累计额达到注册资本50%前，不得分配利润。如果公司违规分配利润，企业所得税该如何处理也是一个需要思考的问题。

　　企业所得税“大汇缴”新理念

　　近年来，以税收大数据为驱动力的智慧税务建设进展迅速，税收征管模式正在加快由“以票控税”向“以数治税”转型。2025年全国税务工作会议提出，深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”，以全面优化纳税申报管理为切入口，积极构建征管新模式。笔者认为，在此背景下，企业所得税汇算清缴的税务监管体现出“大汇缴”理念。相较于历年的汇算清缴，“大汇缴”理念有以下四个特点。

　　一是多部门数据情报交换。税务机关加强从市场监管、金融、海关等部门取得如土地、股权、进出口额等方面的涉税数据，用于企业所得税汇算清缴的申报表预填和税务监管。

　　二是多岗位联合开展汇算清缴工作。企业所得税汇算清缴工作不再是税务机关所得税岗位的专责，收入规划核算、纳税服务、税收大数据和风险管理、征管、稽查等岗位也都加入企业所得税汇算清缴工作小组，有序分工、协同共管。

　　三是全税费种联动交叉稽核。充分利用财务报表、各类申报表、发票信息和社保非税数据之间的内在逻辑关系，核查企业所得税汇算清缴的准确性和完整性。

　　四是全周期管理。企业所得税汇算清缴税务监管不仅是汇算清缴申报期的事中管理，也包括预缴期和汇算清缴开始前的事前管理，以及汇算清缴期结束后的事后管理;不仅限于对汇算清缴年度的税务管理，也涉及对跨年度事项的以前年度的税务管理。

　　企业所得税“大汇缴”理念是数字化转型条件下的企业所得税征管新趋势，税务监管的精度、深度和准确度均大幅提升，倒逼纳税人提高税法遵从度，加强企业所得税合规管理。此外，今年国家税务总局对企业所得税纳税申报表进行了相应修改和调整，在减少2张明细表的同时，加强了与利润表项目的衔接，更有利于涉税数据采集和分析。新修订的申报表适用2024年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　与时俱进，完善企业所得税政策

　　企业所得税汇算清缴出现的新情况，从根本上看，是经济发展和税收治理效能提升的结果。深化财税体制改革的任务涵盖健全推动经济高质量发展体制机制、构建全国统一大市场等税费改革事项以及深化税收征管改革，并明确要“研究同新业态相适应的税收制度”。因此，必须坚持问题导向，完善相关企业所得税政策。

　　数据作为一种新的生产要素，具有独特的价值属性。企业所得税法应根据数据资产的属性特征，健全计税基础确认、税收优惠、资产损失等方面的规定。比如，对归类为无形资产的数据资产，使用寿命不确定的，应明确摊销费用不得税前扣除，提高与会计的法际协同;使用寿命确定的，应根据不同类型细化最低摊销年限，提高效益创造与支出扣除的配比度。

　　名义减资是一项公司法修订后新增的公司治理行为，具有重要的社会、经济意义，迫切需要企业所得税政策作出清晰回应。相关企业所得税政策应包括：第一，明确资本的范围是注册资本(包括实缴和认缴部分)以及“资本公积—资本/股本溢价”科目核算的资本公积金。“资本公积—其他资本公积”科目核算的资本公积金来自企业经营活动，属性是所得而非资本。第二，保证股东和公司各自税务处理的对称性。对名义减资的金额，或是股东当期确认股权投资损失，减少投资计税基础，公司计入当期应纳税所得额;或是股东不确认损失，不改变投资计税基础，公司也不确认所得。前者有助于减少财税差异，后者具有反避税功能，立法者可以斟酌选择。

　　《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，“提高科技支出用于基础研究比重”“鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例”“鼓励和规范发展天使投资、风险投资、私募股权投资……发展耐心资本”。为落实《决定》的要求，国家相关部门可能会出台若干配套税收优惠政策，比如，进一步提高基础研究的研发费用加计扣除比例，甚至细分基础研究领域，予以不同的加计扣除比例;进一步提高科技型中小企业的研发费用加计扣除比例;对创业投资企业和天使投资个人采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业，设置更长的投资期限和更高的应纳税所得额抵扣比例。这也是今后企业所得税汇算清缴可能需要关注的新变化。

专家解读一

规范互联网平台企业涉税信息报送

促进平台经济长远健康发展

中央财经大学财政税务学院院长 樊勇

　　6月20日，国务院公布《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称《规定》)。《规定》的出台，健全了常态化涉税信息报送制度，将有效维护公平税收环境，规范互联网经济秩序，助力平台经济向稳向好发展。

　　近年来，平台经济在国家政策的支持下迅速发展壮大，成为经济发展的重要引擎。国家统计局数据显示，2024年度，实物商品网上零售额约12.79万亿元，占社会消费品零售总额的比重达26.5%。平台经济在快速发展的同时，暴露出来的平台之间的无序内卷、平台内主体之间的恶性竞争等问题也不容忽视。此外，各类以次充好、刷单刷好评也严重误导了消费者的购买决策，破坏了市场的诚信环境。

　　这些问题的发生，一方面是部分经营者法律和责任意识淡薄，另一方面则是相关法律制度不完备，有效的监管措施不足。事实上，我国2019年实施的电子商务法就要求平台承担涉税信息报送义务，但缺乏具体操作性规定。现在《规定》的出台，有力促进了与电子商务法的有效衔接，是对电子商务法的进一步完善和落实。

　　细读此次出台的《规定》，主要目的还是通过常态化涉税信息报送，提升税收服务和管理效能，保护纳税人合法权益，营造线上线下公平统一的税收环境，促进平台经济规范健康发展。

　　从目前情况看，《规定》出台对绝大多数平台商家，以及平台上的家政人员、网约车司机、外卖小哥、快递小哥等各类“小哥”没有影响，只有少数高收入且低纳税遵从度群体的税负将提升到正常合规水平，这是维护税收公平、营造公平竞争环境的应有之义。

　　对良好税收秩序的有效维护，就是对守法经营者最好的保护。《规定》出台实施后，将促进对平台内不当经营行为的及时有效监管，有利于推动市场竞争进一步回归到以产品质量、服务创新、技术研发为核心的良性轨道，以资源的合理流动与高效配置，促进平台经济长远健康发展，进而推动整个实体与线上经济生态的协同发展。

　　专家解读二

《互联网平台企业涉税信息报送规定》出台

将带来多重积极效应

西南财经大学教授、西财智库首席经济学家 汤继强

　　近日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(以下简称《规定》)正式出台实施，此举将有利于促进经营主体公平竞争和消费者权益保护，维护公平竞争良好市场秩序，对经济社会发展具有多重积极意义。

　　《规定》的出台，是规范平台经济竞争秩序的重要一招，不仅有利于防范隐匿收入少缴税款，同时还有利于打击恶意刷单、虚假营销等不合规经营行为，更好促进我国平台经济健康发展，保护平台内守法经营者和消费者合法权益。

　　于平台企业特别是上市公司自身运营而言，报送涉税信息仅是在其既有业务开展基础上附加合规的程序性动作，不涉及经营模式、市场策略调整，更不会影响其收入、成本和净利润等指标。

　　于平台内经营者而言，既能有效遏制商户刷单等虚假销售的恶性竞争行为，又能有效防止个别不合规经营者，特别是高收入者虚假申报等，为诚信经营筑牢法治公平的“堤坝”。

　　于广大消费者而言，《规定》出台后，将建立起更加公开透明的市场规则和信任机制，减少网络虚假交易、以次充好的发生，消费者可更加安心消费。

　　据了解，当前平台内超过九成的经营者都是中小微企业，月销售额不超过10万元，一直是国家政策扶持的重点对象，在现行一系列税收优惠政策支持下，其本身所需缴纳的税收很低或者基本不用缴纳。也就是说，即使《规定》实施后，这类企业规范了自身税务申报，企业税负依然不会变化。

　　《规定》特别强调，从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员收入信息不需要报送，最大限度兼顾了民生服务的实际和平台报送便利性的需要。同时，《规定》明确要求，涉税信息报送工作由互联网平台企业直接完成，无需平台内经营者及从业人员另行填报相关涉税信息，对平台内经营者和从业人员来说基本是“无感”的。

　　专家解读三

平台经济在法治轨道才能行稳致远

中国政法大学财税法研究中心主任 施正文

　　6月20日，国务院公布《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称《规定》)，进一步规范互联网平台企业向主管税务机关报送平台内经营者和从业人员的涉税信息。

　　近年来，我国平台经济快速发展，在释放消费潜力、吸纳社会就业、推动产业升级等方面发挥着积极作用，数字经济和实体经济深度融合，成为经济发展的有力引擎。

　　平台企业涉税信息报送并非新兴事物，早在2019年实施的《中华人民共和国电子商务法》中就明确规定，电子商务平台经营者应当按照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。《规定》的出台促进了与电子商务法的有效衔接，构建起更加严密的法治网络，更好促进各类经营主体的公平竞争。

　　在全球范围内，出台法律明确规定平台企业的涉税信息报送义务已成为一种广泛认可的国际通行惯例。德国、法国等欧盟国家早在2023年1月1日起就开始施行《欧盟税收行政合作指令》规则，要求平台运营商按规定报送平台上卖家的基本信息和金融账户、交易时间、运营商代扣或收取的费用、税款等交易信息。

　　党的二十届三中全会通过的《决定》提出，健全平台经济常态化监管制度。平台经济要健康持续发展，必须始终走在法治的轨道上，坚持规范与发展并重。建立平台企业常态化涉税信息报送制度，将有效堵塞税收漏洞，保护守法者，打击违法者，营造更加公平、有序、活跃、健康的平台经济发展环境。

　　法治是最好的营商环境。按照《规定》，互联网平台企业需要按季度向主管税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息、收入信息，否则将承担罚款甚至责令停业整顿的法律后果。报送规则的明确统一、公平适用，有利于在规范的市场“赛道”上，理性化的市场竞争成为“指挥棒”，引导互联网平台资源朝着更合理高效方向流动，合法合规经营的企业将受到有力保护，违法违规经营的企业将得到有效约束，有助于构建起层次分明、健康有序、创新活力迸发的平台经济新生态。

　　专家解读四

从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员无需报送收入信息

对其工作生活没有影响

吉林财经大学税务学院院长 张巍

　　为健全常态化涉税信息报送制度，有效维护法治公平税收秩序，国务院于6月20日公布了《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称《规定》)。《规定》的出台是我国针对平台经济税收监管的重要举措，有助于实现税收公平、优化市场秩序，推动平台经济的高质量发展。

　　值得注意的是，《规定》明确报送涉税信息的义务主体是互联网平台企业，不需要平台内经营者和从业人员做任何操作;而且还设定了多种可以不报送涉税信息的情形，一是对《规定》施行前的涉税信息，不需要报送;二是互联网平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员，依法享受税收优惠或者不需要纳税的，不需要报送其收入信息;三是互联网平台企业按照规定为平台内经营者和从业人员办理扣缴申报、代办申报等涉税事项时已填报的涉税信息，不需要重复报送;四是通过部门信息共享能够获取的涉税信息，税务机关不得要求互联网平台企业重复报送。从第二种情况看，《规定》出台不会对各类“小哥”、家政人员的日常工作、收入和税负产生影响。

　　据统计，目前我国平台内从业人员近1亿人，主要集中在外卖、出行、配送、货运、家政等领域。配送主要包括外卖送餐、同城配送、快递配送等，运输主要包括依托互联网平台提供的搬家运输服务、货物运输服务、网约车服务或者代驾服务等，家政主要是依托互联网平台提供家务料理、家庭成员照护、家电家具维修服务等。按照现行个人所得税政策，以及税务部门前期公布的个人所得税综合所得汇算清缴有关数据，综合所得年收入不超过12万元的平台内从业人员基本无须缴纳个人所得税，绝大部分“小哥”们的收入在减除基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除后，基本不用缴纳个人所得税。

近日，财政部联合税务总局、中国人民银行、国务院国资委、国家档案局、国家标准委、国家电子文件管理部际联席会议办公室(国家密码管理局)、中国民航局、中国国家铁路集团有限公司等九部门(单位)发布了《关于推广应用电子凭证会计数据标准的通知》(财会[2025]9号，以下简称《通知》)。该《通知》旨在解决各类电子凭证在接收、报销、入账、归档等环节存在的问题，推动电子凭证会计数据标准在全国范围内的广泛应用。

　　政策历史进程：势在必行的会计档案数字化管理

　　- 2025年5月19日

　　财会[2025]9号 关于推广应用电子凭证会计数据标准的通知https://www.shui5.cn/article/98/188567.html（请在网页端打开）　　

　　- 2023年5月15日

　　财会便函[2023]18号 财政部会计司关于公布电子凭证会计数据标准(试行版)的通知https://www.shui5.cn/article/ce/177493.html（请在网页端打开）　

　　- 2023年3月22日

　　国家档案局办公室 财政部办公厅 商务部办公厅 国家税务总局办公厅关于印发《电子发票全流程电子化管理指南》的通知https://www.shui5.cn/article/36/176830.html（请在网页端打开）　

　　- 2021年2月5日

　　财政部会计司 国家档案局经济科技档案业务指导司 国家税务总局货物和劳务税司关于增值税电子专用发票电子化管理与操作有关问题的答问https://www.shui5.cn/article/49/139908.html（请在网页端打开）　

　　- 2020年6月20日

　　修订中华人民共和国档案法https://www.shui5.cn/article/fa/79450.html（请在网页端打开）　

　　- 2020年3月23日

　　财会[2020]6号 财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知https://www.shui5.cn/article/8a/136109.html（请在网页端打开）　

　　- 2015年12月11日

　　中华人民共和国财政部 国家档案局令第79号 会计档案管理办法(2016)https://www.shui5.cn/article/49/84013.htmlhttps://www.shui5.cn/article/49/84013.html　（请在网页端打开）　　

　　一、本次《通知》的重点是什么?与先前会计档案电子化政策有何区别?

　　与先前政策中主要规范电子会计凭证的使用和管理不同，本次发布的《通知》不仅强调了会计凭证的电子化处理，更突出了数字化转型的要求，是“电子化”向“数字化”的全面升级。电子化主要是将传统的纸质凭证转换为电子形式，而数字化则是在此基础上，通过结构化数据标准和技术手段，实现数据的标准化和自动化处理。

　　1 数据标准化

　　统一技术规范：《通知》明确提出了电子凭证会计数据标准，支持XML、XBRL等结构化数据格式。这些标准不仅规定了数据的格式，还规范了数据的生成、传输、存储和处理方式。通过统一的技术规范，不同单位之间的数据可以无缝对接，提高数据流转的便捷性。同时，数据标准化大大提升了数据在不同单位，不同使用场景下的共享能力。

　　2 流程自动化

　　自动化工具支持：《通知》要求各单位推进电子凭证的全流程无纸化处理，包括接收、报销、入账、归档等环节。这意味着从数据的生成到最终的归档，整个流程都可以通过信息系统自动完成。财政部发布免费工具包以支持各单位进行会计信息系统的适配改造，不仅帮助单位实现数据的标准化处理，还能自动化完成数据的验签、解析、入账等操作，进一步提升工作效率。

　　二、如何理解《通知》的法规效力与适用范围?

　　《通知》的适用范围涵盖了企业、行政事业单位、民间非营利组织等各类单位，明确了电子凭证的会计数据推荐性标准，旨在鼓励各单位在会计信息化建设过程中参照执行，非强制性要求。然而，《通知》中明确提出企业应积极推进电子凭证的会计数据标准，在具备条件的基础上，在3年内完成会计软件的适配升级，体现了国家对于规范和指导企业推进会计档案的合法、合规、合理管理的愿景，会计档案数字化已成为大势所趋。

　　三、依据《通知》中的要求，会计档案数字化建设能带来哪些实质收益?

　　推广应用电子凭证会计数据标准将为企业带来多方面的实质性收益，具体包括：

　　1 财务流程的简化

　　通过电子凭证的全流程无纸化处理，企业无需再进行纸质凭证的打印、交接和物理归档，大大简化了财务流程。同时，标准化的数据格式有助于提高数据的质量，减少因手工操作导致的错误和遗漏，确保数据的真实性和可靠性。这不仅提升财务处理的准确性和及时性，还能为监管部门提供更准确、更及时的数据支持。

　　2 运营成本的节约

　　电子凭证的应用免除了打印的需求，显著降低了纸张、墨粉等耗材的使用成本。此外，企业无需再为长期保存纸质原始凭证而租用或维护仓库，省去了仓库归档和管理的费用。这一系列的成本节约不仅有助于企业优化财务支出，还符合绿色低碳的发展理念，更加环保。

　　3 管理水平的提升

　　数字化处理可以实现对数据的全流程跟踪验证，确保数据的真实性和未被篡改。这有助于从源头上防范财务造假，提高风险管理能力。同时，电子凭证的推广使用将使会计档案的管理更加高效和便捷。未来的档案查询和借阅将变得更为简单，只需通过电子系统即可快速检索和调阅相关凭证，大大提升了档案管理的效率和准确性。这不仅为企业的日常运营提供了有力支持，也为整体档案管理的数字化打下了坚实的基础。

　　四、实现《通知》中的要求，企业进行系统改造需应对哪些关键变化?

　　对大部分企业来说，针对原始电子凭证，需满足档案接收端的管理要求，主要考虑对入账前的接收以及入账后的归档实现系统改造。

　　1 入账前的接收

　　《通知》中的要求：

　　针对接收到的符合标准的电子会计凭证，接收端单位应按照相关主管部门要求、电子凭证会计数据标准及相关技术规范进行验签(验真)和解析，确保电子会计凭证来源合法、真实可靠和未被篡改，并设置必要的程序防止其重复入账。

　　德勤的针对性建议：

　　前端业务系统改造：可通过与电子凭证开具分发平台等直连获取、零散获取等方式取得电子凭证，并使用财政部发布的免费工具包或自主开发工具包，按照电子凭证会计数据标准对会计信息系统进行适配改造。

　　2 入账后的归档

　　《通知》中的要求：

　　在会计入账完成后，根据实际入账情况生成符合电子凭证会计数据标准的入账信息结构化数据文件……以原始凭证为基础，准备好相关的记账凭证信息，根据实际入账情况生成入账信息结构化数据文件。

　　按照《会计档案管理办法》、《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》和《电子档案管理办法》等相关要求将符合标准的电子原始凭证、入账信息结构化数据文件、电子记账凭证和报销单等相关电子会计资料文件进行归档，并建立电子原始凭证和入账信息结构化数据的检索关系。

　　德勤的针对性建议：

　　- 通过轻量级工具如财政部发布的免费工具包或自主开发工具包，对接业财系统的电子凭证结构化数据及其关联关系，实现入账信息结构化数据文件生成。

　　- 通过建立完整的电子会计档案管理平台，满足入账信息结构化数据文件生成的同时，实现完整的档案全生命周期管理。

　　结合以上提到的建议，德勤提议以下两种会计档案管理方案：

　　轻量级集中归档

　　特点

　　业务系统实现电子原始凭证的解析和查验

　　电子原始凭证分别管理在业务系统中(如发票管理系统)中;相关的记账凭证仍管理在财务系统中，并通过系统记录电子原始凭证和记账凭证的关联关系

　　通过轻量级工具生成入账信息结构化数据文件

　　优点

　　以较小的系统改造成本达到电子会计凭证归档的数据标准以及管理要求

　　同时也是未来实现档案集中管理的必经步骤

　　缺点

　　查询环节效率不高，不同类型的凭证明细查询需跨系统进行

　　集中式全生命周期管理

　　特点

　　对接业财系统，将各类电子档案结构化数据及其文件通过系统接口自动的会计档案接入系统，统一进行档案采集

　　将原始凭证、记账凭证及其关联关系传输至会计档案管理系统，自动关联原始与记账凭证，自动创建归档文件夹/卷宗

　　满足档案利用需求：根据用户权限管理实现档案的查询或借阅

　　通过系统自带功能生成入账信息结构化数据文件

　　优点

　　集中管理，实现档案的单一系统查询

　　完整的收、管、查流程化管理功能，实现档案全生命周期管理

　　可依托产品升级覆盖未来更新的档案类型

　　缺点

　　一次性投入成本较高

　　对前端系统有一定的改造要求

收取违约金、赔偿金是否应当开具发票，应综合考虑收款方是否发生了相应标的流转行为，对该笔款项是否负有缴纳增值税义务，并非取决于财会人员对该笔款项的会计核算，更非取决于对税收政策法规条文的机械照搬。

　　“老师，企业收取违约金是否应当开具发票?”前不久，在一次课堂讨论中，一位听课的财务人员向笔者提问。根据其介绍，从事设计业务的甲公司按合同约定为客户乙公司交付了设计方案，乙公司却未按期支付设计费。甲公司起诉了乙公司，法院判决乙公司除了依约给付设计费外，还要支付违约金。乙公司要求甲公司对收取的违约金开具发票，否则不予支付。而甲公司认为违约金不是营业收入，不应当开具发票。双方为此争执不下。

　　实践中常会发生此类情形，即企业收取合同相对方因违约而支付的违约金，或者收取侵权主体因侵权责任而支付的赔偿金，付款方要求其必须提供发票作为支付凭证，否则拒绝支付款项。而收款方认为因违约金、赔偿金在会计核算上计入“营业外收入”科目，不应开具发票。

　　企业收取违约金、赔偿金究竟是否应当开具发票?本文就此展开分析探讨。

　　开具发票的规定

　　发票管理办法第三条明确，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

　　根据发票管理办法规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。例如，企业收购农民销售的自产农产品，农民无法自行开具发票，如果到办税服务厅或者在线申请税务机关代开发票，就会增加销售方和税务机关的工作量。这种情况下，由收购方(付款方)向农民(收款方)开具收购发票作为付款凭证。

　　增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。因此，除了特殊情形外，发票一般作为收款凭证，收款方往往因为发生了销售货物、提供服务等经营行为而负有缴纳增值税的义务。如果并非因为销售货物、提供服务等经营行为而收取的款项，收款方则没有缴纳增值税的义务，无须使用发票作为收款凭证。

　　企业收取违约金、赔偿金是否应当缴纳企业所得税

　　需要明确的是，本文探讨问题所指“企业”不包括个人独资企业和合伙企业，仅指缴纳企业所得税的公司法人等经营主体。

　　根据企业所得税法，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(个人独资企业、合伙企业除外)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业所得税是针对企业在一个纳税年度内取得的应税收入减除允许扣除的成本、费用、税金和损失等项目，依法弥补以前年度亏损后，计算得出的应纳税所得额，再乘以相应税率而确定的应纳税额。

　　按照规定，企业收取的款项如果既不是应当计入所有者权益的股东投入，又不是应当计入负债的借款、往来款，就应当属于收入。如果该笔收入既不是不征税收入又不是免税收入，就应当属于应税收入。企业收取的违约金和赔偿金不属于上述类收入，所以为应当缴纳企业所得税的应税收入。

　　企业收取违约金、赔偿金是否应当缴纳增值税

　　增值税属于流转税，其纳税义务的产生基于兼具课税对象的流转和纳税能力的产生这两个要素。

　　课税对象的流转是指货物、服务、无形资产和不动产实现了交付或消费，纳税能力的产生是收讫了款项或者依照合同约定取得索取款项的权利。增值税的计税依据为不含税销售额，为了防范纳税人以意思自治原则为由拆分销售额，进而规避法律设定的缴税义务，增值税暂行条例第六条规定，“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。增值税暂行条例实施细则第十二条规定，“价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费”。

　　据此，违约金、赔偿金的支付方往往认为，既然该款项属于税法明确规定的价外费用，收款方理应缴纳增值税并开具发票。笔者认为，这种认识值得商榷。根据税法规定，判断是否开具发票的内在逻辑应当是：收取违约金、赔偿金开不开发票，取决于收款方是否应当缴纳增值税;收款方是否缴纳增值税，取决于违约金和赔偿金是否应当并入销售额的价外费用;违约金和赔偿金是否应当并入销售额，取决于有无交易对象发生流转的事实。

　　收取违约金的案例分析

　　下面综合现实情况，结合案例进行分类探讨。

　　在发生交易对象流转的情况下，销售方收取违约金。甲公司销售一批货物给乙公司。双方约定，不含税价格为10万元，合同签订之日起10日内交货，买方收到货物之日起3日内付款，违约金为1万元。甲公司如期交货，乙公司未支付货款。甲公司诉至法院，法院判决乙公司支付货款10万元，另支付1万元违约金。由于货物已经流转，价款实现，该笔违约金属于应当并入销售额的价外费用，甲公司有义务开具增值税发票。若甲公司为增值税一般纳税人，该批货物适用税率为13%，由于1万元违约金未约定是否包含增值税，且甲公司无权另外收取一笔相应的增值税款，所以1万元违约金包含增值税。甲公司的销售额为108850元(100000+10000÷1.13=100000+8850)。若甲公司已就10万元货款开具了发票，应当将该发票收回作废，重新开具销售额为108850元的发票。若发票无法收回作废，则应开具10万元的红字发票，并重新开具销售额为108850元的发票。

　　在未发生交易对象流转的情况下，销售方收取违约金。甲公司销售一批货物给乙公司，双方约定不含税价格为10万元，合同签订之日起3个月内交货，买方收到货物之日起3日内付款，违约金为1万元。由于乙公司调整经营方向不需要该批货物，遂通知甲公司解除合同并支付了违约金。甲公司虽然收到了违约金，但未发生交易对象流转，不涉及价外费用，所以无须缴纳增值税、无须开具发票，向乙公司提供收据作为收款凭证即可。

　　在发生交易对象流转的情况下，买方收取违约金。假设交易约定如上，买卖双方履约完毕后，买方发现货物质量不符合约定标准，卖方同意支付1万元违约金。由于销售行为已经完成，交易对象已经流转，违约金相当于对之前交易价格的修正，属于销售折让。由于1万元违约金未约定是否包含增值税，且买方无权另外收取一笔相应的增值税款，1万元违约金应当包含增值税，卖方不含税的销售额应当是91150元(100000-10000÷1.13=100000-8850)。买方收到卖方支付的违约金，无须开具发票，而应当由卖方开具发票。如果卖方可以将已开具的发票收回并作废，再开具一张销售额为91150元的发票即可。如果卖方无法将已开具的发票收回并作废，应向买方开具一张销售额为8850元的红字发票。

　　在无交易对象流转的情况下，购买方收取违约金。假设交易约定如上，但卖方甲公司由于缺乏交付能力，通知买方乙公司解除合同并愿意支付1万元违约金。乙公司收取了违约金，但并未向甲公司提供任何货物、服务、无形资产和不动产，所以不应缴纳增值税，无须提供发票，开具收据作为收款凭证即可。

　　收取赔偿金的案例分析

　　A公司与B公司相邻，A公司修缮围墙，因施工不当毁坏了B公司的房产。经协商，A公司愿意向B公司支付10万元赔偿金。

　　与前述四种情形中甲乙两公司基于契约关系、以支付违约金作为承担违约责任不同，本案中A公司与B公司之间并无契约关系，而是A公司发生了侵权行为，支付赔偿金以承担侵权责任。B公司收取的赔偿金，是基于A公司实施侵权行为而承担民事责任的支付，并没有任何征税对象的流转，所以B公司无须缴纳增值税、无须开具发票，以收据作为收款凭证即可。B公司收取的赔偿金若超过其财产受损金额，将产生所得，若低于其财产受损金额，将产生净损失，最终影响企业当年度应纳税所得额。

　　综上所述，笔者认为，收取违约金、赔偿金是否应当开具发票，应综合考虑收款方是否发生了相应标的流转行为，对该笔款项是否负有缴纳增值税义务，并非取决于财会人员对该笔款项的会计核算，更非取决于对税收政策法规条文的机械照搬。另外，企业收取的违约金、赔偿金不属于不征税收入和免税收入，应当计作企业所得税应税收入。

编者按：由于现行法律对个人独资企业投资人与实际控制人责任划分，以及投资人变更后历史欠税承担等问题缺乏明确规定，实务中税务执法争议与企业合规风险频发。本文从不同维度出发剖析，明确税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产，且个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形，旨在为规范个人独资企业的税务处理提供实务指引。

　　一、引言

　　根据《个人独资企业法》第二条规定，个人独资企业是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。《民法典》第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个独企业。由此可知，个独企业为非法人组织，不具有法人资格，个独企业的投资人对个独企业的债务承担无限连带责任。具体而言，当企业面临对外债务时，首先由企业以其自身的名义和财产进行清偿。若企业财产不足以清偿债务，投资人则需动用个人其他财产来履行清偿义务。

　　在税务责任方面，根据《企业所得税法》第一条第二款及《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定，个独企业无需缴纳企业所得税，其经营所得由投资人以个人名义缴纳个人所得税。但在其他税种的纳税义务中，个独企业则作为独立的纳税人主体。在此背景下，需要明确两个关键问题：一是当登记投资人与实际控制人不一致时，税务责任如何界定;二是投资人在企业欠税后发生变更的，历史欠税应由谁承担。由于税务机关对欠税纳税人可采取扣缴存款、查封财产、行使代位权等强制措施，明晰上述责任边界，既关乎税务机关的执法合规性，也直接影响企业及投资人的税务风险管理。

　　二、税局不能直接强制执行个独企业所谓“实控人”财产

　　当个独企业的投资人与实控人身份分离时，税务机关能否直接强制执行所谓“实控人”财产，是实务中的争议问题。《个人独资企业法》第二条中的“投资人”指登记投资人，即指向工商登记公示的责任主体，未涵盖未登记的“实控人”。《税收征收管理法》第四十条将强制执行对象限定为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”，而实控人因未登记为投资人，不属法定纳税义务主体。在此法律框架下，税务机关若贸然强制执行所谓“实控人”的财产，不仅缺乏明确法律依据，还可能因行政行为无据引发程序违法，面临行政行为被撤销、行政赔偿等法律风险。

　　此外，最高人民法院也有判例，不支持追加个独企业的实控人作为强制执行人。(2019)最高法执监35号执行裁定书中指出，“根据审执分离的原则，执行程序中追加被执行人应当严格依照登记的企业形式进行追加”，强调申请执行人若主张实控人担责，应在诉讼阶段而非执行阶段提出，否定了执行程序中直接追加实控人作为被执行人的合法性。因此，税务机关在执行程序中，不能擅自将个独企业“实控人”追加为执行对象进行财产强制执行。

　　尽管税务机关不能直接强制执行个独企业“实控人”财产，但当经调查发现实控人和个独企业存在大额资金往来或拆借关系时，可以通过法定民事救济途径追征税款、滞纳金及罚款。《税收征管法》第五十条为税务机关行使代位权与撤销权提供法律依据，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

　　具体而言，若个独企业欠缴税款，而实控人对个独企业拥有到期债权且个独企业怠于行使该债权导致国家税收受损时，税务机关可依据上述规定，向人民法院请求以自己的名义代位行使个独企业对实控人的债权，通过代位权诉讼追征税款;若发现实控人与个独企业存在无偿转让财产、以明显不合理低价转让财产等影响国家税收的行为，税务机关可请求人民法院撤销相关行为，通过司法程序实现税款追征。

　　三、个独企业变更投资人后的欠税责任承担需区分不同情形

　　个独企业投资人变更后，变更前企业所欠税款、滞纳金及罚款应由谁承担，同样是当前税收执法实务中的争议问题。由于现行法律对此缺乏明确规定，实践中需结合个独企业的有关规定区分两种情形处理：一类是直接归属于投资人个人的纳税义务，以个人所得税最为典型;另一类则是由企业作为主体承担的税负，如增值税、印花税等。这种差异直接影响欠税责任的归属与承担方式。

　　若个独企业欠缴的税款是个人所得税，那么该项个税、滞纳金、罚款属于原投资人债务，实际上不属于个独企业债务。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第三条规定，“个独企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。”这意味着该类欠税本质上属于原投资人的个人债务，与企业及新投资人无关。因此，税务机关仅能强制执行原投资人的个人财产用以补缴税款，不能强制执行新投资人的财产。此外，由于个独企业已变更为新投资人所有，不再属于原投资人财产，也不应再强制执行个独企业的财产。

　　若个独企业欠缴的税款是增值税、印花税等，那么该税款、滞纳金、罚款属于个独企业债务，其责任承担更为复杂。根据《个人独资企业法》第三十一条规定，“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿”，新投资人作为企业权利义务的承继者，需对变更前的企业债务承担连带责任。根据人民法院相关司法裁判案例，原投资人应承担补充责任。以(2022)京02民终7719号案件为例，法院认为，“个人独资企业不是法人，其民事权利义务由投资人享有和承担，个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。在个人投资企业转让的情况下，原投资人对转让之前形成的企业债务亦应当承担清偿责任。如果仅将现投资人作为个独企业债务的责任承担人，易导致原投资人为逃避债务，恶意将个独企业转让给无任何清偿能力的第三人，损害债权人的利益。”这一裁判逻辑体现了商事交易中的公平原则。新投资人接手企业时，既继承了企业资产，也应承担潜在债务风险，故需承担兜底的连带责任;原投资人作为债务发生期间的实际控制人，虽已转让企业，但基于债务形成的时间关联性，需对企业及新投资人清偿不足的部分承担补充责任。新旧投资人之间的内部约定不得对抗第三人，相关债务追偿可在对外承担责任后另行协商解决。

　　在具体执行中，税务机关应优先以企业现有财产清偿欠税，不足部分可向新投资人主张连带责任;若新投资人财产仍无法完全覆盖债务，税务机关需通过诉讼程序举证证明债务产生于原投资人经营期间且经前序执行仍未清偿，进而请求法院判定原投资人承担剩余债务的补充清偿责任。需特别注意的是，未经审判程序确认，税务机关在执行阶段不得直接追加原投资人为被执行人，确保责任认定的程序合法性。

　　四、结语

　　个人独资企业税务责任的认定，本质是法律形式与经济实质的平衡问题。对税务机关而言，需严守法定执法边界。当登记投资人与实际控制人分离时，应通过代位权、撤销权等民事救济途径追征税款，而非直接强制执行实控人财产;针对投资人变更后的欠税，需按税种性质划分责任，即个人所得税由原投资人独立承担，增值税等企业债务则先以企业财产清偿，不足部分由新投资人连带承担，原投资人负补充责任。对企业经营者及受让方而言，税务风险防控需贯穿交易全流程。投资人变更不意味着历史欠税责任免除，受让方在接手企业前，应全面核查欠税记录、账簿规范性等问题，并在转让合同中明确约定欠税责任的承担主体与分担方式，避免因未尽调查义务而承接潜在风险。对市场主体而言，挂名投资需谨慎，确需代持时应签订书面协议并明确追偿条款，实控人应避免通过挂名投资转移税负，与企业的资金往来需规范签订协议。唯有税务机关规范执法、企业合规经营，才能在保障国家税收权益的同时，维护商事交易的稳定秩序。

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。不征税收入属于跨年度事项，也是企业所得税常见风险事项。我们整理了相关知识点，一起来看看吧!

　　一、不征税收入有哪些?

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　(一)财政拨款;

　　(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　注意：不征税收入与免税收入是两个不同的概念，包括的内容也不相同。

　　二、可以作为企业所得税不征税收入的专项用途财政性资金需要满足什么条件?

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　注意：可以作为不征税收入处理的财政性资金，必须同时符合上述三个条件。

　　三、企业代扣代缴员工个人所得税，收到税务机关支付的手续费，是否可以作为不征税收入处理?

　　企业代扣代缴员工个人所得税，税务机关支付的手续费不符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号文件)第一条不征税收入的条件，企业不得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　注意：该手续费为企业应税收入，需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　四、加计抵减的增值税，是否属于不征税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)的相关规定，加计抵减的增值税，不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，不能作为不征税收入从收入总额中减除，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　五、软件企业在不征税收入方面有什么特别规定吗?

　　符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　六、接收政府划入资产，可以作为不征税收入处理吗?

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

　　注意：该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　七、不征税收入对应的支出如何处理?用于研发形成的费用或无形资产，可以进行加计扣除或摊销吗?

　　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除或摊销。

　　举例：如A公司2023年取得财政性资金300万元(符合不征税收入条件)，企业会计处理时一次性计入了当期损益，税务处理上按不征税收入进行了纳税调减。当年该笔财政性资金用于支出形成费用50万元，会计处理已计入当期损益。应注意对于该50万元支出需要填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调增。

　　注意：如2024年该笔财政性资金用于支出形成费用200万元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填报200万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)”第3列“调增金额”填报200万元。

　　八、符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，未使用完也未缴回的部分如何处理?

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：

　　如B公司在2019年3月取得财政性资金350万元(符合不征税收入条件)，2019年至2022年共发生支出330万元，2024年已满5年(60个月)，尚结余20万元且未缴回财政部门或其他拨付资金部门。

　　2024年度企业所得税汇算清缴申报时，应按规定填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》。其中应注意在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第14列“应计入本年应税收入金额”需填报20万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第9行“其中：专项用途财政性资金(填写A105040)”第3列“调增金额”需填报20万元。

　　九、不征税收入如何管理?

　　企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理。

　　注意：凡未按照财税[2011]70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

中国证券投资基金业协会公布数据显示，截至2025年4月末，存续私募证券投资基金84673只，存续规模5.51万亿元;存续私募股权投资基金30205只，存续规模10.96万亿元;存续创业投资基金25830只，存续规模3.41万亿元。为支持创业投资企业(含创投基金)发展，现行税收政策下，合伙制创业投资企业可以选择按单一投资基金核算，也可以选择按年度所得整体核算。需要提醒的是，单一投资基金核算方式仅适用于计算个人合伙人应纳税额。

　　案例介绍

　　A创业投资合伙企业(有限合伙)是一家私募股权投资基金，2020年12月21日在我国境内G省注册成立，符合《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)有关规定，并已按照规定完成备案且规范运作。

　　A合伙企业的基金管理人为资产管理有限公司C公司，合伙人为自然人投资者甲某和有限责任公司B公司。甲某实缴出资为5000万元，B公司实缴出资为5000万元。A合伙企业的合伙协议约定：C公司按照一定比例提取管理费后，以甲某和B公司的实缴出资比例确定各自的应纳税所得额。A合伙企业作为一家创业投资合伙企业，在规定时间内向其主管税务机关进行了单一投资基金核算方式的备案。

　　2022年1月，A合伙企业采取股权投资方式，直接投资于初创科技型企业H公司和初创科技型企业M公司，投资额均为1000万元，持股比例均为40%。H公司和M公司接受A合伙企业投资后，于2024年2月在境内证券交易所上市。2024年11月，A合伙企业所持H公司和M公司的股份解禁流通，A合伙企业以市场价格分别对外转让其所持H公司和M公司的股权，转让其所持股权的比例均为50%，取得转让收入分别为400万元和2500万元。2024年，H公司向A合伙企业分配股息红利100万元，C公司提取管理费和业绩报酬200万元。除上述交易事项外，A合伙企业2024年未发生其他交易。

　　政策分析

　　根据《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)规定，创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号，以下简称24号公告)规定，对于股权转让所得，单一投资基金核算的第一步，应计算单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算，股权原值和转让环节合理费用的确定方法，参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。第二步，应将一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减，抵减后的余额大于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得;余额等于零或小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。

　　对于股息红利所得，采用单一投资基金核算的创投企业以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。除前述可以扣除的成本、费用之外，单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得在核算时扣除。上述规定的单一投资基金核算方法，仅适用于计算创投企业个人合伙人的应纳税额。

　　据此，A合伙企业的法人合伙人B公司，不能适用单一投资基金核算方式，基金管理人C公司提取的管理费和业绩报酬200万元，也不得在核算时扣除。

　　实操建议

　　案例中，A合伙企业的合伙协议约定，基金管理人按照一定的比例提取管理费后，以合伙人的实缴出资比例来确定合伙人的应纳税所得额。

　　A合伙企业2024年度来源于所投资项目H公司和M公司分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入合计为100万元，自然人合伙人甲某应以其从基金股息红利所得中分得的份额=100×50%=50(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=50×20%=10(万元)，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。

　　24号公告规定，个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税，如符合《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额;当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

　　案例中，A合伙企业以合理的对价对外转让H公司和M公司股权取得的转让收入，分别为400万元和2500万元，在暂不考虑交易过程中其他合理税费的情况下，A合伙企业2024年度投资H公司和M公司取得的股权转让所得，分别为-100万元和2000万元，抵减后的余额为1900万元，确认为该基金的年度股权转让所得。

　　A合伙企业投资的H公司和M公司，符合财税[2018]55号文件规定的条件，自然人合伙人甲某可按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额。即可抵扣额=1000×50%×70%+1000×50%×70%=700(万元)，甲某应从基金年度股权转让所得中分得的份额=1900×50%=950(万元)，抵减后的余额=950-700=250(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=250×20%=50(万元)，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。如果当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

开篇语

　　合伙企业作为一种以合伙协议为基础的非法人组织，可通过普通合伙人(GP)和有限合伙人(LP)的安排，实现所有权与经营权的有效分离，以较低的资本实现对合伙企业有效控制，具备充分的灵活性，并达到风险隔离的效果。故从私募基金到创业投资企业，从财富管理到员工持股计划，合伙企业均被广泛运用。

　　可以说，从合伙企业的设立、投资，到收益分配，再到投资退出、清算的整个生命周期中，税务处理相生相伴，税务处理的合规性也对合伙企业和合伙人至关重要。然而，不论是在税法理论上还是税收实践中，合伙企业的税务处理因规则模糊性、跨境适用差异及政策套利风险，长期存在争议并成为探讨的热点。为此，在本系列文章中，我们选取了合伙企业取得项目公司投资收益、取得项目公司分红收益、合伙企业份额转让、合伙企业清算四个重要环节，从税务角度出发进行探讨，以期从探讨中洞察潜在风险、增进税企共识。

　　鉴于文章的篇幅限制，本文将重点集中在实务操作中对于“先分后税”原则的讨论以及“合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题”两个部分，其他内容我们将在后续的系列文章中与读者再进行深入讨论。

　　一、 结合实务角度中的常见争议问题，讨论“先分后税”原则

　　不同于在增值税、印花税等税种上被作为独立纳税人的处理，合伙企业并非所得税的纳税主体，而是对其取得的经营所得和其他所得适用“先分后税”原则，即，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。[1]

　　在合伙企业的税务处理问题上，“先分后税”原则的适用是核心争议领域，具体表现为三个关键问题：1.“分”的实质是什么(是应纳税所得额还是单独的收入及成本划分)?2.分配比例如何确定(协议约定与法定补充规则的关系)?3.未实际分配利润时是否触发纳税义务?对这些问题的理解偏差将导致税务申报错误、政策适用失当，甚至引发税企争议。

　　1. “先分后税”原则中“分”的实质是什么?

　　结合常见的基金交易来看，在部分合伙协议(基金合同)中，可能会就合伙企业的费用承担做出单独约定，例如作为GP的管理人不承担日常经营费用，而仅由作为LP的投资人承担日常经营费用，那么在该种情况下，各合伙人对应成本的分摊比例并不相同，那么单独的成本分摊原则是否会对确认各合伙人的应纳税所得额产生不同的税务影响呢?

　　如想讨论该问题，其问题的关键是应了解针对“先分后税”原则，其分配的究竟是单独的收入及成本，还是全部收入减去成本后形成的应纳税所得额。如前文所述，“先分后税”的“分”指合伙企业将按照约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额，无论是否实际分配，均需纳税。 那么我们理解“先分后税”的对象是应纳税所得额而非收入和成本，即合伙企业应当根据所确认的全部收入和可扣除的成本、费用先计算确认形成应纳税所得额，在此基础上才能向每个合伙人进行分摊并计算缴纳所得税。因此GP与LP对费用成本的分摊，虽然潜在的影响了LP应取得的实际利润金额，但如其并不改变分配比例，则不当然的影响各合伙人应缴纳的所得税，具体举例如下：

　　假设合伙协议取得1000万元收入，约定LP承担全部费用300万元，合伙协议约定GP与LP按3:7分配;

　　● 1000万收入-300万费用=700万;

　　● 从税务角度判断各合伙人应取得的应纳税所得：

　　- GP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例30%=210万元

　　- LP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例70%=490万元

　　因此，整体来看，尽管合伙人通过合伙协议可能就收入与成本的分摊达成了一致意见，但如在合伙协议或者后续的分配决议中，未明确约定该类成本分摊会导致各合伙人的分配比例发生变化，则该种商法角度自治的约定并不能当然的调整税法规范下合伙企业应纳税所得额的计算。

　　2. “先分后税”中的“分配比例”应如何确定?

　　根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称“《规定》”)第五条[2]和《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号，以下简称“159号文”)第四条[3]规定，每个合伙人的应纳税所得额顺序按照：(1)合伙协议约定的分配比例;(2)约定不明的，当事人协商分配比例;(3)实缴出资比例;(4)按照合伙人数量平均分配的方法确定。

　　对于投资性合伙企业或者基金而言，同一个合伙企业往往有很多个合伙人共同持有，工商登记中明确了各自持有的合伙企业份额。但由于各合伙人对不同项目的投资意向不同，最终往往会再根据对不同项目的投资比例，单独就该项目的收益达成分配比例，该种分配比例往往与合伙企业份额持有比例并不一致。

　　在该种情况下，我们理解合伙企业基于投资比例做出的分配具有充分的商业合理性，应该予以尊重。与此同时，如直接适用合伙企业份额持有比例，将导致没有取得所得的合伙人承担所得税，这无疑也背离税法原理和税收公平原则。

　　针对上述问题，我们了解到部分合伙企业往往会在合伙协议的利润分配条款中先明确约定具体分配比例应以合伙企业分配决议为准;后续每次分配决议中根据各合伙人之间形成的合意来约定最终的收益分配比例;各合伙人再按照分配决议中的分配比例承担相应的所得税。但实践中部分税务机关对上述的处理仍存在质疑，仍认为应以各合伙人的实缴合伙企业份额进行分配，因此，当合伙企业对各合伙人企业的投资收益分配与其各自的实缴出资比例存在差异的情况下，建议就各合伙人的税务影响提前与其主管税务机关沟通。

　　此外，与此紧密相关的一个问题是，合伙企业能否将利润定向分配给个别合伙人?针对该问题的讨论，应从合伙企业法及税法规定，综合判断分析：

　　从《中华人民共和国合伙企业法》[4]来看，仅在第二章对普通合伙企业的相关规定中，限制普通合伙企业不得将部分利润定向分配给部分合伙人，而在第三章对有限合伙企业的相关规定中，有限合伙企业则可以通过合伙协议的约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　从税法规范层面来看，159号文第四条第二款规定：“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人”。从该规定来看，似乎在税法层面并不允许合伙企业将利润定向分配给个别合伙人。但在实践中广泛流传的非公开文件，《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2018]88号)，似乎已经纠正了159号文的说法，该文明确“(一)关于有限合伙企业是否可以将全部利润分配给部分合伙人问题的意见 合伙企业的合伙人通过合伙协议约定将合伙企业全部利润分配给其中一个合伙人，符合《中华人民共和国合伙企业法》的相关规定，对合伙人取得的所得，应按相关税法规定征收税款。”然而迄今为止，159号文相关条款并未被修订或者废止，故实践中仍有赖于同主管税务机关的沟通。

　　3. 未实际分配利润时是否触发纳税义务?

　　“先分后税”的表述似乎容易让人陷入合伙企业完成分配后才需要缴纳所得税的误解，但事实却并非如此。159号文第三条第二款明确，“前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)”，也即，即使相关经营所得和其他所得在当年未实际分配给合伙人，也应当根据《规定》和159号文等的规定“视同”已经做出分配，并在此基础上分别计算缴纳企业所得税和个人所得税。

　　经营所得和其他所得在“先分后税”后，对于法人合伙人而言，应根据权责发生制原则在会计上相应确认投资收益，并就此并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税。对于自然人合伙人而言，除另有规定的，对取得的经营所得和其他所得应分月或者分季预缴、年度终了后3个月内汇算清缴。

　　此外，上述规则在实践中引发的另一个争议问题在于，如果合伙协议中明确约定对部分合伙人先“还本”，再进行收益分配，就还本部分，合伙人是否就不产生所得?事实上也并非如此，先“还本”、再进行收益分配的安排仅仅是商业上对本金和收益部分实现顺序约定，从税务角度而言，合伙人的合伙企业持有份额在“还本”行为下并未减少，即其未来仍可以享受合伙企业取得的投资收益，并不构成投资成本的收回，因此合伙人取得的相关所得仍应根据“先分后税”的原则确认应纳税所得额并计算缴纳所得税。

　　二、 合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题

　　对于投资型合伙企业及合伙制基金而言，处置项目公司所产生投资收益(以下简称“投资收益”)是其最典型的经营所得。在厘清合伙企业经营所得税的基本处理原则后，我们对其中的典型问题再进行探讨。需要注意的是，尽管在商业角度，项目公司所分配的股息红利也属于合伙企业的投资收益，但在所得税上，其应在“利息、股息、红利”所得的视角下进行探讨，相关内容我们也将在后续文章中进行讨论。

　　1. 自然人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对自然人合伙人而言，合伙企业处置项目公司产生的投资收益通常被认为“经营所得”，而非作为“财产转让所得”进行处理，该种认识也是基于投资型合伙企业及合伙制基金以项目投资作为主营业务，因此，将相关所得定性为“经营所得”，并适用5%-35%的税率计算缴纳个人所得税。

　　实践中也存在特殊的税收优惠政策，如果相关合伙企业符合创业投资企业的有关规定[5]，按照规定在发展和改革委员会或中国基金业协会办理完成创业投资企业(基金)的备案，并在主管税务机关完成创业投资企业税务备案，则可以选择适用“单一投资基金核算”，就分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。但需要予以提示的是，根据我们的实践经验，目前实践中因备案错误导致违规享受该税收优惠政策并不少见，合伙企业应加强自身税务合规管理，防止引发补缴税款、滞纳金甚至罚款的潜在风险。

　　2. 法人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对于法人合伙人而言，取得的相关所得均会并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税，故就其基本的税务处理而言，往往不存在争议。实务中，比较复杂的问题可能在于，在项目公司进行重组时，法人合伙人是否存在穿透适用特殊性税务处理的可能?

　　从税法规定来看，根据159号文所明确的“先分后税”原则来看，似乎会得出合伙企业属于“税收透明体”，因此应当直接考虑作为合伙人的法人企业是否适用特殊性税务处理条件的结论。在合伙企业属于“税收透明体”的前提假设下，该种推论并无问题。但事实上，在我国现行合伙企业税制下，该种前提仍需要被进一步探讨。

　　《规定》及159号文所采用的表述仅仅为“先分后税”原则，而该原则是对纳税义务人、应纳税所得额的计算等进行明确，并未直接将其定性为“税收透明体”。前述自然人合伙人通过合伙企业所取得的处置项目公司投资收益定性发生改变(即从股权转让所得变为经营所得)也进一步印证了合伙企业在我国现行税制上并非完全透明。在合伙企业并非“税收透明体”的情况下，税收优惠作为一般税务处理原则的例外应当以正向列举的方式列明，如不在列明范围内，则应适用一般税务处理原则。故基于现行合伙企业税制，在项目公司重组时，法人合伙人难以作为特殊性税务处理政策的合格适用主体。从税收实践来看，法人合伙人申请适用特殊性税务处理也通常难度较高，大部分税务机关均不认可法人合伙人穿透合伙企业适用特殊性税务处理。此外，类似的，针对自然人合伙人通过合伙企业间接向项目公司进行非货币性资产出资的，如该自然人合伙人希望穿透合伙企业，就“财产转让所得”适用五年分期递延纳税的税收优惠政策，实践中被税务机关认可的难度性也较大[6]。

3. 管理人基于合伙企业取得投资收益，而获得超额业绩报酬的处理

　　与自然人有限合伙人和法人有限合伙人不同，管理人作为投资型合伙企业或合伙基金中另一个重要的角色，其在合伙企业的份额往往较低，故本身并不以合伙企业分红取得收益。相反，在合伙企业或基金合同中，通常会约定，管理人首先按照固定金额或固定比例取得管理费，该种报酬通常以管理人管理资产的规模进行确定，不受到管理人投资经营业绩的影响;在管理费的基础上，管理人还将按照超过约定业绩目标的金额，按照一定比例取得报酬，该部分则通常被称为超额业绩报酬(即Carry interest)。针对管理人取得的管理费除了按照其取得的收入适用对应的法定税率缴纳所得税外，其主要争议焦点在于其增值税的税务处理。

　　对于固定管理费而言，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“《36号文》”)的规定，管理人提供的基金管理服务属于“金融服务”-“直接收费金融服务”的范畴[7]，通常就取得的固定管理费部分适用6%的税率计算缴纳增值税[8]。

　　但对于超额业绩报酬部分而言，其税务定性则存在两种理解。一种观点认为其属于“劳务报酬”，在实质上仍属于管理费，仍应按照提供“直接收费的金融服务”计算缴纳增值税;另一种观点则认为，超额业绩报酬属于管理人取得的投资收益，该种投资收益属于非保本收益，不属于增值税的应税范围，无需缴纳增值税。从税收实践来看，福建[9]、深圳[10]等地税务机关，均认为超额业绩报酬属于“直接收费金融服务”的范畴，应当缴纳增值税。

　　我们也倾向于认为，超额业绩报酬通常应当缴纳增值税，其原因在于超额业绩报酬产生于管理人的经营和管理成果，基本管理费和超额业绩报酬仅仅是管理人在不同情形下收取管理费计算方式差异所产生的划分，并不改变其属于“管理费”的经济实质，且《36号文》也并未对“直接收费金融服务”费用收取方式做出限制，故超额业绩报酬仍应适用“直接收费金融服务”税目计算缴纳增值税。

　　总结与建议

　　在合伙企业经营过程中，“先分后税”作为其税务处理的基本原则，准确的理解并适用对于践行税务合规管理，防范税务风险至关重要。为此，结合上述分析，我们建议企业应当关注如下事项：

　　1. 厘清商业约定与税务处理规范的差异。合伙企业因其灵活性，广泛的在商业实践中进行创新，如前述“先还本、再进行收益分配”的安排，但不论其约定如何，在税务处理上，仍应回归至税法规范进行分析。

　　2. 关注合伙协议安排的表述，减少税务争议的产生。以分配比例为例，159号文明确了四种合伙企业分配比例确定的顺序，在涉及实际投资比例与合伙协议约定比例不一致等情形时，可以考虑调整合伙协议约定表述，以符合客观收益分配情况，并减少税务争议的产生。

　　3. 对于特殊性税务处理等税收优惠的适用，与税务机关进行预先沟通。在合伙企业安排下，相关税收优惠政策的适用往往较为困难，如纳税人希望就相关交易安排适用如特殊性税务处理等税收优惠政策，建议同主管税务机关进行预先沟通，以增进税企共识及对税收政策的深入、准确理解。

　    [1] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号) （链接请在网页端打开）https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[2] 《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第五条 合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。https://www.shui5.cn/article/30/21946.html

　　[3] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号)四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[4] 《中华人民共和国合伙企业法》第二章 普通合伙企业：第三十三条第二款：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。第三章 有限合伙企业：第六十九条 有限合伙企业不得将全部利润分配给部分合伙人;但是，合伙协议另有约定的除外。https://www.shui5.cn/article/4b/56237.html

　　[5] 《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号) https://www.shui5.cn/article/fa/179356.html

　　[6] 《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税…三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。https://www.shui5.cn/article/73/77323.html

　　[7] 《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。https://www.shui5.cn/article/ce/86646.html

　　[8] 根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)符合条件的增值税一般纳税人选择适用简易计税方法的，以及小规模纳税人，则其适用3%的征收率计算缴纳增值税。https://www.shui5.cn/article/73/112876.html

　　[9] 福建省税务局《资管产品增值税热点问题解答》(2018年3月1日)(官方链接已不可查)七、超额管理费属于管理费还是投资收益?答：部分资管产品合同中，存在管理人分享超额管理费的约定。常见的情况如约定基金整体收益在超过一定比例后，管理人可在超额的回报中按一定的比例取得超额管理费。超额管理费为管理人管理资管产品而获得的浮动管理费，属于管理提供管理服务取得的全部价款之一，应该按照直接收费金融服务缴纳6%的增值税。https://www.shui5.cn/article/98/118924.html

　　[10] 参见《中国税务报》文章：《“超额业绩报酬”要不要缴纳增值税?》，官方链接：https://www.ctaxnews.com.cn/2024-01/30/content_1034402.html

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

　　一、企业所得税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称财税[2008]121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(二)借款费用的会计规定

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

　　第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

　　(三)在实务中应注意的事项

　　(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

　　(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

　　(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

　　(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

　　(5)按照财税[2008]121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

　　(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

　　房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

　　二、土地增值税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号，以下简称国税函[2010]220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　(二)在实务中应注意的事项

　　(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

　　(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

　　国税函[2010]220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函[2010]220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

　　比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

　　因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

　　从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

　　(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

　　但这里面还应当注意两个问题：

       一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

       二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险？本文针对上列实务问题作出税法分析。

01 实案分享

2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业（私募股权投资）的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

本案有三个方面值得探讨：

其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

02 合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报？李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理？针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

 财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

03 合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚？回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；　（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

04 合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》（京财税[2011]625号）规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更；对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

05 合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任？

按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后３０日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，未按办法规定完成备案程序的创业投资企业，不享受政策扶持。同时，我国西部大开发优惠政策中的《西部地区鼓励类产业目录》将“创业投资”纳入其中，规定符合条件的企业可以享受按15%税率征收企业所得税的税收优惠。近期，某省内的多家创业投资公司被税局要求自查补税，理由均是在未备案的情况下享受了西部大开发15%税率优惠，有些公司甚至被要求向前追溯调整多年，涉及税款金额巨大，难以承受。当创业投资企业未完成备案程序时，是否可以享受西部地区鼓励类产业税收优惠政策呢？本文将结合案例对该问题进行分析。

01案例分享

西南地区某省A市H投资公司（以下简称“H公司”）成立于2013年，公司主要经营范围包括：创业投资（限投资未上市企业）；以自有资金从事投资活动；自有资金投资的资产管理服务。2018年A市发展和改革委员会出具《关于H投资公司相关主营业务属于国家鼓励类产业的确认书》（以下简称《确认书》），确认H投资公司从2017年1月1日起从事的相关主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》国家鼓励类产业。《确认书》附件中载明H公司符合的鼓励类产业有关业务范围为“创业投资业务”。之后，根据西部大开发战略关于“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠政策（以下简称“西部大开发税收优惠”），H公司按照优惠税率进行了企业所得税纳税申报并持续至今。

2025年4月，H公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认为H公司不符合享受西部大开发税收优惠政策条件，要求H公司对之前已享受优惠政策的所有年度进行自查，补缴相应税款和滞纳金。《税务事项通知书》载明的理由是根据《创业投资企业管理暂行办法》的有关规定，国家对创投企业实行备案管理，完成备案程序的创投企业，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持；由于H公司没有进行过备案，不能享受创投企业有关扶持政策。

本案的关键问题在于H公司是否符合申报享受西部大开发税收优惠的条件，以及H公司未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案是否会产生取消西部大开发税收优惠资格的影响。

02 创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件和程序

（一）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件

《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）规定，“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（2020年第23号公告）将该优惠政策的适用时间延续至2030年12月31日。

根据财税[2011]58号的规定，企业同时满足以下三个条件可以享受该税收优惠政策：

一是设立在西部地区或比照执行政策地区。

二是以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务。由于财税[2011]58号颁布时国家尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》，因而国家税务总局在2012年发布《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号公告），规定在国家尚未出台《西部地区鼓励类产业目录》以前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。2014年国家发改委发布《西部地区鼓励类产业目录》后，按此目录范围执行。2020年和2025年，国家发改委两次修订了《西部地区鼓励类产业目录》。

三是在2020年12月31日之前，企业当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上；在2021年1月1日之后，企业当年度主营业务收入占企业收入总额60％以上。

根据上列规定，在引入案例中，H公司登记设立地和实际经营管理所在地均在西部税收优惠地区，主要从事创业投资业务，经当地发改部门确认属于《西部地区鼓励类产业目录》下《产业结构调整指导目录（2011年版）》中“鼓励类”第三十项“金融服务业”第11款“创业投资”，自2017年以来H公司各年的创业投资业务收入占比也达到了企业收入总额的70%以上。因此，H公司符合适用西部大开发优惠政策的法定条件。

（二）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的程序

西部大开发税收优惠政策实施以来，申报享受该政策的程序发生了多次变化，主要可以分为以下三个阶段：

2011年至2015年：第一年审批，以后各年度备案

国家税务总局2012年第12号公告第二条规定，“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。”据此规定，企业享受西部大开发税收优惠政策的，需要在首次享受优惠政策的年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料，主管税务机关审核确认后，可以享受该政策。之后各年度则无需审批，只需备案审查。

2015年至2016年：各年度备案、留存备查资料

2015年8月，国家税务总局发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确取消西部大开发税收优惠等22项税务非行政许可审批事项的审批要求，税务机关不得以任何形式保留或者变相审批。

2015年11月，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（2015年第76号公告）。按照该公告的规定，西部大开发税收优惠政策属于减低税率政策，企业应自行判断是否符合税收优惠政策条件，符合条件的，企业应当在每年汇算清缴期届满前提交备案材料，并留存备查资料。税务机关不再履行审批程序，而是进行形式审查。企业提交的备案材料符合规定形式，填报内容完整，附送资料齐全的，税务机关应当受理。公告后附的《企业所得税优惠事项备案管理目录》列明的西部大开发税收优惠政策企业需留存备查的资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明以及省税务机关规定的其他资料。

2017年至今：企业自行判别、申报享受、相关资料留存备查

2017年，企业办理所得税优惠的程序进一步简化。2018年4月，国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告 2018 年第23号)。新办法彻底取消了备案制，将优惠政策的适用改为了企业自行判别、直接申报享受、留存备查资料，适用的税款所属期为2017年及以后年度。

按照这一新规，企业享受西部大开发所得税优惠政策时，不需要再向税务机关进行备案，而是直接申报享受即可，同时要按照公告后附的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》留存备查资料，包括（1）主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；（2）符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明。

03西部大开发税收优惠不是与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策

（一）创投企业备案并非强制性事项，不属于行政许可范畴

《创业投资企业管理暂行办法》的法律性质属于部门规章，其第三条规定国家对创投企业实行备案管理。创投企业需要按照程序向发改委或证监会进行备案，未完成备案程序的创投企业，不受创投企业管理部门的监管，不享受政策扶持。依照《行政许可法》的规定，部门规章无权设定行政许可。因此，创投企业进行备案属于自愿行为，而非限制市场准入，未备案的企业仍可正常开展创业投资活动，即创投企业的备案，并不构成对企业创业投资活动的限制或准许，不会影响企业开展创业投资业务并取得收入。

就本案而言，H公司以创业投资业务作为主营业务，不论其是否备案，不会影响对其主营业务属于西部地区鼓励类产业的判定，也不会影响其创业投资业务占收入总额的比例。因此，即使未备案，H公司也可享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。

（二）创投企业规定的政策扶持范围不包括西部地区大开发税收优惠政策

《管理办法》规定完成备案程序的创投企业可以享受的政策扶持包括：1）获取政府引导基金的支持；2）享受税收优惠；3）提供多种投资退出渠道。同时还规定，税收优惠的具体办法由国务院财税部门会同有关部门制定。

《管理办法》制定以来，财政部、税务总局陆续制定的针对符合备案管理、投资运作等要求的创投企业可享受的定向税收优惠主要包括以下几类：

根据上述规定，创投企业需要完成备案程序后才能享受的企业所得税优惠政策仅为“按投资额70%抵扣应纳税所得额”，只有所得税抵扣政策和特定合伙人适用20%税率才是与创投企业备案制相挂钩的税收优惠政策。实际上，我们可以从国务院和国家发改委的诸多文件和备案工作开展情况印证这一结论。

例如，《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发[2016]53号)中关于创投企业税收优惠政策的表述为“进一步完善创业投资企业投资抵扣税收优惠政策”。

又如，国家发改委每年发布的备案创业投资企业年检工作通知中，均把所得税抵扣优惠政策作为备案年检的重要内容之一，也表明了与备案制相挂钩的优惠政策只有所得税抵扣政策。笔者以引入案例所涉及的2018年的国家发改委文件为例予以呈现。2018年7月14日，国家发展改革委办公厅发布《关于开展2018年备案创业投资企业年检工作的通知》。其中第一条规定，“各省级（含副省级）创业投资企业备案管理部门应当在8月15日前，完成对备案创业投资企业及其管理顾问机构的年度检查，并为年度检查合格创业投资企业出具证明文件，以确保其能够及时享受应纳税所得额抵扣、豁免国有创业投资机构或国有创业投资引导基金国有股转持义务等优惠政策。”

04 税务机关以未备案为由否定创投企业税收优惠资格存在的问题

综合上述分析，笔者认为，创投企业未在发改委办理备案，其不能享受的企业所得税税收优惠是所得税抵扣优惠。创投企业符合西部大开发税收优惠政策的适用条件，并依照法定程序办理该优惠的，即可享受该优惠政策，无需以备案为前提。在引入案例中，税务机关以H公司没有备案为由否定H公司享受西部大开发税收优惠政策做法明显不妥，存在以下执法错误。

第一，对《创业投资管理暂行办法》进行了不当地扩大解释。税务机关以《管理办法》第三条的规定为依据，认为未完成备案程序的创投企业，不享受政策扶持，因此，H公司不能享受西部大开发企业所得税税收优惠。但《管理办法》规定的税收优惠并未包含西部大开发税收优惠，税务机关直接认为创投企业享受税收优惠均要满足备案要求，实际上扩大了《管理办法》的适用范围，违背了依法行政的基本原则。

如果按照税务机关的理解方法，那么实际上就会出现不当地限制了西部大开发税收优惠政策的适用对象。以创投企业申请备案需满足的条件为例，其中之一为“实收资本不低于3000万元人民币”，创投企业不能达到该条件则无法完成备案。但《西部地区鼓励类产业目录》仅规定“创业投资”属于鼓励类产业范围，未对企业的规模、资本等各方面提出要求。要求创投企业备案后才可享受西部地区大开发税收优惠不仅在程序上增加了企业负担，同时还剥夺了不满足备案条件的创投企业享受西部大开发税收优惠的资格。显然，税务机关是不能任意做出这种没有根据的线索，明显超出了《管理办法》制定主体的规则制定本意。

第二，违反信赖利益保护原则。H公司从2018年取得发改委出具的《确认书》之后，每年向税务机关进行企业所得税纳税申报，并依法享受15%的优惠税率。在此期间，企业未进行创业投资企业备案的客观状态持续存在且未受质疑，税务机关在历年税务检查及申报受理过程中，从未以任何形式对该税收优惠的适用性提出异议，亦未要求企业补充材料或作出风险提示。企业基于对《确认书》及税务机关历年默示认可的信任，持续在西部地区开展生产经营活动，并制定相应的经营策略。至2025年，税务机关提出企业不符合优惠适用条件，要求追溯更正过往纳税申报并补缴税款及滞纳金，该行政行为明显违背信赖利益保护原则，也会对企业的经营活动产生巨大不利影响。

第三，有损营商环境和市场信心。税务机关追溯调整的做法在一定程度上会破坏互信合作的良性征纳关系与税收政策的可预期性。企业基于发改委《确认书》连续多年享受税收优惠，税务机关在此期间未提出异议。而时隔多年后税务机关单方推翻既往的征管结果，执法标准前后矛盾，不利于平等和谐征纳关系的构建。同时也会影响企业对税收政策预期的判断，当市场主体难以对税收优惠的长期效力形成稳定预期时，将会抑制其在西部地区的长期投资意愿，与当前“稳投资、促增长”的经济政策导向相悖。

此外，税务机关向前追溯调整的做法也加重了企业的财务负担。在民营经济复苏动能尚需提振的当下，税务机关追溯企业多年税收优惠的做法不仅会大大增加企业的税收负担，影响企业当下及未来的经营发展，还极易加剧企业经营焦虑，迫使企业缩减生产规模或转移投资，削弱地方经济增长内生动力。

结语

近年来，企业享受税收优惠政策面临严峻的合规考验。2025年全国税务稽查工作会议要求各级税务稽查部门要持续发挥打击震慑作用，依法精准打击涉税违法。去年新出台的两高涉税司法解释也将骗取税收优惠作为逃税犯罪严厉追责。企业在享受各类税收优惠政策时应当切实做到正确判别、合规申报。当与税务机关就税收优惠政策适用产生争议时，要积极配合，审慎应对，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

编者按：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）明确了以发票作为企业所得税税前扣除凭证的要求。而实践中，在有真实成本支出的情况下，因行业特殊性导致的自制凭证入账或因上游虚开导致的下游取得的发票被认定不合规等问题层出不穷，企业据以税前列支的凭证通常因不符合28号公告的要求面临调整补税的风险。对涉案企业而言，在前述情形下，除按照《企业所得税法》第八条关于税前扣除的实质性要求争取全额扣除外，适用核定征收并妥善选择核定方法也是平衡税款追缴与维护纳税人合法权益的调整方式。本文基于政策规定，解析核定征收的适用条件及法定的调整方法，分析企业所得税税前扣除凭证问题的解决出路，供读者参考。

一、案例：有真实成本支出但取得的发票被认定虚开，以该企业近三年平均税负率核定调整企业所得税

甲公司系一家煤炭经销企业，自煤场采购煤炭后销售给热电厂，同时需要负责煤炭的运输。甲公司负责人经他人介绍，在2019年至2020年期间与乙货运公司订立运输合同，由乙公司承接运输服务，并取得乙公司开具的运输发票，个体司机则作为实际承运人在乙公司平台注册、接单。2024年3月，因乙公司涉嫌虚开，且甲公司与乙公司的交易中存在资金回流，甲公司所在地稽查局接收协查线索后经检查认定，甲公司有真实的煤炭运输需求，但实际承运人为个体司机，司机与乙公司之间没有挂靠关系，甲公司与乙公司之间不存在真实的运输服务关系，故在增值税上，要求甲公司按照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定作增值税进项转出并加收滞纳金；在所得税上，经通知甲公司补开、换开发票，甲公司未在规定期限内补开、换开，稽查局遂根据《税收征收管理法》第三十五条及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第（四）项“按照其他合理方法核定”的规定，按甲公司2021年至2023年的所得税平均税负率1.6%核定调整其2019年至2020年的企业所得税。

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即明确了成本税前扣除的“真实性”“关联性”及“合理性”要求。为提高所得税征管效率，国家税务总局于2018年出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），明确了企业所得税税前扣除凭证的要求，例如，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。若企业未取得28号公告所要求的凭证或取得的凭证被认定为“不合规发票”“不合规其他外部凭证”，则按照28号公告的规定，可能无法在企业所得税税前列支相应的成本。如上文案例中，甲公司有真实的运输成本发生，但因取得的发票被认定为虚开，不符合28号公告对税前扣除的凭证要求，故无法在企业所得税税前据实扣除。

在企业自查、税务稽查等程序中，对于已经发生了真实的成本支出但据以入账的凭证不符合28号公告规定的，企业往往面临调整补税的问题，所调整补缴的所得税通常远远超过企业的实际税负，造成极大的经济负担。对于此种“事后”的所得税调整，如前文案例，若企业符合《税收征收管理法》第三十五条核定征收情形的，可以争取适用核定征收，通过计税方式的调整降低需补缴的税款。以核定征收方式调整有真实成本支出但税前扣除凭证不合规的业务，既合乎税法的规定，也兼顾了税款征缴的客观要求与企业的合法权益。在适用核定征收的基础上，企业还可以根据实际情况争取以合理的核定方法进行核定、从低调整企业所得税。

二、税负率、成本利润率等均是核定征收的法定方法，在个案中可以积极争取适用

根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，核定应纳税额的方法有以下几种：一是参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，二是按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定，三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定，该条还同时规定了可以按照其他合理方法核定。实践中，还有部分地方税务机关按照《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）中以应税所得率进行核定征收的规定，参照地方的应税所得率范围确定应税所得率对企业进行核定调整。

也即是说，在核定征收的程序中，行业税负率、成本利润率、应税所得率等均是可以适用的方法。而在具体方法的适用中，又存在处理上的差异，如以税负率进行核定时，是参照同行业企业哪几个年度的税负率、是按照平均还是对应年度的税负率进行核定等，都存在争取的空间。如上文的案例系按照该涉案企业近几年的平均税负率调整涉案期间的所得税，实践中也有按照对应年度的行业税负率调整企业对应涉案期间所得税的案例，如某物资公司在2020年至2022年间均以自制凭证进行成本扣除，稽查局认定该企业“虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账”，符合核定征收的规定，遂参照该企业同地区同行业经营规模和收入水平相近的纳税人对应年度的税负水平进行核定。因此，在个案中，企业可以与税务机关积极沟通，争取从低适用、调整企业所得税。

三、对核定方法的选择应当考虑企业实际情况，避免一刀切适用

在部分税务案件中，税务机关参照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于应税所得率的幅度范围并按照当地的执行口径机械地以某一应税所得率标准对企业进行核定征收。例如，再生资源行业因源头发票问题，对接前端个人散户的资源回收企业普遍以银行回单等自制凭证入账进行企业所得税的税前扣除。近来，一些地方税务机关以自制凭证入账不符合28号公告规定为由，要求资源回收企业补开、换开发票，期限届满后因企业仍无法取得发票，故以《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于“批发和零售贸易业”4%-15%的应税所得率范围，按照8%的应税所得率对资源回收企业的所得税进行核定。

我们认为，核定征收方法的选择应当根据企业的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，一刀切地适用某一种核定方法既忽视了行业、企业的实际情况，也有违税收公平原则。

以上述资源回收企业自制凭证核定征收案为例，在“反向开票”政策施行之前，源头发票缺失的问题是再生资源行业长期性、根本性的税收困境，无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多个人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票。前述原因导致资源回收企业在发生废旧物资收购业务时想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。因此，在“反向开票”出台前的政策空白期，对资源回收企业自制凭证事项进行所得税调整时应当充分考虑行业的实际情况。此外，因自制凭证事项调整所得税、适用核定征收系一种事后的调整，此时所涉购销业务均已发生，相应的成本、收入等客观存在，通过核定征收，可能会使得企业原本无所得或者没有那么多所得，但也要按照新的计税方式补缴税款。则在选择具体的核定办法时，应当基于实质课税与量能课税原则，结合业务发生实际情况、企业及行业利润情况等综合考虑，而不能片面地适用某一种的核定方法。

四、小结

因再生资源、货运等行业源头多为零散个体的特点，企业在发生真实成本支出后往往无法取得发票作为成本入账的凭证，或以银行回单等自制凭证入账，或在贸易链条中增设新的主体并自其处取得发票，以自制凭证入账可能面临未取得合法有效凭证入账进而被调整补税的风险，而自第三方公司处取得发票则面临取得虚开发票的问题，相关发票也极有可能被认定为“不合规发票”进而无法进行税前扣除。对于此类有真实成本支出但未取得合规凭证进行税前扣除的所得税调整问题，考虑到28号公告对税前扣除凭证的形式要求，企业可以从行业企业的实际情况、税负水平等方面争取适用适当的核定方法，合理调整所得税。