国家税务总局四川省税务局、四川省财政厅联合发布了《关于继续免征疫情期间房产税、城镇土地使用税有关事项的公告》（以下简称《公告》），现对《公告》主要内容解读如下：

一、《公告》出台的背景

2020年2月5日，四川省人民政府办公厅发布《关于应对新型冠状病毒肺炎疫情缓解中小企业生产经营困难的政策措施》（川办发〔2020〕10号），明确因疫情导致重大损失，正常生产经营活动受到重大影响，缴纳房产税、城镇土地使用税确有困难的中小企业，可申请免征疫情期间房产税、城镇土地使用税（以下简称“房土两税”）。2020年3月11日，国家税务总局四川省税务局、四川省财政厅发布《关于免征疫情期间房产税 城镇土地使用税有关事项的公告》（2020年第4号），对相关事项作出明确，免税期限为2020年2月至省应对新型冠状病毒肺炎疫情应急指挥部（以下简称“应急指挥部”）撤销当月。现应急指挥部尚未撤销，免征疫情期间房土两税的政策继续施行，加之新冠疫情防控已进入常态化阶段，为确保优惠政策能够有效有序落实落地，需结合工作实际对2021年及以后年度免征房土两税的申请条件和办理流程进行调整，特制定本公告。

二、《公告》的主要内容

（一）关于适用对象

与川办发〔2020〕10号和国家税务总局四川省税务局公告2020年第4号的规定保持一致。

（二）关于申请条件

年度生产经营收入，对中小企业而言指利润表中主营业务收入和其他业务收入的合计金额，对个体工商户而言指个人所得税经营所得纳税申报表（A表）中收入总额栏的金额。

经营亏损，对中小企业而言指利润表中营业利润栏金额为负值，对个体工商户而言指个人所得税经营所得纳税申报表（A表）中利润总额栏金额为负值。

疫情期间每个年度均经营亏损，指自疫情发生年度即2020年以来的每个会计年度均出现经营亏损。

（三）关于办理流程

根据我省规定，房土两税按年征收，当年5月1-20日、11月1-20日分两次缴纳。5月征期时，纳税人自行判断符合申请条件的，可先行申报享受免征1-6月疫情期间房土两税，无需提交申请及有关资料；也可选择不先行申报享受，而在11月征期时一并提交免税申请；纳税人5月征期时不符合免税申请条件，在11月征期时又达到免税申请条件的，可在11月征期时提交免税申请。

5月征期时已先行申报享受免征1-6月疫情期间房土两税的纳税人和11月征期时申请享受免征疫情期间房土两税的纳税人，应于当年11月1-10日通过办税服务厅或电子税务局提交免征疫情期间房土两税的申请及有关资料。鉴于11月10日前，纳税人全年财务报表尚未编制，其提供的财务报表期间根据应急指挥部是否撤销，分为1月至应急指挥部撤销当月或1-10月。

相应以前年度同期的财务报表，符合申请条件第一种情形的，是指2019年度的财务报表；符合申请条件第二种情形的，是指疫情发生年度即2020年以来的每个会计年度的财务报表。

一、企业所得税

　　节能、环保税收政策包括符合条件的环境保护、节能节水项目和购置环境保护、节能节水和安全生产专用设备和符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目三项内容。

　　01、符合条件的环境保护、节能节水项目

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十八规定：符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

　　企业从事上述规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　02、购置环境保护、节能节水、安全生产专用设备优惠

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第一百条规定：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　享受此款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

　　专用设备的投资额根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)文件确定。

　　03、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目优惠

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]110号)规定：对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。具体标准参见该文件。

　　二、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]110号)规定：节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。具体标准参见该文件。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件规定：同时符合下列条件的合同能源管理服务，免征增值税。

　　01、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求。

　　02、节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》和《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定。

　　三、车船税

　　根据《财政部 税务总局 工业和信息化部 交通运输部关于节能 新能源车船享受车船税优惠政策的通知》(财税[2018]74号)规定 ：对节约能源车船，减半征收车船税;对使用新能源车船，免征车船税。具体标准参见该文件。

　　四、车辆购置税

　　根据《财政部 税务总局 工业和信息化部关于新能源汽车免征车辆购置税有关政策的公告》(财政部公告2020年第21号)规定：自2021年1月1日至2022年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。免征车辆购置税的新能源汽车是指纯电动汽车、插电式混合动力(含增程式)汽车、燃料电池汽车。具体标准参见该文件。

“各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺……”对于落实民法典这部固根本、稳预期、利长远的基础性法律，习近平总书记提出了明确要求。对于税务机关而言，如何将这些要求扎实地付之于行动?

　　笔者着眼于民法典的立法原则精神、有关制度规定对税收政策和执法产生的影响等，找出民法典和相关税收实体法、程序法的关联点，进行理论和实务研究。以为更加深入、细致、全面地分析解决税法和民法的协调与衔接问题提供参考。

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　(五)民法典对税收优惠的影响

　　(六)民法典对税收征管制度的影响

　　(七)民法典对税务监管执法、税法中准用性规则的影响

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　法理层面

　　民法典是国家对一系列基本问题的法律表达，有关立法原则精神同样应当为税收立法所遵循。民法典的颁布实施完成了一次民族精神和时代精神的立法表达。民法典表达了对人的看法，体现出以人民为中心的发展思想;表达了对社会的看法，确立了平等、自愿、公平、诚信等基本原则;表达了对公权力的看法，在公共利益方面既不能越位，也不能缺位;表达了对自然的看法，体现了绿色发展理念，等等。税收政策和执法应当贯彻上述立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用。

　　民法对市场主体、法律事实、行为效力等作出判定或评价，构成税法进一步调整的基础和前提。民法是市场经济的基本法，民事主体资格、交易客体的产权归属、交易规则和方式等都属于民法的调整范围;税法的课税对象是产权归属(财产税)、交易成果(流转税)、所得(所得税)或行为(行为税)等。可以说，民法是调整民事主体财产归属和利用关系的第一位法律规则，税法则是在依据民法确定财产归属、财产转移效果等基础上，以国家参与社会财富分配方式进行的二次调整。因此，税法规范的前提往往需要直接或者间接地适用民法。例如，征收契税首先应当依据民法对不动产权属转移情况进行判定。

　　税法和民法属于相互独立的法律，两者在调整对象、功能定位等方面存在诸多差异。从调整对象看，税法调整国家和纳税人之间的税收征纳关系，民法调整平等主体之间的人身关系和财产关系;从调整方法看，税法体现国家利益和社会公共利益，征纳双方意思自治空间非常有限，而民法以意思自治为原则，民事交易活动大部分情况下当事人约定优先于法律规定;从原则立场看，税法要求恪守“法无授权不可为”“法定职责必须为”的行政法原则，民法则赋予民事主体“法不禁止即自由”的广泛权利;从价值追求看，税法以维护国家利益、实现税收法定、保护纳税人权利为本位，民法以保护民事主体的私人合法利益为本位;从法律渊源看，民法的渊源既包括民法典等成文法，也包括民事习惯，税法的渊源一般仅限于成文法。

　　这些差异，决定了税收政策和执法与民法原则和制度规范的协调与衔接是辩证的，也是复杂的。例如，税法尊重民事关系当事人的意思自治，但同时作为独立的法律部门，对经济交易的效果按照实质课税、量能课税、税收公平等原则作出税法上的评价;对于民法中一些不利于实现税收功能和国家税收利益的非基础性制度规定，或者出现民事交易形式与其经济实质背离的情形时，应当按照税法原理确定有关计税规则;税法关于纳税主体的区分和界定往往要比民法更加具体、更加细化，以增强税收政策的针对性、精准性，更好发挥税收的宏观调控和收入分配调节作用;税务机关作为执法机关，执法权限全部来源于税收法律法规的明确授权，绝大多数情况下难以直接援引民法作为执法依据，税法对民法相关制度规定的借鉴和承接，应当在税收法律法规中明确规定为宜。

　　制度层面

　　税法宜沿用民法典基础性通用性概念术语。民法典是社会生活的百科全书，对市场主体、市场交易的规则和方式等作了全面规定。民法典对市场主体及其经济行为所涉及的各种概念的描述，属于一般性的抽象与本质的提炼，具有基础性、通用性。为维护法律秩序统一，避免不同法律中的概念冲突，税法没有必要在民法典之外制定一套完全独立的概念系统，对同一调整对象，宜沿用民法典概念术语。例如，耕地占用税法已将暂行条例规定的“建房”修改为“建设建筑物、构筑物”，与民法典的表述一致;对基础性通用性概念术语的内涵与外延的解析，除非有特别理由，税法也应当与民法典保持一致。

　　税法应当同民法典有关具体制度规定相衔接。民法典作为私法领域的基本法，其很多基础制度规则，如期间的计算方式等，税法可以考虑与之衔接。同时，民法典对于经济社会发展出现的新业态、新模式作出了一系列新的规定，对其是否征税、如何征税等重要涉税问题需要予以回应。

　　税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则。市场交易规则由民法确立，交易的效果由民法评价。税法不能对民法关于交易的评价结果尤其是否定性评价结果无动于衷，而应当明确有关承接规则。例如，有关交易行为被民法评价为无效，那么税法需要考虑是否能够认为纳税义务不复存在，当事人是否有权请求返还已纳税款。民事法律行为无效、被撤销、被解除情况下的税务处理问题，应当在税收立法中予以明确。

　　民法典的很多制度方法可以为税法所借鉴。现代政府管理越来越多地引入民法精神、制度和方法，例如行政调解、行政协议、诚信政府等，都是民法意思自治、诚实信用等原则和规则扩展的结果，税务部门制定完善税收政策和执法制度时可予以吸收借鉴。

　　实践层面

　　民法典划定了政府管理事务和纳税人自主决定事务的界限，是税务机关依法行政的重要依据。习近平总书记指出，各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺。税务机关要认真贯彻落实习近平总书记的重要论述，坚持以人民为中心的发展思想，正确处理民法典实施与依法行政、建设法治政府之间的关系，彻底转变“重行政权力、轻民事权利”的传统执法观念，明确征纳双方的权利义务边界，不得违背法律法规随意作出减损公民、法人和其他组织合法权益或增加其义务的决定。要进一步规范税款征收、税收保全和强制、税务稽查、税务行政处罚等执法活动，促进严格规范公正文明执法，优化税务执法方式，切实尊重并维护民法典赋予民事主体广泛的民事权利和自由，不断提高运用民法典维护人民权益、化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定能力和水平。

　　民法典对税务机关执法行为提出了一些具体要求。例如，民法典第一千零三十九条关于国家机关及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息应当予以保密的规定等，税务机关应当予以遵循。

　　民法典直接为民事主体从事民事活动设定了行政法义务。例如，民法典第八十六条规定，营利法人从事经营活动，应当遵守商业道德，维护交易安全，接受政府和社会的监督，承担社会责任。这为税务机关依法实施监管提供了法律依据。又如民法典第一百三十二条关于禁止滥用民事权利损害国家利益的规定，为税务机关实施反避税等提供了强有力的理论依据。

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　民法典对纳税主体的影响

　　纳税主体与民事主体概念的衔接

　　税收法律法规和政策制度在对市场主体进行界定时，原则上应当尊重民法典对市场主体基本类型划分的相关规定，如自然人、法人和非法人组织等。在此基础上，从强化税收政策导向性、精准性、确定性的角度，对纳税主体作进一步细化分类。

　　税务代理制度对民事代理制度的借鉴

　　税务代理制度可以借鉴民法典关于民事代理的有关规定进一步完善。建议一是参考民法典关于法定代理的规定，研究增设法定税务代理制度，如监护人代理等。二是借鉴民法典第一百六十七条的规定，完善税务代理人责任制度，对代理人知道或者应当知道代理事项违法仍然实施代理行为，或者被代理人知道或者应当知道代理人的代理行为违法未作反对表示的，研究有关税收连带责任问题。三是借鉴民法典第九百三十三条关于合同任意解除权的规定，在委托税务代理终止制度中增加“纳税人取消委托或者代理人辞去委托”情形。此外，违约等情形下的法定解除权适用民法典规定即可。四是参考民法典第一百七十二条关于表见代理制度规定，研究明确具有代理权表征的代理人办理的税务事宜，其税法后果由法人或非法人组织承担，以避免纳税人以代理人不具有代理权为由逃避税法责任。

　　特定情形下胎儿的纳税主体资格

　　民法典第十六条赋予胎儿在特定情形下的民事主体地位，为胎儿成为纳税义务人创造了可能。相关税收法律法规应当考虑特定情况下胎儿成为纳税义务人的问题，为胎儿在接受赠与等情形下的纳税义务提供税法依据。同时可以参照民法典中的法定代理制度，规定胎儿的父母为其法定税务代理人，代理胎儿申报纳税。

　　民法典对征税对象的影响

　　自然人对其姓名、肖像、声音进行商业化利用取得所得的课税

　　民法典将人格权独立成编，其中明确自然人可以对其姓名、肖像、声音进行商业化利用，即许可他人使用取得报酬。对此，参考实践中税务机关对肖像权许可使用收益多是作为特许权使用费征税，可以考虑在个人所得税法实施条例关于“特许权使用费所得”的范围规定中列举“人格权的许可使用所得”。

　　居住权的课税

　　民法典第三百六十六条至第三百七十一条新增设立了“居住权”这一新的用益物权类型。居住权纳入民法典后，可以预见以房养老的住宅交易将更广泛出现。对附有居住权住宅转让，如果房屋成交价格低于一般市场价，需要考虑是否采取核定征收。此外，需要进一步研究明确，设立有偿居住权取得的收入是否参照房屋租赁征税等问题。在税收征管方面，如何与税收保全措施、强制执行措施相衔接，可以考虑在税收征管法修订中统筹研究。

　　数据、网络虚拟财产的课税

　　民法典在第一百二十七条规定了数据、网络虚拟财产保护规则，一定程度上确定了数据、网络虚拟财产可以作为民法上财产法律关系客体的属性。据此，数据、网络虚拟财产可以成为征税对象。建议完善有关课税规则，明确不同财产类型在不同的交易环节，采取不同的交易手段或形式所产生的纳税义务;明确数据、网络虚拟财产价值确定规则，对难以找到市场参考价的建立相关评估机制等。

　　建筑区划内业主共有部分收益的课税

　　民法典第二百八十二条明确了建筑区划内业主共有部分收益的归属，可以从收益性、公益性两方面研究业主共有收益的课税问题。业主共有收益具有收益性、营利性，其虽具有一定公益性但并不典型，因此不宜完全将其排除在征税范围外。但可综合考量公益性、公平性、效率等因素，考虑是否给予一定的税收优惠政策。在所得税部分，考虑到业主共有收益存在大量未实际分配到业主个人的部分，对该共同使用部分可考虑基于公益性、社会目的之实现给予税收优惠，对具体分配到业主部分则可征税。在流转税部分，基于增值税中性原则和公平性考量，不宜对业主共有收益给予差别对待。在财产行为税部分，则可具体税种具体分析。在征管方面，税款由物业公司等管理人代扣代缴还是业主自行申报缴纳等问题，也需要进一步明确。

　　宣告死亡相关财产变动税收问题

　　根据民法典第五十三条的规定，被撤销死亡宣告的人有权请求依法返还财产、取得补偿或赔偿等。据此，被宣告死亡人重新出现后，其相关的财产状态可能发生变动，由此产生税收问题：一是因宣告死亡处理财产所缴纳的税款，是否随撤销死亡宣告财产返还而有权申请退还;二是因撤销死亡宣告财产返还而产生的所有权变动，是否需要缴纳税款。建议区分不同情况，对宣告死亡相关财产变动的课税规则予以研究明确。

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　设立地役权产生收入与增值税

　　民法典第三百七十二条对地役权进行了规定。通过设立地役权的方式允许他人利用自己不动产并据此取得收入的，是否属于增值税征税范围以及适用税目、税率等，需要结合增值税立法予以研究。

　　典型合同对印花税立法的影响

　　现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典规定的合同名称存在较大差异。在印花税立法中，相关合同的性质和名称应当与民法典保持一致。在印花税征管中，各类合同应按照民法典的规定进行界定与解释。此外，对于民法典新增的4类新型合同(保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同)，是否列入印花税税目、税率多少等，都需要在印花税立法中加以研究并明确。

　　保理合同的涉税问题

　　民法典在第七百六十一条、第七百六十二条详细规定了保理合同的定义、内容以及形式。保理合同可以分为有追索权的保理合同、无追索权的保理合同两种。

　　(一)有追索权的保理合同的涉税处理

　　在有追索权的保理合同模式下，保理合同实质是企业从商业保理公司贷款，商业保理公司受让应收账款可以看作对融资的担保。该模式通常伴随应收账款回转/回购条款，并非应收账款真实出售，因此企业自身的“应收账款”转让，不应属于增值税调节范围。应收账款到期后，如果届时债务人无力还款，由企业负责将原应收账款回购或者差额支付，商业保理公司取得的利息性质的保理融资收益，应按照贷款服务缴纳增值税。

　　如果商业保理公司在提供保理融资的同时向保理申请人提供应收账款分账管理、应收账款催收等应收账款事务性管理服务且单独计费，该服务适用《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定的“金融服务—直接收费金融服务”税目，以其实际取得的事务性服务费为销售额，计征增值税。

　　(二)无追索权的保理合同的涉税处理

　　无追索权的保理合同实质上是单纯的债权转让，保理人只能向应收账款债务人主张债权。保理申请人为提前回收未来应收账款，通过折价方式向商业保理公司转让应收账款，并未相应发生增值税应税行为，应不属于增值税调节范围。

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　民法典对计税依据的影响

　　住宅建设用地使用权自动续期费用相关税收问题

　　民法典第三百五十九条对住宅建设用地使用权期限届满后自动续期的费用作出了规定。续期缴费势必会影响房产、土地价值评估等事宜，相关税收问题将随之而来，税法上对于住宅建设用地使用权及其地上建筑物、房产的财产价值评估结果也必然发生变化。未来的房地产税规则设计尤其应当考虑这一问题。

　　侵权损害赔偿所得财产再次转让的收入与成本确认

　　建议明确侵权损害赔偿所得的财产再次转让后，如何确定取得损害赔偿的财产原值问题，以及转让后所得收入是一次性计入还是均匀计入各纳税期间的应纳税所得额的问题。例如，因侵权损害原地复建的新厂房，发生转让行为时厂房的原值，可能以复建之时的市场公允价值予以判定更为合理，公允价值的确定依据也需要进一步明确，如依据司法裁判结果、复建方开票金额或是第三方评估价格等。

　　民法典对纳税期限的影响

　　期间计算规则的衔接与借鉴

　　税收领域的期间规则可以借鉴民法典的有关规定，在修订税收征管法时加以明确。建议一是明确税法期间的计算单位包括公历年、月、日。二是明确税法期间的起算规则：开始的当日不计入，自下一日开始计算。三是明确期间的结束规则：按照年、月计算期间的，到期月的对应日为期间的最后一日;没有对应日的，月末日为期间的最后一日。按照日计算期间的，采用数学计算方法。四是对期间最后一日的截止时间，建议借鉴民法典第二百零三条第二款的规定，充分考虑线上线下业务办理不同情形下的申报截止时间差异进行更加细化的规定。

小编整理最新的业务招待费、广告费和业务宣传费企业所得税税前扣除的政策汇集，分享给大家!

业务招待费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定：

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的业务招待费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的业务招待费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　3.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　4.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。业务招待费的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局、河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局、河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。它是企业生产经营中所发生的实实在在、必需的费用支出，是企业进行正常经营活动必要的一项成本费用。

　　税法上没有明确界定业务招待费，通常来说招待客户的餐饮费、住宿费、交通费、赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等都可以作为业务招待费核算。

　　业务招待费扣除采用“双限额”、“孰小原则”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

　　业务招待费限额扣除基数包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入等。

广告费和业务宣传费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定：

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

　　3.关于筹办期广告费和业务宣传费税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，并按有关规定在税前扣除。本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业的广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　3.关联企业分摊广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

　　该政策的要点有：

　　(一)本企业与关联方的总体扣除限额不得超出规定标准。

　　(二)关联企业之间签订的广告费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。关联方归集到另一方扣除的广告费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业(被分摊方)扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。

　　(三)接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。但被分摊方不得重复计算扣除。

　　【案例】品税阁公司和A企业是关联企业，根据分摊协议，A企业在2019年发生的广告费和业务宣传费的30%，归集至品税阁公司扣除。假设2019年A企业销售收入为2000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为500万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%。请计算A企业分摊后可税前扣除的广告费和业务宣传费。

　　【解析】

　　A企业2019年广宣费的税前扣除限额为2000×15%=300(万元)，实际发生广告费和业务宣传费为500万元，超出限额500-300=200万元。

　　A企业分摊到品税阁公司扣除的广宣费应为300×30%=90(万元)，而不是实际发生额500×30%=150(万元)(注：归集到另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。)

　　故A企业2019年度纳税调增额为分摊至品税阁公司的部分+超限额部分=90+200=290万元。

　　A企业结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为500-300=200(万元)，(注意不是500-300*70%=290万元，因为290万中有90万元是分摊给品税阁公司的，故不能由A结转扣除，应剔除)。

　　广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表填报如下:

【接上例】假设2019年品税阁公司销售收入为5000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，请计算该公司接受分摊归集后可税前扣除的广告费和业务宣传费。

　　【解析】

　　品税阁公司2019年广宣费的税前扣除限额为5000×15%=750(万元)，A企业2019年转移来的广告费和业务宣传费为90万元，则品税阁公司本年度允许扣除的广宣费为750+90=840(万元)

　　注：接受归集扣除广告费和业务宣传费的关联企业，其接受扣除的费用不占用本企业的扣除限额本企业可扣除的广告费和业务宣传费，除按规定比例计算的限额外，还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在本企业扣除。

　　故2019年度品税阁公司纳税调增额为超限额部分=1000-840=160万元。

　　品税阁结转以后年度扣除的广宣费为1000-750=250(万元)。(注意：结转扣除额不是1000-750-90=160万元，因为这90万元是由A分摊而来，本就应该由品税阁公司结转以后年度扣除，故不应从结转额中剔除)

　　广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表填报如下

　4.烟草企业广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　5.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　6.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。广告费和业务宣传费限额基数的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局、河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局、河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　7.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入是否作为计算扣除基数

　　现行政策只有《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定“对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”而对于从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，并没有相关政策依据，因此不能作为广告费和业务宣传费的计算基础。

　　四、广告费和业务宣传费与赞助费的区别

　　所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者的购买欲望，而支付给广告经营者、发布者的费用;业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。

　　广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的而支付的费用，既有共同属性也有区别，由于现行税法对广告费与业务宣传费实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义，企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。

　　企业所得税中，不具有广告性质的赞助支出不得税前列支。在广告费和业务宣传费扣除中，要注意与赞助费支出区别。因此，判断一项费用是赞助费还是广告费和业务宣传费，取决于该项费用是否具有广告或者业务宣传的性质。主要看：

　　一是费用支出的合同是不是有偿双务合同。如果企业对外支出费用属于单方面赠予，而未约定对方必须履行对外推介、宣传义务的，不能认为是广告费和业务宣传费的支出。

　　二是费用支出的相对方是否广告经营者或广告发布者。

　　三是是否通过一定媒介和形式推介产品或服务。推介宣传的对象是费用支出方自身或是其产品和服务，如果费用的支出不能带来直接或间接表现企业所提供的产品或服务的结果，也是非广告费和业务宣传费的支出。

　　【案例】某公司赞助第三方活动，要求对方在活动中展示该公司的标识和形象信息，公司会计核算计入赞助费科目。

　　【问题】此类支出能否作为广告费和业务宣传费支出税前扣除?

　　【解析】《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质赞助支出不得从税前扣除。对于宣传企业的产品或形象具有广告性质的赞助支出，属于与企业取得收入直接相关的支出，作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

　　该公司赞助第三方活动如果是为了宣传企业的形象，具有广告性质，可以作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

　　另外，企业为宣传本企业的产品或服务，通过第三方平台进行宣传，第三方平台公司收取的开票内容为信息推广服务费的支出，实际也是企业为宣传本企业的产品、服务或形象发生的支出，也应作为广告费和业务宣传费支出，在规定的比例内税前扣除。

　　企业所得税申报表的变化对两项费用的影响

　　《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号)修改了《纳税调整项目明细表》(A105000)“二、扣除类调整项目-(十七)其他”(第30行)的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢?下面举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　纳税调整：企业首先应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元。

　　其次，再确定广宣费的税前扣除金额为100000元，但企业账面上的扣除金额为80000元，故调减所得额20000元，填入《纳税调整项目明细表》(A105000)“二、扣除类调整项目-(十七)其他”(第30行)。

　　两项合计调整额为0。相关表单填报如下：

用地红线是各类建筑工程项目用地的使用权属范围的边界线。

　　每个项目都有自己的红线，“画地”不成牢。

　　“红线外支出”，是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。

　　一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件，该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分;

　　一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。

　　红线外成本能否在土地增值税前扣除?实操中各地的处理不一。

　　01、总局的规定

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)

　　四、土地增值税的扣除项目。

　　(一)房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(征求意见稿)

　　二、关于审批的项目规划外，所建设施发生支出的扣除问题

　　房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即"红线"外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的，房地产开发企业在计算本项目土地增值税时，其在项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计入本项目扣除项目金额。

　　02、湖北的规定

　　《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发[2013]44号)

　　第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额;不能提供或所提供依据不足的(如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出)，不得计入本项目扣除金额。

　　03、广州的规定

　　《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2014]175号)

　　第三条规定：关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题：纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

　　04、海南的规定

　　海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知(琼地税函[2015]917号)

　　第八条规定：如何确认审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题?房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。

　　05、广西的规定

　　《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》(桂地税发[2008]44号)

　　房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除;与开发项目立项无关的，则不予扣除。

　　《桂林市土地增值税清算工作指南(试行)》

　　十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外(即“红线”外，下同)的市政建设费用(支出)，可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：

　　(一)房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的;

　　(二)房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据(如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等)和县级以上(包括县级、市辖城区)人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用(支出)(包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用)，不得计入本项目扣除金额。

　　06、山东的规定

　　《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》(2014年发布)

　　第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题”规定：对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

　　《济南市土地增值税清算工作指南(试行)(2014)》

　　十一、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题

　　对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

　　07、江苏的规定

　　关于土地增值税有关业务问题的公告(苏地税规[2012]1号)

　　项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

　　江苏无锡国税2016年度企业所得税政策问题答疑

　　三、在国有土地使用权出让合同中设定的规划红线之外，企业改造了一条道路，发生的市政路改造、绿化、站台建设、路灯维修等支出，是否可作为开发成本在税前列支?

　　答：如企业能提供相关材料，证明该项改造支出确为企业生产经营所必须发生的合理的支出项目，则该项支出可以按规定税前扣除。

　　08、山西的规定

　　《山西省地方税务局关于发布<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的公告》(山西省地方税务局公告2014年第3号)

　　第十九条第(三)项第4目规定，土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

　　09、重庆的规定

　　重庆市财政局 重庆市地方税务局关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知(渝财税[2015]93号)

　　房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，经土地出让合同约定的，发生的建造支出可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除。

　　10、广东的规定

　　关于印发进一步鼓励城市更新促进固定资产投资若干政策的通知(东府办[2019]61号)

　　三、降低更新实施主体税收负担。更新单元(项目)实施主体在出让红线外承担的公共设施建设、易地安置用房建造、道路改造、园林绿化施工或其他工程等责任，应在出让合同约定或单元划定图则、“1+N”总体实施方案(或改造方案)、实施监管协议等文件中予以明确;对于此前已批但批复未列明有关责任的更新单元(项目)，由镇人民政府(街道办事处)与实施主体协商补签实施监管协议并报市自然资源局备案，备案后由镇人民政府(街道办事处)出具确认函件;实施主体因承担上述责任而实际发生并完成支付的相关支出，在取得合法有效凭证的前提下，可视为符合出让合同约定或政府文件要求的项目规划用地外建设的公共设施或其他工程实际发生的支出。税务机关可根据土地出让合同、镇人民政府(街道办事处)确认函等前述资料和相关合同、协议及合法有效凭证，确认实施主体为取得土地使用权所支付的金额。经市人民政府批准的单一主体挂牌招商更新单元(项目)，其不动产权益收购归宗属于政府征收(收回)房产、土地并出让的行为，按相关税收政策办理。改革创新实验区建设领导小组综合协调办公室会同市自然资源部门制定更新单元(项目)配建公共设施的操作规范，明确适用条件、范围、移交流程等内容。

　　九、合理灵活安排公共设施用地。原土地权利人自行改造单元(项目)在出让红线外提供的公共设施用地不足15%的，可在用地红线内安排建设单独占地且出入口与市政道路相连接的幼儿园、社区中心、社区警务室、社区体育公园、医疗卫生等公共设施，竣工验收后无偿移交镇人民政府(街道办事处)或其指定接收管理单位，不需要调整控制性详细规划;单元(项目)内难以落实或全部落实公共设施用地要求的，或经批准按控规实施而未承担公共设施配建任务的，可经协商按异地配建公共设施落实，也可按加计地价款方式落实。加计地价款按未落实用地的新用途区片市场评估价与已补缴地价的差额计收，具体按以下公式计算：(容积率修正后的新用途区片土地市场评估价×出让宗地面积-补缴地价总额)×未落实用地面积/出让宗地面积。加计地价款按现行规定扣除计提项目和市分成收入后，拨付镇人民政府(街道办事处)专项用于教育设施建设，镇人民政府(街道办事处)在改造方案中明确具体的教育设施项目及实施计划安排，不得将该部分资金用作其他用途或用于其他项目。

2021年4月29日15:00-16:00，国家税务总局将举办“研发费用加计扣除新政策讲解”在线访谈活动。届时国家税务总局所得税司副司长刘宝柱将就研发费用加计扣除最新政策以及企业10月份预缴享受上半年研发费用加计扣除规定等内容，与网友进行在线交流。欢迎广大网友积极参与!

　　访谈信息

　　主题：“研发费用加计扣除新政策讲解”在线访谈

　　时间：访谈时间

　　嘉宾：国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱

　　文字实录

　　[主持人]各位网友大家好!欢迎参与和收看“研发费用加计扣除新政策讲解”在线访谈!

　　今天我们非常高兴邀请到国家税务总局所得税司副司长刘宝柱做客访谈现场，就研发费用加计扣除最新政策与广大网友进行在线交流。

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]感谢主持人，各位网友好!很高兴能有机会和大家进行交流。

　　[主持人]刘宝柱副司长，能否先请您介绍一下研发费用加计扣除新政策出台的背景。

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]“十三五”以来，税务机关不断加大贯彻落实研发费用加计扣除政策的力度，政策效应得以有效发挥，成为国家实施创新驱动发展战略的重要政策工具。今年是“十四五”开局之年，财政部、税务总局按照国务院统一部署，先后印发了《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)、《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)等规定，延续执行企业研发费用加计扣除75%政策，并将制造业企业研发费用加计扣除比例提高到100%，同时允许企业在10月份办理第三季度(或9月份)企业所得税预缴申报时，选择享受上半年研发费用的加计扣除优惠，进一步加大了优惠力度，鼓励企业不断增加研发投入。

　　[主持人]感谢刘宝柱副司长的介绍。现在已经有网友向我们提问了，咱们一起看一下网友都提出了哪些问题。

　　[明月清风]与普惠性研发费用加计扣除政策相比，今年制造业企业研发费用加计扣除政策主要有什么变化?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]按照现行规定，除房地产、烟草、住宿餐饮、批发零售、娱乐业等行业外，其他企业发生的研发费用，在据实扣除的基础上，都可以按75%的比例在税前加计扣除。这项政策实施以来，对于鼓励企业研发投入、支持技术创新起到积极推动作用。研发费用按75%加计扣除政策文件去年底到期，按照国务院部署，财政部、税务总局发文将这项优惠政策延长到2023年底。同时，在此项优惠政策基础上，加大了对制造业企业的研发费用优惠力度。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，从2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，这对制造业企业是一个重大减税利好，以此引导制造业企业更多地投入研发活动。

　　[可乐不吃鸡翅]我公司是一家化妆品生产企业，2021年预计发生研发费用100万元，如何计算享受加计扣除政策?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，需将研发费用分别进行“费用化”或“资本化”处理，“资本化”的部分将来会形成无形资产，将通过摊销方式计入会计利润，“费用化”部分直接计入当期利润。享受税收优惠政策时，对于未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　假设你公司2021年发生的研发费用全部费用化，则在据实扣除100万元的基础上，可再在税前多扣除100万元。如果发生的研发费用全部资本化，100万元将计入无形资产成本，在形成无形资产后，在以后年度按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　[自由如风]我公司是一家制造业企业，2020年经研发形成了一项计税基础为100万元的无形资产，2021年可以适用制造业企业研发费用加计扣除政策吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]制造业企业按100%加计扣除的新政策，对无形资产的形成时间没有具体要求。对于制造业企业2021年以前形成的无形资产，在2021年1月1日起，可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。具体到你公司，假设该无形资产的计税基础均属于可加计扣除的研发费用范围，分10年摊销，则在2020年按照普惠性研发费用加计扣除政策，可在税前摊销17.5万元，2021年起按照制造业企业研发费用加计扣除政策，可在税前摊销20万元，如果按25%税率，换算成税款，每年多减税6250元。

　　[这是个网名]此次加大研发费用加计扣除力度，受益群体是制造业企业，我想请问一下，制造业的范围如何界定?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]按照《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)的规定，制造业按照《国民经济行业分类》(GB/T 4574-2017)确定。《国民经济行业分类》(GB/T 4574-2017)对制造业的行业范围进行了划分，企业可以根据从事的具体业务进行查询。在这项优惠政策实施期间，国家有关部门如果更新《国民经济行业分类》，从其规定。

　　[浅笑心柔]我公司既生产服装，也有咨询服务业务，发生的研发费用可以按100%的比例在税前加计扣除吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]企业从事多业经营的现象较为普遍，对于既有制造业，也有其他业务的企业，现行政策采取简化的计算方法进行划分，主要看制造业收入占企业的收入总额能否在50%以上。具体是：享受按100%比例加计扣除的制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。

　　2021年，如果你公司生产服装取得的主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上，则可按100%的比例计算加计扣除。2022年，如果你公司生产服装的收入占比达不到50%，仍可以按照75%进行加计扣除。

　　[洪荒少女]我公司从事多业经营，在判断是否符合制造业企业的条件时，收入总额的口径如何掌握?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]收入总额按照《企业所得税法》第六条规定执行。具体是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

　　[潇洒]我公司是一家制造业企业，假设2021年形成了一项无形资产，但2021年制造业的主营业务收入占比不到50%，那该项无形资产还能按200%在税前摊销吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]按照政策规定，制造业企业是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年的主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。因此，在无形资产形成当年，主营业务收入占比是否超过50%，并不影响企业在后续摊销年度享受加计扣除政策。就你公司而言，在2021年度主营业务收入占比不到50%，2021年只能按175%的比例在税前摊销。但如果2022年度制造业主营业务收入占比达到50%以上，则在2022年可以按200%的比例在税前摊销。

　　[王者孤独]我们刚刚成立了一家企业，还处于亏损状态，不需要缴纳企业所得税，我想知道这家企业可不可以享受研发费用加计扣除政策啊?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]对于亏损企业而言，只要会计核算健全、实行查账征收，能够准确归集研发费用，且不属于负面清单行业，就能享受研发费用加计扣除政策。有的企业可能会想，反正我现在因为亏损也不用缴税，享受加计扣除政策后只能加大亏损，对缴税并没有影响。对此，我们建议亏损企业尽量享受优惠。虽然亏损企业当年不需缴税，但通过享受加计扣除政策可以进一步加大亏损额，企业因享受研发费用加计扣除而加大的亏损额，可以在以后年度结转弥补，从而减少以后年度的应纳税款。

　　[司徒拿开]我们是一家生产计算机的企业，发生了委托其他单位的研发费用，也可以按照100%比例加计扣除吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]对于制造业企业发生的委托研发费用，也属于该企业的研发费用，可以按规定适用按100%比例加计扣除的政策。具体为：企业委托境内外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按100%比例计算加计扣除;委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前按100%比例计算加计扣除。

　　[wszxx]是不是所有的制造业企业发生的研发费用都可以按100%比例加计扣除?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]财税13号公告规定，研发费用加计扣除的政策口径按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)等文件规定执行。并不是所有制造业企业都能享受100%加计扣除，例如，烟草行业属于负面清单行业，就不能适用研发费用加计扣除政策。

　　[螺蛳粉配罗非鱼]我公司是一家仪器仪表制造企业，2021年购进的研发设备采取加速折旧方式，当年在税前扣除折旧100万元，但在会计上仅计提折旧50万元。研发设备的折旧该如何计算加计扣除?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号)规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。因此，你公司税前扣除的折旧100万元，可以按100%的比例计算加计扣除。

　　[九歌]我想知道制造业企业在进行2020年度汇算清缴时，研发费用可以按100%比例加计扣除吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)规定，制造业企业的研发费用按100%比例计算加计扣除的政策从2021年1月1日起开始执行。这个时间是税款所属期的概念，2020年度汇算清缴的所属期是2020年1月1日-2020年12月31日，不能适用从2021年1月1日起开始执行的制造业研发费用加计扣除政策。

　　[芝麻糊]请问一下，制造业享受研发费用按100%比例加计扣除政策，还需要额外再办理什么手续吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(2018年第23号)规定，企业享受企业所得税优惠事项均采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。按照这一规定，制造业企业享受研发费用按100%比例加计扣除政策，只需做好申报表的填写工作，无需再办理额外的其他手续。

　　[14798]我们单位从事生物药品制造业务，同时也对外进行长期股权投资，假如某一年股权转让收入较多，导致主营业务收入占比不达标，还可不可以享受研发费用加计扣除吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]主营业务收入占收入总额的比例50%以上是企业作为制造业享受100%计算加计扣除优惠的条件，对于有制造业务的企业，即使当年制造业主营业务收入占比不到50%,仍然可以享受普惠性研发费用加计扣除政策，即可以按照75%计算加计扣除。

　　[我是一条fish]我想请问一下，除财税13号公告规定外，制造业企业享受研发费用加计扣除政策还需符合别的文件规定吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)仅将制造业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，其他政策口径和管理要求没有变化，继续按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号)、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号)等文件规定执行。

　　[风起云涌]我公司是制造各类电子元件的，每年会对产品进行一次常规升级，请问升级过程中产生的研发费用可以享受加计扣除政策吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第一条第二款的规定，企业产品(服务)的常规性升级不适用税前加计扣除政策。

　　[人生]我们企业正在研发一种新型复合材料，但是研发的过程不是很顺利，不确定最终能不能成功申请到专利。假设没法成功申请到专利的话，那么这段时间我们公司已经发生的研发费还能不能享受加计扣

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]企业发生的研发费用享受加计扣除优惠，并不以成功申请专利为前提，即使研发活动失败，所发生的研发费用也可以享受加计扣除优惠。

　　[我爱你中国]我公司符合加计扣除享受条件，请问我们应该在什么时候去申报享受研发费加计扣除呢?原来是统一在汇算清缴时享受优惠，听说今年在预缴税款时也能享受这项优惠，具体是怎么回事?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]为使企业尽早享受到优惠，从2021年开始，企业预缴申报当年第3季度(采取按季预缴方式)或9月份(采取按月预缴方式)企业所得税时，可以自行选择是否就当年上半年发生的研发费用享受加计扣除优惠政策。企业如果选择对上半年研发费用先进行加计扣除，可以填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受政策。如选择暂不享受该政策，可以统一在次年办理汇算清缴时再行享受。

　　[ts]我公司2021年发生了研发费用，想在预缴阶段享受研发加计政策，需要满足什么要求呢?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]企业预缴享受研发费用加计扣除优惠，应当在当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)预缴申报前，根据拟享受加计扣除优惠的研发费用情况(上半年)填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》中的《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)，并将该表与其他留存备查资料一并归集、整理齐全。税务机关将适时开展后续管理。在后续管理时，企业应当能按照要求提供留存备查资料，以证实享受的优惠事项符合条件。企业不能按照税务机关要求提供留存备查资料，或者存在弄虚作假的，税务机关将依法追缴其已享受的优惠，并按照税收征管法等相关规定处理。

　　[112233]我公司想申报研发费用加计扣除，需要事先备案吗?要填写哪些表格?需要报送什么资料?

　　[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]企业享受研发费用加计扣除采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，不需要事先备案。留存备查资料请参考《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)。

　　预缴申报时，企业需要填报A200000《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》，享受研发费用加计扣除，同时将《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)留存备查。汇算清缴时，企业需要填报《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)、《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)等报表享受该项优惠。

　　[主持人]感谢网友们的积极参与，本次访谈到此结束。欢迎各位网友继续关注和支持本栏目，了解税收热点，获取税收知识。再见!

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)第二条规定，对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　并且，个体工商户在预缴税款时即可享受。自2021年1月1日起执行。

　　那么，对于通过电子税务局申报的定期定额户，如果在2021年第一季度税款所属期内还代开了增值税专用发票，在有地方减免政策的基础上，如何计算缴纳经营所得个人所得税?

　　【案例1】某县装修装潢部，主要经营室内、外装修业务(依法须经批准的项目、相关部门批准后方可开展经营活动)。增值税小规模纳税人，定期定额户，核定的月应纳税经营额为24000元。

　　2021年1月5日，该装修装潢部申请代开增值税专用发票369029.12元(不含税)，3月5日申请代开增值税专用发票814580.2元(不含税)，合计金额1183609.32元。

　　补充资料：当地文件规定，采用定额征收方式，按月核定的增值税计税依据在3万元以下(含本数)的，个人所得税附征率暂核定为0;按月核定的增值税计税依据3万元以上的，超过3万元的部分按《定额征收个人所得税附征率表》(附件1)规定的个人所得税附征率征收个人所得税。实行按季申报的业户，定额标准换算为季标准计算个人所得税。

　　1.4月申报期，该纳税人(某县装修装潢部)首先应该通过《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》申报2021.1.1至3.31期间的增值税(如图示1)。

　　图示1：

　　2.完成增值税纳税申报后，系统会提示“本期销售额已达起征点，请继续申报”;在完成开票征收后，系统会提示“是否跳转定期定额自行申报?”，选择了“是”，则进入附加及经营所得个人所得税申报业务界面。

　　在该申报界面，税务机关提供该优惠政策减免税额和报告表的预填服务(如图示2)。

　　注：1.税款所属期代开发票金额1183609.32元大于核定的应纳税营业额72000元(即24000元/月*3个月)，所以，4月申报期，按照代开发票金额统一申报缴纳增值税;

　　2.在4月申报期内，该纳税人(个体工商户经营者)应申报缴纳经营所得个人所得税，个人所得税税额

　　=[1183609.32-30000元*3(个月)]*1%*(1-50%)

　　=1093609.32*1%*(1-50%)

　　=5468.05(元);

　　3.申报表表内计算逻辑关系：从《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》自动带出的“应税项(2)”1183609.32元(支持修改)，自动减去9万元(即30000元/月*3个月)，带出“计税依据(3)”1093609.32元，属于税基式减免(地方性减免);

　　而“本期应纳税额(6)”10936.09元，减免税额(8)5438.05元属于税额式减免;

　　附表1：

众所周知，现行税法规定，企业在计算每一纳税年度的应纳税所得额时，允许减除符合规定的以前年度亏损(称之为“允许弥补的以前年度亏损”)。即，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　税法所称“允许弥补的以前年度亏损”，其“允许”意指税收法律、法规以及税收政策规定“可以”。相关“规定”包括但不限于以下几点：

　　1.在计算应纳税所得额时所允许弥补的亏损，不是企业会计核算的亏损额，而是税收概念，即税收上计算应纳税所得额时的一个结果：企业依照税法及税收政策规定，以每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额;

　　2.企业在经营期间所发生的亏损，方可在以后纳税年度弥补;

　　3.用于弥补亏损的是税收上的应纳税所得额(而非会计利润)，即以后年度的应纳税所得额来弥补以前年度的亏损;

　　4.当年亏损准予向以后年度结转弥补的年限(准予弥补以前年度亏损的后续年度)必须符合税收规定。

　　企业在税前弥补亏损，原则上应按照《企业所得税法》第十八条有关“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”的规定执行。但是，随着经济社会的发展和税收调控及服务经济的需要，这些年来，财政部、税务总局相继对一些特定企业(行业)规定了不同的税前弥补亏损政策：

　　一、弥补以前年度亏损的一般规定

　　亏损准予结转以后年度弥补的最长年限一般为5年。

　　(一)企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　相关政策：《企业所得税法》第十八条

　　(二)企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

　　相关政策：国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(2011年第25号公告发布)

　　(三)亏损企业追补确认以前年度(不得超过5年)未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　相关政策：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)

　　(四)被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　相关政策：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第五条

　　二、检查调增的所得额允许用于弥补亏损

　　税务机关查增的应纳税所得额允许弥补亏损。

　　税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

　　对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

　　相关政策：《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(2010年第20号)

　　三、支持疫情防控及复工复产相关企业

　　2020年度发生的亏损最长结转年限延长至8年。

　　(一)受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　适用本项延长亏损结转年限政策的企业，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号)第四条

　　(二)对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(2020年第25号)第二条

　　四、进入清单前特定集成电路生产企业

　　“清单”内集成电路生产企业可在10年内弥补亏损。

　　国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号)

　　五、高新技术企业和科技型中小企业

　　具备两类“资格”的企业亏损结转年限延长至10年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条

　　特别提醒：当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

　　六、普通合并、分立重组企业

　　(一)重组事项不符合适用特殊性税务处理条件，适用一般性税务处理规定的，亏损不得由合并或分立后的企业弥补。

　　企业重组，除符合财税〔2009〕59号文件第五条规定的条件适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

　　1.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　2.企业合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　3.企业分立，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条

　　(二)重组事项符合规定的条件，适用特殊性税务处理规定的，亏损由合并或分立后的企业弥补。

　　企业重组同时符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，适用特殊性税务处理规定的：

　　1.企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

　　合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定。

　　2.企业分立，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条

　　《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第三条

　　七、两类特定合并、分立重组企业

　　适用特殊性税务处理的企业合并、分立相关亏损结转弥补年限：

　　合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定;分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定。

　　合并企业或分立企业具备高新技术企业或科技型中小企业资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照“当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损(指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损)，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年”规定处理。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条

　　《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第一条、第三条

　　八、政策性搬迁年度不计入结转年限：

　　政策性搬迁年度可从法定弥补年限中扣除。

　　企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　政策依据：国家税务总局《企业政策性搬迁所得税管理办法》(2012年第40号发布)第二十一条

　　九、房开企业土增清算相关亏损弥补

　　房开企业因土增税清算出现亏损的两种处理方法：

　　企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。

　　后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。

　　企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定的方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

　　该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

　　企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

　　相关政策：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(2016年第81号)

　　十、企业筹办期相关亏损计算

　　企业筹办期间不计算为亏损年度。

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损。

　　关于开(筹)办费的处理，开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　相关政策：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)

　　十一、清算所得可弥补经营期亏损

　　企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，企业清算的所得税处理包括“依法弥补亏损，确定清算所得”。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》第三条、第四条

　　十二、合伙企业的法人、其他组织合伙人

　　不得用合伙企业的亏损抵减合伙企业的盈利。

　　合伙企业生产经营所得和其他所得[包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)]采取“先分后税”的原则，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税，但在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)

　　十三、汇总纳税企业境外营业机构亏损

　　不得用境外营业机构的亏损抵减盈利。

　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

　　相关政策：《企业所得税法》第十七条

小规模免征增值税标准

　　1、2021年4月1日至今

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)

　　2、2019年1月1日至2021年3月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)

　　3、2016年5月1日起至2018年12月31日

　　增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)，销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，自2016年5月1日起至2018年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

　　按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

　　其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元(按季纳税9万元)以下免征增值税政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第26号)

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　4、2014年10月1日起至2016年4月30日

　　增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元(含3万元，下同)的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税;月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)

　　《财政部 国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号)

　　5、2013年8月1日起至2014年9月30日

　　为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税;

　　对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

　　《通知》中“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”,是指月销售额或营业额在2万元以下(含2万元，下同)。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。

　　以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元(含6万元，下同)的企业或非企业性单位，可按照《通知》规定，暂免征收增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元(按季纳税6万元)的，暂免征收营业税。

　　《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)

　　《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告)(国家税务总局公告2013年第49号)

　　6、2011年11月1日起至2013年7月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额5000-20000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部令第65号修订)第三十七条

　　7、2009年1月1日起至2011年10月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额2000-5000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额150-200元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条

小微企业所得税优惠标准

　　1、2021年1月1日至2022年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。

　　即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　(笔者注：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。)

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　2、2019年1月1日至2020年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　3、2018年1月1日至2018年12月31日

　　自2018年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元(含100万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2018〕77号)

　　4、2017年1月1日至2017年12月31日

　　自2017年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)

　　5、2015年10月1日至2016年12月31日

　　自2015年10月1日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　为做好小型微利企业税收优惠政策的衔接，进一步便利核算，对本通知规定的小型微利企业，其2015年10月1日至2015年12月31日间的所得，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2015〕99号)

　　6、2015年1月1日至2015年9月30日

　　自2015年1月1日，对年应纳税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　企业所得税法实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2015〕34号)

　　7、2014年1月1日至2014年12月31日

　　自2014年1月1日，对年应纳税所得额低于10万元(含10万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2014〕34号)

　　8、2012年1月1日至2013年12月31日

　　自2012年1月1日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕117号)

　　9、2011年1月1日至2011年12月31日

　　自2011年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕4号)

　　10、2010年1月1日至2010年12月31日

　　自2010年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2009〕133号)

　　11、2008年1月1日至2009年12月31日

　　自2008年1月1日，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　上述小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条

疫情期间出台好多有利于企业的复工复产的新政，比如财政部、税务总局2020年8号、9号公告，捎带着文物拍卖也跟着沾了点优惠——《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)第三条，这条有关拍卖艺术品税收优惠很少有人注意到。

　　理清委托方与拍卖行关系

　　拍卖中不仅涉及拍卖人与应买人、出卖人与买受人，而且还有拍卖人与委托人之间的关系。依据《中华人民共和国拍卖法》的规定，委托拍卖是出卖人委托拍卖人进行拍卖，受委托进行拍卖的拍卖人只能是依法设立的从事拍卖活动的企业法人。因此，在委托拍卖中，拍卖人通常是出卖人的代理人。

　　委托方委托拍卖行拍卖货物，一般会涉及收取货物价款和支付佣金手续费的收支。相对应的，受托拍卖也包含这两块。

　　注意受托拍卖文物艺术品免征增值税要件

　　一直以来，与拍卖行业有关的税收优惠政策并不多。

　　根据《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发[1999]40号)拍卖货物的，属免税货物范围的，可以免征增值税。

　　依据国家税务总局公告2020年第9号规定，拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策。拍卖行受托拍卖文物艺术品代收价款这部分，按照9号公告是拍卖行以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，不计入拍卖行的增值税应税收入。委托方、受托方免税要求：

　　拍卖行应将以下纸质或电子证明材料留存备查：拍卖物品的图片信息、委托拍卖合同、拍卖成交确认书、买卖双方身份证明、价款代收转付凭证、扣缴委托方个人所得税相关资料。文物艺术品，包括书画、陶瓷器、玉石器、金属器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、邮品钱币、珠宝等收藏品。

　　通过增值税发票管理新系统，在“商品和服务税收分类编码”栏目的“未发生销售行为的不征税项目”，选取“614：拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款”实现免征增值税。

　　对交易产生的拍卖行收取佣金则不免除增值税。拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)“经纪代理服务”缴纳增值税。

　　拓展委托方(个人)涉税问题

　　个人财产拍卖所得应纳的个人所得税税款，由拍卖单位负责代扣代缴，并按规定向拍卖单位所在地主管税务机关办理纳税申报。拍卖单位代扣代缴个人财产拍卖所得应纳的个人所得税税款时，应给纳税人填开完税凭证，并详细标明每件拍卖品的名称、拍卖成交价格、扣缴税款额。

　　对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。个人通过拍卖市场拍卖个人财产，对其取得所得按以下规定征税：

　　根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定)的通知》(国税发〔1994〕089号)，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让收入额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。个人财产拍卖所得适用“财产转让所得”项目计算应纳税所得额时，纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等)，从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。

　　财产原值，是指售出方个人取得该拍卖品的价格(以合法有效凭证为准)。具体为：

　　①通过商店、画廊等途径购买的，为购买该拍卖品时实际支付的价款;

　　②通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费;

　　③通过祖传收藏的，为其收藏该拍卖品而发生的费用;

　　④通过赠送取得的，为其受赠该拍卖品时发生的相关税费;

　　⑤通过其他形式取得的，参照以上原则确定财产原值。

　　拍卖财产过程中缴纳的税金，是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。有关合理费用，是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费(佣金)、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。

　　纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税。拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

　　纳税人的财产原值凭证内容填写不规范，或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的，不得将其作为扣除财产原值的计算依据，应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，并按上述规定的征收率计算缴纳个人所得税。

　　纳税人能够提供合法、完整、准确的财产原值凭证，但不能提供有关税费凭证的，不得按征收率计算纳税，应当就财产原值凭证上注明的金额据实扣除，并按照税法规定计算缴纳个人所得税。

很多人咨询“财税星空”版主，对于券商发行的收益权凭证，取得的收益是否需要缴纳增值税呢?这里，我们通过对比券商收益权凭证和银行结构性存款，来和大家展现一下，如果从基础法律关系入手，而不是从简单的看合同“保本”、“非保本”的抠字眼入手来解决不同金融工具收益的增值税问题的定性问题。

　　我们首先来看一下券商收益权凭证的定义：

　　根据证监会起草的《证券公司债务融资工具管理暂行规定》中规定：收益凭证是指由证券公司发行，约定本金和收益的偿付与特定标的相关联的有价证券;特定标的包括但不限于货币利率，基础商品、证券的价格，或者指数。

　　那我们再来对比看一下结构性存款的定义：

　　中国银保监会《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)中规定：本通知所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

　　这里，很多人估计又要蒙圈了，这么看，券商发行的收益权凭证不是和银行发行的结构性存款很像吗?那券商收益权凭证是否要缴纳增值税呢?

　　实际上，这里我们就要从基础法律关系入手分析，很多问题就可以迎刃而解了。我们要注意，税收上“保本”的含义并不是说你要有偿还本金的能力，而是说你要有偿还本金的义务。那什么样的投资关系才有偿还本金的义务呢，肯定是债权关系才有偿还本金的义务。但是，在债权关系下，存款是一种债权关系，贷款也是一种债权关系。所以，我们对于债权关系下的法律关系要进一步进行拆解：

　　为什么结构性存款的收益(不管是保底的，还是浮动的)都不缴纳增值税呢?因为结构性存款是具有吸储资质的商业银行发行的，具有还本义务的存款，投资人和商业银行构成的是存款法律关系。在存款法律关系下的收益是存款利息收入，不管是保底还是浮动的，按照36号文，既然是存款利息收入，那都不征收增值税。

　　但是我们知道，商业银行也会发行金融债。金融债是指银行及非银行金融机构依照法定程序发行并约定在一定期限内还本付息的有价证券。这里，虽然也是商业银行发行的，具有还本义务的有价证券，从税收上来讲也是“保本”。但在这种情况下，投资人和商业银行之间不构成存款法律关系，而是构成借贷法律关系。此时，对于投资人购买的金融债的利息收益，就不属于存款利息收入，如果投资人不是金融机构，其取得的金融债利息收入是需要缴纳增值税的。

　　那到这里，我们就可以自然过渡到对于券商收益权凭证收益是否缴纳增值税的回答上来了。根据证监会的规定，收益权凭证是券商的一种债务融资工具，他是具有还本的义务的，毫无疑问，属于税收上的“保本”。不管这个收益权凭证的收益是固定的，还是挂钩其他的指数的，他都是属于债务融资工具的利息。这里就突然想到了“国债327事件”中的国债。当年，我国通货膨胀比较高，国债很难发行。为此，财政部发行的国债除了有票面利息外，还挂钩通货膨胀指数，如果通货膨胀到超过一定水平，财政部在兑付国债时会贴息。那毫无疑问，这种挂钩通货膨胀指数的贴现，基于基础法律关系，他还是国债利息。

　　那进一步来看，证券公司是没有吸储资格的。因此，根据证监会的规定，收益权凭证是券商的债务融资工具，则投资人购买收益权凭证和券商之间构成的就是借贷法律关系。此时，不管这里的收益是保底的，还是浮动的，都是借贷法律关系下的利息，不属于存款利息。因此，我们的结论就很清晰了：

　　1、对于非金融机构购买券商收益权凭证取得的收益，属于借贷法律关系下的利息，需要缴纳增值税;

　　2、对于金融机构购买券商收益权凭证取得的收益是否要缴纳增值税略有争议，如果简单套同业往来，可以免增值税。但是，如果严格按列举来看，券商收益权凭证似乎不在财税[2016]70号文列举的同业往来免税范围内，那就要征收增值税。

国家税务总局发布《关于简并税费申报有关事项的公告》，决定在海南、陕西、大连、厦门4省市开展增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点。

　　一、什么是增值税、消费税分别与附加税费申报表整合?

　　纳税人申报增值税、消费税时，应一并申报附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等附加税费。增值税、消费税分别与附加税费申报表整合，是指将《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》、《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料、《增值税预缴税款表》、《消费税纳税申报表》分别与《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》整合，启用《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》。

　　二、怎么进行增值税、消费税及附加税费申报?

　　新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》中，附加税费申报表作为附列资料或附表，纳税人在进行增值税、消费税申报的同时完成附加税费申报。

　　具体为纳税人填写增值税、消费税相关申报信息后，自动带入附加税费附列资料(附表);纳税人填写完附加税费其他申报信息后，回到增值税、消费税申报主表，形成纳税人本期应缴纳的增值税、消费税和附加税费。上述表内信息预填均由系统自动实现。

　　三、申报表整合后，增值税申报有什么变化?

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，增值税申报也进行了优化调整。

　　(一)使用新申报表后，一般纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?

　　新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》主表增加第39栏至第41栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》;二是将原《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第23栏“其他应作进项税额转出的情形”拆分为第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)。其中第23a栏专门用于填报异常增值税扣税凭证转出情况，第23b栏填报原第23栏内容。三是增加《增值税及附加税费申报表附列资料(五)》(附加税费情况表)。

　　其中涉及到增值税纳税申报内容的变化主要是，纳税人在办理纳税申报时，需要将按照规定本期应当作异常增值税扣税凭证转出处理的进项税额，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的第23a栏“异常凭证转出进项税额”。对于前期已经作过异常增值税扣税凭证转出处理，解除异常凭证或经税务机关核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的进项税额，在本栏次填入负数。

　　(二)使用新申报表后，小规模纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?

　　新启用的《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表增加第23栏至第25栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》。二是将原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表中开具增值税专用发票销售额和开具普通发票销售额相关栏次名称调整为更准确的表述，即将第2、5栏次名称由原“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”调整为“增值税专用发票不含税销售额”;将第3、6、8、14栏次名称，由原“税控器具开具的普通发票不含税销售额”调整为“其他增值税发票不含税销售额”，上述栏次具体填报要求不变。三是增加《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)附列资料(二)》(附加税费情况表)。

　　《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料涉及到的增值税纳税申报内容和口径没有变化。

　　(三)试点地区增值税一般纳税人，在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已申报抵扣的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?

　　按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料的填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。

　　如果纳税人的纳税信用等级不为A级，按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号，简称38号公告)第三条第(一)项规定，应当在纳税人办理收到相关税务事项通知书对应属期的增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求，将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。

　　如果纳税人的纳税信用等级为A级，则可以按照38号公告第三条第(四)项的规定，自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请，在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理，也不需要将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。

　　若纳税人逾期未提出核实申请，或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，应当继续作进项转出处理。

　　(四)试点地区增值税一般纳税人，在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证，被税务机关解除异常，对应增值税专用发票可按照现行规定继续抵扣。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?

　　按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。异常增值税扣税凭证转出后，经核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的，在本栏填入负数。

　　对于试点地区纳税人，在2021年4月及之后属期作进项转出处理的异常凭证，在解除异常凭证后，纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选，然后在办理抵扣勾选属期增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求，将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。在2021年4月属期之前已作进项转出处理的异常凭证，不需要再次进行抵扣勾选，可以经税务机关核实后，直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。

　　四、申报表整合后，消费税申报有什么变化?

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，消费税申报也进行了简并优化。

　　(一)使用新申报表后，消费税申报表有哪些变化?

　　一是将原分税目的8张消费税纳税申报表主表整合为1张主表，基本框架结构维持不变，包含销售情况、税款计算和税款缴纳三部分，增加了栏次和列次序号及表内勾稽关系，删除不参与消费税计算的“期初未缴税额”等3个项目，方便纳税人平稳过渡使用新申报表。

　　二是将原分税目的22张消费税纳税申报表附表整合为7张附表，其中4张为通用附表，1张成品油消费税纳税人填报的专用附表、2张卷烟消费税纳税人填报的专用附表。

　　(二)使用新申报表后，适用不同征收品目的消费税纳税人需要填报所有主表附表吗?

　　新申报表将原分税目的消费税纳税申报表主表、附表进行了整合。系统根据纳税人登记的消费税征收品目信息，自动带出申报表主表中的“应税消费税名称”“适用税率”等内容以及该纳税人需要填报的附表，方便纳税人填报。成品油消费税纳税人、卷烟消费税纳税人需要填报的专用附表，其他纳税人不需填报，系统也不会带出。

　　(三)企业在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税还需要填报《代收代缴税款计算表》吗?

　　不再填报《代收代缴税款计算表》，应填报各税种通用的《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》。

　　(四)某企业是从事润滑油生产业务的，启用新申报表后还需要填写《成品油消费税纳税申报表》吗?

　　不再填报原《成品油消费税纳税申报表》，新申报表已最大化的兼容原有各类消费税申报表的功能，并与税种登记信息自动关联。申报时系统将成品油消费税纳税人专用的《本期准予扣除税额计算表(成品油消费税纳税人适用)》自动带出，成品油期初库存自动带入，纳税人可以继续计算抵扣税额。

　　五、什么时候开始简并增值税、消费税与附加税费申报?

　　简并税费申报工作按照先试点再推广的原则分步推进。

　　自2021年5月1日起，在海南、陕西、大连、厦门4个省市开展增值税、消费税分别与附加税费申报表整合试点。税务总局将根据试点情况，2021年适时在全国推开。

　　六、申报增值税、消费税与附加税费时，还需要注意的问题

　　按月度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年4月及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。按季度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年第2季度及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。纳税人调整以前所属期税费事项的，按照相应所属期的税费申报表相关规则调整。

二、不同税种的收入金额差异

　　某房地产开发企业取得20000平方米土地使用权用于房地产开发，支付土地价款45000万元，取得省财政厅监制的财政票据。上述土地分两期开发，一期、二期开发土地面积均为10000平方米，两期可供出售的建筑面积均为40000平方米。其中二期项目已办理房地产产权转移手续，销售的建筑面积为30000平方米，金额46600万元，该企业为增值税一般纳税人，采用一般计税。

　　该项业务增值税、土地增值税、企业所得税的收入在金额上有所差异，对比如下：

　　一、增值税收入

　　根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款

　　(一)已开发项目所分摊的土地价款=(10000/20000)×45000=22500万元

　　(二)当期允许扣除的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元

　　(三)增值税收入=(46600-16875)/1.09=27270.64万元。

　　(四)销项税额=(46600-16875)/(1+9%)×9%=2454.36万元

　　二、土地增值税收入

　　根据财税[2016]43号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　又根据税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　土地增值税收入=收入-销项税额=46600-2454.36=44145.64万元。

　　三、会计收入和企业所得税收入

　　根据财会[2016]22号规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　1.确认收入时：

　　借：预收账款46600

　　贷：主营业务收入42752.29

　　应交税费——应交增值税(销项税额)3847.71

　　2.结转土地成本

　　借：主营业务成本—土地成本16875

　　贷：开发产品16875

　　3.抵减土地价款时：

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)1393.35

　　贷：主营业务成本1393.35

　　经上述分析比较，收入上，土地增值税收入44145.64万元>企业所得税收入42752.29万元>增值税收入27270.64万元;成本上，企业所得税销项税额抵减了主营业务成本，土地增值但可扣除的土地成本仍为16875万元，土地增值税成本>企业所得税成本，从事房地产开发的纳税人可按：(土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20%加计扣除，对房地产企业更有利。

“财税星空”前期对于结构性存款利息收入是否需要缴纳增值税有过专题分析，且专门有一期线上微课专门讲解结构性存款的税会差异问题。但是，对于结构性存款是否属于存款，利息收入是否要征收增值税，在实务中我们发现大家还是有很多认识的误区。部分税务机关，比如河南税务局认为结构性存款利息收入不征收增值税，但也有税务机关和税务干部认为，结构性存款利息收入需要缴纳增值税。为此，我们梳理了当下各方对于结构性存款在税收上上的各种认识误区，并一一进行阐述。

　　误区一：结构性存款不属于存款

　　这是当下很多人直观的认识。因为，在很多人的脑海中，存款就是那种按照规定固定利息支付的金融产品，由于结构性存款嵌入了衍生品，因为结构性存款不属于存款，既然不属于存款，他的利息就不属于存款利息。同时，由于结构性存款合同约定保本，因此他的利息要缴纳增值税。

　　有些人认为结构性存款是理财，还有些人认为结构性存款是一个衍生金融工具投资。我们认为，这些都属于错误的认知。首先，一种金融产品是否属于存款，这个界定的权力应该在我国金融监管部门。既然其他部门不能解释你税法的名词，那你税法中提到的金融名词，除非你自己有特殊解释，正常解释的权利应该归属金融部门。而不是由各个基层税务机关，或税务干部按照自己的理解去解释。

　　对于结构性存款是否属于存款，在中国银保监会《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发[2019]204号)中规定：本通知所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

　　我们看到，在中国银保监会的定义中，对于结构性存款是否属于存款是有明确的定义的。首先，他明确说明，结构性存款属于存款，只是其中嵌入了金融衍生产品。但他即使嵌入了金融衍生产品，那也是存款。其次，他从法律关系也界定了，购买结构性存款的投资人就是存款人，即购买结构性存款的投资人和商业银行之间构成存款法律关系。

　　因此，从中国银保监会对于结构性存款的定义来看，结构性存款属于存款是毫无疑问的。

　　误区二：只有按照固定利率支付利息的活期、定期存款利息才不征收增值税

　　很多人这么认为，虽然财税【2016】36号文规定;存款利息收入不征增值税。但是，部分税务干部认为，36号文中所称的存款仅指的那种按照人民银行规定的存款利率向投资人支付固定利息的活期、定期、定活两便等类型的存款。结构性存款一部分利息保底，还有一部分是浮动的，因此他不符合36号文存款的定义，鉴于其合同又约定保本，所以要缴纳增值税。

　　我们认为，这个也是非常大的误区。首先，36号文仅仅写的是存款，并没有对于存款给予定义。对于属于36号文不征收增值税的存款，究竟是哪种，解释权应该在财政部和国家税务总局。

　　我们认为，除非国家税务总局在36号文中，或者单独下发国家税务总局公告，明确说“本通知所称的存款，是指具有吸储资质的金融机构，按照人民银行规定的储蓄存款利息向存款人支付利息的存款”。那这样就把36号文中不征收增值税的存款利息仅限定于一般性存款，从而把结构性存款排除在外。否则，在国家税务总局没有对36号文中的“存款”给予税收上的额外定义之前，只要符合金融监管部门认定的是“存款”，则利息就可以享受36号文不征收增值税的待遇。

　　误区三：结构性存款不是存款，是交易性金融资产

　　有人说，你看银保监会自己就自相矛盾。你自己发文说，结构性存款属于存款。我们存款按照会计准则规定，应该按照摊余成本计量，会计科目计入“银行存款”科目。但是，你自己在和财政部、国资委、证监会联合下发的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会〔2021〕2号)中又说：对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。

　　你自己都说了，结构性存款应该计入“交易性金融资产”，而不是“银行存款”会计科目，这不是你自己就承认了结构性存款不是存款吗。持有这种观点的人还真不少。这是真是学会计准则学到半道上了。

　　那我要给你将另外一个事情，财政部会计司又说，如果金融机构发放的贷款，利率是按照LRP+0.2%来定价的，这类贷款会计上应该按照摊余成本计量，计入“贷款”会计科目。但是，如果合同利率是按照LPR*1.2来确定的，那这类贷款就无法满足SPPI测试，应该按照“交易性金融资产”核算。那么税务局对于贷款，如果合同利率是按照LPR*1.2来确定，会计上核算为“交易性金融资产”，在法律关系的界定上就不是贷款啦，就是投资啦，取得的收益就按照非保本不缴纳增值税啦。

　　这完全是根本没搞懂会计、法律和税法之间的差异而对别人产生深深的误解。会计准则要满足信息披露的要求，对于各种金融产品，他不是根据法律关系或者名字来划分的，他的要求是，不管你是哪种法律关系下形成的金融合同，只要你合同的现金流特征是类似的，都应该按照相同的会计原则进行核算和披露，这样会计信息才具有可靠性和可比性。但是，会计穿透合同现金流来核算金融商品，并不影响对各类金融商品的法律关系的界定。

　　你只要是贷款，不管你的利息是按固定利率来收的，还是按LPR上浮来收的，亦或我也可以一部分利息固定比如1%，另一部分利息挂钩股指(如果中国银保监会允许)，但是由于基础法律关系是属于贷款，不管利息是采用什么样的表现形式收取，他都是贷款的法律关系下形成的利息，都应该按照“贷款服务”缴纳增值税。

　　再比如，公司给予高管按照业绩支付的奖金，需要按照《应付职工薪酬》会计准则核算，奖金按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。如果公司给予高管的奖金是挂钩股票未来的表现(衍生金融工具)，属于股票增值权，这个就按《股份支付》会计准则核算。难道在这种情况下高管取得的股票增值权所得就变成“财产转让所得”而不是“工资、薪金所得”啦。奖金的形式可以有多种方式，固定的，和业绩挂钩，和股价表现挂钩(衍生金融工具)，但基础法律关系是这部分所得是因为高管任职受雇取得的，他还是属于“工资、薪金所得”。

　　因此，对于结构性存款而言，由于存款人和商业银行的基础法律关系还是存款法律关系，不管利息约定的是固定的，还是固定加浮动的(挂钩衍生金融品)，这些都还是利息。既然是存款利息，那自然应该可以享受36号文不征增值税的待遇。

　　误区四：结构性存款属于理财产品

　　有人说，你看《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)说了：商业银行销售结构性存款，应当参照《商业银行理财业务监督管理办法》(以下简称《理财办法》)第三章第二节和《理财办法》附件的相关规定执行，充分揭示风险，实施专区销售和录音录像，不得对投资者进行误导销售。如果结构性存款是存款，他干嘛要按理财的规定销售。所以，他肯定不是存款。

　　这也是一个主观认识误区。由于一般性存款利息是固定的，投资人在购买时就知晓。但是，结构性存款虽然也保本(结构性存款本金受存款保险的保障)，但是对于利息部分中挂钩衍生金融工具的，收益波动大。为了防止商业银行不恰当的宣传结构性存款高收益，但客户到期实际收益很低产生矛盾，银保监会就要求商业银行销售结构性存款按照理财产品的那一套流程，进行投资者风险评估，录音录像，充分告知风险，避免误导销售，这只是销售方法上的借鉴。

　　结构性存款属于存款，他属于商业银行的表内负债。理财产品属于商业银行的表外资产，属于资管产品。按照现在资管新规，商业银行都要逐步成立自己的理财子公司作为理财产品管理人。因此，无论从法律关系还是交易结构来看，结构性存款都不属于银行理财。

　　误区五：投资人购买结构性存款实际买了一个存款+衍生金融工具

　　有人认为，你看《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)中规定：本通知所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款。银保监会都这么说了，因此，投资人买的结构性存款实际是买了两个金融商品，那部分按照保底假设1%固定利率支付的属于存款，另外一部分挂钩衍生金融工具的实际是一个衍生金融工具投资。但鉴于这种衍生金融工具投资合同又约定保本，那收益就应该缴纳增值税，但那部分保底假设1%的可以不征收增值税。

　　这也完全是对于银保监会这个定义的误解。比如我们这么说，可转债是一个嵌入了转股选择权的债券。即使可转债嵌入了转股期权，但他还是债券，对于可转债利息还是按“贷款服务”缴纳增值税。虽然结构性存款中嵌入了金融衍生品，但他还是存款，他的利息不管是保底的还是浮动的，都还是存款利息，都应该不征收增值税。

　　实际上，从整个交易实质是这样的，商业银行作为吸储机构，创新金融产品，开发出了新的存款，他的收益不再是固定，少部分固定，一部分挂钩衍生金融工具博取高收益。客户购买结构性存款，还是和银行形成存款法律关系。银行政策按照规定利率支付存款利息，按照固定利率收取贷款利息，存贷差就是商业银行的利润来源。但是，对于通过结构性存款吸收来的储蓄，有一部分存款利息是要挂钩衍生金融工具的，但是商业银行的贷款利息的约定方式是没有挂钩衍生金融工具的。所以，商业银行在负债端就存在风险的敞口。那怎么办呢，商业银行不会自己承担这个风险，他一定要找券商对进行衍生品交易对冲这部分风险(类似最近比较流行的“雪球”结构性理财一样)。因此，银保监会就要求了，发行结构性存款的商业银行必须是要有衍生品交易资格的商业银行就是这个道理。

　　这并不是说结构性存款是一个存款加衍生品投资，而是客户所有投资款给商业银行都是属于存款(这部分本金受存款保险保障)，但商业银行由于要对冲这部分风险敞口，他需要将其吸收来的结构性存款的一部分资金去对外进行衍生品投资对冲这部分风险。此时，从事衍生金融交易投资的不是结构性存款的购买人，而是商业银行，衍生品投资如果需要缴纳增值税，应该是商业银行。所以，在这种情况下，结构性存款，商业银行支付给存款人的利息，不管是保底的，还是浮动的，他都属于存款利息，这个性质不变。比如，假设如果以后中国金融监管部门允许商业银行发放贷款时，利率的一部分也可以挂钩衍生金融工具，难道这部分利息就不属于贷款利息了，不征收增值税了吗?道理都是一模一样的。

　　因此，我们这篇文章对于目前大家普遍存在的对于结构性存款认知中的五大误区进行一一排雷，旨在说明，除非国家税务总局后期下文明确36号文中的“存款”仅指按固定利率支付利息的一般性存款外，我们应该理直气壮，正大光明地认为，结构性存款就属于36号文的存款，结构性存款的利息收入，不管是保底的还是浮动的，都不征收增值税。

为进一步深化“放管服”改革，持续优化税收营商环境，切实减轻纳税人负担，根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发[2017]101号)，结合我省车船税征管工作实际，现就我省行政区域内机动车交通事故责任强制保险(以下简称交强险)受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项公告如下：

　　凡已在全国范围内各主管税务机关申报缴纳车船税且在我省行政区域内各保险机构办理交强险业务的纳税人，可不再提供纸质车船税完税凭证。各保险机构输入车辆相关信息后，根据车船税联网征收子系统自动返回的已完税信息，直接按规定办理交强险业务。

　　本公告自发布之日起施行。

　　特此公告。

国家税务总局黑龙江省税务局

2021年4月9日

关于《国家税务总局黑龙江省税务局关于机动车交通事故责任强制保险受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项的公告》的政策解读

　　现对《国家税务总局黑龙江省税务局关于机动车交通事故责任强制保险受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项的公告》(以下简称《公告》)解读如下：

　　一、有关背景

　　为进一步深化“放管服”改革，持续优化税收营商环境，切实减轻纳税人负担，根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发[2017]101号)有关规定，结合我省车船税联网征收子系统“全国税务机关车船税直征信息核定库”试运行平稳、已具备正式上线条件的征管实际，让纳税人广泛知晓相关业务办理流程，特制定本《公告》。

　　二、主要内容

　　《公告》对相关纳税人在我省办理机动车交通事故责任强制保险(以下简称交强险)业务的流程进行了明确：凡已在全国范围内各主管税务机关申报缴纳车船税且在我省行政区域内各保险机构办理交强险业务的纳税人，可不再提供纸质车船税完税凭证。各保险机构输入车辆相关信息后，根据车船税联网征收子系统自动返回的已完税信息，直接按规定办理交强险业务。

　　三、施行日期

　　《公告》自发布之日起施行。

按照税务总局2017年58号文的规定，自2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务收到预收款不再产生纳税义务，笔者理解，没有纳税义务，建筑企业(承包方)收到发包方的预收款也不再开具征税发票了。

　　这本是一个对建筑企业很好的惠民政策，但是，实践中很好的一个政策被蹂躏得一塌糊涂，这里边既有发包方税收利益的考虑，也有发包方对不征税发票存在误解的原因，更有建筑企业自身沟通技巧以及对税收政策理解问题。

　　举个例子，某博士曾经于2021年2月18日撰文《建筑企业目前急需解决的两个财税问题》，强烈呼吁税务总局出文件明确什么情形该开具不征税发票，理由是2016年53号公告只列举了601-603编码，2017年47号公告只规定了“不征税自来水”开具不征税发票情形，该博士(包括一些建筑企业财务人员)认为没有任何文件对“建筑服务预收款”开具不征税发票做出规定，发包方往往以没有政策依据为由不接受建筑企业不征税发票，搞得很无奈的样子。

　　建筑企业收到预收款开具不征税发票，真的没有政策依据吗?

　　笔者尝试给读者梳理一下开具不征税发票的依据：

　　1、发票管理办法细则第26条规定，必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。笔者理解：发票管理办法细则最近一次修订在2014年，不征税发票提法最早出现在2016年，因此，发票管理办法及细则中提到的发票指的是征税发票，也就是说，只有发生经营业务确认收入时才能开具征税发票，而建筑企业收到预收款不发生纳税义务，不应该开具征税发票。当然，提前开具发票税法并不禁止，但这并不能成为拒收不征税发票的理由。

　　2、2016年53号公告文第九条第(十一)项在2016年23号附件：《商品和服务税收分类与编码(试行)》基础上增加了“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生纳税义务情形，并列举了601-603编码。笔者理解：53号公告的确没有列举“建筑服务预收款”不征税发票编码，这个是可以理解的，因为在2017年7月1日以前，建筑企业收到预收款是有纳税义务的，本应开具征税发票

　　3、国家税务总局公告2017年第45号规定，2016年23号公告的附件：商品和服务税收分类与编码(试行)自2018年1月1日起废止了，新的附件：《商品和服务税收分类与编码》里增加了612“建筑服务预收款”，截图为证：

　　笔者理解：2017年58号公告说建筑企业收到预收款不发生纳税义务，政策是好政策，但无法在2016年53号公告中找到操作办法，直到公告2017年第45号出台，彻底解决了建筑企业的困惑，附件中明确了建筑企业收到预收款的开票编码是612，名称和简称都是“建筑服务预收款”，而45号公告附件的执行时间是2018年1月1日，也就是说，58号公告给予建筑企业的好政策终于在2018年1月1日落地了，那些说没有找到依据的建筑企业财务人员，那些呼吁税务总局出台文件明确的财税专家们，你们是不是大大的误会了税务总局的好心了呢?那些拒收建筑企业不征税发票的发包方的大佬们，你们就不要再拿没有政策依据为理由拒收建筑企业的不征税发票了吧!

　　4、总局2017年第47号文提到“不征税自来水”的规定，可能给财税专家们误导了，财税专家们据此分析认为，只有这样的规定才是总局文件明确的，笔者理解，47号文的依据是财税〔2017〕80号，80号文第26条规定“不增加...企业负担”，因此“对...对应的水费收入”“不计征增值税”按“不征税自来水”开具普通发票。笔者理解，总局47号公告在行文措辞上“现对...开具增值税普通发票问题，公告如下”可能误导了财税专家们，47号文制定的初衷或政策背景应该是为了“不增加...企业负担”而规定“对...对应的水费收入”“不计征增值税”，而按“不征税自来水”开具普通发票仅仅是“不计征增值税”这个结果的发票开具形式而已。如果换一下文头，比如“现对...对应的水费收入不计征增值税问题，公告如下”，估计财税专家们就不会误解了。不然，本来45号文附件：《商品和服务税收分类与编码》里已经有编码611“不征税自来水”了，又何必再用47号文再强调一下呢?所以，笔者认为，47号文说的主要内容应该是“不计征增值税”，顺便把咋开具发票的事也说了才符合常理。不然，编码里其他不征税项目怎么没单独出文件呢?即便如此，也不能说其他不征税项目没有政策依据，发票管理办法细则+45号文+编码表就是开具不征税发票依据，法官断案也是层层引用法律文件的，你难道真的祈求所有的经济事项都能找到直接的法律原文依据，那还要律师干嘛!还要税务专家干嘛!

　　5、截至目前，6字开头的不征税编码已经增加到616，

　　税务总局没有单独发文件在正文里明确的项目，你就觉得没有执行依据吗?

　　理解税法要全面，曾经有一个国际税专家和我分享过他的经历，他给一个纳税人出具咨询方案，其中涉及一个问题，客户要文件依据，这个国际税专家当时很生气(当然不能表现出来)，觉得这就是一个常识性问题，很奇怪作为企业的财务负责人居然还在要依据。实际上，一个常识性的问题，如果要准确理解，有时是需要对税法有体系上的把握以及深入理解的。对于非税收专业的人来说，往往需要给他写一篇文章来论述，所以，知识一定是有价的。尊重知识，尊重人才，应成为主流。

　　一家之言，欢迎批评指正!

　　作者介绍：

　　陶国军，历任税局副局长(分管稽查局)、建筑企业税务总监、税务师事务所合伙人，现任北京交通大学经济管理学院兼职教授，智睿普惠税务咨询(北京)有限责任公司总经理、上海桃子财务咨询中心主任、税法实务讲师。

　例：某医药企业研发一种创新药，自2021年1月开始研究，研发人员工资90万元、购买商业险10万元，资料翻译费、专家咨询费各10万元，假设未发生其他费用;2021年7月1日，该企业拿到临床批件进入开发阶段 ，并符合资本化条件，发生费用与上半年相同，2021年12月，新药研发成功，达到预定用途开始使用。该企业如何享受研发费用加计扣除优惠政策?对比研发支出资本化和费用化的差异。

　　解析：医药企业属于制造业企业，根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》 (财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　一、会计处理

　　(一)研究阶段(2021年上半年)

　　借：研发支出——费用化支出-工资薪金 90

　　- 商业险 10

　　- 翻译费 10

　　- 咨询费 10

　　贷：银行存款 120

　　借：管理费用 120

　　贷：研发支出-费用化支出 120

　　(二)开发阶段(2021年下半年)

　　借：研发支出——资本化支出-工资薪金 90

　　- 商业险 10

　　- 翻译费 10

　　- 咨询费 10

　　贷：银行存款 120

　　2021年12月31日达到预定用途之后，结转到无形资产。

　　借：无形资产 120

　　贷：研发支出-资本化支出 120

　　二、税务处理

　　(一)2021年上半年

　　1.据实扣除的研发费用=90+10+10=110万元。(商业保险：不得税前扣除)

　　2.未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除，其中翻译费，咨询费属于其他相关费用，根据总局公告2017年第40号第六条规定，其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　允许扣除的研发费用=90+90/(1-10%)×10%=100万元

　　加计扣除比例100%

　　本年研发费用加计扣除金额=100×100%=100万元

　　2021年度，该企业研发费用可税前扣除金额合计为110+100=210万元。

　　(二)2021年下半年

　　1.2021年12月计入无形资产计税基础金额=110万元(商业保险：不得计入计税基础);

　　2.在账面上形成的无形资产实为公司未来的费用，如将来转让该无形资产，则为成本。

　　(三)2022年

　　形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　1.可税前扣除的无形资产摊销金额=110÷10=11万元;

　　2.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二条第(六)项规定：“已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。”由于允许计入加计扣除归集范围的其他相关费用限额为可加计扣除的研发费用总额的10%，超过部分就不属于允许加计扣除研发费用范围的了。因此，以前年度形成无形资产本年摊销额=(90+90/(1-10%)×10%)÷10=100÷10=10万元，本年研发费用加计扣除金额=10×100%=10万元。

　　2022年度无形资产摊销税前扣除金额共计11+10=21万元。

　　三、研发费用的核算清缴

　　2021年度应该抵扣的加计扣除费用，该企业可以选择到2022年5月30日前汇算清缴时一次性扣除，也可以选择在2021年10月份扣除上半年的研发费用，在预缴时可以少预缴一些企业所得税。

　　四、资本化还是费用化?

　　根据企业会计准则第6号及指南——无形资产企业第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性;2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;3.无形资产具有产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能证明其有用性;4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　虽然企业会计准则对无形资产的资本化条件进行了明确，但在实务中，对于能否同时满足上述条件存在着很大的主观判断空间，研发费用资本化还是费用化?对企业的利润和应纳税所得额将会产生不同的影响。将研发费用资本化短期可以美化利润，使研发支出与受益期匹配，当期多交税，以后年度少交税;将研发支出全部费用化，会低估当期利润，高估以后年度利润，当期少交税，以后年度多交税。

3月出台两个新政策：

　　一、小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。(2021年第11号)

　　二、自2021年4月1日至2022年12月31日,对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。同时根据财政部 税务总局公告2021年第7号，对小规模纳税人减按1%征收率征收增值税，执行期限延长至2021年12月31日。

　　为方便小规模纳税人清晰掌握新政策，以下将结合账务处理及纳税申报，以案例分析的形式梳理小规模纳税人免征额提升、1%征收率优惠政策的继续执行的账务处理及申报表的填写要点。

　　一、账务处理

　　从实务操作的角度看，小规模纳税人申报缴纳增值税是按季度进行的，而日常会计核算要遵循及时性原则，发生交易或事项应及时进行账务处理。这就出现了一个时间上的差异，即取得销售收入时，无法判断本季度销售额是否符合免税的标准，只有等到纳税申报期时才知道。

　　根据财会[2016]22号文的规定：“(十)关于小微企业免征增值税的会计处理规定。小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”

　　【案例1】某企业为小规模纳税人，按季纳税，2021年2季度销售货物取得销售额价税合计40.4万元，按1%征收率开具了增值税普通发票。

　　(1)在取得收入且发生纳税义务时，应先按照征收率对收入进行价税分离：

　　借：银行存款 404000

　　贷：主营业务收入 400000

　　应交税费——应交增值税 4000

　　(2)季度终了，由于未超过季度销售额45万元的免税标准，因此，40.4万元全部能够享受免税政策。纳税申报时，纳税人本季度销售额符合小微企业免征增值税条件，再将已经计提的“应交税费—应交增值税”转入当期损益。

　　那么，这个当期损益应当计入哪一个会计科目呢?“主营业务收入”和“营业外收入”都是损益类科目。有人认为，应该计入“主营业务收入”，因为“应交税费—应交增值税”当初也是从主营业务收入中剥离出来的，现在免征了，就再还原回去，而且从有利于纳税人的角度(考虑业务招待费、广宣费的扣除基数)，以“主营业务收入”科目更为合适。但是从会计原理上来说，主营业务收入强调的是企业在日常活动中形成的，而日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。而“营业外收入”属于利得，利得与非日常活动有关，小规模纳税人享受免税是一个优惠政策(属于直接免征但不涉及资产直接转移的经济资源，所以不适用政府补助准则)，并非企业的日常经营活动，所以笔者认为计入“营业外收入”更为恰当。在财会[2016]22号文颁布之前，按照财会[2013]24号(现已废止)，也是规定将有关应交增值税直接转入当期营业外收入的。

　　但无论是“主营业务收入”还是“营业外收入”，两者都会影响利润、导致所有者权益增加，可谓殊途同归，无论计入哪个科目似乎也并不违背会计信息质量要求的“重要性”原则，所以也不必过于纠结。

　　本季度销售额符合小微企业免征增值税条件，将已经计提的“应交税费—应交增值税”转入营业外收入:

　　借：应交税费—应交增值税 4000

　　贷：营业外收入 4000

　　二、纳税申报

　　【接案例1】该企业2021年2季度销售额价税合计40.4万元，按1%征收率开具了增值税普通发票。根据国家税务总局公告2020年第5号第二条及第三条规定“减按1%征收率征收增值税的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额/(1+1%)”、“减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次”，该企业2021年二季度不含税销售收入=404000÷(1+1%)=400000(元)，未超过45万元，符合政策规定，可以享受免征增值税优惠政策。需要注意的是，计算小微企业免税销售额对应的小微免税额时仍应按照3%征收率计算。因此，该纳税人本期小微企业免税销售额=400000元，小微免税额=400000×3%=12000元。

　　《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》：

　　该企业销售货物应填写至“货物及劳务”列对应的相关栏次。

　　第9栏“免税销售额”=400000(元)

　　第10栏“小微企业免税销售额”=400000(元)

　　第17栏“本期免税额”=400000×3%=12000(元)

　　第18栏“小微企业免税额”=12000(元)

　　第22栏“本期应补(退)税额”=0(元)

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》填报如下所示：

　　三、拓展案例

　　【案例2】某企业为增值税小规模纳税人，提供鉴证咨询服务，选择1个季度为纳税期限。2021年4月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税普通发票价税合计15.15万元，5月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税专用发票价税合计10.1万元，6月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税专用发票价税合计15.15万元。

　　该企业2021年二季度销售额=(151500+101000+151500)÷(1+1%)=400000(元)，其中开具增值税专用发票不含税销售收入=(101000+151500)÷(1+1%)=250000(元)

　　1、账务处理

　　(1)在取得收入且发生纳税义务时，先按照征收率对收入进行价税分离：

　　借：银行存款 404000

　　贷：主营业务收入 400000

　　应交税费——应交增值税 4000

　　(2)季度终了，该纳税人2021年二季度不含税销售收入为40万元，未超过45万元，符合政策规定，可以享受免征增值税优惠政策。其中，开具增值税专用发票不含税销售收入25万元不免税，本期小微企业免增值税销售额为15万元，将免税部分已经计提的“应交税费—应交增值税”转入营业外收入

　　借：应交税费—应交增值税 1500

　　贷：营业外收入 1500

　　2、纳税申报

　　减征的增值税应纳税额=减按1%征收率征收增值税的不含税销售额×2%=(101000+151500)÷(1+1%)×2%=5000(元)。需要注意的是，对应的小微免税额仍按照3%征收率计算，为15000×3%=4500元。

　　根据国家税务总局公告2020年第5号第二条及第三条规定，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》“减税项目相应栏次”。

　　1.《增值税减免税申报明细表》：

　　第2行“本期发生额”=(101000+151500)÷(1+1%)×2%=5000(元)，第2行“本期应抵减税额”=“期初余额”+“本期发生额”=0+5000=5000(元)，“本期实际抵减税额”=5000(元)。

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税减免税申报明细表》填报如下所示：

　　《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》：

　　该企业销售货物应填写至“服务、不动产和无形资产”列对应的相关栏次。

　　该企业销售货物应填写至“货物及劳务”列对应的相关栏次。

　　第1栏“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”=250000(元)

　　第2栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额 ”=(101000+151500)÷(1+1%)=250000(元)

　　第9栏“免税销售额”=150000(元)

　　第10栏“小微企业免税销售额”=150000(元)

　　第17栏“本期免税额”=150000×3%=4500(元)

　　第18栏“小微企业免税额”=4500(元)

　　第22栏“本期应补(退)税额”=2500(元)

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》填报如下所示：

近日，财政部、税务总局联合发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)，为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，明确制造业企业研发费用实行100%加计扣除，企业可自主选择按半年享受优惠的政策，公告自2021年1月1日起执行。具体如下：

　　一、制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　本条所称制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T 4574-2017)确定，如国家有关部门更新《国民经济行业分类》，从其规定。收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。

　　二、企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　符合条件的企业可以自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(上半年)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与相关政策规定的其他资料一并留存备查。

　　企业办理第3季度或9月份预缴申报时，未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可在次年办理汇算清缴时统一享受。

　　三、企业享受研发费用加计扣除政策的其他政策口径和管理要求，按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号)等文件相关规定执行。

　　解析：

　　1、将制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，相当于企业每投入100万元研发费用，可在应纳税所得额中扣除200万元。实施这项政策，预计可在去年减税超过3600亿元基础上，今年再为企业新增减税800亿元。这一制度性安排，是今年结构性减税中力度最大的一项政策。

　　2、改革研发费用加计扣除清缴核算方式，允许企业自主选择按半年享受加计扣除优惠，让企业尽早受惠，更有利于企业加大研发投入，科技创新。