2024年10月12日，国新办举行财政部专场新闻发布会，财政部相关负责人指出：按照9月26日召开的中央政治局会议部署，财政部在加快落实已确定政策的基础上，围绕稳增长、扩内需、化风险，将在近期陆续推出一揽子有针对性增量政策举措。

　　针对房地产，下一步将积极研究出台有利房地产平稳发展的政策措施，将叠加运用地方政府专项债券、专项资金、税收政策等工具，支持推动房地产市场止跌回稳。

　　具体有三方面考虑：一是允许专项债用于土地储备。

　　二是支持收购存量房，加大保障性住房供给，用好专项债券来收购存量商品房。

　　三是及时优化完善相关税收政策，正在抓紧研究与取消普通住宅和非普通住宅相衔接的土地增值税政策。

　　其中第三点也是对第二十届三中全会《决定》 中“取消普通住宅和非普通住宅标准”的具体回应。

　　第二十届三中全会《决定》在涉及到房地产改革时指出，“取消普通住宅和非普通住宅标准”。政策一出，即被地产界朋友圈刷屏，原因在于，《土地增值税暂行条例》第八条规定，“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”，免征土地增值税。

　　当前税收已经成为房地产企业的第三大成本，企业不可谓不重视。普通住宅和非普通住宅标准未来一旦取消，住房在土地增值税中将统一划分为“住宅”，上述优惠政策可能有两种走向,继续免征或者取消优惠。政策调整非同小可。

　　从小处说，影响着房地产开发项目的土地增值税税额。当前土地增值税清算时，需要划分产品类型。如果取消普通住宅和非普通住宅标准，那么原来的三分法将变为二分法，即住宅+其他类房地产;原来适用二分法(普通标准住宅+其他类房地产)的地方，如北上广浙等，将极有可能变为一分法，即其他类房地产。实践表明，产品类型划分变动，对房地产企业税负影响巨大，甚至有的开发项目在土地增值税清算时会从退税变成补税。房地产税收本身已经是房地产企业的第三大成本，加上当前房地产滞销严重，资金周转失灵，业内充满了悲观情绪。如果此时再因为政策的调整，不小心加重企业的负担，可能会影响到房地产企业甚至房地产业的生存，也间接影响企业员工的就业，关乎千家万户的饭碗。

　　从大处说，房地产业是我国国民经济支柱，常年来房地产业土地出让金和税费贡献占到部分地方财政的半壁江山，更是带动了上下游六十多个行业。近年由于房地产业不景气，间接导致中国经济全面哑火。尤其是近一段时间以来，中国各级政府和整个财经领域从业人员无不关注着大洋彼岸的美国，翘首以盼美国降息，几乎相当于我们主动把国家的经济命脉交由别人掌握。

　　可以说，未来政策走势，既涉及地方政府财政收入，也关系到开发商的投资信心。

　　也正是因为牵一发动全身，各地对该政策具体执行十分慎重，从近期地方政府的态度可以看出：

　　(1)2024年8月30日，北京市委发布《中共北京市委贯彻《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》的实施意见》，文件规定：“(36)完善租购并举的住房制度。加快建立符合首都特点的房地产发展新模式，……优化房地产政策，适时取消普通住宅和非普通住宅标准”。

　　(2)2024年9月5日，《山西省住房和城乡建设厅等部门关于印发〈山西省进一步促进房地产市场 平稳健康发展若干措施〉的通知》(晋建房字[2024]169号)文件规定：“三、取消普通住宅和非普通住宅标准。各市政府可以因城施策，取消普通住宅和非普通住宅标准，更好地支持改善性住房需求释放。”以上政策仅是指出要取消划分标准，即指出了改革的方向;至于取消后土增税如何处理，还没有政府吃螃蟹。

　　需要说明的是，由于房地产企业拿地成本不同、规划的产品类型和面积占比不同，销售策略与价格不同，以上因素共同决定了，政策的调整对项目的影响不尽相同，因此，牛老师的建议是，房地产企业应赶在在细则发布的前夜，积极把握时间窗口，对每个未清算的项目进行税负测算，根据测算结果评估政策的影响，然后想好应对之策：是提前清算还是以不变应万变。

　　至于具体政策如何调整，我们拭目以待。

编者按：今年以来，再生资源行业的税收政策发生重大变化。4月24日，国家税务总局出台了“反向开票”政策，满足条件的回收企业可以采取向自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)反向开票的方式取得发票，然后进行相应的增值税抵扣和企业所得税税前扣除。目前，政策施行已有5个月，“反向开票”政策在解决再生资源行业“第一张票”痛点的同时，其实践过程也出现了一些问题亟需明确。本文选取了4个具有代表性的问题进行分析，旨在帮助再生资源回收行业企业更加准确地适用“反向开票”政策，提高税务合规度。

　　2024年3月，国务院发布《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》(国发[2024]7号)，明确提出：推广资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”做法。基于政策导向及再生资源回收业务长期存在的困境，今年4月24日，国家税务总局发布《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)，对适用“反向开票”政策的主体、发票要求、代办税费及监管要求等方面作出了具体的规定，这意味着再生资源回收企业自2024年4月29日起可以自己开具发票，解决了再生资源回收企业难以获取源头发票的问题。政策实行已有5个月，由于执行口径存在差异或税企双方对政策的理解存在差异等原因，实践中，回收企业对于“反向开票”政策适用提出了一些实操问题亟需解答。

　　01、出售者向多家回收企业销售报废产品，“反向开票”销售额已达到500万元怎么办?

　　根据5号公告的规定，出售者既包括销售自己使用过的报废产品的自然人，也包括销售收购的报废产品的自然人，且自然人应符合连续不超过12个月“反向开票”累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件(这里的“反向开票”累计销售额，包括多个资源回收企业向同一自然人“反向开票”的销售额)。实践中常见的情形是一个出售者向多家回收企业销售报废产品，当其“反向开票”销售额接近或达到500万元限额时，回收企业如何确认其销售额以及如何解决发票问题存在争议。例如，出售者先向A回收企业销售了不含税销售额为480万元的废钢铁，A回收企业进行了“反向开票”，当月A又向B回收企业和C回收企业先后出售不含税销售额为100万、50万元的废钢铁，B回收企业和C回收企业是否还能“反向开票”?对此，目前存在不同的观点：1.B企业可以“反向开票”，C企业不再“反向开票”;2.B企业只对其业务中的20万元“反向开票”，C企业不再“反向开票”;3.B企业和C企业均可以“反向开票”。

　　结合5号公告，第二种观点更符合“自然人应符合连续不超过12个月‘反向开票’累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件”的规定。此时对于B企业而言，在B企业“反向开票”前，该自然人的“反向开票”销售额为480万元，并未达到500万元的限额，若B企业对采购业务中的20万元“反向开票”，则可能面临无法获得剩余部分的发票而无法进行增值税抵扣以及企业所得税税前扣除的问题。

　　对于C企业，若B企业已经进行“反向开票”了，那么该自然人“反向开票”的销售额已经达到了500万元的限额，则其不能再“反向开票”，应当引导该出售者依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。实践中，C企业可能无法得知该自然人是否月销售额超过10万元或12个月的销售额超过500万元，目前有税务机关对此作出回应：税务机关发现出售者“反向开票”月销售额超过10万元后，将会对所有为其反向开票的资源回收企业发出提示(后续系统实现“一人式”归集并自动提醒)，要求回收企业根据当月各自“反向开票”的金额为出售者代办增值税及附加税费申报，并按规定缴纳代办税费。其中提到的“一人式”归集功能，可以实现一个自然人在一个纳税年度内涉及反向开票的收购企业信息、销售收入、申报信息及缴纳税款等数据的归集和查询。

　　02、名下有个体户的出售者销售报废产品，回收企业是否能向其“反向开票”?

　　对于名下的个体户经营范围为废旧物资销售的自然人出售者，实践中部分地区明确，其从事销售报废产品的业务应当全部以个体工商户名义对外销售并开具发票，以此避免企业拆分收入虚开发票、偷税漏税等情形发生。然而，若个体户经营范围与报废产品销售无关，如从事烟酒销售、食品销售(不包括废旧物资销售)，我们认为自然人出售者发生报废产品销售业务时，该回收企业可以向其“反向开票”。一方面，无论是出售者以个人名义销售，回收企业向其“反向开票”，还是出售者以个体户名义销售并开票，都需要进行相关税费的申报缴纳，能够实现对销售方的税收征管。另一方面，个体户小而散，征管难度较高，而由回收企业直接对出售者个人“反向开票”不仅更有利于其获得源头发票，同时能够提高征管效率。

　　03、出售者按照经营所得缴纳个人所得税，应当如何计算成本?

　　根据5号公告的规定，出售者在次年3月31日之前须进行经营所得汇算清缴，经营所得以出售者每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%至35%的超额累进税率。此时，成本、费用及损失如何确认、以何种凭证证明成为出售者普遍关心的问题。今年8月2日，国家税务总局在12366纳税服务平台的资源回收企业“反向开票”政策专栏中明确，对于“反向开票”年销售额不超过500万元(不含增值税)的出售者，在向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴时，无法获取完整、准确成本费用资料，不能正确计算年应纳税所得额的，主管税务机关可以在一定时间内采用核定应税所得率方式征收，参照《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)中的“商业”行业适用的应税所得率，从低确定(5%)。

　　上述回复结合了再生资源行业实际发展状况，明确了出售者关注的成本核算问题。但目前存在的另一个问题是，假设自然人连续不超过12个月的销售额以最高限额500万元计算，若按照核定征收确定应纳税所得额，计算出个人所得税税额为39500元。在经济下行阶段、考虑不同地区出售者利润高低不同，对于部分出售者而言或许税负相对较重。此时，该部分出售者或许需要准确计算成本、费用及损失，以实际的应纳税所得额计算应当缴纳的税款。当出售者无法准确计算或提供相应凭证时，其可能选择拒绝回收企业”反向开票”，这将影响”反向开票”的实际效果。

　　04、报废汽车回收拆解企业应当向车主“反向开票”，还是向“黄牛”“反向开票”?

　　在实践中，普遍存在的情形是自然人车主将车销售给“黄牛”，由“黄牛”销售给回收企业，或通过支付手续费委托“黄牛”代办报废车辆的相关销售事项，回收企业将回收报废车辆的款项直接支付给车主，或先支付给“黄牛”，再由“黄牛”支付给车主本人。在上述过程中，报废车销售过程由“黄牛”进行操作，车主本人并不参与其中，那么这种情形下回收企业应当向谁“反向开票”存在争议。一种观点认为，拆解企业应当向车主本人“反向开票”，因为车主作为报废汽车的所有权人，无论从形式上还是实质上都是真实出售报废车的自然人，从确保业务真实性以及报废汽车监管的角度，回收企业应当向车主本人开具。另一种观点认为，回收企业应当向“黄牛”“反向开票”，这种观点主要是基于回收企业将款项支付给“黄牛”的情形，但这种处理方式的风险在于收款人、开票人与《报废机动车回收证明》上的机动车所有人不一致。而且这种情形下，“黄牛”属于5号公告中销售收购的报废产品的自然人，也需要按照经营所得承担较高的个人所得税，因而存在“黄牛”以公司名义收取报废车辆款项且向回收企业开具发票的操作，但车辆实际所有人仍然是车主而并非公司，这种方式存在被认定为虚开、偷税的风险。

　　05、结语

　　从完善立法角度，对于5号公告未尽事项，可以预见的是未来相关部门或将针对行业共性的政策适用问题出台更加细化的实践规定，同时根据政策实践及税收征管情况更新开票系统，最大程度地帮助回收企业以及出售者适用“反向开票”政策。对回收企业而言，适用“反向开票”政策首先要确保业务真实性，建立健全交易流程监管制度，尤其是对于废铅蓄电池、废旧汽车拆解等具有特殊资质要求的品类，准确识别每一个交易节点的风险点，在降低经济成本的同时提高税务合规度;而且从农产品等领域“反向开票”的实践来看，回收企业也应当关注“反向开票”过程中可能存在的虚开问题，避免面临承担税务行政责任以及刑事责任的风险。对出售者而言，在销售报废产品时若同意回收企业适用“反向开票”，则应当准确掌握”反向开票”下的税收征管要求，在规定期限内及时办理个人所得税汇算清缴以及相关的税费事项，避免被追缴税款、加收滞纳金甚至处以罚款的风险。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。

编者按：在经税务稽查程序作出行政处罚的违法行为类别中，偷税行为占比高、后果重、争议多，种种因素使得偷税认定成为备受关注的热点税务问题。对于一些税收法规的理解税企常存在偏差、税法的不完善、新的经营模式的涌现等等，必然会引起税企争议。如《税收征管法》第六十三条“不列少列收入”的行为，如若是纳税人因对税收政策法律认识上存在争议所致，能否一概定性为偷税?本文基于一则偷税处罚被撤销案例，探讨偷税的构成要件、举证责任、证明标准等问题，指出税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税，如此可以促使偷税行为的认定与处罚更符合责罚相当原则的要求。

　　01、案例引入：某公司偷税处罚被撤销案

　　(一)基本案情

　　某公司给两位自然人放贷，自然人逾期未支付利息，因此该公司将两位自然人起诉至法院，法院作出判决确认两位自然人所应支付的利息金额，但该公司并未实际收回法院判决所确认的逾期利息。公司对涉及民事案件的逾期应收未收利息是否应作纳税申报，引发税企争议。税务机关认为是司法文书生效时，就算没收到利息企业也应当申报纳税，而企业认为还没有收到就不应该申报纳税，依据是财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)相关规定。为此，税务局还专门就该涉税问题向上级有关部门予以请示。税务稽查局最终作出《税务行政处罚决定书》，认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为。该公司不服上述行政处罚决定，提起行政诉讼，要求撤销行政处罚决定。

　　引发思考的是，仅因税企双方对某类事项存在法律认识上的争议，就认定公司存在偷税故意，是否合乎法律的公平公正?

　　(二)法院观点

　　一审法院认为，作为税务行政机关对原告公司未收回的逾期利息是否应当缴纳营业税尚无法确定的情况下，涉案处罚决定书认定原告公司未将逾期利息进行纳税申报属于虚假纳税申报的偷税，属于事实不清，主要证据不足，判决撤销该处罚决定。

　　二审法院认为，当事人就该公司涉及自然人案件逾期应收未收利息是否纳税存在法律认识上的争议。因此，该公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有虚假纳税申报的故意。税务稽查局认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予以撤销，二审维持原判。

　　02、偷税的构成要件包含主观故意且税务机关对此承担举证责任

　　偷税的构成要件、举证责任、证明标准，是分析税务机关对偷税案件的定性准确与否的逻辑起点。《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件，分别是主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。

　　实践中，引发争议较多的是过错要件。从《税收征管法》第六十三条第一款所述文义角度来看，“伪造、编造、隐匿、擅自销毁、拒不申报、虚假申报”等词汇即可内涵当事人的主观故意要素，但“多列支出”“不列、少列收入”的词性较为中性，存在纳税人客观上造成该结果但并无偷税主观故意的情况，类似前述案件中对某实体问题产生争议进而造成不列少列收入的，是否一概就认定构成偷税呢?答案是否定的。《税收征管法》第六十三条规定、税务总局复函(税总函[2016]274号、税总函[2013]196号)均内涵了纳税人的主观故意是构成偷税的必要条件。因此，如果纳税人没有偷税的主观故意，税务机关就不能认定纳税人构成偷税。

　　问题又来了，既然认定偷税需要具备主观故意要素，那么谁来承担举证责任呢?或有税务机关援引《行政处罚法》第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，认为行政处罚应以过错推定为原则，无过错推定为例外。该部分税务机关认为偷税案件应对纳税人适用过错推定，即需要纳税人拿出证据证明其主观上没有过错。这显然是对偷税案件的错误理解，既然主观故意是偷税的构成要件，那么行政机关的举证责任范围当然就应该包含偷税构成要件全要素的内容，且应对纳税人适用无过错推定。厦门市地方税务局关于印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》的通知(厦地税发[2009]104号)指出，“纳税人有证明自己无违法行为或者违法行为轻微的权利，没有主动证明自己有违法行为的义务”“不能通过推定结论代替证据”等，更是印证纳税人不需要证明自己没有过错，如果税务机关未能充分举证，应当承担败诉的不利后果。因此，对抗税务机关作出偷税定性的关键在于指摘税务机关举证责任之履行不完满，这便是前述偷税构成要件的价值体现。

　　至此，已经明晰偷税的构成要件包含主观故意，且税务机关对此承担举证责任。那税务机关提供的证据需要达到何种程度才可以得出肯定结论呢?这便是证明标准的问题，法官判断税务机关有没有完满履行举证责任的重要标准即为证据确凿。在偷税案件中，定性纳税人构成偷税的前提是负纳税义务，因此偷税的全部构成要件均要达到事实清楚、证据充分的程度。此外，行为人采用何种手段逃避纳税义务也需要达到事实清楚、证据充分的程度。

　　只有明确偷税构成要件具体包括哪些内容、对税务机关承担举证责任有何影响，以及税务机关承担举证责任应当达到何种证明标准，方能在偷税案件中作出强有力的法律性抗辩和专业意见表达。

　　03、税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税

　　(一)涉税争议事项是否征税属于疑难复杂的税法适用问题

　　对于某一涉税事项，纳税人认为不应征税，而税局认为应当征税，征纳双方观点差异的根本原因在于税法没有明确清晰的规定。因此，该涉税事项究竟是否征税属于疑难复杂的税法适用问题，即便是专业的税务机关也会出现前后不一、相互矛盾、难以在短时间内一次性作出结论的现象。本案引发税企争议的起点，是人民法院依法裁判的应收未收逾期利息是否应当申报纳税。在相关法律、法规和规范性文件规定的不明确，或相互之间有冲突的情况下，该实体争议问题并未存在定论，企业未将逾期利息申报纳税，是由于对税收政策法律认识上存在争议所致，并非出于偷逃税款的主观故意。

　　(二)对企业的未纳税申报行为应适用无过错推定原则

　　无过错推定原则是税收执法工作的基本原则，其内涵是税务机关在没有直接证据证明纳税人恶意的情况下，应当推定纳税人无过错和诚信，即税务机关负有证明纳税人有过错的举证责任。本案中，税务机关没有遵循对纳税人的诚信推定原则，对逾期应收未收利息是否征税这一疑难复杂的税法适用问题与该公司构成偷税与否的问题混为一谈，径行该公司基于自身对税法的理解和认识最终未作纳税申报的行为定性为偷税，显然违背无过错推定原则，破坏平等互信征纳关系的建立。

　　(三)该类企业不构成“不列少列收入”“虚假纳税申报”的偷税

　　构成偷税需具备主观故意，因此当纳税人的行为表现是“不列少列收入”时，其并不必然构成偷税。按照主客观相一致原则，应当进一步考察纳税人不列少列收入背后的主观状态。如果纳税人不列少列收入是由于纳税人不知晓税法、对税法理解错误或税务机关辅导错误所致，那么纳税人就不具有某一款项构成收入的主观认识。认识是意志的基础，纳税人不具有某一款项构成收入的认识，自然就没有通过不列少列收入而积极追求逃避纳税的主观意志。对于此类情况，纳税人不具备偷税的主观故意，不应被定性为偷税。在本案中，该公司主观上并不明知逾期应收未收利息属于应税收入，不存在明知逾期应收未收利息属于收入的主观认识。根据无过错推定原则和过错责任规则，税务机关如果想要定性该公司偷税时，应当承担举证责任，收集其主观上存在不列少列收入故意的直接证据，如若达不到证明标准，就应当承担败诉结果。

　　“虚假纳税申报”的偷税应当满足两个要件，第一是纳税人主观上具有欺诈性，即有虚构假象、隐瞒真相、欺骗税务机关的故意;第二是纳税人实施了欺诈行为，即报送的纳税申报资料与客观事实明显不符。如若纳税人积极配合调查，按要求提供企业自身的全部交易资料，报送的纳税申报资料和基础交易资料与客观事实完全一致，又何来企业欺诈税务机关的主观故意呢?本案中，企业未对逾期应收未收利息进行纳税申报，而税务局认为逾期应收未收利息应当作纳税申报，这一争议的本质不是纳税申报资料的真或假，而是对税法的认识和理解的差异。对于即便是税务机关都难以判断的疑难复杂经济活动应税与否的问题，应当允许纳税人有自己的认识和理解。税务机关有权对纳税人进行纳税辅导和纳税调整，但是不能直接将对税法认识和理解的差异界定为虚假纳税申报的偷税违法行为。

　　04、结语

　　通过本文的论证，可以得出结论，纳税人的主观故意是偷税违法行为的构成要件，且税务机关对其承担举证责任。对于税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件，不能简单将应税与否的疑难复杂适用问题与企业偷税与否混为一谈，税务机关如若不能举证证明纳税人存在偷税主观故意，如有阴阳合同、私户入账、内外账等行为，那么就不能片面定性纳税人构成偷税，要允许纳税人对疑难复杂的税法适用问题有自己的认识和理解。建议广大纳税人在面临此类税务争议问题时，及时聘请专业税务律师介入，提供专业意见和解决方案，并与争议中面对的各方主体保持良性沟通，有效解决税务纠纷。

在企业的成长与发展过程中，融资活动是支撑其运营的关键环节，但融资过程中的税收问题常常被忽视，导致企业在面临税务检查时处于被动局面。本文旨在研讨关联企业间典型债权融资业务中潜在税收问题，以期帮助企业在融资活动中更好地遵守税法规定。

　　一、关联企业间的有偿借贷

　　(一)增值税处理

　　1.资金借出方。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文)附件1规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”;“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。因此，资金借出方应按照贷款服务缴纳增值税，并按规定开具增值税发票。

　　2.资金借入方。根据36号文附件2规定：“纳税人购进的贷款服务，及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此，资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　(二)企业所得税处理

　　1.资金借出方。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：“《企业所得税法》第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”。因此，资金借出方应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现。

　　2.资金借入方。根据《企业所得税法》及实施条例相关规定，资金借入方需考虑两个标准计算限额，一是不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除;二是企业实际支付给关联方的利息支出，接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，不超过金融企业5:1，其他企业2:1的比例计算的部分，准予扣除，超过的部分，不得扣除。企业能够按照有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则，或该企业的实际税负不高于其境内关联方的除外。

　　(三)印花税处理

　　根据《中华人民共和国印花税法》，借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。因此，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。

　　二、关联企业间的无偿借贷

　　(一)增值税处理

　　1.一般处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，关联企业间无偿借款，资金借出方应视同销售申报缴纳增值税。资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　2.企业集团内资金无偿借贷

　　根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)规定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”财政部 税务总局公告2021年第6号、财政部 税务总局公告2023年第68号分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。因此，企业集团内单位资金无偿借贷行为，在政策有效期内可享受免征增值税优惠。

　　关于集团内单位认定，应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)第一条判断，对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团，借贷双方应登记为同一企业集团成员;对于尚未取得《企业集团登记证》的，企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合，按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。

　　(二)企业所得税处理

　　1.资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

　　根据《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”

　　因此如果资金借出方企业所得税税负不高于借入方，不会导致国家总体税收收入的减少，原则上税务机关不作特别纳税调整。

　　2.资金来源于有偿借入资金

　　根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此，如果资金借出方无偿借出的资金是有偿借入的，税务机关会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，不得在税前扣除。

　　(三)印花税处理

　　印花税税务处理同关联企业间有偿借贷，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。

　　三、资金池管理

　　为提高集团内资金利用效率，加强内部资金的整合和平衡，越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变，以设立资金池的方式，将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中，并由集团公司一起统一管理，再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。

　　(一)无偿资金池业务

　　1.增值税处理

　　(1)子公司无偿向母公司上划资金

　　对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为，实务中存在争议，一方观点认为：资金池业务与一般的公司间借贷不同，子公司上划资金后，在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的，其资金使用模式类似公司在银行的存款，所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款，由于存款利息不征收增值税，子公司取得存款利息收入或未收取利息，均不需要缴纳增值税。

　　另一方观点认为：上海、安徽等地的税务机关曾明确回复，属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息，而集团母公司不属于国家规定的吸储机构，且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用，实际形成了企业之间的资金借贷，子公司应根据36号文规定，按照贷款服务申报缴纳增值税。

　　笔者认为，在集团资金集中管理模式下，子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为，子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。与此同时，即便被认定为资金借贷行为，若属于财税[2019]20号第三条规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，在2019年2月1日至2027年12月31日之间可享受免征增值税优惠。

　　(2)母公司无偿向子公司下划资金

　　子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额，即透支使用资金，应属于资金拆借行为。增值税处理同上述关联企业间无偿借贷情形增值税处理。

　　2.企业所得税处理

　　(1)资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

　　根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，关联方之间发生无偿提供资金借贷服务，应按照独立交易原则视同销售，视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，按照公允价值确定，即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。

　　但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　因此，如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方，不会导致国家总体税收减少，原则上税务机关不进行特别纳税调整。

　　(2)资金来源于有偿借入资金

　　如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的，无偿划出时又未申报视同销售收入，则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定，资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整，无需考虑母子公司双方实际税负情况，因此建议若资金来源于有偿借入资金，资金划出方应选择有偿方式提供资金，减少税务损失。

　　3.印花税处理

　　通过集团内部结算中心进行的资金集中管理，母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构，因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证，无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同，则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。

　　(二)有偿资金池业务

　　1.增值税的税务处理

　　子公司有偿向母公司上划资金：对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为，目前实务中存在争议，具体分析见“场景一无偿资金池业务”。

　　母公司有偿向子公司下划资金：是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金，即透支使用资金，应属于资金拆借行为，母公司取得利息收入应申报缴纳增值税，如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于6号文附件3第一条第十九款规定的统借统还业务，则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。

　　2.企业所得税处理

　　从收入端看，资金划出方收取利息收入应申报所得，并且根据《企业所得税法》第四十一条规定，上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金，如果被认定为资金拆借，则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则，需按照独立交易原则调整应税收入，如果认定为存款利息，则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则，无需纳税调整。

　　从支出端看，划入方支付利息，在取得贷款服务增值税发票后，可在企业所得税税前扣除，但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。

　　3.印花税税务处理

　　具体印花税的税务处理，与偿资金池业务基本相同。

　　四、统借统还

　　集团企业在经营过程中，由于集团内的母公司和子公司各自都有向金融机构融资的需要，如果各自向金融机构申请贷款业务，融资成本较高，而资信条件不好的子公司，可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题，由企业集团统一对外融资，根据所属成员企业经营需要分配资金、使用资金，所属成员企业向企业集团支付利息，由企业集团统一与金融机构结算的模式应运而生。

　　(一)增值税处理

　　根据36号文附件3规定：“统借统还业务，是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务”。“企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务”。

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　因此，集团企业为了解决下属单位资金周转问题，向金融机构贷款后分拨给下属单位，其利息收入若要符合统借统还利息收入免征增值税的规定，必须同时符合以下要求：

　　(1)统借统还的前提是企业集团。

　　(2)统借方必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。

　　(3)资金来源受到严格限制，必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金。

　　(4)借款双方属于集团企业内统借方直接分拨贷款给资金需求方，不得通过集团企业内其他单位向统借方借款再进行转贷给资金需求方，贷款资金流向与还款资金流向需符合拨付路径规定。

　　(5)融资主体统借方向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。

　　(6)统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　(二)企业所得税处理

　　《企业所得税法》及实施条例和其他税收相关规定对利息的税前扣除作了相关明确，笔者总结如下。第一，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。第二，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。第三，房地产企业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方如果能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　需要注意的是，根据中华人民共和国发票管理办法(2023年修订)规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”;“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”因此，对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票准予在企业所得税税前扣除。

　　(三)印花税处理

　　1.根据《中华人民共和国印花税法》规定：“借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准成立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。”因此，统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由统借方、金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。

　　2.根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)规定：“采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。”因此，统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。

　　3.根据《企业集团财务公司管理办法》规定：“财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，依托企业集团、服务企业集团，为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。”因此，企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同应缴纳印花税。

A公司为制造企业，其生产过程中需要一台特殊的测试仪器，该仪器市面上没有销售，于是A公司决定自行研发。A公司研发活动符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)中关于研发活动的定义。2023年1月1日立项，经过一年的研发，2023年12月31日顺利结项，并生产出一台符合要求的测试仪器。该仪器当月投入使用，直接成本(包括耗用的材料、燃料、动力)100万元。在这种情况下，该测试仪器的研发成本能否加计扣除?笔者近期遇到的这个案例，是企业在创新过程中遇到的新问题，很有代表性。

　　基本规定

　　根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告)第二条第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除;第七条第二项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　同时，《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》(以下简称第9号指引)第二条第六项规定，发行人在研发过程中产出的产品或副产品，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本，并在对外销售时，按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15号》等规定，对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品，其成本不得计入研发投入。

　　政策分析

　　按照40号公告规定，研发形成固定资产对应的支出，包括耗用的材料、燃料、动力不属于不得加计扣除的情形。上述案例中，A公司研发活动形成的固定资产，投入使用后没有对外销售，不属于不得加计扣除的范围。

　　但结合第9号指引，笔者认为研发支出中可以加计扣除的“直接投入费用”，是指用于研发的消耗性支出。这种消耗性意味着如果研发活动失败，这些支出永远无法得到补偿。也就是说，只有实际消耗、无法得到补偿的支出，可以享受研发费用加计扣除政策。举例来说，研发项目RD01需要领用甲化工原料100公斤，价值1万元，在研发过程中消耗殆尽，则该支出可以加计扣除;如果领用甲化工原料100公斤，价值1万元，研发成功形成产品并对外销售，则该支出不能加计扣除。

　　笔者认为，研发形成固定资产且不对外销售的情形，虽然与40号公告所说的形成产品对外销售不同，但与之相应的材料、燃料、动力等支出没有在研发中消耗，不应当享受研发费用加计扣除政策。除此之外，研发形成该固定资产相应的人工等直接成本，由于未来可以在销售或使用中得到补偿，也不应当适用研发费用加计扣除政策。同时，企业研发活动形成的存货且不对外销售的，其所耗用的材料、燃料、动力等支出，也不应当适用研发费用加计扣除政策。

　　处理建议

　　目前，高新企业税收优惠、研发费用加计扣除相关税收文件中，始终没有明确“研发活动直接投入费用”应当怎样归集。笔者认为，从税收政策本意来说，计入研发费用的支出一定是消耗性的，即不能获得补偿的部分。所以，研发活动中形成存货或固定资产对应的材料、燃料、动力，甚至包括人力，均应当从研发费用中冲减。即使没有形成存货或固定资产，也会存在报废环节。由于研发报废的材料在处置时得到了补偿，相应的处置收入应当冲减研发费用。

　　在实务中，如果税收文件对某项交易没有明确规定，应该按照会计准则的有关规定执行。笔者认为，第9号指引对企业研发费用的归集作出了严谨的规范，且在实务中可操作性强，建议企业在进行实务操作时参考第9号指引的规定进行处理。如果把握不准，建议及时咨询主管税务机关，避免产生税务风险。

纳税遵从与合规是税收征管和税法实施的永恒主题。平台经济相关纳税主体的税务合规问题，愈来愈受关注。在数字经济快速发展的大背景下，为小微企业(含个体工商户，以下统称“小微企业”)和灵活就业人员的纳税遵从，积极探寻新的路径，完善纳税服务，做好制度安排，十分重要。

　　对于数字经济下的纳税遵从问题，目前大家关注度比较高的是“委托代征”。实践中，一些省份已开始相关试点。但笔者认为，从税收法定的角度看，这个模式的大面积推广存在法理障碍。较之委托代征，更可行的纳税遵从模式是委托代缴，也就是意定代缴。

　　税款缴纳包括法定代缴和意定代缴。法定代缴，指税收征管法及其实施细则中规定的代缴税款。意定代缴，是民商事交易实践中，在交易真实的条件约束下，两个独立的民事主体约定代缴税款，并形成代缴税款的民事合意。代缴，主要基于商事交易惯例和契约安排，在不损害公共利益和国家税权的前提下实施，实践中已有诸多先例，比如，卖场与进驻商户之间的开票代缴，商户在大卖场销售，由大卖场开具发票，卖场代商户缴纳税款。又如，营改增之后保险公司为保险经纪人代缴税款，拍卖公司代委托人(物主)缴纳税款，电力公司替零散销售户缴纳税款等。

　　委托代缴税款的法理基础是，税收之债作为金钱债务，可以委托他人代为履行。在平台经济视角下，委托主体是纳税人即灵活就业人员，其为了便利纳税主动发起委托代缴契约。平台企业依照委托协议代为缴纳税款，为代缴主体。纳税人作为法定的税收债务人，代缴不改变其纳税主体身份，也不改变税务机关作为税收债权人的身份。

　　从法理上看，委托代征与委托代缴主要有三方面区别。

　　一是委托合同性质不同。委托代征中委托主体为税务机关，属于公权力部门范畴，其与代征方签订的合同也有行政委托色彩，合同标的是部分征税权。此时，代征方根据委托协议享有一定的征税权，同时税务机关负有审核、监管职责。委托代缴中，委托主体为纳税人，委托合同为民事委托合同，因为签订合同的双方皆为民事主体，是双方自愿主动签约，合同规定的内容属于民事范畴。

　　二是委托内容不同。委托代征中，税务机关将征税权委托给了代征方，税务机关的重心是如何规范代征方的征税行为。受托主体为代征方，根据协议行使征税权。委托代缴中，委托的是履行税收之债，平台企业受纳税人委托，按照合同规定代委托主体缴纳税款，委托人和受托人之间是民商事契约关系。

　　三是税务机关承担角色不同。在委托代征中，税务机关是主动方，仍需在代征的各个环节履行审核、监督、指导的职责。由于与平台企业的信息完全不对等，对平台企业委托代征情况的监管并非易事。委托代缴中，税务机关是征税方，也是被动接受平台企业代为缴纳请求的主体，按照相关法律规定征收税款，核查纳税申报信息的真实性，税务机关依照申请，审核其委托合同、代缴税款、接纳平台传送的相关涉税信息。

　　笔者认为，数字经济时代，纳税遵从路径必须创新，以顺应新的经济业态，激发纳税人主动遵从的意愿。

　　倡导数据共享，鼓励主动纳税遵从。坚持协同共治理念，发挥平台在纳税遵从中的主体地位和作用。小微企业和灵活就业人员在进行经济活动时，都会登录第三方平台且使用时间较长。税务机关可与平台合作，对平台上从事交易的纳税主体强化税法教育，明确其纳税人权利，及相对应的纳税遵从义务。同时，第三方平台往往会积累大量交易数据，包括但不限于交易双方的个人信息、交易物品和交易金额等。平台企业可与税务机关商讨共享数据的可能性，完善小微企业及灵活就业人员的涉税信息，一定程度上缓解双方信息不对称的问题。这里面关键是如何激发平台企业主动遵从税法的意愿，以及对平台企业和平台经济参与者主动遵从税法的路径探索。

　　慎用委托代征模式，由灵活就业人员委托平台代缴税款。纳税遵从受遵从成本和遵从便利度等因素影响。建议探索新的纳税遵从路径，降低遵从成本。笔者调研发现，除了传统的委托代征模式外，平台企业存在接受代缴税款这一新的遵从路径的意愿。平台掌握纳税主体的准确交易信息，可以由纳税人主动委托平台缴纳税款，代为办理涉税事宜。依照平台企业的申请，征纳双方可以积极探索委托代缴征管路径，积极协调落实涉税信息传输通道，建立涉税信息共享合作机制。税务机关应制定关于委托代缴的流程规定，帮助平台企业合法合规受托代缴，持续深化拓展税收共治格局。不过，如果灵活就业者收入是由平台企业直接支付的话，视情形平台或构成法定代扣代缴义务，在此不论。

　　借助区块链等新技术手段，探索以数治税新应用场景。基于区块链的去中心化、可追溯性等特点，实践中，修改区块链中的数据成本过高，实现可能性极小。因此，区块链技术可以有效保障交易的真实性。由此笔者认为，通过平台上传至区块链的交易数据，符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条对税前扣除凭证的要求。这部分交易数据上链后，税务机关有相应的查看权限，法理上可作为企业所得税的税前扣除凭证。建议推动平台企业交易数据即时上链，对数据进行规范归集、分析和管理，保障上链数据的真实性、关联性和合法性。满足条件的数据可以以内部凭证的形式作为所得税税前扣除凭证，以完善抵扣或扣除凭证链条。

房地产开发企业为了便于销售其开发产品，一般会在开发项目的土地上建造售楼处。售楼处通常分为三种类型：一是临时性的，即开发的产品销售完毕后自行拆除;二是售楼处属于开发产品，当开发产品销售完毕，售楼处最后也要对外销售出去;三是当初建造售楼处时就把它作为企业的固定资产管理，当销售开发产品时作为营销场所，而开发产品销售完毕后转为用于物业管理的办公用房，或者其他经营用房。

　　按照房产税政策规定，售楼处应当缴纳房产税。但售楼处所占土地的价值，即地价是否计入房产原值缴纳房产税?现根据相关规定进行法理分析。

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号，以下简称财税[2010]121号文件)第三条关于将地价计入房产原值征收房产税问题规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

　　财税[2010]121号文件是在2010年出台的。那时，纳税人会计上有执行《企业会计准则》的，还有执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的。执行《企业会计准则》与执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人会计上处理土地使用权是不一样的。

　　《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。

　　《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定，购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。

　　从上面的规定可知，在财税[2010]121号文件出台之前，执行《企业会计准则》的纳税人，房产原值中不包括地价，当然地价就没有缴纳房产税。而执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人，房产原值中包括摊销后的地价，这就说明地价中有一部分是缴纳了房产税的。其实，财税[2010]121号文件的出台，目的是为了平衡执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》与《企业会计准则》纳税人之间房产税不公平的现象，也就是说，会计上执行《企业会计准则》，未把地价计入房产原值的纳税人，地价也应计入房产原值征收房产税。2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》对土地使用权的处理和《企业会计准则》一样。同理，执行《小企业会计准则》的纳税人，地价也应计入房产原值征收房产税。

　　但无论是《企业会计准则》《小企业会计准则》，还是《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定，房地产开发企业取得土地使用权用于开发房屋建筑物的，在土地未开发之前，作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。当土地开发时再将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。

　　房地产开发企业取得土地使用权是为了开发可供销售的产品，当开发的产品全部售出后，土地使用权已不存在了;而除房地产开发企业以外的其他企业，取得土地使用权是为了生产经营和建造生产经营用的房屋建筑物使用，土地使用权会长期属于企业。这也就是说，土地使用权在房地产开发企业和其他企业相比较用途是不一样的。

　　因此，房地产开发企业建造的售楼处，地价是否计入房产原值征收房产税，应根据具体情况而定：

　　一、临时性的售楼处在开发产品销售完毕后是要拆除的，其所占的土地价值并不计入其成本中，而是要计入可供销售的开发产品成本中，因此，在对售楼处征收房产税时，不能再把其所占的土地价值并入房产原值中征收房产税;倘若临时性的售楼处其所占的土地价值，既计入了可供销售的开发产品成本中，又在征收房产税时再计入房产原值，这样就会有失税收公平合理的原则。

　　二、售楼处属于开发产品的，按照会计核算的规定，其所占土地的价值会自然转移到售楼处的成本中去，这样，地价已经计入了房产原值征收房产税了。

　　三、作为固定资产管理的售楼处，其所占的土地价值不会转移到可供销售的开发产品成本中去的，还会留在企业作为无形资产管理，这时的土地和房屋是构成一体的，因此，地价应计入房产原值征收房产税。

财政部于2018年12月发布了《企业会计准则第21号——租赁》，规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。企业执行新租赁准则后，除短期租赁和低价值资产租赁可以简化处理外，承租人应确认"使用权资产"，并且计提折旧。再则承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

　　但税收上关于租赁有关的文件并没有变化，势必会造成租赁业务税会差异进一步扩大，本文将通过案例阐述经营租赁在初始确认、后续计量及终止确认环节存在的税会差异，以及相应企业所得税申报表如何填报。

　　例：A企业2022年12月与出租方签订办公室租赁合同，合同租赁期从2023年1月至2026年12月共4年，租赁期满后预计不在续租。合同约定每年租金100万元，于每年1月1日支付当年房租，出租方于2022年12月31日交付场地，A企业因发展需要，于2024年12月与出租房达成协议接触合同。A企业的租赁内含利率或承租人增量借款利率为4%。暂不考虑增值税。

　　一、会计处理

　　(一)使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十四条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定可知，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+预计负债。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　通过上述规定得知，A公司于2022年12月31日应确认的使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额如下：

　　租赁负债=100+100/(1+4%)+100/(1+4%)²+100/(1+4%)³=377.51万元。

　　因本案例不涉及租赁激励、初始直接费用及预计负债，因此使用权资产与租赁负债一致，为377.51万元

　　A公司在租赁期开始日2022年12月31日的会计处理：

　　借：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 22.49万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额 400.00万元

　　(二)后续计量-租赁期内使用权资产计提折旧和租赁负债摊销

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十一条，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

　　因此，在不考虑残值的情况下，2023年至2026年每年计提使用权资产折旧=377.51/4=94.38万元。

　　租赁负债分摊见下表：

　　A公司2023年的会计处理：

　　1.2023年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2023年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2023年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 11.10万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 11.10万元

　　(三)终止确认-提前解除租赁合同

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十条规定：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

　　因此A公司2024年因发展需要，提前解除租赁合同，应终止确认使用权资产和租赁负债。

　　A公司2024年的会计处理：

　　1.2024年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2024年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2024年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 7.54万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 7.54万元

　　4.2024年12月终止确认使用权资产和租赁负债

　　借：使用权资产累计折旧 188.76万元(94.38+94.38)

　　租赁负债-租赁付款额 200万元

　　贷：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 3.85万元(22.49-11.1-7.54)

　　资产处置收益 7.4万元

　　二、税收处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　A公司租赁办公室属于经营租赁，根据权责发生制原则，A公司每年可根据合同约定需支付的租金在税前扣除。

　　至于A公司2024年提前解除租赁合同终止确认使用权资产和租赁负债形成的“资产处置收益”7.4万元，企业所得税未明确规定，但从整个租赁期考虑，A企业未获得实质性收入，若“资产处置收益”不作调整，将形成永久性差异。

　　三、税会差异分析及申报表填报

　　2022年修订的企业所得税年度申报表中没有使用权资产及其折旧的相关栏目，实务中，一般将经营租赁租入的资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“四、长期待摊费用”“(五)其他”的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的“使用权资产”，就等同于税务上的“长期待摊费用”;会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”，不在A105000第18行“(六)利息支出”调整，因为本行第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。因此应将会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”在A105000第30行“(十七)其他”调整。

　　A公司2023年使用权资产所得税年度申报表填报：

　　A公司2023年租赁负债相关“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年使用权资产所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年租赁负债相关的“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年资产处置收益所得税年度纳税申报表填报：

房地产企业采用预售制销售商品房，收到业主支付的预售房款后原计入“预收账款”，因实行新收入准则后需要将科目调整为“合同负债”。一般可能会将该笔业务对应的分录书写如下：

　　1、预收房款

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　2、按3%预缴增值税

　　借：应交税费-应交增值税(预缴增值税)

　　贷：银行存款

　　但是这会带来一个问题，按照准则要求，“合同负债”是指企业在尚未向客户完成履约义务而提前收到款项。预收的房款是价税合计数，其中增值税的部分明显不符合“合同负债”的定义，并不与履约义务挂钩，因此不应该计入“合同负债”。而这一观点也再次被财政部会计司的官方答疑所印证。

　　因此，上述分录可能调整为：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(待转销项税额)

　　注意，合同负债”不含增值税并不是只不含预缴增值税，笔者认为应该是不含全额的增值税。故应将预收房款的全额/1.09进行价税分离，并将分离出的9%增值税部分计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中。“

　　但这样处理又产生了新的问题，根据财会[2016]22号的规定，“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”科目应当核算会计确认收入时点早于税法规定的增值税确认收入时点。对于房地产企业预售制与新收入准则对收入确认的要求，预收房款一般都未达到会计准则对于收入的确认要求，因此直接将分离出的税金计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中并不恰当。

　　那么，我们只能再考虑别的账务处理方式：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债——房款

　　合同负债——增值税

　　这种核算方式看似换汤不换药，但实则有他的道理，通过将“合同负债”进行细分，在账面可以清晰反应不含税金额，同时在后续税款预缴申报时也很好取数，但也有明显的缺点，在列报时因为“房款”、“增值税”两个明细还是包含在“合同负债”科目下，因此在报表中还是会以总额呈现。

　　新收入准则脱胎于国际会计准则，在碰上我国特殊的房地产企业预售制度后显得有些力不从心，以上两种账务处理方式都不完美，但又暂时没有想到更好的方式，只能留待大家继续探索和思考。

　　1、增值税预缴申报

　　如果按照上述第一种核算方式，将“合同负债”中所记增值税单独剥离，对于增值税预缴申报取数将带来变化。

　　财务人员在填写《增值税预缴税款表》时，仔细看填表说明，房地产开发企业预售自行开发的项目，在“预征项目和栏次”部分第2栏“销售不动产”行次，要求填写本期收到的预收款为含税金额。

　　而账面“合同负债”已经进行了价税分离，此时应当将本期“合同负债”加上本期剥离后的增值税后，再作为该栏次的初始填报数字。

　　2、土地增值税预缴

　　房地产企业预售期，土地增值税预缴有两种计算方式，无论哪种方式都需要对预收房款先进行价税分离，即不含税的“合同负债”，因此核算并不会直接影响申报，最终预缴的差异产生于预缴计算方式的选择。

　　3、企业所得税预缴申报

　　房地产企业预售期间，需按财税[2009]31号政策规定计算毛利额，该毛利额是以不含税的预收房款*毛利率计算得出，因此如果已将“合同负债”中的增值税单独剥离，此时只需要直接*毛利率即可得出毛利额。

　　好了，以上就是本次关于新收入准则核算对房地产企业预缴税金申报的影响，如果大家也遇到类似的问题，欢迎大家后台留言交流。

工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　前段时间，工业和信息化部、财政部、税务总局联合发布《关于2024年度享受增值税加计抵减政策的工业母机企业清单制定工作有关事项的通知》(工信部联通装函[2024]233号)，明确了相关主体申请列入2024年度享受增值税加计抵减政策工业母机企业清单(以下简称2024年度清单)的时间、申请渠道等事项。

　　概括来讲，符合条件的工业母机企业，需要在2024年8月31日前，登录工业母机企业政策申报系统(www.gymjtax.com)，进入“增值税加计抵减政策申报”模块提交申请，并生成纸质文件加盖企业公章，连同必要佐证材料(电子版、纸质版)，报各省、自治区、直辖市及计划单列市、新疆生产建设兵团工业和信息化主管部门(以下称地方工信部门)。工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　哪些企业可申请进入清单?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第一条和《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)，明确了可以享受增值税加计抵减政策的企业条件。

　　整体来讲，申请进入2024年度清单的工业母机企业，应同时符合5个条件：一是企业应为增值税一般纳税人。二是企业生产销售的先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统(以下称先进工业母机产品)，应当符合先进工业母机产品基本标准(详见财税[2023]25号文件附件《先进工业母机产品基本标准》)。三是2023年度企业具有劳动合同关系或劳务派遣、聘用关系的先进工业母机产品研究开发人员，月平均人数占企业月平均职工总数的比例不低于15%。四是2023年度企业研究开发费用总额占企业销售收入(主营业务收入与其他业务收入之和，下同)总额的比例不低于5%。五是2023年度企业生产销售的先进工业母机产品收入占企业销售收入总额的比例不低于60%，且企业收入总额不低于3000万元(含)。

　　根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条—第四条，符合条件的工业母机企业，可自愿在8月31日前，向地方工信部门提出申请。地方工信部门对企业申报信息进行初核后，于9月15日前将初核通过名单报送工业和信息化部。工业和信息化部组织第三方机构，根据企业申报信息开展资格复核。根据第三方机构复核意见，综合考虑工业母机产业链重点领域企业情况，工业和信息化部、财政部、税务总局进行联审并确认最终清单。

　　需要提交哪些证明材料?

　　工信部联通装函[2024]233号文件附件1(详见文末二维码)，明确了享受增值税加计抵减政策的工业母机企业需提交的14项证明材料，包括企业取得的高新技术企业、国家级专精特新“小巨人”企业、制造业单项冠军企业等相关资质证书，企业开发或拥有的与申报产品强相关的代表性实用新型、发明专利材料，企业承担与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，申报产品获得的奖项证明等。

　　需要注意的是，上述14项证明材料中，第1项—第8项是必须提供的，包括企业取得的相关资质证书，从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明，上一年度关于申报产品的销售合同复印件，一至两份关于申报产品的具有代表性的用户报告等;第9项—第13项由企业根据实际情况自主选择提供，包括企业创新平台建设情况的证明材料，企业承担的与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，企业牵头或参与申报产品标准制定修订情况的证明材料，装备制造成熟度评价等级证书等;第14项根据地方工信部门要求提供。实务中，地方工信部门会根据工信部联通装函[2024]233号文件规定，结合本地实际制发文件，对市级、县级工信部门提出工作要求。同时，地方工信部门会在文件中对要求企业出具的“其他材料”进行明确。此外，企业要对所提供材料和数据的真实性负责，提交的所有证明材料复印件均须加盖公章。

　　笔者提示，根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条规定，对于已列入2023年度清单的企业，拟继续申请进入2024年度清单的，须重新提交《享受增值税加计抵减政策的工业母机企业提交证明材料清单》中第2项、第3项、第6项、第8项材料。即企业员工总数、学历结构、研究开发人员总数、从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，从事申报产品研发人员名单，以及2023年12月的企业职工社会保险缴纳证明(包括劳务派遣人员代缴社保付款凭证)等证明材料;经具有资质的中介机构签字认可的企业财务会计报告(包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书等)以及工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明。

　　同时，研究开发费用按《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号公告)要求的口径归集后，在会计报告中单独说明，不能说明的，需提供按照上述口径的研究开发费用专项审计报告或税务鉴证报告;2023年度关于申报产品的销售合同复印件;2023年度未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为的承诺书。

　　何时享受税收优惠?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第五条明确，企业可于10月31日后，从工业母机企业政策申报系统中查询是否列入清单。清单印发后，企业根据列入清单结果，确定享受政策的时限。

　　已被列入2023年清单但未列入2024年清单的企业，可于2023年1月1日—2024年10月31日享受加计抵减优惠。举例来说，列入2023年度清单的A企业，由于生产经营情况发生变化，不再申请列入2024年度的清单。按照工信部联通装函[2024]233号文件第五条规定，A企业在2024年1月1日—2024年10月31日，仍然可以享受加计抵减政策。

　　被列入2024年度清单的企业，可以自2024年1月1日起享受加计抵减优惠。例如，2024年11月1日，B企业经查询得知，已被列入2024年度清单。那么，B企业自2024年1月1日起享受政策，可以在申报2024年10月属期增值税时，一次性补提2024年1月1日—2024年10月31日可计提的加计抵减额，不再调整以前的增值税及附加税费申报表。可以预见的是，2024年度清单内企业停止享受政策的时间，会在明确2025年度清单制定工作有关事项时，一并明确。笔者提示，由于2024年度清单会在2024年10月31日前发布，所以，企业如果既列入2023年度清单又列入2024年度清单，可以持续享受政策，只需要按照政策规定，按月将可抵扣进项税额加计15%，抵减其应纳增值税税额即可。

　　加计抵减额如何计算?

　　工业母机企业应该如何计算加计抵减额呢?笔者认为，工业母机企业可以分三步适用政策。

　　第一步，准确计算当期可计提的加计抵减额(以下简称可计提额)。工业母机企业在计算可计提额时，需注意以下3个不得计提加计抵减额的内容。一是现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;二是企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;三是企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且存在无法划分不得计提加计抵减额的进项税额时，应按照公式计算不得计提加计抵减额的进项税额，公式为：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　第二步，准确计算当期应调减的加计抵减额(以下简称调减额)。工业母机企业已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　第三步，准确计算当期可抵减加计抵减额(以下简称可抵减额)，并抵减应纳税额。企业用当期可计提额减去当期调减额，再加上上期可抵减额余额，得出当期可抵减额。在抵减时，具体区分为以下3种情形。一是当期应纳税额(适用加计抵减政策前，按照一般计税方法计算得出的增值税应纳税额，下同)等于零的，当期可抵减额全部结转下期抵减;二是当期应纳税额大于零，且大于当期可抵减额的，当期可抵减额全额抵减应纳税额;三是当期应纳税额大于零，且小于等于当期可抵减额的，以当期可抵减额抵减应纳税额至零，未抵减完的当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　举例来说，C企业已被列入2024年度清单。2024年11月，C企业采购甲材料，用于生产内销应税产品，取得增值税进项税额1000万元;采购乙材料用于生产出口产品，对应进项税额300万元;上月购入的部分甲材料用于生产免税产品，对应的500万元进项税额已计提加计抵减额;当期应纳税额50万元;假设上期可抵减额为零。

　　在计算加计抵减额时，C企业财务人员第一步应计算当期可计提额，即1000×15%=150(万元);第二步，计算当期调减额，即当期调减额为500×15%=75(万元);第三步，计算当期可抵减额并与应纳税额比大小，当期可抵减额为150-75+0=75(万元)，大于50万元的当期应纳税额。那么，C企业应以当期可抵减额75万元抵减应纳税额至零，未抵减完的25万元当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　还有哪些事项需要注意?

　　笔者提醒企业财务人员，在适用政策时，还应关注具体核算、叠加适用政策等方面内容。在核算方面，企业应单独核算加计抵减额的计提、调减、抵减、结余等变动情况。企业虚增加计抵减额的，按照税收征收管理法有关规定处理。

　　实务中，企业如果同时符合多项增值税加计抵减政策规定的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。例如，D企业既被列入工业母机企业2024年度清单，又被列入《2024年度享受增值税加计抵减政策先进制造业企业名单》。两项优惠均属于增值税加计抵减政策，D企业只能选择适用其中一个政策。换句话说，D企业可以选择按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳增值税税额，或选择按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。但是，D企业不能按照当期可抵扣进项税额加计20%(15%+5%)抵减应纳增值税税额。

　　此外，清单内企业发生更名、分立、合并、重组以及主营业务重大变化等情况，应于完成变更登记之日起45日内，向地方工信部门报告。地方工信部门于企业完成变更登记之日起60日内，将核实后的企业重大变化情况和相关证明材料报送工业和信息化部。工业和信息化部会同相关部门，确定企业发生变更情形后是否继续符合享受优惠政策条件。需要特别注意的是，企业在完成变更登记之日起45日内，没有向地方工信部门报送变更情况说明的，地方工信部门将不再受理企业逾期报送的变更情况说明，该企业自变更登记之日起，停止享受2024年度增值税加计抵减优惠。

自7月1日新公司法实施以来，不少纳税人致电国家税务总局深圳市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称深圳12366热线)，咨询新公司法相关涉税事宜。其中，不少纳税人咨询个人以非货币性资产投资如何缴纳个税等问题。在所有咨询中，投资者林先生关注的问题，很有代表性。

　　林先生以持有的深圳A公司股权作价投资境内B公司，取得B公司20%的股权，已于2024年7月完成股权变更手续。作价投资时，林先生所持有的A公司股权公允价值为100万元，取得A公司股权时股权原值为50万元。近期，林先生致电深圳12366热线：以非货币性资产投资应如何计算并缴纳相关税费?如果需要缴税但现金流紧张，是否有照顾性政策?

　　计算税款

　　《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)第一条明确，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。也就是说，纳税人以非货币性资产投资，应分为转让资产、投资入股两个经济行为，对应进行涉税处理。

　　具体来说，对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，适用20%的税率，依法计算缴纳个人所得税。根据财税[2015]41号文件第二条，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产作价投资取得被投资方股权，在持股期间，个人取得被投资方分配的股息红利，根据个人所得税法第三条规定，以取得的所得全额为收入额，适用20%的税率，计算缴纳个人所得税。

　　接上例，假设林先生在投资过程中发生了与股权转移相关税费250元，资产评估费为3万元。根据财税[2015]41号文件，林先生转让非货币性资产的应纳税所得为1000000-500000-250-30000=469750(元)，转让资产应缴纳的个人所得税为469750×20%=93950(元)。假设2024年年底，林先生仍持有原来的股权，B公司盈利并分红，林先生取得B公司分红10万元，应缴纳的个人所得税10×20%=2(万元)。

　　申报纳税

　　仍以林先生为例，他有两种申报纳税的方式，一种是自行申报，另一种是由B公司为其代扣代缴税款并申报。

　　笔者提醒，无论是个人自行申报，还是受让方代为扣缴申报，均应按照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十一条规定，报送股权转让合同(协议)和股权转让双方身份证明;按规定需要进行资产评估的，还需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告;计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料以及主管税务机关要求报送的其他材料。

　　林先生如果选择自行申报，需要通过自然人电子税务局WEB端办理，点击“我要办税”—“税费申报”—“分类所得申报”—“个人股权转让所得”—“股权转让资料报送”，填写信息并上传资料。第一步，录入被投资企业统一社会信用代码、税款所属期以及股权转让情况等基本信息;第二步，录入股权转让信息，需要填写被投资企业A公司、股权转让方林先生、受让方B公司的基本信息，并在“附报资料”处上传准备好的资料;第三步，录入收入与扣除信息，“收入”栏填写实际取得所得的收入总额，即“1000000”;“财产原值”栏填写取得A公司股权时实际发生的支出，即“500000”;“允许扣除的税费”栏填写转让股权过程中实际缴纳的可依法扣除的税费，即“250”;“其他”栏填写发生的资产评估费等费用，即“30000”。

　　在完成以上操作后，林先生申报的股权转让信息会推送给受让方B公司以及主管税务机关。经B公司确认以及主管税务机关审核通过后，林先生可以发起申报，进行税款计算，确认无误后点击确认即可。

　　分期纳税

　　实务中，个别非货币性资产投资者如果存在现金流不足情况，可以分期缴纳税款。

　　根据财税[2015]41号文件第三条，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　具体来说，纳税人需要制定分期缴纳计划，根据计划填写《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》，并提供纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料，于取得被投资企业股权之日的次月15日内，报主管税务机关备案。完成备案后，纳税人可以自发生非货币性资产投资行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　需要提醒的是，分期缴税政策是对于现金流不足的纳税人的一项税费支持政策，如果非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的或者个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，取得的现金收入应优先用于缴税。

《中华人民共和国资源税法》自2020年9月1日起施行，针对钼金属矿产，资源税“征税对象”未列明原矿。那么企业开采并销售钼金属原矿的，在资源税缴纳上有哪些变化呢?本文结合资源税法实施前、后有关政策规定，针对资源税“征税对象”、“税率”和“纳税环节”有关内容，给大家介绍一下，一起来看看吧。

资源税法实施以前——2020年9月1日之前

　　一、政策规定

　　1、《关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》(财税[2015]52号，简称“52号文件”)文件规定：

　　第一条，关于计征办法：钼资源税由从量定额计征改为从价定率计征。钼应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，按精矿销售额(不含增值税)和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的，将原矿销售额(不含增值税)换算为精矿销售额计算缴纳资源税。应纳税额的计算公式为：应纳税额=精矿销售额×适用税率

　　第二条，关于适用税率：钼资源税适用税率为11%。

　　第四条，关于原矿销售额与精矿销售额的换算：纳税人销售(或者视同销售)其自采原矿的，可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为：精矿销售额=原矿销售额+原矿加工为精矿的成本×(1+成本利润率)。市场法公式为：精矿销售额=原矿销售额×换算比;换算比=同类精矿单位价格÷(原矿单位价格×选矿比);选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量;原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

　　2、《财政部 国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税[2016]54号，简称“54号文件”)文件规定：

　　第六条，其他事项(一)纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

　　二、政策分析

　　依据52号文件规定，钼金属资源税“征税对象”包括原矿和以自采原矿加工的精矿。企业开采并销售钼原矿的，需先将原矿销售额(不含增值税)换算成精矿销售额，再按换算后的精矿销售额计算缴纳资源税。

　　依据54号文件规定，企业用已纳资源税的钼金属原矿进一步加工应税产品(如精矿)销售的，不再缴纳资源税。

资源税法实施以后——2020年9月1日之后

　　一、《资源税法》规定

　　第一条，应税资源的具体范围，由本法所附《资源税税目税率表》确定。

　　第二条，资源税的税目、税率，依照《税目税率表》执行。

　　《资源税税目税率表》中关于钼的征收对象和税率如下：

　　二、政策分析

　　从资源税税目税率表上，可以看出钼金属资源税“征税对象”直接由“原矿或精矿”调整为“选矿”，其中“钼”税率由11%降为8%。

　　由此可以得出，企业开采并销售钼原矿的，不缴纳资源税。即：资源税不在原矿“销售环节”征收，调整为在选矿“销售环节”征收。

　　案例

　　某矿山开采企业A公司，主要业务范围是开采钼矿石、加工钼精矿对外销售。某选厂B公司，主要业务范围是浮选、加工钼精矿对外销售。假设2019年和2021年部分数据如下：

　　A公司：

　　2019年开采并直接销售给关联方B公司钼原矿，实现销售额1亿元，假设钼矿原矿与精矿的换算比为1.5，钼原矿换算为钼精矿的销售额1.5亿元;自采钼原矿加工钼精矿对外销售，实现销售额为5亿元。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　B公司：

　　2019年从A公司采购钼原矿1亿元，加工成钼精矿对外销售实现销售额1.5亿。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　本例中A公司2021年直接销售的原矿，在新资源税法实施后，不再缴纳资源税，调整为在B公司销售钼精矿时缴纳，且资源税税率降为8%。

结论

　　由此案例可看出：在新资源税法实施后，取消了换算比规定，征税对象由“原矿或精矿”调整直接为“选矿”。即：对开采钼金属原矿并直接销售的，资源税不在“原矿销售环节”按换算比计算征收资源税，调整为在“选矿销售环节”征收资源税。

随着我国企业出海逐步深化，争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践，进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题，旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险，更好保障企业合法权益。

　　关注税收协定条款规定

　　案例：A公司是中国企业B公司在C国投资设立的子公司，2016年12月从中国国家开发银行取得为期7年的8000万美元贷款。2017年，A公司在支付利息时，被要求按照C国税法规定的12%税率缴纳预提所得税。根据两国签订的税收协定，该项利息在C国可享受利息条款给予的优惠政策。最终经两国税务部门协商，C国按照税收协定规定办理免税。

　　解析：我国与大部分国家(地区)签订的税收协定有免税或优惠税率条款，其中我国与C国税收协定规定，对缔约对方政府、地方当局及其中央银行或任何完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税。中国人民银行、国家开发银行等金融机构的贷款符合免税范围。

　　建议：目前，我国税收协定网络已覆盖114个国家(地区)。“走出去”企业须准确理解和运用我国与被投资国家所签订的税收协定条款，避免机械地理解和适用所在国法律条文，尽可能减少或消除双重征税。建议企业通过国家税务总局官网、驻外使领馆经商处、专业税务咨询机构等方式查询税收协定及投资地税收政策，按照当地税法规定的程序申请享受协定待遇;及时关注税务总局网站“税路通”专栏发布的最新国别(地区)投资税收指南、全球税讯等国际税收知识产品，全面了解投资地税收政策法规、征管程序、优惠政策、协定动态等信息。

　　关注境外税收抵免方式的选择

　　案例：2021年，我国境内D企业分别在E、F两国设立了分支机构，两国分支机构按照我国企业所得税法及其实施条例计算的境外应纳税所得额分别为500万元、300万元。依据E、F两国税法，应分别缴纳所得税100万元、90万元。2021年度，D企业境内应纳税所得额为2000万元，适用25%企业所得税税率。在进行2021年度企业所得税汇算清缴时，D企业对境外所得抵免选用“分国(地区)不分项”还是“不分国(地区)不分项”产生了困惑。在咨询税务机关后，最终选用了对企业更有利的“不分国(地区)不分项”进行境外所得抵免。

　　解析：“走出去”企业取得的境外所得并入其当期应纳税所得额进行纳税申报，可就取得的境外所得直接缴纳或间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)规定，企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，上述方式一经选择，5年内不得改变。

　　D企业采用不同的抵免方式，具体税款计算如下：

　　企业境内、境外所得应纳企业所得税额=(2000+500+300)×25%=700(万元)

　　1.“分国(地区)不分项”方式

　　E国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于E国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×500÷(2000+500+300)=125(万元)

　　F国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于F国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×300÷(2000+500+300)=75(万元)

　　D企业在E国实际缴纳企业所得税100万元，小于限额125万元，可全额抵免;D企业在F国实际缴纳企业所得税90万元，大于限额75万元，当年可实际抵免75万元。D企业当年度可实际抵免境外税额=100+75=175(万元)

　　因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-175=525(万元)

　　2.“不分国(地区)不分项”方式

　　D企业全部境外所得抵免限额=境外应纳税所得总额×境内企业所得税税率=(500+300)×25%=200(万元)

　　D企业在E国、F国实际缴纳企业所得税190万元(100+90)，小于200万元，可全额抵免。

　　因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-190=510(万元)

　　建议：“走出去”企业应根据自身实际情况，选择最优的抵免计算方式。如企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额，对该企业以前年度按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

　　关注税收居民身份证明的开具

　　案例：2023年6月，我国境内G公司向阿联酋子公司H公司支付贷款利息279.29万元，并由G公司在扣缴申报时，填报《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，减免企业所得税8.38万元。2023年三季度G公司主管税务机关开展后续管理时发现，H公司税收居民身份证明为2021年7月开具，证明年度系2021年度，故要求H公司重新开具税收居民身份证明。H公司随即补充提供证明年度为2023年度的税收居民身份证明。

　　解析：根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)规定，非居民纳税人申请享受协定待遇时，需将由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明留存备查。案例中H公司提供的2021年开具的税收居民身份证明仅能证明其在2021年度为阿联酋的税收居民，因此需要补充提供其2022或2023年度的税收居民身份证明。

　　建议：享受税收协定待遇的前提是，非居民为缔约国一方税收居民企业或个人。在实际操作中，来源国会要求居民国对此进行确认，确认的方式为要求开具税收居民身份证明。“走出去”企业要根据来源国对于办理享受税收协定待遇的要求，提供符合规定的税收身份证明文件。同时，鉴于身份判断的复杂性，各国对开具税收居民身份证明作出了各自的程序性规定。我国“走出去”企业和个人在境外享受税收协定待遇，一般要向对方国家出具《中国税收居民身份证明》。企业和个人可以到主管税务机关申请开具。

　　关注跨境关联交易和转让定价风险

　　案例：境内高新技术企业K公司在境外投资设立子公司L，K公司向L公司提供专有技术用于L公司的产品制造，但是未按照独立交易原则收取特许权使用费，主管税务机关开展反避税调查，K公司补缴企业所得税及利息。此后，K公司调整了该项专有技术的集团内收费标准，按照独立交易原则确定的特许权使用费率向L公司收取特许权使用费。

　　解析：《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产，属于上述所列举的关联交易，如没有收取相关使用费存在转让定价避税嫌疑，易产生被特别纳税调整的风险。

　　建议：“走出去”企业应对跨境关联交易是否符合独立交易原则予以重点关注，充分考虑关联交易各方所在国家(地区)的转让定价法规及税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果，合理确定关联交易的定价原则和计算方法，防范被特别纳税调整的风险。

　　关注境外代表处被判定常设机构补税风险

　　案例：境内O公司在某国设立代表处，通过非关联经销商在某国销售其设备。某国税务局认为该代表处从事了经营性活动，故认定其在某国构成常设机构，并将O公司向经销商销售价中的大部分利润认定为应归属于O公司在当地的代表处，要求该代表处补缴所得税。O公司因此补缴了数百万美元税款。

　　解析：常设机构是一个相对固定的营业场所，具备三个特性，即固定性、持续性和经营性，主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润的征税权。根据我国和东道国税收协定“营业利润”条款，归属于常设机构的营业利润应由常设机构所在国征收所得税。

　　建议：根据我国和东道国签署的税收协定，如“走出去”企业代表处或办事处业务范围仅限于仓储或联络等准备性、辅助性活动，则不构成在东道国的常设机构。“走出去”企业应了解并运用我国签署的税收协定。

　　关注承包工程企业境外所得申报缴税

　　案例：P公司为中国境内建筑安装企业，在土库曼斯坦、巴基斯坦等国承包工程，但长期未对境外所得申报纳税，即在企业所得税申报中只申报了境内所得，从未反映境外所得及损失，也未申请境外税款抵免。后经主管税务机关辅导并提醒，P公司将在境外承包工程取得的所得进行申报，并补缴了相应税款。

　　解析：《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)第三条第一款规定，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

　　建议：“走出去”企业在境外投资时，无论是取得境外子公司分红还是从境外分支机构取得境外所得，都应及时全额申报企业所得税。

　　关注企业外派人员个税预扣预缴及信息报告风险

　　案例：境内Q公司派遣中国居民张先生到R国的子公司S公司任职，S公司每月支付张先生在境外的工资为1.8万美元，同时Q公司给张先生发放部分补助和奖金。Q公司仅就张先生在境内的补助、奖金等扣缴了个人所得税，对于S公司支付的工资既没有预扣也未向税务机关报告。

　　解析：《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第十一条规定，居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况。

　　同时，该公告第十三条规定，纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。

　　建议：“走出去”企业不仅要为外派人员从本企业取得的收入预扣预缴个人所得税，还需要协助做好外派人员从境外中方机构取得收入的个人所得税预扣预缴有关事宜。“走出去”企业应梳理制作外派人员清单，动态掌握外派人员基本情况，及时报告并提醒外派人员主动办理纳税申报，切勿轻心导致损害纳税信用。

　　关注相互协商等税收争议规范程序

　　案例：某“走出去”企业T向U国子公司出租设备取得租赁费时，U国税务机关不同意T公司享受两国税收协定给予的优惠税率，T公司向所在地省级税务机关提请启动税收协定相互协商程序。经国家税务总局与U国税务主管当局协商，双方最终达成一致，U国同意执行税收协定优惠税率。

　　解析：当前，税收协定的作用日益重要，在解释和适用税收协定时出现的分歧或争议逐渐增多。相互协商程序是税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序，是解决国际税收争议的有效途径之一。对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的，是六项适用税收协定相互协商程序的情形之一，“走出去”企业可根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第56号)的规定向税务部门申请启动相互协商程序。

　　建议：“走出去”企业在开展跨境投资或交易前不仅要主动了解境内外税收法律有关规定，还要了解有关税收争议的救济途径。当发现或认为缔约对方国家(地区)所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为，除通过当地行政、司法途径获得救济外，还可根据税收协定规定的程序向境内税务部门反映并提出申请，由国家税务总局与缔约对方税务主管当局协商解决，以维护自身合法经济利益。

《中国证券投资基金业年报(2023)》数据显示，不同组织形式的创业投资基金中，合伙型基金的数量最多(18389只)、规模最大(2.67万亿元)，占比分别为95.02%和91.88%。同时，创业投资基金的各类投资者中，居民投资者数量占比达66.50%，相关资金占比21%。按上述数据粗略计算，创业投资基金的个人合伙人投资金额已超6000亿元，与此相关的投资收益带来的个人所得税影响不容忽视。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)、《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号)明确，2019年1月1日—2027年12月31日，创投企业可选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算，个人合伙人相应可适用20%单一税率或5%—35%的超额累进税率计算个人所得税。

　　创投合伙企业基本情况

　　2023年1月，某创投合伙企业注册成立，实收资本10000万元。法人合伙人甲公司(出资100万元，占比1%)为普通合伙人、执行事务合伙人;个人合伙人张某(出资4900万元，占比49%)、法人合伙人乙公司(出资5000万元，占比50%)为有限合伙人。按照合伙协议约定，创投企业每年向甲公司支付执行事务合伙人报酬700万元。假设创投企业无其他费用支出，按出资比例对合伙人进行分配;假设张某无综合所得，每年费用扣除共计7万元。

　　2023年2月，创投企业出资1000万元投资于初创科技型企业A公司，假设2025年5月以4000万元价格退出。2023年4月，创投企业出资1500万元投资于B公司，假设2025年7月以1400万元价格退出。2023年5月，创投企业出资2000万元投资于C公司，假设2024年6月、2025年5月分别取得C公司股息分配180万元、150万元，2026年10月以5000万元价格退出。

　　按照单一投资基金核算

　　个人合伙人张某如果选择按照单一投资基金核算方式，2023年至2026年期间，个人所得税应纳税额计算如下：

　　2023年，创投企业取得股权转让所得与股息红利所得均为0，张某应纳税额为0。

　　2024年，创投企业取得股权转让所得为0、股息红利所得180万元，张某应纳税额=180×49%×20%=17.64(万元)。

　　2025年，创投企业取得股权转让所得=4000-1000+(1400-1500)=2900(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年，符合政策规定条件，根据财税[2019]8号文件第三条，张某可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应分得的份额后再计算其应纳税额。张某应纳税额=(2900-1000×70%)×49%×20%=215.6(万元)。创投企业取得股息红利所得150万元，张某应纳税额=150×49%×20%=14.7(万元)。张某应纳税额合计=215.6+14.7=230.30(万元)。

　　2026年，创投企业取得股息红利所得为0、股权转让所得=5000-2000=3000(万元)，张某应纳税额=3000×49%×20%=294(万元)。

　　2023年—2026年，应纳税额合计为17.64+230.30+294=541.94(万元)。

　　按照年度所得整体核算

　　个人合伙人张某如果选择按照创投企业年度所得整体核算方式，2023年至2026年期间，个人所得税应纳税额计算如下：

　　2023年，创投企业经营所得=0-700=-700(万元)，张某应纳税额为0。

　　2024年，创投企业经营所得=180-700=-520(万元)，张某应纳税额为0。

　　2025年，创投企业经营所得=4000-1000+(1400-1500)+150-700=2350(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年，符合政策规定条件，根据财税[2019]8号文件第四条，张某可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得。而后，再计算应纳税额。同时，根据财税[2019]8号文件第四条，张某可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。张某应纳税额=[(2350-700-520-1000×70%)×49%-7]×35%-6.55=64.745(万元)。

　　2026年，创投企业经营所得=5000-2000-700=2300(万元)，张某应纳税额=(2300×49%-7)×35%-6.55=385.45(万元)。

　　2023年—2026年，张某应纳税额合计为64.745+385.45=450.195(万元)。

　　比较可知，自创投企业成立之日起4年间，创投企业按照年度所得整体核算，比按照单一投资基金核算共少缴个人所得税541.94-450.195=91.745(万元)。

　　通常来说，创投企业自成立之日起，就会产生基金管理费等运营费用支出;投资期内，投资项目尚在持有阶段，投资回报不高，此时即使取得少量收入，也可被费用支出抵减掉，如有亏损，也可结转至以后5个年度内进行有效弥补。因此，创投企业可考虑在成立之初采用年度所得整体核算方式;在满3年的次年1月31日前，视投资项目退出计划及个人合伙人意愿等因素，考虑调整为单一投资基金核算方式。无论选择何种核算方式，选择后3年内不能变更。

在企业的生产经营活动中，有的企业会收到税务机关退还已缴纳的各种税款。退还税款的原因有很多，比如：政策性退税，像增值税即征即退、先征后退、出口退税，企业所得税和土地增值税依法预缴时多缴纳的税款在汇算清缴时退还等;纳税人适用税法或计算错误造成多缴税款，等等原因。对于税务机关退还的税款，在实务中，有些企业在会计与税务处理上并不规范，甚至存在着税收风险。现对企业收到税务机关退还的税款，根据不同情形如何进行会计与税务处理进行分析。

　　一、会计处理分析

　　(一)增值税会计处理

　　1、即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

　　《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。第十六条规定，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

　　增值税即征即退、先征后退、先征后返属于政府补助范围，且与企业日常活动相关，因此，根据上面的政策规定，在会计处理上应计入“其他收益”科目。即企业收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。期末，应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“其他收益”科目应无余额，即借记“其他收益”科目，贷记“本年利润”科目。

　　2、出口退税的会计处理

　　《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)第二条第(四)项出口退税的账务处理规定：

　　为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

　　1）.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目;退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

　　2）.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

　　3、留抵退税的会计处理

　　国家自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　增值税一般纳税人应当根据《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税期末留抵退税业务进行会计处理，经税务机关核准的允许退还的增值税期末留抵税额、以及缴回的已退还的留抵退税款项，应当通过“应交税费——增值税留抵税额”明细科目进行核算。纳税人在税务机关准予留抵退税时，按税务机关核准允许退还的留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;在实际收到留抵退税款项时，按收到留抵退税款项的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。纳税人将已退还的留抵退税款项缴回并继续按规定抵扣进项税额时，按缴回留抵退税款项的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目，同时借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(二)消费税出口退税的会计处理

　　消费税出口退税的会计处理分两种情形：

　　1、委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，在计算消费税时，按应缴消费税额，应借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。实际缴纳消费税时，应借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的消费税时，应借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

　　2、自营出口应税消费品的外贸企业，当生产企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口，其缴纳的消费税，应借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目;自营出口的外贸企业应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，应借记“应收出口退税”科目，贷记“主营业务成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的消费税时，应借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。

　　(三)企业所得税和土地增值税汇算清缴退税的会计处理

　　企业所得税年度终了汇算清缴时如果多缴税款，按照税法规定，既可以抵顶下年应纳企业所得税，也可以申请退税;土地增值税汇算清缴发现多缴税款，应当退还给企业。当企业收到企业所得税或土地增值税汇算清缴退税时，应借记“银行存款”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时结转“以前年度损益调整”科目，应借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。(注：如果土地增值税清算发生在本年度，则收到土地增值税清算退税时，应借记“银行存款”科目，贷记“本年利润”科目。)

　　(四)国家临时对困难企业税收返还的会计处理

　　有的地方政府为了扶持困难企业的发展，在有些年度里会出台政策，规定符合条件的困难企业把上一年或上两年已经缴纳的属于地方财政收入的税种，像房产税和城镇土地使用税等全额或一半再返还给企业。对困难企业返还的税款属于政府补助，且与企业日常活动相关，因此，在会计处理上应计入“其他收益”科目。当符合条件的困难企业取得返还的税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目，期末，应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“其他收益”科目应无余额，即借记“其他收益”科目，贷记“本年利润”科目。

　　(五)由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽造成多缴税款而退税的会计处理

　　在实务中，有的企业由于财务人员对相关税收政策掌握不准或者工作疏忽，造成企业多缴税款。在企业发现或者税务机关发现后都要把多缴纳的税款退还给企业(按照规定也可以抵顶欠税)。对于企业收到税务机关退还的多缴税款，应分情况进行会计处理。

　　1、退还本年度多缴税款的会计处理

　　1）退还增值税的会计处理

　　企业多缴纳增值税一般有两种情况：一是把免征增值税的业务误认为是应征增值税业务，另一是是把适用增值税低税率的业务按照高税率缴纳了增值税。

　　增值税销售业务取得的款项一般都是价税合一的，既包括销售额，也包括增值税额，也就是说，销售额多，增值税额就少，反之，亦然;如果是免征增值税业务的，那么，取得的销售款项中就不能计提增值税额，应全额核算在销售额中。因此，无论是把免征增值税的业务缴纳了增值税，还是把适用低税率的业务按照高税率缴纳了增值税，其缴纳的增值税都减少了相同的主营业务收入。因此，当企业收到本年度多缴的增值税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

　　2）退还除增值税以外的其他税种的会计处理

　　在实务中，有的企业由于对税收政策掌握不准，或者工作疏忽，这样就有可能出现把没有纳税义务的业务缴纳了税款，或者应减征的税款全额缴纳了税款。对除增值税以外的税种，在缴纳后都会减少本年利润额，因此，当企业收到除增值税以外的税种的税款时，应借记“银行存款”科目，贷记“本年利润”科目。

　　2、退还以前年度多缴税款的会计处理

　　多缴税款，对增值税来说影响的是销售额的减少，而除增值税以外其他税种的多缴税款影响的是利润额。但无论何种税种以前年度多缴税款最终影响的都是利润分配——未分配利润额。因此，当企业收到以前年度多缴的税款时，均应借记“银行存款”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

　　(六)因多缴税款收到加算银行同期存款利息的会计处理

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　企业由于多缴税款而收到的利息，实质上是国家支付给企业的资金占用补偿费，相似于企业把资金存入国家而取得的存款利息收入，因此，当企业由于多缴税款而取得利息时，应借记“银行存款”科目，贷记“财务费用”科目。

　　二、税务处理分析

　　(一)增值税即征即退、先征后退、先征后返税款的企业所得税处理

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号，以下简称财税[2008]151号文件)第一条第(一)项规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。第(二)项规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。第(三)项规定，本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　从上面的政策规定可知，企业取得即征即退、先征后退、先征后返的增值税税款，属于财政性资金，一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

　　注：有些特殊的消费税业务，国家也实行先征后返的优惠政策，比如，《财政部 国家税务总局关于对油(气)田企业生产自用成品油先征后返消费税的通知》(财税[2011]7号)第一条规定，自2009年1月1日起，对油(气)田企业在开采原油过程中耗用的内购成品油，暂按实际缴纳成品油消费税的税额，全额返还所含消费税。对消费税先征后返的，也是一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

　　(二)企业取得出口退税款的企业所得税处理

　　按照财税[2008]151号文件规定，无论是增值税出口退税，还是消费税出口退税，均不属于财政性资金，又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围，也不影响会计损益，因此，企业取得增值税或消费税出口退税均不需要缴纳企业所得税。

　　(三)企业取得增值税期末留抵退税的企业所得税处理

　　增值税期末留抵税额也就是当期销项税额抵减当期进项税额后结余的进项税额。而进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。退还增值税期末留抵税额，也就是国家退还了企业原先垫付出去的价外资金，即进项税额。退还的增值税期末留抵税额，既不属于财政性资金，又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围，也不影响会计损益，因此，企业取得退还的增值税期末留抵税额不需要缴纳企业所得税。

　　(四)多缴税款而退税的企业所得税处理

　　多缴税款就是没有纳税义务而缴纳了税款，或者有纳税义务但超额缴纳了税款，税务机关退还多缴纳的税款是挽回了企业的损失，企业并没有获得额外经济利益，因此，企业收到退还多缴纳的税款，没有缴纳企业所得税的义务。

　　倘若企业收到因为多缴税款而获得的加算银行同期存款利息，应当缴纳企业所得税，但在会计上已做冲减财务费用的处理，实质上增加了利润额，这样就缴纳了企业所得税。

　　(五)国家临时对困难企业税收返还的企业所得税处理

　　困难企业取得的税收返还属于财政性资金，一般情况下应缴纳企业所得税，但特殊规定的除外。

编者按：今年以来，审计署、国家税务总局等多部门明确要求严查各地出台的违规税收优惠、财政返还政策，江西、浙江、山西、天津等地响应中央指导意见，紧锣密鼓地出台了一系列文件，地方税收优惠、财政返还政策的清理工作正在如火如荼地开展，对相关民营企业产生了极大冲击。基于此，本文将结合近期各部门出台的相关文件，系统解读违规税收优惠、财政返还的法律责任，进一步分析对相关企业产生的不利影响并提出应对建议。

　　01、违规税收优惠、财政返还政策清理情况

　　一、2024年7月18日：二十届三中全会要求严禁违法违规给予政策优惠、规范税收优惠政策

　　2024年7月18日，二十届三中全会通过了《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》，提出“清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法。规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为”，“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构。研究同新业态相适应的税收制度。全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。

　　2022年4月10日，中共中央、国务院发布《关于加快建设全国统一大市场的意见》，正式提出建设全国统一大市场，2024年3月5日，《2024年国务院政府工作报告》进一步提出加快全国统一大市场建设，而统一大市场建设的一项重点就是规范不当市场竞争和市场干预行为。过去，各地在招商引资过程中为了吸引大企业入驻，往往会出台一系列税收优惠政策或者财政返还政策，使得这些企业享受了超越一般企业的政策性红利，破坏了市场公平竞争环境，不利于高水平社会主义市场经济体制建设。在建设全国统一大市场的背景下，对这些政策的清理力度势必将持续加码。

　　二、2024年6月25日：审计工作报告显示税务等部门组织收入不到位，要做到应收尽收，颗粒归仓

　　2024年6月25日，审计署代国务院做《国务院关于2023年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告》。在报告第一部分中央财政管理审计情况中：

　　“(一)税务和海关部门组织财政收入不到位。审计税务和海关部门税费征管、进口监管等履职情况发现：一是征管不够严格和制度漏洞造成税款损失。税务部门应征未征个人所得税、消费税、房产税、增值税等449.42亿元”，在审计建议部分，要求“堵塞制度漏洞，做到应收尽收、颗粒归仓，巩固好财政收入恢复性增长态势”，可见税务部门履行组织税收收入职能中，存在征管不严和制度漏洞，违法违规给予的税收优惠是其表现之一。

　　三、2024年6月13日：国务院要求不得给予特定经营者税收优惠

　　2024年6月13日，国务院颁布《公平竞争审查条例》，该条例自2024年8月1日起施行。该条例明确规定各地不得给予特定经营者税收优惠和财政补贴。具体规定如下：

　　“第十条　起草单位起草的政策措施，没有法律、行政法规依据或者未经国务院批准，不得含有下列影响生产经营成本的内容：

　　(一)给予特定经营者税收优惠;

　　(二)给予特定经营者选择性、差异化的财政奖励或者补贴;”

　　上述内容可见，该政策提到不得给予特定经营者选择性、差异化财政奖励或补贴，不得给给予特定经营者税收优惠。据笔者了解，诸多招商引资通过拟入驻企业与当地政府部门洽谈，通过核定征收和财政补贴等优惠政策来实现企业落地。该条例的出台，将对招商模式和企业布局产生影响。

　　四、2014年1月18日：国家税务总局表态严肃查处违规招商引资的涉税问题

　　2014年1月18日：国务院新闻办举行税收服务高质量发展新闻发布会，国家税务总局提出，税务部门下一步将认真落实党中央、国务院关于加快建设全国统一大市场的部署要求，坚持严格规范公正文明执法，持续优化税收征管服务举措，严肃查处违规招商引资中的涉税问题，助力加快建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场。

　　五、地方清理违规税收优惠和财政返还的情况

　　2024年1月19日，江西省人民政府办公厅印发《关于进一步深化省以下财政体制改革实施方案的通知》(赣府厅发[2024]1号)，逐步清理不当的税收优惠和财政返还政策。该通知“增强财政体制的严肃性”一节内容显示：“各市县2025年前应逐步取消对所辖开发区、城市新区、风景名胜区等各类功能区以及特定行业、企业的财政收入全留或增量返还政策，确需支持的通过规范的转移支付安排。逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策，已经出台的没有执行期限应按规定程序审批后确定执行期限，执行期满后一律停止执行”，对地方的招商引资政策返还做出了规定”。

　　除江西外，浙江省第十四届人民代表大会发布的《浙江省优化营商环境条例》指出，“各级人民政府及有关部门应当严格执行国家规定的市场准入负面清单，不得另行制定市场准入性质的负面清单，并及时清理废止妨碍全国统一市场秩序的政策规定;在招商引资过程中不得违反法律、法规、规章和国家政策规定承诺优惠条件”;山西省、天津市2024年的税务工作会议也均指出要排查整治地方违规招商引资中的涉税问题。各地在中央文件精神的指导下，出台对违规税收优惠的整治之策。

　　从上述文件看出，国家对地方政府违规给予个别企业税收优惠政策的弊端认识的愈加清楚，下一步这些违规政策的清理将提上日程。那么目前存在的违规税收优惠政策将面临哪些法律风险呢?我们下面来探讨。

　　02、违规税收优惠和财政返还的法律风险

　　如上所述，近期党中央、国务院的政策文件反映出政府高层清理违规税收优惠和财政返还的决心。从作为政策实施主体的地方政府的角度看，设立和清理两个环节均存在未依法行政的法律风险，从暂时享受税收优惠的企业看，其难逃未依法纳税的法律风险，甚至个别存在虚开发票的刑事风险。以下依次分析：

　　首先，政府违法设立税收优惠和财政返还违反《税收征管法》。根据《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”，一些地方政府给予进入地方园区的企业减税、免税、退税优惠待遇，明显违反《税收征管法》，违反依法行政的执政原则。根据该法第八十四条：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

　　其次，政府清理税收优惠和财政返还也要依法行政。实际上，国家要求清理规范税费优惠政策早有动作。如在2014年国务院及财政部已出台政策要求各地清理违规税收优惠(《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)及《财政部关于贯彻落实国务院清理规范税收等优惠政策决策部署若干事项的通知》(财预[2014]415号))，但由于全面清理税费优惠对部分企业影响较大，2015年《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)规定，对地方已出台优惠政策有规定期限的，继续执行;没有期限的设立过渡期，在过渡期内继续执行，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效;对已兑现的部分，不溯及既往。这是结合实际情况及信赖保护原则给出的执行结果。虽然上述政策未彻底执行，但对各地政府依法行政起到警示作用。目前来看，鲜有地方政府出台规范性文件在本区域内实施税收优惠和财政返还等优惠政策，更多的是直接执行返还或政府和个别企业签订协议等方式执行。针对签订协议的情形，政府作为签订协议的一方主体，在执行清理违规税收优惠和财政返还中应当谨慎解除协议，根据协议内容，在合法合规的情况下处理与引进企业的关系。

　　再次，暂已享受税收优惠和财政返还的企业将面临巨大的涉税风险。税收法定原则和《税收征管法》规定早已有之，企业决定铤而走险选择“税收洼地”本身即是风险与收益并收之举。从面临的纳税风险看，一方面，对于尚未享受优惠的企业，其与政府或代表政府的城投公司签订的招商引资协议未必有效;另一方面，之前享受的税收优惠可能因违法被税务机关追回，或因享受税收优惠和财政返还后税务处理不合规被追缴税款滞纳金等。此外，有些企业将虚开发票与享受财政返还政策相结合，存在虚开发票类犯罪的重大风险。

　　综上，执行违规税收优惠和财政返还两方主体在设立和清理时均面临不同的法律风险。这种风险将影响哪些行业呢，我们接下来讨论。

　　03、清理违规税收优惠和财政返还对哪些行业产生影响?

　　与清理税收优惠和财政返还相关的行业较多，一类是新型平台类行业，如“总部经济”“网络货运平台”、人力资源公司等，一类是传统行业，但因行业特点存在痼疾导致实际税负偏重，如煤炭、再生资源、钢铁、有色金属等大宗商品贸易行业等。此外还有利用不同企业类型(个独、合伙企业)进行税收筹划的企业。具体来看：

　　对新型平台类企业而言，因企业轻资产运营，对外提供无形服务，平台企业可能代理其他企业注册个体工商户等空壳开票主体，提供发票领用、代理记账报税等服务，并通过骗取核定征收、财政返还等税收优惠，从中牟取非法利益。在清理违规税收优惠和财政返还形势下，这种通过违法骗取核定征收、税收优惠和财政返还而获取利益的主体将难以为继。

　　对传统企业而言，行业经营存在运输、仓储成本高，采购源头零散且数量众多且无法取得合规发票的特点。有些企业将贸易部分注册在“税收洼地”通过地方税收优惠和财政返还、核定征收等来弥补难以取得上游发票带来的税负问题。但在清理违规税收优惠和财政返还的行动中，这种企业布局的优势不复存在。

　　对利用个独及合伙企业筹划的纳税人而言，通过在税收洼地设立个人独资企业、合伙企业将个人的工资薪金、劳务报酬等综合所得转化为经营所得，以利用地方核定征收和地方财政返还等政策降低税负。此种方式下，在税收洼地设立的合伙企业、个体工商户、个人独资企业很可能在当地无实际经营等，在各地严查违规返税、清理违规税收优惠政策背景下，核定征收、财政返还等优惠政策逐步收紧，前述避税手段存在被纳税调整、补税并加收滞纳金的风险，甚至面临被定性偷逃税的刑事责任风险。

　　04、清理违规税收优惠和财政返还形势下相关企业如何应对?

　　分析了清理违规税收优惠和财政返还对相关行业企业的影响，已在上述地区注册的企业如何应对呢?

　　首先，密切关注政策稳定性

　　已享受财政返还政策的企业应当审视招商引资协议的合法性，关注最新的监管动态，分析兑现风险，及时调整业务模式。同时，企业在执行招商引资协议的过程中，应当审查是否履行协议约定的义务，如取得的财政返还款是否用于约定的领域或项目、人员经营结构是否与协议要求相符等，避免不当使用财政返还款而面临法律风险。

　　其次，严格遵循业务真实性

　　具有真实业务是开具发票的基础，也是取得财政返还的前提。享受优惠政策的企业具有完备业务流程，注重业务资料、涉税资料的留存。需特别关注销售方是否存在代开、挂靠等现象，及时排查是否存在三流不一致的情形，若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方的说明文件、相关协议等，以证明自身业务的真实性。

　　再次，必要时采取合法合理的救济程序

　　企业过往通过与政府签署协议，享受地方出台的税收优惠、财政返还政策，如今被税务机关追溯调整，要求补缴前期税款的，应当积极收集准备业务、财务、税务相关材料，与税务部门进行合理沟通，必要时可请专业人士协助，及时通过行政复议和行政诉讼等方式维护企业合法权益。

       财务小王：

　　申税小微，我们企业运营中涉及到各项资产，在企业所得税的计算中如何对这些资产进行税务处理呢?

　　申税小微：

　　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，申税小微分类梳理为您详细讲解——

　　一、固定资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　3.融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

　　4.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

　　5.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　6.改建的固定资产，除已提足折旧的固定资产和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.固定资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.房屋、建筑物，为20年。

　　2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

　　3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

　　4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

　　5.电子设备，为3年。

　　(四)不得计算折旧扣除的固定资产

　　1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　2.以经营租赁方式租入的固定资产。

　　3.以融资租赁方式租出的固定资产。

　　4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

　　5.与经营活动无关的固定资产。

　　6.单独估价作为固定资产入账的土地。

　　7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　二、长期待摊费用

　　长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上摊销的费用。长期待摊费用包括如下费用：

　　三、无形资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)摊销方法

　　无形资产按照直线法计提摊销，自投入使用月份的当月起开始计提摊销，自停止使用月份的当月起停止计提摊销。

　　(三)最低摊销年限

　　1.一般无形资产的最低摊销年限为10年。

　　2.作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　3.外购商誉于整体转让或清算时扣除。

　　(四)不得计算摊销费用扣除的无形资产

　　1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　2.自创商誉。

　　3.与经营活动无关的无形资产。

　　4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　四、生产性生物资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

　　2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.生产性生物资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.林木类生产性生物资产，10年。

　　2.畜类生产性生物资产，3年。

　　五、投资资产

　　(一)分类

　　投资资产，是指企业对外进行投资形成的资产，分为权益性投资资产和债权性投资资产。

　　(二)投资成本

　　1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得投资资产，以该资产的公允价值和相关税费为成本。

　　(三)扣除方法

　　1.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　2.企业对外投资期间，投资资产的成本，不得扣除。

　　六、存货

　　(一)存货成本

　　1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得存货，以该存货的公允价值和相关税费为成本。

　　3.生产性生物资产生产的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　(二)成本计算方法

　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

　　政策依据：

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)

编者按：在成品油模块上线后，石化行业虚开犯罪的新型行为模式层出不穷，红冲型虚开便是其中一种。实务中，有些司法机关对红冲型虚开成品油发票以虚开专票罪论处，但这并没有准确把握该类行为的真正本质所在。笔者将以两张申报表为关键抓手，论证红冲型虚开的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税，以期帮助司法机关在正确探求行为本质的基础上对该类行为正确定罪，从而对此类案件侵害的唯一法益国家消费税利益提供切实的司法保障。

　　01、引言

　　(一)何谓成品油行业里的发票红冲?

　　根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)规定，所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。2018年3月，金税系统正式上线成品油发票模块，严格管控石化生产企业和贸易企业的库存，在开票和抵扣上作出限制。在新的税收监管政策背景下，成品油贸易企业只有在取得成品油进项发票并在成品油发票模块中录入库存后，才能对外开出成品油发票，没有成品油库存则无法开出成品油发票，过去贸易企业恣意变票的行为无法成行。

　　正所谓“上有政策，下有对策”，偷逃消费税的动因始终存在，在成品油发票模块上线后，也不断衍生出多种新型偷逃消费税的手段，如利用成品油发票红冲时间差对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、委外加工欠税开票、利用历史遗留虚假库存对外开票、加油站富余发票回流炼化企业等等。本文所要讨论的即为第一种情形，即利用成品油发票红冲时间差对外开票。根据国家税务总局公告2018年第1号文规定，开具成品油专用发票后，发生销货退回、开票有误以及销售折让等情形的，应按规定开具红字成品油专用发票。开具红字成品油专用发票，也即本文所述的成品油发票红冲。

　　(二)红冲模式的本质：倒卖成品油库存数据偷逃消费税

　　据华税观察，实务中对于利用红冲手段虚增成品油库存数据，进而对外虚开成品油增值税专用发票的行为，多认定接受红冲发票虚增库存数据后再对外虚开发票的企业为虚开主体，造成国家税款损失，构成虚开专票罪。但是，这种定性是否准确?是否偏离了行为的实质?是否有违罪责刑相一致的原则?笔者认为，利用红冲手段虚开成品油发票行为的本质是通过倒卖成品油库存数据偷逃消费税，不构成虚开专票罪。

　　以上图的红冲型虚开案业务流程为例，企业A向企业B开具石脑油发票后做红冲处理，给企业B留下石脑油库存，进而企业B对下游企业D也能开具石脑油发票。因企业A将发票红冲，企业B缺少进项发票，因此会联络企业C购买化工类发票。对企业D而言，其获得成品油库存数据后，同样可以对企业E开具石脑油发票，企业E进一步配货对外销售。在上述业务流程中，参与红冲的企业A、企业B、企业D的行为本质即是倒卖成品油库存数据。企业A通过红冲方式给企业B创造成品油虚假库存，企业B进而转移成品油库存至企业D，企业D再倒卖成品油库存至企业E。由此可知，对红冲企业行为本质的理解和认定，离不开对案件中成品油库存形成、流转和使用情况的分析。唯有如此，方能查清案件侵害的真正法益，查明偷逃消费税的真正主体。

　　02、揭露红冲型虚开行为本质的关键抓手是这两张表

　　如前所述，利用红冲手段虚开发票的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税。问题是，如何验证企业是在倒卖成品油库存数据，而不是虚开增值税专用发票呢?关键抓手便是这两张表——《成品油消费税纳税申报表》主表、《成品油消费税纳税申报表》附表——本期准予扣除税额计算表。其中，主表反映了虚假库存数据的销售情况，附表体现了虚假库存数据的来源和消化过程。以前述案例中企业D成品油库存数据的取得、消化、销售顺序，具体分析如下：

　　(一)附表：本期准予扣除税额计算表

　　在上述案例中，生产企业D具有成品油生产资质，其在取得贸易企业B开具的成品油发票后，在增值税发票综合服务平台中进行认证，从而确认当期石脑油外购入库数量。根据企业D的本期准予扣除税额计算表，假设企业D确认本期外购入库数量96950000升(70000吨×1385升/吨)，将对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D会将本期外购入库数量中的83100000升(60000吨×1385升/吨)转入本期准予扣除数量，以“本期准予扣除数量×单位税额”计算本期准予扣除税额126312000元(83100000升×1.52元/升)，用于在申报消费税时虚假扣除。据此，“本期外购入库数量”反映虚假成品油库存数据的来源，“本期准予扣除数量”“本期准予扣除税额”反映虚假成品油库存数据的消化过程。

　　(二)主表：成品油消费税纳税申报表

　　根据生产企业D的《成品油消费税纳税申报表》主表，假设企业D当前对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D要在主表中申报销售石脑油，本期销售数量83100000升(60000吨×1385升/吨)，申报消费税本期应纳税额126312000.00元(83100000升×1.52元/升)。而红冲而来的虚假库存数据刚好用于虚假抵扣消费税应纳税额，则实际上企业D无需缴纳巨额的消费税，便可把虚假库存数据对外转移。据此，主表上的“本期销售数量”即可反映虚假成品油库存数据的对外销售情况。

　　(三)倒卖成品油库存数据的结果是帮助下游偷逃消费税

　　在生产企业D申报的销售数据中，假设全部向下游生产企业E销售石脑油，开具石脑油发票数量6万吨。由此可得，生产企业D通过虚假扣除的方式，将取得的成品油库存转化为当期准予扣除数量，再通过对外开具发票虚假销售的方式，将成品油库存数据倒卖给下游生产企业E。而下游企业E可以实现外采原材料加工生产石脑油对外销售时虚假抵扣石脑油库存数据，以实现偷逃消费税的目的。假如生产企业D的下游是一家贸易公司，那么该家贸易公司必然会将其从企业D取得的虚假库存数据倒卖给其他生产企业用于虚假扣除从而偷逃消费税。

　　所以，生产企业D倒卖成品油库存数据的行为本质是帮助下游生产企业偷逃消费税。

　　03、为何红冲发票冲不掉成品油库存数据?

　　通过对生产企业D《成品油消费税纳税申报表》主表及附表的分析，可以得知其向下游倒卖成品油库存的事实，且企业D的成品油库存数据就是通过企业A红冲以及企业B转移而来。问题是，为何红冲发票却冲不掉成品油库存数据?成品油库存数据如何实现无中生有?

　　(一)生产企业A通过红冲方式创造成品油库存

　　生产企业A向贸易企业B开具石脑油增值税专用发票，然后将发票进行红冲。因成品油模块与进项模块不联通，生产企业A将发票红冲后，红字发票不能抵扣进项，贸易企业B为补足进项会联络企业C购买化工类进项发票，但石脑油库存数据得以留存在贸易企业B的发票系统内。在此过程中，生产企业A实现了在不缴纳消费税的前提下创造库存。贸易企业B在取得成品油发票后，抢先在发票被红冲之前在增值税发票综合服务平台的成品油消费税管理模块中录入成品油库存数据，然后在税控盘中下载成品油库存数据，因此便获取了成品油库存。发票被红冲后，企业B的库存数据不会自行消失，而是需要手动撤回，企业B只需要不操作手动撤回即可留存虚假的成品油库存数据。

　　(二)贸易企业B通过成品油模块转移成品油库存

　　贸易企业B在税控盘中下载成品油库存数据，再消耗库存数据，通过税控盘向生产企业D开具石脑油增值税专用发票，将生产企业A创造的石脑油库存数据转移给生产企业D。至此，生产企业D的外购入库数量来源得以明晰，也即生产企业A通过红冲但不撤回石脑油库存数据，使贸易企业B获得成品油库存数据后进一步转移给生产企业D。

　　04、对生产企业D的“虚开”行为应当按照逃税罪的帮助犯论处

　　根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。两高新司法解释的出罪条款表明，虚开行为并不意味着必然构成虚开犯罪。成品油发票承载着会计核算凭证、所得税扣除凭证、增值税抵扣凭证、消费税扣除凭证等多种功能，行为人虚开成品油发票的，并不必然构成虚开犯罪。

　　最后，将视角再回归至本文的红冲型虚开案业务流程，可以得出如下结论：

　　(一)主观上：并非基于骗取国家税款的故意，而是逃避消费税纳税义务

　　通过把握红冲模式行为本质的关键两张表，分析各个环节成品油库存数据的形成、流转和使用情况，可以得出企业在各业务链条中形似虚开专票，实则倒卖成品油库存数据的重要结论。无论是通过红冲模式形成成品油库存，还是通过虚假扣除和虚假销售的方式转移成品油库存，各企业的主观目的是基于逃避消费税的目的，而非骗取国家增值税税款的故意。主观目的的不同，对企业的定罪量刑有重要影响。基于何种主观目的实施的行为，更是虚开专票罪和逃税罪的重要界分。

　　虚开抵扣增值税的社会危害性实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权。倒卖成品油库存偷逃消费税的社会危害性实质是非法减少下游生产企业应当承担的税收债务，本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权。二者对国家税收征管秩序造成的危害结果和负面影响不尽相同，后者虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。

　　(二)客观上：并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益

　　根据《增值税暂行条例》相关规定，增值税纳税义务与销售行为相关，而与开票行为无关，发生应税销售行为的主体，负有增值税纳税义务，没有发生应税销售行为，即便对外开具发票，也不负有增值税纳税义务。由于企业A、B、D并未实际销售成品油货物，其对外开具成品油发票，并不具备法定纳税义务，不缴纳发票记载的销项税也不会造成国家增值税损失。

　　生产企业E从生产企业D处取得成品油发票，生产企业F从贸易企业E处取得成品油发票，用于虚假扣除实际生产产生的消费税应纳税额，意味着该企业必然真实发生了外购原油、化工原料生产成品油的应税生产行为，在真实外购原材料的环节，生产企业E、F必然取得了原油、化工原料进项发票。因生产企业E、F从链条中前面几家公司中取得成品油发票的目的是虚增成品油库存虚假扣除消费税，在取得发票过程中，不可避免地虚增了进项税，但由于生产企业E、F取得原油、化工原料进项发票，已经确认了进项税额，足以抵扣真实销售成品油产生的销项税额，因此生产企业E、F取得成品油发票后，会导致多确认进项税额，对此部分多确认的进项税额，其并无抵扣需求。由此可知，在整个业务链条中，各企业并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益，造成国家增值税税款的损失。

　　(三)偷逃消费税的真正利益主体：下游或再下游生产企业

　　本案中，企业A、B、D没有发生应税生产行为，根据《消费税暂行条例》及相关规定，并不负担消费税纳税义务，但三家公司对外倒卖成品油库存最终导致下游生产企业E或再下游生产企业F得以偷逃消费税。下游生产企业E或再下游生产企业F获取成品油库存后进一步配货对外销售，对方在取得石脑油发票后，虚假确认外购入库数量，虚增当期成品油库存，虚假申报外购石脑油连续生产应税成品油的行为，虚假扣除成品油库存所含消费税，虚假抵扣其真实生产行为应当缴纳的消费税，实现少缴消费税的目的，这一系列行为，均属于采取其他欺骗、隐瞒手段，不缴、少缴消费税税款的虚假纳税申报行为。

　　如果指控本案为虚开犯罪，将无法查明偷逃消费税的真正主体，导致国家消费税损失无法挽回。如果指控仅仅获取下游企业支付好处费这一次要利益的中间企业及相关人员为偷逃消费税的主体，将导致获取消费税主要利益的下游或再下游生产企业逍遥法外，难以实现对国家消费税利益的真正保障。因此，下游或再下游生产企业是偷逃消费税的直接主体，符合逃税罪构成要件，应当以逃税罪追究其法律责任，中间的三家公司并非消费税纳税主体，其为下游企业偷逃消费税提供成品油库存，属于帮助行为，应当以逃税罪帮助犯论处。司法机关应当将目光伸向真正使用这些虚假库存数据、真正偷逃消费税的下游生产企业，而不应仅一味地聚焦倒卖库存数据的责任主体，否则将难以真正实现国家税款的有力保护。