近日，有纳税人咨询：“按照支持疫情防控相关政策，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。那么，优惠2%部分的增值税需要并入营业外收入缴纳企业所得税吗?”对此，国家税务总局12366纳税服务平台给出权威解答。

　　解答称，小规模纳税人减按1%征收增值税。由于纳税人在开具增值税发票时是按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税额的，增值税给予2%的减免税实际上已经包含在企业所得税应税收入中。因此，对增值税给予2%的减免税，不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

　　举例说明

　　以2020年二季度含税销售额为100万元的情况为例，其不含税的销售收入为99.01万元(=100/(1+1%))，应纳增值税额为0.99万元(=99.01×1%)。从企业所得税看，企业收到100万元(含税)，应纳增值税额0.99万元(按1%征收率计算)，企业所得税应申报收入为99.01万元，相当于增值税2%减征部分1.98万元已经包含在企业所得税应税收入中。因此，2%减征部分不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

研发费用加计扣除的税收优惠政策由来已久，最早可以追溯到二十世纪九十年代，其对鼓励企业增加研发投入发挥了不可或缺的作用。随后一系列相关的政策特别是于2016年1月1日在全国范围内实施的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，除了“负面清单”中列示的六个行业之外，所有的企业都可以享受税收优惠，政策的覆盖面之广和减税力度之大前所未有。在该政策的实施下，企业的研发投入得到了激发(任海云等，2017;李艳艳，2018)，并促进了企业经营效果的提高(张丹丽等，2017)。但研发费用加计扣除政策在带来研发投入增加的同时，是否由此影响了企业获得资金的来源和融资决策以及财务决策，是否形成了其他的政策效应，又在供给侧结构性改革中充当了怎样的角色呢?

　　由于政策(财税[2015]119号)实施于2016年，能够满足政策实施时点至少前后各三年的数据时间区间要求，双重差分模型可以较好地检验研发费用加计扣除政策对降低企业杠杆率的政策效果。因此，本文采用了双重差分模型，利用“负面清单”中的六个行业建立反事实的对照组，通过医药制造业A股上市公司2007～2018年的样本数据，检验了研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，以及对不同类型企业负债的影响，并在进一步的研究中，对现金流敏感性、产权性质和企业规模进行了异质性分析，以期拓展对研发费用加计扣除政策效果的研究。

　　一、理论分析与研究假设

　　在理论和实践中，研发费用加计扣除政策对促进企业增加研发投入的作用已经十分明确(冯海红等，2015;任海云等，2017;李艳艳，2018)。但是研发投入是一项兼具收益和风险双重特征的创新活动(王玉泽等，2019)。一方面，研发投入可以形成作为企业长期竞争力的核心资源，未来可能给企业带来巨大的经济效益;另一方面，研发投入又是一项风险较大的投资活动，需要大量且长期的资金投入，占用了企业的专用性资源，并且存在回报的不确定性，由此增加了企业的财务风险和经营风险。基于研发投入的收益性和风险性，随着研发投入水平的提升，企业可能出于受益或者是面临的风险而进行融资决策，其结果会最终体现于杠杆率的变化之中。具体可从以下两方面进行分析。

　　首先，当研发投入可以给企业带来收益时，研发投入的增加就直接作用于股价或是权益价值的提升(吕媛等，2009)。企业的研发情况会影响到投资者对企业未来发展和盈利的判断，最为直接的反应就是股价的波动(杨文君等，2018)。企业的研发投入所带来的股价提升就代表了市场中投资者的选择：一方面，切实说明研发这种可能将潜在利润转化为实际收益的活动能够更容易地在股市上吸引到潜在的投资者，从而降低了股票的流通成本;另一方面，股价的上扬直接意味着市场估值的提升，而市场估值对于企业融资的价值是不言而喻的(王振山等，2017)。因此，无论从流通成本的降低还是市场估值的提升的角度而言，研发投入带来的股价上升对促进企业股权融资成本的下降起到了不可或缺的作用。在我国资本市场中，企业本就普遍存在股权融资偏好，加之研发投入增加能够为企业实现降低股权融资成本的实际效果，企业将更加偏向于也更加容易获得股权融资，因而减少了对于债权融资的需求，实现了企业杠杆率的下降。

　　其次，研发投入的增加同样可能给企业带来风险。研发投入本身就具有高风险性、外部性以及投入和产出并不能完全成正比的特点，也不易形成无形资产，并且转化能力和变现能力均较差，资金的流动性也较弱(王玉泽等，2019)。在企业研发的漫长过程中，企业的成长面临着巨大的不确定性，企业的经营风险和财务风险也随之增加(刘柏等，2019)。加之债务的固定成本负担，企业更倾向于减少债权融资比例。同时，银行作为我国企业获得债权融资的主体，有严格的信贷审批程序，鉴于研发投入的风险性，企业也难以获得银行贷款，因此较难实现债权融资。所以，在企业增加研发投入的过程中，研发本身具有的风险性从客观上促进了企业降低杠杆率。

　　综上所述，本文认为：研发费用加计扣除政策的实施，激励了企业更多地进行研发投入，企业既可能出于收益性更容易以较低成本获得股权融资而实现杠杆率的降低，也可能由于风险性难以获得债权融资而降低了企业的杠杆率。

　　二、研究设计

　　(一)模型设定

　　本文以“负面清单”的形式列举了不可享受该政策的六个行业，即烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、房地产业、批发和零售业、租赁和商业服务业作为对照组，并选取在研发创新活动中具有代表性的医药制造业作为实验组，用nindcd变量区分实验组和对照组，实验组取值为1，对照组取值为0。虽然财税[2015]119号文件于2015年下发，但政策实施的时点是2016年1月1日，所以将2016作为政策实施的年份，用time变量区分政策实施前后的时间，政策实施后的年份取值为1，政策实施前的年份取值为0。本文分别构建了普通最小二乘模型(OLS)和面板数据的双向固定效应模型(FE)检验研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，所有模型均控制了年度和行业，构建模型如下：

　　其中，y是被解释变量杠杆率，control包含了一系列控制变量，ε是残差项。核心变量是nindcd×time，即实验组与政策实施时间的交互项，其系数β3是分析研发费用加计扣除政策对医药制造业企业杠杆率影响的效应系数。

　　(二)变量设置

　　本文的被解释变量是杠杆率(LA)。与大多数的国内外文献一致，我们沿用了资产负债率来衡量企业的杠杆率。本文解释变量是研发费用加计扣除政策(did)，即上述模型中实验组(nindcd)与政策实施时间(time)这两个虚拟变量的交互项。根据经验做法，本文加入了资产规模、第一大股东持股比例、资产有形性、净资产收益率、非债务税盾、管理费用、托宾Q、两职合一情况等控制变量，详见表1(略)。

　　(三)样本与统计描述

　　本文按照证监会《上市公司行业分类指引(2012)》选取了医药制造业、烟草制造业、娱乐业、批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业作为样本，但在实际中我国并没有上市公司归属于烟草制造业和娱乐业，所以对照组中仅包含批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业这7个行业。剔除了ST、*ST公司样本，以及数据缺失和资产负债率大于1的企业，最终获得2007～2018年共12年3 816个样本，其中实验组1 179个样本，对照组2 637个样本。所有数据均来源于CSMAR数据库和Wind金融数据库。表2(略)是主要变量的描述性统计。

　　三、实证结果分析(略)

　　四、进一步的研究(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　本文利用2007～2018年A股上市公司的非平衡面板数据，根据研发费用加计扣除政策“负面清单”中的六个行业构建反事实，进行准自然实验，检验了政策对医药制造业企业杠杆率的影响。研究发现：研发费用加计扣除政策促进了医药制造业企业杠杆率的降低，并且推动了企业对负债结构的调整，政策对降低长期负债率的效果更加明显。同时，促进企业降低杠杆率的政策效应在现金流量较低的企业、国有企业以及大型企业中更为显著。

　　这意味着研发费用加计扣除政策的实施除了直接促进企业研发投入、鼓励企业创新以外，在降低企业杠杆率方面同样发挥了至关重要的作用，推进了供给侧结构性改革。然而政策效应在非国有企业和中小型企业中尚不显著。然而，研发投入对企业的影响具有两面性，虽然研发费用加计扣除政策的实施实现了企业杠杆率的下降，但部分企业可能是出于对研发投入风险性而非收益性的考虑。就此，本文提出以下建议。

　　(一)继续完善研发费用加计扣除的税收优惠政策，精准发挥财税政策的主导作用

　　1.加大研发费用加计扣除政策对民营企业和中小型企业的支持力度。中小型企业对我国的科技创新贡献占比高达70%，而且其中以民营企业居多，民营企业和中小型企业已成为我国科技创新的支柱性力量。然而，一方面，政策的落实在民营企业和中小型企业中的效果依然较差，民营企业和中小型企业相比于国有大中型企业实际对政策的敏感度和获得性不足;另一方面，受到全球经济衰退、中美贸易争端、逆全球化等因素的影响，中小型企业将面临更加严峻的挑战。所以，对于民营企业和中小型企业研发费用的税收优惠力度应进一步加大，研发费用税前加计扣除比例可以阶段性上调。

　　2.实行对特定行业、特定研发活动的研发费用加计扣除的区别管理，补齐医疗等行业短板，鼓励基础性研发。不同行业现有的科技水平不同，而且对于不同研发活动的需求水平也存在差异。比如，基础性的研发需要更多的资金投入而见效缓慢，具有一定的公共属性;医学技术研发、创新药械的研发是我国当前的短板，高端药品和医疗器械的国产化率均处于较低水平。建议对特定行业、特定研发活动，通过提高研发费用加计扣除比例、适当扩大对研发费用加计扣除的认定范围、配套相关固定资产加速折旧等方式大力给予税收优惠政策支持，鼓励引导企业加大对相关领域的投资，补齐短板，缩短与发达国家之间的差距。

　　(二)加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，发挥研发费用加计扣除政策的引导作用。

　　本文的结论印证了研发费用加计扣除政策对于实现降低企业杠杆率的显著作用，然而企业可能是出于研发投入的风险性而被迫降低企业的杠杆率，这就有违初衷。由于企业的异质性，不同企业对资源利用和管理配置的能力存在差异，具体就体现在研发费用加计扣除政策的实施后，研发投入水平的提升反而给部分企业增加了风险而非收益。研发费用加计扣除政策实际上是对企业研发活动的事后激励，难以帮助企业在事前提高预判以及在事中提升风险应对能力。因此，在大力推行研发费用加计扣除政策的同时，应避免研发投入增加对部分资源配置能力较弱的企业产生不利影响，防止企业陷入财务困境或经营困境。为此，建议在研发费用加计扣除政策的基础之上加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，实现对企业研发活动投入端、产出端和收益端全方位的引导和管控，对各个关键节点或者环节的阶段性成果进行检查核验和相关指标考核，避免部分企业为了满足享受税收优惠的条件而利用政策甚至出现骗取税收优惠的行为，真正引导企业将研发投入转化为产出，实现经济效益。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)

　　作者：袁业虎 沈立锦 单位：江西财经大学会计学院 江西省投资集团改革规划部

按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　对于阶段性免税，本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理，结合实务案例，就其要点作以简要分析。

　　案例：甲公司为一般纳税人，经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期，以下月份均为税款所属期)，期末留抵税额100万元，库存货物200万元，账面不动产净值5000万元，按财务会计制度每年计提折旧180万元，与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣，适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元，2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。

　　一、免税前的购进

　　1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。

　　财税[2016]36号附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件按购进扣税法原则，不需作扣减处理。

　　2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产，已抵扣进项税额的，计算不得抵扣的进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件实质上是按实耗扣税法原则，相应作扣减处理。

　　3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠，财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的，2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%)，假设已将元月份申报数据按免税调整，则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。

　　假设，甲公司对餐饮选择免税优惠，住宿选择应税的，且该不动产是餐饮、住宿共用的，不需对此作进项税额转出处理，对纳税人更有利。

　　4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元，按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号-4)及其应用指南(财会[2006]18号-4)规定，不应改变其初始计量和后续计量。即，账面原值、折旧计提等保持不变。

　　2月份应作进项税额转出450万元，1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2)，对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  2.7

　　应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3

　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450

　　甲公司3月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  1.35

　　贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35

　　至12月末，对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%，或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。

　　5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧，对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除，符合权责发生制原则，属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出，应当计入当期损益的必要和正常支出。

　　对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用，税会处理应是一致的，不需考虑企业所得税的纳税调整事项。

　　二、免税期间的购进

　　1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，直接用于免税项目的，其进项税额均不得抵扣，已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目，且并非直接用于免税项目的，比如，用于管理部门的办公用品、水电费等，逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，专用于免税项目的，应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据，免税期间不得抵扣，待免税期满后，按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目，且并非专用于免税项目的，在此期间仍可全额正常予以抵扣。

　　财税[2016]36号附件1第二十七条第(一)款规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧，相应的转出进项税额，并对应作成本费用列支。

　　三、恢复征税后的注意事项

　　1、只有免税项目情形的，阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，其所包含的增值税税额，均不得用于抵扣，应计入其购进成本中。

　　参照国税发[1996]155号规定，以免税期间的增值税专用发票为判断标准。

　　值得注意的是，本案例是营改增的经营业务，并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定，免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

　　2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物，恢复应税后用于应税的，将得不到抵扣，建议企业要合理控制采购量。

　　本案例中，免税前库存的200万元货物得以抵扣，在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后，增加的库存货物100万元(300-200)，其对应的进项税额将不得抵扣。

　　3、前期应税期间的期末留抵税额，在申报表主表对应栏次中保留填报，恢复征税后准予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵税额100万元，已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后，2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目，此后的期末留抵税额一直为0。

　　4、免税期满后，免税前和免税期间购进的，且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产，按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。

　　本案例中，至12月末，账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后，应允许抵扣，借：应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元，贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。

　　5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂，如是减税优惠，不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后，因购进货物增加库存部分，用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初，因为不动产的进项税额转出，所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

　　注：本文仅代表作者观点，若有其他见解，欢迎留言讨论。

一、引言

　　随着我国经济的快速发展，工业化程度大幅提高，资源大量开发利用，危险废物产生量也逐年增加，存在着巨大的环境风险。2017年我国危险废物产生量达6 936.89万吨，比2016年增长29.8%。为了缓解危险废物排放带来的环境污染问题，我国先后出台了转移联单、危险废物名录、经营许可证等相关管理制度，并配套出台、修订了一系列法律法规、标准和规范性文件，严格监管执法，推动危险废物管控体系的规范和完善。

　　但是危险废物的利用处置仍然存在一些问题。一是综合利用率低。2018年工业危险废物综合利用率为43.7%，处置、贮存比例占到56.3%，需要进一步提高危险废物的资源化利用水平，减少终端处置量。二是设施利用负荷率低。2018年颁发的危险废物经营许可证的核准收集利用处置能力达每年10 212万吨，实际收集利用处置量却只有每年2 697万吨，设施利用负荷率低，仅为26.4%。三是危险废物违法情况依然严重。2019年全国主流媒体公开报道危险废物典型环境违法案件140件，其中无危险废物经营许可证或不按经营许可证规定进行危险废物经营活动的占42.8%，未按要求申报并将危险废物交给无资质方非法处置的占27.9%，私设暗管及渗坑排放危险废物的占14.3%。四是危险废物处理行业门槛高，存在运营资质、资金、技术和管理四大障碍(中国再生资源回收利用协会，2018)，导致企业参与度较低，阻碍了危险废物处理产业的发展。

　　加强危险废物监管、促进危险废物综合利用对于环境风险管控和建设无废城市具有重要意义(郑洋等，2019)。为了推动危险废物处理行业的发展，解决危险废物管理面临的问题，我国不断完善和改进相关税收政策，充分发挥税收的引导和调节作用。一方面，税收优惠政策可以通过减轻税收负担缓解危险废物利用处置相关企业资金不足的问题，同时鼓励企业提高环保技术和综合利用能力，壮大环保产业;另一方面，对危险废物违规贮存、利用、处置征收环境保护税，对合规综合利用的给予免税，有利于遏制危险废物的违法处理行为，并从源头上减少危险废物的产生。因此，为了完善环境税收制度，促进危险废物综合利用和安全处置，助推无废城市建设，合理运用税收政策有着重要的意义和作用。

　　二、促进危险废物利用处置的税收政策现状

　　危险废物的环境风险大，处理不当会对土壤、大气和水体造成严重污染。对危险废物征收环境保护税和实施相关税收优惠政策，是促进危险废物综合利用和安全处置的必要经济调节手段。目前我国促进危险废物综合利用和安全处理处置的税收政策，既包括约束型税收政策，如对危险废物排放征收环境保护税，也包括激励型税收政策，如对危险废物综合利用、安全处置等实施的增值税、消费税和企业所得税等优惠政策，其中以激励型税收政策为主。

　　(一)增值税优惠政策

　　增值税优惠政策体现为对危险废物资源综合利用产品实行增值税即征即退政策。纳税人销售自产的资源综合利用产品或提供资源综合利用劳务，可按规定享受不同比例的增值税即征即退政策。根据资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录，综合利用废显(定)影液、废胶片、废像纸、废感光剂等废感光材料，废旧电池及其拆解物，废催化剂，废旧线路板等危险废物的，可享受增值税即征即退30%的优惠政策。

　　(二)消费税优惠政策

　　消费税优惠政策体现为对废矿物油再生油品免征消费税。废矿物油属于危险废物。我国对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税，其中生产原料中废矿物油重量必须占到90%以上，且利用废矿物油生产的产品与利用其他原料生产的产品应当分别核算。该项政策自2013年11月1日起实施，目前实施期限已延长至2023年10月31日。

　　(三)企业所得税优惠政策

　　1.危险废物综合利用享受企业所得税减计收入优惠。企业综合利用资源，按照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》规定的废物资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。其中，目录里涉及的危险废物有废旧电池、废感光材料、化工废渣、废润滑油等。

　　2.危险废物处理项目可享企业所得税“三免三减半”优惠政策。对于根据全国危险废物处置设施建设规划等全国性规划设立、专门从事危险废物的收集、贮存、运输、处置的项目，依法通过相关验收，且取得危险废物经营许可证，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　3.环保设备投资额抵免企业所得税。企业购置并实际使用相关名录里规定的环境保护等专用设备的，该设备投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中抵免。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》中包括废金属破碎分选机、新能源汽车废旧动力蓄电池处理设备、电子废物破碎分选机、危险废弃物焚烧炉等涉及危险废物处理的设备，可享受企业所得税抵免优惠。

　　4.第三方治理企业享受15%企业所得税税率政策。自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合具有1年以上连续从事环境污染治理设施运营实践，且能够保证设施正常运行、从事环境保护设施运营服务的年度营业收入占总收入的比例不低于60%等条件的第三方污染治理企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　5.符合规定的高新技术企业享受15%企业所得税税率政策。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。危险废物的处置技术属于《国家重点支持的高新技术领域》中的资源和环境技术，可享受该项税收优惠政策。

　　(四)环境保护税政策

　　1.危险废物违法贮存、利用或处置需缴纳每吨1 000元的环境保护税。不同于大气和水污染物不论是否达标排放均征收环境保护税的原则，危险废物为违法贮存、利用、处置才征收环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置危险废物的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。

　　2.危险废物综合利用享受环境保护税免税优惠。纳税人对应税固体废物(含危险废物)进行综合利用，并且符合相关环境保护标准以及工业和信息化部制定的工业固体废物综合利用评价管理规范的，可享受环境保护税免税优惠。

　　三、促进危险废物利用处置的税收政策不足

　　虽然目前我国基本建立起覆盖危险废物产生、贮存、利用和处置全过程的环境税收政策体系，但是仍存在一些不足。

　　(一)增值税优惠政策存在不足

　　1.缺乏关于危险废物是否属于垃圾的明确定义。现行的增值税资源综合利用目录采用示例加兜底的表述方式界定垃圾，目录中阐述“垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾”，并没有明确指出包含医疗废物等危险废物，而是用了“等”字进行兜底，但依据以往资源综合利用增值税政策的相关规定，医疗废物属于垃圾范畴。因此，由于各地税务机关关于“等”字的解读不同，对垃圾是否包括医疗废物乃至危险废物的认知不同，导致在实际征管中对于医疗废物及危险废物是否享受增值税即征即退政策，存在不同的处理方式。

　　2.废铅蓄电池等产品类危险废物综合利用税收链条不完整。废铅蓄电池大部分来源于民间，少部分来源于企业。来自民间的部分没有进项税，而来自企业的部分，由于企业将其视为已使用过的固定资产销售，只开具增值税普通发票，导致回收处理企业的增值税进项税额无法抵扣(陈向国，2018)。此外，废铅蓄电池综合利用即征即退比例过低，不利于降低回收处理企业的经营成本，使回收利用产品缺乏价格上的市场竞争力，阻碍了其综合利用水平的提高。

　　(二)消费税优惠政策存在不足

　　1.消费税对危险废物回收利用的免税范围较小。目前我国危险废物回收利用的消费税优惠政策只针对废矿物油一种产品，废铅蓄电池等其他危险废物的回收利用无法享受该项优惠政策，这不利于推动危险废物回收利用的整体发展。

　　2.消费税优惠政策连续性不强。依据《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》(财税﹝2013﹞105号)，从2013年11月起，废矿物油再生油品免征消费税，政策实施期限五年，至今该项政策已延长1次，也就是截至2023年。废矿物油的回收利用周期长，对税收优惠政策的连续性要求较高。实施期限仅五年的税收优惠政策增加了企业长期发展的经营压力和不确定性风险。如果免税政策不能延续，企业经营成本将大大提高。企业出于成本和风险的考虑，可能偏向于投资回报快的业务，而非将大量人力、资本投入于耗时耗力的危险废物再生利用产业。

　　(三)企业所得税优惠政策存在不足

　　1.企业所得税优惠方式单一。由于危险废物产生量多，来源广泛，成分复杂，利用处置难度大，因此对资金投入和技术要求高，但目前我国的企业所得税优惠政策过于单一，主要集中于减征、免征以及减计收入等形式，缺乏具体针对环保设备(如折旧方式)、环保技术投资等税收优惠手段，尚不能满足危险废物处理发展的实际需求。

　　2.企业所得税优惠条件设定较为严苛，优惠目录更新较慢。比如企业必须满足一系列条件才能享受高新技术企业15%的优惠税率，而且还需通过高新技术企业资格认定(朱跃序等，2016)。这些条件和认定标准在一定程度上提高了税收优惠政策的门槛，增加了企业享受税收优惠政策的难度和成本。我国大部分环保企业和危险废物处理企业是规模较小的中小企业，难以获得高新技术企业资格。此外，企业只有使用企业所得税优惠目录里的环保专用设备才能享受税额抵免的优惠政策，但是该目录更新较慢，最新一版是2017年的，距上版目录相差10年。

　　(四)环境保护税对危险废物的征税范围较窄

　　在环境保护税制度设计中，企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物不属于直接向环境排放污染物，不用缴纳环境保护税，只有违法贮存和处置的才需缴纳环境保护税。这与环境保护税“谁污染谁付费”“排放即征税”“多排多征税、少排少征税”的原则不相吻合，与大气污染物和水污染物不论是否达标排放均征税的原则也不一致。危险废物管理应着重促进废物的减量化和资源化，危险废物的贮存和填埋处置即使符合相关规范，也存在占用土地资源、潜藏环境污染风险等问题(李庆生，2019)。另外，由于《环境保护税法实施条例》规定应税固体废物(含危险废物)的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期合法贮存量、处置量、综合利用量的余额，因此往期产生的固体废物不属于环境保护税的征收范围，导致纳税人可能将自己当期产生的固体废物进行合法贮存先完成当期零申报，之后再超期贮存或违法处置。固体废物的违法行为往往在受到环保处罚时才会被发现，企业一般不会主动对违法贮存、处置的固体废物进行申报;税务部门追缴税款时通常又较难确定违法贮存或处置固体废物的产生时间以及当期产生量等，无法准确计算应纳税款。危险废物的贮存是临时性的处理方式，一般要求不得超过一年。目前《环境保护税法》的规定对于超期或超量贮存或不满足其他法规要求贮存和处置的危险废物起不到调控作用。这种规定既不利于促进危险废物的源头减量、合法贮存和处置，也不利于促进危险废物资源综合利用的发展。

　　(五)税收优惠政策之间缺乏协调性

　　目前我国危险废物的税收优惠政策在制定和执行上缺乏协调性，甚至出现部分政策冲突引起争议等问题，影响政策落地实施效果。如企业所得税规定产品原料中100%利用废旧电池和废感光材料可享受企业所得税减计，但是增值税规定产品原料95%以上利用废旧电池、废感光材料就可享受增值税即征即退(于佳曦等，2018)，且资源综合利用企业所得税优惠目录的范围整体上小于增值税优惠目录范围。增值税和企业所得税的资源综合利用目录里关于税收优惠政策的适用品类、条件和技术标准等存在不同，增加了税务部门和纳税人对政策理解和应用的难度，影响政策落地实施效果。

　　四、促进危险废物利用处置的税收政策完善建议

　　(一)完善增值税资源综合利用优惠政策

　　一是扩大资源综合利用产品和劳务优惠范围。对危险废物收集、综合利用和处置劳务给予与《增值税资源综合利用目录》里垃圾处理劳务相同的70%即征即退优惠，并明确将危险废物综合利用产品全部纳入增值税优惠目录。二是加大扶持力度，适当提高危险废物综合利用产品和劳务增值税即征即退比例，比如将废铅蓄电池综合利用产品增值税即征即退比例由30%恢复为《工业和信息化部 环境保护部 商务部发展改革委 财政部关于促进铅酸蓄电池和再生铅产业规范发展的意见》(工信部联节﹝2013﹞92号)规定的50%。三是调整和优化废铅蓄电池等产品类危险废物增值税政策。由于废铅蓄电池回收企业增值税进项税额较难抵扣，因此可考虑对回收企业采用简易计税办法，按3%税率征收增值税。

　　(二)扩大危险废物回收利用的消费税免税范围并提高优惠政策连续性

　　一是将废铅蓄电池等产品类危险废物再生品逐步纳入消费税优惠政策的覆盖范围。可以采用直接免税的方法，或是针对“销一收一”的生产企业，依据其回收量或回收率，对部分消费税实行先征后返的优惠政策，降低企业税负。二是根据危险废物回收利用产业资金需求大和投资回报周期长等特点，提高税收优惠政策的连续性和长期性。比如，目前废矿物油再生油品免征消费税的实施期限仅到2023年10月31日，建议继续延长废矿物油再生油品免征消费税的政策。

　　(三)加大促进危险废物利用处置的企业所得税优惠

　　一是扩大企业所得税优惠政策的覆盖范围，明确对符合规定的危险废物收集、贮存、运输、利用、处置企业给予企业所得税减按15%税率征收的优惠政策;深入调研危险废物的利用处置技术相关企业适用高新技术企业所得税优惠政策存在的问题，适当降低享受优惠政策的门槛，简化程序，促进技术研发和产业发展。二是丰富税收优惠政策形式，比如企业的环保技术投资额可按比例抵免企业所得税应纳税额，危险废物利用处置设备可以采用加速折旧法或缩短折旧年限等方式享受企业所得税优惠。三是缩短环境保护专用设备企业所得税优惠目录更新周期，如每年对目录进行更新，使目录尽可能覆盖新设备和新技术，且对目录里的设备不宜做过细的指标要求。四是继续延长对第三方治理企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。目前第三方治理企业减按15%的企业所得税优惠政策实施期限为2019年1月1日至2021年12月31日，税收优惠政策对于第三方治理企业的发展发挥了重要的促进作用。“十四五”时期要打好升级版污染防治攻坚战，建议继续延长该优惠政策。

　　(四)完善危险废物环境保护税政策设计与征管协作

　　一是充分发挥环境保护税对促进危险废物减量化、资源化的激励作用，对危险废物设置两档税额标准，考虑到企业的经济负担，建议将目前实施的危险废物税额标准作为高档税额标准。二是明确纳税人超过临时贮存时限贮存或以填埋方式处置的危险废物仍属于环境保护税的征税范围，并适用低档税额标准;明确对于违法贮存、利用、处置当期和往期的危险废物，均应缴纳环境保护税，并适用高档税额标准。符合规定的危险废物综合利用仍然享受免税优惠。三是加强税务部门和生态环境部门的协调配合，完善涉税信息共享平台建设，加强纳税人污染排放数据、违法处罚数据等涉税信息共享，实现大数据征税控税。

　　(五)提高危险废物税收优惠政策的协同性

　　提高增值税和企业所得税优惠政策的协同性，扩充资源综合利用企业所得税优惠目录，整合统一增值税和企业所得税资源综合利用目录，并统一同种危险废物产品如废电池、废感光材料等税收优惠政策的适用条件，方便企业对政策的理解和实施操作，扩大政策的实施效果。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

　　作者：龙凤 林菲 毕粉 粉连超

　　单位：生态环境部环境规划院  中央财经大学财政税务学院

对于纳税人提供建筑服务取得应税收入(含预收款)的，在预缴增值税和申报应纳增值税时的实务操作以及应注意事项简述如下。

　　一、纳税义务发生时间

　　在营改增后至2017年6月30日以前，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　从2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间有所改变，改为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项(指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项)或者取得索取销售款项凭据的当天(指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成的当天);先开具发票的，为开具发票的当天。

　　笔者认为可以这样来理解，这一变化的主要意思就是，按原规定，建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时就产生增值税纳税义务，应当在次月(下一季度)的申报期内，按所适用的计税方式(适用简易计税方法的按3%征收率计算应纳税额;适用一般计税方法的，按适用税率计算销项税额以及按规定减除可抵扣进项税额后的应纳税额，下同)向机构所在地税务机关申报缴纳增值税。同时，按照异地提供建筑服务[指在其机构所在地同一地级行政区以外的县(市、区)提供建筑服务，下同]预缴增值税规定需要预缴税款的还应当预缴增值税。

　　而按照新的规定，提供建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时暂不产生增值税纳税义务，也就很清楚的表明无需在此时点按所适用的计税方式计算增值税应纳税额申报纳税，但不论是在机构所在地还是异地提供建筑服务均应按相关规定(后面详述)预缴增值税。纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间，与其他纳税人提供其他增值税应税行为(除经营租赁业外)一样，按照一般规定执行。

　　二、适用简易计税方法的情形

　　小规模纳税人提供建筑服务，均适用简易计税方法按3%的征收率计算其增值税应纳税额。

　　注：在2020年3月1日至12月31日期间，湖北省增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入免征增值税;暂停预缴增值税。其他地区的的增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;减按1%预征率预缴增值税。

　　从事建筑服务的一般纳税人，为甲供工程、为建筑工程老项目以及以清包工方式提供的建筑服务，均可以选择适用简易计税方法计税。其中，对于房屋建筑类的甲供工程，如果是由建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，又是由甲方(建设单位)自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件这四类主材的，现行税收政策规定，提供该项建筑服务的总承包单位是适用(而非可以选择适用)简易计税方法计税。

　　从2019年10月1日开始，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。

　　郑重提示：此类纳税人应记住，虽然取消了简易计税备案的要求，也不用向税务机关报送相关证明材料了，但是，为建筑工程老项目提供建筑服务的纳税人，需要留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;为甲供工程提供建筑服务的、以清包工方式提供建筑服务的纳税人，需要留存建筑工程承包合同。

　　三、销售额及应纳增值税计算

　　(一)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用扣除支付的分包款(指支付给分包方的全部价款和价外费用，下同)后的余额为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括其应纳税额)，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

　　即，按照上述销售额乘以增值税征收率计算增值税额，计税时不得抵扣进项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的应纳税额=含税销售额(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×征收率3%

　　(二)纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括销项税额)，按照9%的税率计算并收取增值税销项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的销项税额=含税销售额(全部价款和价外费用)÷(1+税率9%)×税率9%

　　(建筑业增值税税率，营改增开始至2018年4月31日适用11%;2018年5月1日至2019年3月31日适用10%)

　　一般纳税人当期应纳税额=当期销项税额-允许抵扣的当期进项税额。

　　注：建筑服务是与现代服务和生活服务是平行的税目，因此不适用加计抵减政策。建筑服务的一般纳税人符合试行增值税期末留抵税额退税制度条件的，可以申请退还增量留抵税额。

　　(三)纳税人提供建筑服务取得已发生增值税纳税义务的工程款(全部价款和价外费用)，按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，应按所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税;按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，在按规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款后，所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　四、建筑服务预缴增值税事项

　　(一)纳税人异地提供建筑服务，应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，无需向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的，是否在建筑服务发生地预缴增值税由该直辖市、计划单列市税务局决定。

　　(二)纳税人提供建筑服务(包括适用简易计税方法和一般计税方法计税的)取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税;按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　(三)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法，按规定需要预缴税款的，应以取得的全部价款和价外费用或者取得的预收款，扣除支付的分包款后的余额(余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除)，按照3%的预征率计算应预缴的增值税税款;适用一般计税方法的按照2%的预征率计算预缴税款。一个纳税人有多个应预缴增值税项目的，应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　上述从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得分包方开具的备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票或者国家税务总局规定的其他凭证，作为预缴税款的扣除凭证，否则不得扣除。

　　1.适用简易计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%(预征率)

　　2.适用一般计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+税率9%)×2%(预征率)

　　(四)纳税人异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示加盖纳税人公章的以下资料：与发包方签订的建筑合同复印件;有分包业务的，与分包方签订的分包合同复印件和从分包方取得的发票复印件。

　　(五)提供建筑服务需要预缴税款的纳税人，应自行建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　提示：在预缴和申报缴纳增值税时，还应分别按预缴地和机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加(地方教育附加)征收率，就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加(地方教育附加)。

　　例1，在浙江省杭州市注册的闻涛建筑有限公司(一般纳税人)在江西省九江市承揽一建筑工程(系甲供材工程，适用简易计税方法)，2020年8月份从建设方取得该项建筑工程的预收款103万元(假定无其他应税项目)，在取得该103万元收入后，闻涛建筑有限公司当月支付给分包方30.9万元的分包款，分包方开具了符合规定的增值税专用发票。

　　在9月的申报期内，闻涛建筑有限公司向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴增值税。按(103-30.9)÷(1+3%)×3%计算应预的缴增值税税额为2.1万元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%

　　=72.1÷(1+3%)×3%

　　=70×3%

　　=2.1(万元)

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，则应按(103-30.9)÷(1+9%)×2%计算应预缴的增值税税额为1.32万元：

　　(103-30.9)÷(1+9%)×2%

　　=72.1÷(1+9%)×2%

　　=66.15×2%

　　=1.32(万元)

　　相关提示：由于闻涛建筑有限公司收取的此笔103万元款项是建筑工程的预收款，当月尚未产生增值税纳税义务，因此，无需向机构所在地的主管税务机关申报此笔预收款的应缴增值税。

　　五、预缴税款抵减应纳税额

　　纳税人提供建筑服务发生纳税义务时，应按所适用的计税方法(一般计税方法、简易计税方法)计算增值税应纳税额，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人提供建筑服务预缴的增值税税款，以完税凭证作为合法有效凭证，抵减当期的增值税应纳税额，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　例2(承例1)，2020年9月份(假定无其他应税项目)，闻涛建筑有限公司在江西省九江市承揽的例1的建筑工程(系甲供材工程适用简易计税方法)已达到纳税义务发生的条件。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应就8月份取得的103万元向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税。

　　另，例1中已说明，闻涛建筑有限公司在取得103万元预付款时已支付给分包方30.9万元分包款，分包方开具了符合规定的增值税发票;闻涛建筑有限公司9月份已按简易计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税2.1万元。

　　在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税0元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%-2.1(已预缴税额)

　　=72.1÷(1+3%)×3%-2.1

　　=70×3%-2.1

　　=2.1-2.1

　　=0

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，9月份当期应税销售额是103万元，当期可抵扣的进项税额为5.41万元，9月份已按一般计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税1.32万元。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税1.78万元：

　　103÷(1+9%)×9%-5.41-1.32(已预缴税额)

　　=94.5×9%-5.41-1.32

　　=8.51-5.41-1.32

　　=1.78(万元)

　　提示：在开具建筑服务项目的发票(增值税专用发票、普通发票以及电子发票)时，一定记得在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。以免给自己和接受发票方徒增不必要的税收风险，时过境迁后接受发票方要求换开符合规定的发票，很麻烦。

　　附注：以上所述纳税人不含自然人个人，自然人个人提供建筑服务应缴增值税的，直接按3%的征收率计算应纳增值税。(自然人个人2020年3月1日至12月31日期间提供建筑服务的，湖北省免征增值税;其他地区减按1%征收率征收增值税)

　　2015年7月的解读——

建筑服务取得预收款预缴增值税

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　——财税[2017] 58号文件第三条

一、“十四五”规划中的税制

　　《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》：

　　“六、全面深化改革，构建高水平社会主义市场经济体制”

　　“22.建立现代财税金融体制。”

　　“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革。”

　　二、“十四五”规划把税制放在“市场经济体制”下论述。

　　(一)“十四五”规划对市场经济体制的总体表述

　　“坚持和完善社会主义基本经济制度，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府更好结合。”

　　(二)新时代，税收在“有效市场”中具有特殊意义。

　　比较税收的财政职能，税收的经济调节职能被提到空前的位置。

　　三、中国的增值税制度不如美国的消费税制度

　　中国的增值税与美国的消费税，本质上都是消费税。

　　美国的消费税在最终消费环节，向消费者征收。

　　在消费以前，则不含税。

　　中国的增值税，本质上也是由最终消费者负担。

　　但在消费前，就已经含税。

　　先由企业垫付税款，再通过环环抵扣，最终由消费者负担。

　　和美国的税制比较，中国的增值税凭空在经济之外增加了一个繁杂的税收抵扣链条。

　　虽然有利于聚集收入，但比较美国，则额外增加了成本。

　　四、新时代增值税制虽然已经有了很大改进，但增值税财政职能远大于经济职能的先天设计，在“有效市场”标准下，仍然存在太多缺憾。

　　五、希望新技术革命能帮助增值税制度实现超越。特别是能解决外加于经济体外的抵扣链条成本等问题。

2020年以来，突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势，部署了2020年下半年经济工作。会议指出，当前经济形势仍然复杂严峻，不稳定性不确定性较大，遇到的很多问题是中长期的，必须从持久战的角度加以认识，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础，其作用也将进一步凸显。

　　在促进消费方面，税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费，如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费，通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前，以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此，本文将对标促进消费的新要求，提出完善促进消费税收政策的建议。

　　一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件

　　(一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显

　　2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出，要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出，要加大“六稳”工作力度，保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”)，坚定实施扩大内需战略，维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作，实现“六保”任务，是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费，但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大，特别是国内消费需求的扩大，“六稳”“六保”工作将难以有效开展。

　　首先，就“六稳”而言，要真正做好“六稳”工作，就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次，就“六保”而言，保居民就业首先需要有就业机会，而就业机会是市场主体提供的，保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体，必须保证其占有市场，而保市场需要消费。同时，保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生，还是要通过市场办法实现，市场办法，意味着要有对应的消费。可见，“六保”工作中的前三项，即保居民就业、保基本民生、保市场主体，与促进消费关系密切。此外，保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定，从根本上看也是个市场问题，只要有消费，就意味着有市场引导，即使产业链供应链断了，也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全，从表面上看是个供给和生产问题，但从实质上看，粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转，离不开财政资金的支持，只有繁荣的市场，才可能为此提供充分的资金。追根溯源，做好“六稳”工作，实现“六保”任务，促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看，可以说，促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。

　　(二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束

　　2019年年末，我国城镇常住人口84 843万人，占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%，比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%，比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看，我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%)，更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。

　　都市圈、城市群建设是城镇化的升级版，可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为，应搭建以都市圈、城市群建设为龙头，以消费结构和产业结构转型升级为主体，以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架，进一步深化改革，扩大结构性潜能。他认为，在消费升级方面，低收入群体的消费重点是增加商品消费，中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。

　　扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能，但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择，不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线，即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么，税收该如何促进消费升级换代?笔者认为，税收政策的调节虽然相对比较灵活，可以在短期内迅速作出调整，从而与短期的宏观经济政策紧密结合，但从根本上看，促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度，都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如，在国家政策以积累(投资)为导向时，税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期，税收的作用被限制在很小的范围内，税制调节作用很小，因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用，为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。

　　(三)税收促进消费需要注意的问题

　　1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后，工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用，月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高，个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入，从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是，我国还是一个发展中国家，还处于社会主义初级阶段，因此，个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。

　　2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策，中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此，从更长的时间段看税收促进消费的作用，才更准确、更完整。换句话讲，短期促进消费的税收政策可能只是一时的，要从根本上解决问题，更需要税制改革。

　　3.在对外开放条件下，国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时，税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言，经济自成体系，税收制度和政策设计可以多立足本国实际，但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。

　　二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求

　　(一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求

　　我们研究促进消费的税收制度和税收政策，必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年，受新冠肺炎疫情的影响，消费显现出新的特征，网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比，可以大大节约交易成本，提高经济效率。网络交易数量占比上升，让税收收入归属问题变得突出。

　　消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代，消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展，社会从卖方经济进入买方经济后，人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外，由于不同收入群体对消费的需求不同，中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上，高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足，税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费，在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前，人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从，而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。

　　消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高，是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代，一些奢侈品变成普通商品，新的奢侈品相应出现。改革开放初期，手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后，彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”，这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品，而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要，要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此，税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变，与居民收入水平的提高有关，与更多的外部信息的获取有关，与社会风尚的变化也有关联。

　　在税收政策和制度设计中，特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品，前者不课税，后者课税。但现实中，两种商品的界限并不明显，而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品，奢侈品消费有时被视为炫耀性消费，有时被视为对生活品质的追求，怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代，往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然，如果税收制度和政策保持不变，那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中，一些本来需要鼓励的消费，由于消费税税目税率调整的滞后，而不能得到应有的鼓励。

　　(二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求

　　党中央指出，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体，是我国外部环境变化后的选择，体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环，还是国际循环，都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用，没有消费，经济循环就实现不了。以国内大循环为主体，意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。

　　但是，国内消费替代商品出口，不一定是等量替代。一种情形是，出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是，出口厂商深耕国内市场，取得比出口更好的业绩，实现国内消费对出口的全部替代，甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形，出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争，但只要竞争是公平的，这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成，是值得鼓励的。

　　加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持，包括税收政策，如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策，同样属于促进国内消费的税收政策，而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。

　　三、促进消费的税收制度和政策存在的问题

　　(一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力

　　增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用，而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费，还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家，这与汽车市场结构有关，一定程度上的寡头垄断，提高了汽车企业的定价能力。当然，也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入，汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降，汽车价格不一定马上下降，但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。

　　供给侧存在的一些问题，导致消费所需要的商品和服务未能有效提供，从而导致部分需求流失到海外。近年来，我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品，更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题，而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务，消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中，税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用，促进有效供给，让已经升级换代的消费在国内有处可去。

　　(二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题

　　国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出：“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行，是一个重要的问题。

　　消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中，税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看，消费地征税有一定道理，但问题也因此而生。在国际税收中，商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家，消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外，哪个地方才是税源的产生地，哪些税目的消费税收入可以划归地方，也是需要考虑的问题。

　　在当前消费税收入中，烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方，那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康，地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费，明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。

　　消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降，进而影响当地的可支配收入。表面上看，消费税是中央税，但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的，如果消费税征收环节转移到零售环节，那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看，中央增加财政转移支付可以解决问题，但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨，毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。

　　数字经济的兴起，让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费，税源转移尤其简单。传统的商品零售，因为数字经济的兴起，从线下交易转到线上交易，线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中，消费者与店家面对面，税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是，税源从消费地转移到销售地，部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似，增值税收入归属消费地也有类似问题。

　　四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择

　　(一)与消费有关的各具体税种要形成合力，降低消费品税负

　　更好地促进消费，要求与消费有关的各具体税种要形成合力，使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，从而为促进消费减少交易税收成本。例如，促进汽车消费，从税收制度和政策设计看，最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化，让汽车消费税负总体更加合理。同时，还应进一步优化消费税税制，让改善性需求的商品的消费税负担明显下降，以促进消费的升级换代。

　　(二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序

　　消费税税目不宜全面划归地方，消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看，消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关，只要消费回流，那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外，并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下，将更多税目的消费税收入划归地方。

　　加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容，但平台不能成为地方税源的机器，特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式，这将导致更大的地方税收收入鸿沟。

　　既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题，又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题，这不仅对我国，而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看，数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击，重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税，就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间，但这是大势所趋。

　　对于大国而言，地方促进消费的积极性理应得到充分发挥，但如何平衡不同地方的税收利益冲突，仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付，平衡税源利益冲突。除此之外，要在消费类税制的优化上做文章，尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。

　　数字经济还在发展之中，各地经济结构调整和优化所处的阶段不同，消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代，有的地区还需要有效启动农村市场，更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段，应通过试点，寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策，获取更多的未来可全面推广的经验，以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。

　　(三)促进海外消费回流的税收政策

　　海外消费如果能够回流，那么对促进国内消费将有极大的作用。为此，需要深入分析海外消费的原因。事实上，国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品，厂商有全球定价战略，要对市场加以细分，对不同区域市场实行不同的定价，以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻，定价不一定就低;税负重，含税价低基本上是不可能的。为此，吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用，就不能不深入地了解市场结构状况。否则，税负下降，商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距，在缺少市场主体竞争的条件下，所免掉的税负通常很难转化为有效的降价，结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距，意味着离岛免税价与国内其他地方相比，不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比，这种优势不一定明显。笔者认为，免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。

　　由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制，因此促进海外消费回流，应以优化税目税率为中心，降低消费税税负，让日常消费品不受特别消费税的调节，让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除，以有效促进消费。

　　作者：杨志勇

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

导语

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神，全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求，全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产，江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编，旨在加大扶持力度，鼓励支持抗疫公益行为，帮助相关行业度过疫期难关。

　　本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策，其中7类行业分别为：一是文化广电体育旅游行业，包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业，包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业，包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项，如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。

建安房地产相关行业税费政策汇编

　　一、小微企业普惠性减税降费政策

　　(一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　(二)一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。

　　(三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，已依法享受上述税费其他优惠政策的，可叠加享受。

　　(四)符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、增值税、消费税方面

　　(一)增值税税率调整

　　自2019年4月1日起，纳税人销售建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，增值税税率调整为9%。

　　(二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。

　　2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

　　2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　(三)增值税期末留抵税额退税

　　自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

　　2.纳税信用等级为A级或者B级;

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

　　(四)无偿捐赠相关优惠政策

　　1.自2020年1月1日至3月31日，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告)，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　(五)社会团体收取的会费免征增值税

　　自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　(六)取得的财政补贴收入相关政策

　　自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　(七)房地产业其他相关政策

　　1.个人销售自建自用住房免征增值税。

　　2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。

　　个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。

　　3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。

　　4.2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。

　　享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划，或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　5.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。

　　6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。

　　纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。

　　家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

　　8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。

　　10.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

　　11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　12.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(八)建筑业其他相关政策

　　1.自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　2.自2017年5月1日起，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　(5)自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　4.取消建筑服务简易计税项目备案。

　　提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(九)建筑材料相关政策

　　1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

2.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　三、所得税方面

　　(一)企业因疫情防控取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。

　　(二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(三)经认定为高新技术企业的建筑业企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)建筑业企业发生符合条件的研发费用，可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。

　　(五)具备高新技术企业的建筑业企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　四、财产和行为税方面

　　(一)房产税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税：

　　1.免租金两个月以上的企业，按免租金月份数给予房产税困难减免。

　　2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予房产税困难减免。

　　3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。

　　(二)城镇土地使用税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免城镇土地使用税：

　　1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。

　　2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。

　　(三)土地增值税

　　1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;”

　　2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”

　　(四)契税

　　《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。”

　　(五)印花税

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”

　　五、社会保险费与非税收入方面

　　(一)社会保险费

　　1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分，自2020年2月起，可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　2.2020年2月至6月，职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区，职工医保单位缴费部分可减半征收。

　　3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的，可延期至疫情解除后三个月内补办补缴，期间不加收滞纳金。

　　4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

　　(二)教育费附加、地方教育附加

　　按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。

　　(三)残疾人就业保障金

　　1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金，落实分档减缴和暂免征收优惠政策，实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。

　　2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

　　3.在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征残疾人就业保障金。

　　(四)工会经费

　　暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。

　　六、延期申报和延期缴纳税款

　　(一)延期申报

　　纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期，最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的，纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的，其财务会计报表可以同时延期报送。

　　(二)延期缴纳税款

　　纳税人因受疫情影响经营困难，当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的，或因疫情(不可抗力)，导致发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的，由企业申请，可依法办理延期缴纳税款，最长不超过3个月。

　　众所周知，营改增之后房地产一般计税项目土增税清算收入的确认一直存在争议，税企各执一词，税务机关内部意见也不统一，截止目前，除了个别省市税务机关在系统内部做了统一要求外，大部分地区仍未有明确的意见，不仅给纳税人造成了困惑，也给基层税务机关增加了执法风险。经过对两种争议口径的分析，个人认为该问题不应存在争议，税法本身已经给出了明确的意见，这也是国家税务总局一直未出面解释的原因。

　　口径之一：因土地成本抵减销售收入而减少的销项税额要作为清算收入的一部分，该口径最早由广州市地税局公开发布(见穂地税函[2016]188号)。该口径受到多地税务机关及部分业内人士的认可，目前已在多地实操中执行。

　　该口径主要依据国家税务总局2016年第70号公告，文件规定营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。按照国家税务总局2016年第18号公告规定，一般计税房地产开发企业销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。根据增值税计算方法，销项税额=销售额×适用税率，据此推论，房地产开发企业的销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率，所以土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

　　笔者认为该口径是错误的，70号公告虽然明确土地增值税清算收入不含增值税销项税额，但是对如何计算不含增值税销项税额并未列示，这不是文件制定的疏漏，而是因为不含增值税销项税额来源于增值税体系，增值税税法早已经对不含增值税销项税额的计算做出了明确。所以我认为土地增值税清算收入应为增值税不含税销售额，即按含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+适用税率)确认。主要理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局后续2016年第70号公告中进一步解释，一般计税项目土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《增值税实施条例》及其实施细则对不含增值税销项税额做出了规定，具体为：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率)。所以根据上述文件规定，一般计税项目土地增值税应税收入=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)。

　　其次，房地产开发企业销售开发产品通过增值税发票管理系统开票，以取得的全部价款和价外费用全额开具，即对土地出让金抵减销售额不采用差额征税开票功能，票面不含税金额=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)，该票面不含税金额是企业确认销售收入的金额，是税款计算的计税依据，这与营改增之前房地产企业按开具营业税发票金额确认销售收入和计算缴纳土地增值税一致。

　　目前已有省份采用以含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)作为土地增值税清算收入的口径，如江苏省已在内部文件中予以明确。我们希望更多的税务机关能够理解文件内涵，勇于担当，正确执法。

　　与清算收入确认相对应的土地扣除成本问题也受到广泛关注，实践表明按土地价款全额扣除没有疑义。

　　(作者为东原集团税务总监)

一、散伙时清算所得税的立法意图

　　1、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第十六条企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。

　　前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。”

　　2、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　二、以上文件能否准确表达立法意图?

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定：

　　“清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

　　这里的核心概念“实缴资本”怎么理解?

　　合伙人负无限责任，导致合伙企业的“实缴资本”与公司制企业的“实缴资本”差别很大。

　　1、比较一下对减资的限制：

　　《公司法》规定的减资：

　　“第一百七十七条公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

　　公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”

　　《合伙企业法》对减资的规定：

　　“第三十四条合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。”

　　2、而且，因为合伙人负无限责任，《合伙企业法》对合伙人转移、处分合伙企业财产规定的也很宽松。

　　《合伙企业法》第二十一条第二款：

　　“合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的，合伙企业不得以此对抗善意第三人。”

　　3、因此，虽然合伙人也有投资，但比较公司制企业的“实缴资本”，合伙企业往往使用“财产份额”的概念。

　　合伙人的投资可以不按照市场公允价值衡量，即“实缴出资”可能是模糊的。比如：

　　《合伙企业法》第十六条第二款：

　　“合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定”

　　《合伙企业法》第十六条第三款：

　　“合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明”

　　再比如，利润分配的标准中，按出资比例分配只是几种分配方案中比较次要的替补方案。

　　《合伙企业法》“第三十三条合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”

　　三、《合伙企业法》和《公司法》对清算纳税规定是有差别的

　　1、《公司法》对清算组的要求是：“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”。

　　《公司法》：

　　“第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权：

　　(一)清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)通知、公告债权人;

　　(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;

　　(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;

　　(五)清理债权、债务;

　　(六)处理公司清偿债务后的剩余财产;

　　(七)代表公司参与民事诉讼活动。”

　　2、《合伙企业法》对清算人的要求是：“清缴所欠税款”。

　　注意：没有《公司法》规定的“清算过程中产生的税款”。

　　《合伙企业法》：

　　“第八十七条清算人在清算期间执行下列事务：

　　(一)清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)处理与清算有关的合伙企业未了结事务;

　　(三)清缴所欠税款;

　　(四)清理债权、债务;

　　(五)处理合伙企业清偿债务后的剩余财产;

　　(六)代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。”

　　四、结论

　　合伙企业清算所得的政策空白区大，合伙人依法可操作空间大，税收政策与管理都需要完善。

上海市2020年科技型中小企业名单正在陆续发布中，取得资格的科技型中小企业可享受哪些企业所得税优惠?如何申报享受?来看申税小微为你详细解读!

　　相关政策

　　一、延长亏损结转年限：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)

　　2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)

　　二、研发费加计扣除：

　　科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)

　　2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)

　　3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)

　　填报案例

　　A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******，2020年3月信息更新后，继续符合条件取得登记编号2020******0******，2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。

　　延长亏损结转年限填报：

　　A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图：

　　第一步：A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内：

　　第二步：计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

　　分析：科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度，确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******，2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时，2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

　　弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。

　　研发费加计扣除填报：

　　第一步：A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内：

　　第二步：根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次，计算出当年的研发费用加计扣除额：

　　第三步：A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

　　第四步：A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

　　分析：企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号，其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策，符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号，填报年度申报表申报享受优惠。

　　科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时，记得妥善留存好规定的备查资料。

案例

　　2019年12月25日晚间，贵州茅台酒股份有限公司公告称，控股股东中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司(简称“茅台集团”)拟通过无偿划转方式，将贵州茅台5024万股股份划转至贵州省国有资本运营有限责任公司(以下简称“贵州国资运营公司”)，占贵州茅台总股本的4%。按12月25日的收盘价计算，该部分股权市值569.57亿元。

　　思考：

　　茅台集团将其所持有的贵州茅台股票无偿划转给贵州国资运营公司，如何缴纳增值税?

　　财政部 税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　依照公告规定，茅台集团无偿划转股票，应按照买入价(假定为200亿元)确定卖出价，即按“金融商品转让”差额缴纳增值税时，计税依据为0(卖出价200亿元-买入价200亿元);未来，贵州国资运营公司转让因划转而取得股票时，买入价应按照茅台集团划出时确定的卖出价200亿元确定，而不是按划转时股票的市值569.57亿元确定。

　　温馨提醒：

　　股票无偿转让的新政相当于将无偿转让一方应缴纳的增值税递延到受让方未来转让时缴纳。

　　再思考：

　　纳税人因被征用土地取得补偿款中包含对机器设备、房屋建筑物的补偿，此部分金额是否能够享受免增值税政策?

　　财政部税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，财税[2016]36号规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，即适用免征增值税政策。

　　除以上两项新政外，财政部税务总局最新公告(2020年第40号)还明确：

　　自2019年8月20日起，金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放1年期以上(不含1年)至5年期以下(不含5年)小额贷款取得的利息收入，可选择中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的1年期贷款市场报价利率或5年期以上贷款市场报价利率，适用《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》(财税[2018]91号)规定的免征增值税政策。

　　温馨提醒：

　　此项规定，自2019年8月20日起执行，而前述2项规定自公告发布之日起执行，此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

近日，财政部、国家税务总局发布的《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)，对于土地征收中，给予各种补偿款是否征收增值税的问题给予了明确，澄清了很多争议性问题：

　　1、青苗补偿费是否要按销售不动产征税。其实，这个问题在营业税时代就一直存在。在已经废止的《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号)规定：对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产━━其他土地附着物”税目征收营业税。青苗补偿费按照销售不动产征收营业税，实际上，这个文件发布后，全国原先地税机关对于青苗补偿费真的按照销售不动产征收营业税的案例寥寥无几。后期，总局纳服司在类似政策解答中也明确了，根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发[营业税税目注释(试行稿)]的通知》(国税发[1993]149号)规定，不征收营业税。根据《土地管理法》规定，征用土地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费。由此可见，青苗补偿费不征收营业税。所以，青苗补偿费过渡到增值税后没有任何争议。

　　2、争议在于对于地上建筑物、构筑物的补偿是否需要按照销售不动产征税。对于这个问题，在营业税时代实际就有两种观点。第一种观点是“房随地走”，如果是国家征收土地，土地使用权已经收归国有，自然就不存在针对房屋、构筑物的补偿属于销售不动产行为，也就不征收营业税。第二种观点是，如果县级以上人民政府或国土部分收回土地，对于土地补偿不征收营业税，但是对于地上房屋补偿(注销房产证)、地上构筑物、附着物补偿仍应该按照销售不动产征收营业税。这个延续到增值税时代还是存在。有些地方税务机关认为，土地政府收回，给予的地上建筑物、构筑物、设备的补偿不需要征收增值税。但也有地方认为，这里要分别按照建筑物、构筑物和设备分别征收增值税。

　　今年，财政部 税务总局公告2020年第40号把上述争议全部消除了：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

　　那按照40号公告的规定，只要是土地所有者依法征收土地，给予土地使用人土地、有形动产(设备、货物等)和不动产的补偿都可以免征增值税。

　　这里，第一个问题需要注意的是，财税[2016]36号对于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形不是给予的“不征收增值税”待遇，而是给予的“免征增值税”的待遇。那土地使用权将土地使用权归还土地所有人时，涉及不动产、有形动产补偿免增值税，那是否需要进项税转出呢?如果按照规定，这个就需要按规定进行进项税转出。其中，涉及货物的部分，应该按照货物原始购进环节抵扣的进项税在取得补偿时转出。而对于设备和不动产，则需要按照财税[2016]36号的规定，按照如下公式进行进项税转出：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产或者不动产净值*适用税率。这里不动资产或不动产净值是指纳税人根据财务会计制度规定计提折旧或摊销后的余额。

　　第二个更为关键的问题，就是对于补偿支付主体的限定，以及40号公告和土地一级开发制度的衔接问题。如果按照40号公告的字面意思来看，在土地收回环节，只有土地所有者(政府)向土地使用权人支付的补偿才免增值税。但是，在实际操作中，具体运作拆迁补偿的并非一定都是政府。比如，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第五条规定：房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。

　　也就是在立法规定中，也存在非政府，而是由第三方的房屋征收实施单位(比如承担安居房建设的国有企业、拆迁代理公司)来实施拆迁补偿发放工作，这里支付主体并非一定是政府。

　　同时，按照现在政策规定，很多土地要求净地挂牌出让。但是政府往往无资金垫付前期拆迁补偿款。因此，土地一级开发模式也被广泛采用。在操作模式上，政府首先发布某个区域的土地收回的公告，后期委托从事土地一级开发的公司进行土地一级开发(包括拆迁补偿、三通一平、规划设计等工作)，毛地转为净地后，政府出让土地取得土地出让金再和土地一级开发公司进行一级开发的收入结算，有按一级开发成本加上合理管理费和利润模式结算，也有按照土地出让收益的约定比例进行结算。那在这种模式下，向土地使用权人直接支付拆迁补偿款的主体就不是政府，而是土地一级公司，这种情况能否适用40号公告呢，这就产生了争议。

　　我们认为，按照“房随地走”的大原则，只要是政府收回国有土地使用权的情况下，不管是政府直接支付，还是委托房屋征收实施单位支付，亦或在土地一级开发模式中，政府首先发布土地收回公告，后期由从事土地一级开发业务的公司进行拆迁并垫付补偿款的，取得补偿款的土地使用权人都应该可以按照40号公告的规定享受免征增值税的待遇。

某房地产企业财务人员向笔者咨询，当地税务机关不允许企业实际缴纳的“地方教育附加”在土地增值税前扣除，理由是其不在土地增值税暂行条例及实施细则列举的“与转让房地产有关的税金”之列。企业觉得税务机关理由并不充分，但又不知如何去跟税务机关沟通，遂向笔者征求意见，希望能从政策解读层面给予一定的支持。笔者认为，地方教育附加应当允许在土地增值税前扣除，分析如下：

　　1．税前扣除缺少直接的文件依据是导致税企争议的根本原因

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：…（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”

　　上述规定是到目前为止国家层面关于税金及附加土地增值税前扣除的唯一的直接法规依据，然而上述规定确实没有正面列举“地方教育附加”视同税金允许在土地增值税前扣除，很多税务机关不允许企业在土地增值税前扣除“地方教育附加”也是基于上述规定得出的结论。

　　但是有一个事实不能忽略，就是地方教育附加的开征是依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）文件的规定在2010年在全国范围内统一开征的，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是在1995年颁布的，当时并没有开征“地方教育附加”，所以，也不可能在允许扣除的税金里列举“地方教育附加”。遗憾的是，迄今为止，国家层面依然没有明确的文件规定“地方教育附加”是否允许在土地增值税前扣除，因此，目前该问题在国家政策层面还处于真空状态，缺少直接的文件依据是导致企争议的根本原因。

　　2.不允许扣除不符合国务院对市场主体“法无禁止即可为”原则

　　如果说，税务机关以土地增值税暂行条例及实施细则里没有正列举“地方教育附加”，为由，认为扣除缺乏直接文件依据的话，我们认为，不允许扣除同样缺乏直接的文件依据。因为，到目前为止，国家税务总局层面也从来没出台过不允许扣除的文件。根据李克强总理2014年2月23日在国务院第二次廉政工作会议上强调的对市场主体是“法无禁止即可为”原则，在没有明确的文件规定不允许扣除的前提下，理当允许扣除。某些税务机关依据一个与事实行为明显不符的规定简单否定企业税前扣除的行为，显然与国务院对市场主体“法无禁止即可为”的原则相悖，对市场主体的健康发展会产生不利的影响。

　　3.允许扣除更符合合法性原则

　　（1）地方教育附加本质上也是教育费附加

　　《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》明确提出，到2012年实现国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到4%的目标。

　　为此，国务院下发了《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》国发[2011]22号，文件规定：“各省（区、市）人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号）的要求，全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。”

　　由此可见，地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关，使用管理制度、计征依据方面均一致，两者并无实质性区别：开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金；都纳入预算管理，实行专款专用；地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收；都是以增值税、消费税、营业税（已取消）为计征依据。

　　综上分析，地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充，本质上也是教育费附加，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为，税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”，这样更符合立法意图，对纳税人更公平，也不会存在执法风险。

　　（2）允许扣除的可借鉴地方性文件很多

　　事实上，虽然国家层面没有明确文件。但允许扣除的地方性文件还是很多的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）、《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）、《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发[2007]102号）、《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》（厦地税发[2007]115号）等文件中均明确规定“地方教育附加”可以在土地增值税清算时扣除。而反观不允许扣除的地方都是税务机关内部掌握尺度，并没有明确的文件规定。

　　鉴于此，各地税务机关和纳税人都可以参照其他省市的文件允许纳税人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地税收执法口径不一。　　

　　4.允许扣除更符合合理性原则

　　（1）“地方教育附加”与“教育费附加”同样与转让房地产有关

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　可见，与转让房地产有关的税金均可在土地增值税前扣除，“地方教育附加”与“教育费附加”一样都与转让房地产相关，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，为什么“地方教育附加”就不能扣除呢？

　　（2）“地方教育附加”与“教育费附加”属于相同的会计科目加”都在“税金及附加”科目核算，都不属于管理费用，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？　　按照会计准则的规定，“地方教育附加”与“教育费附

　　综上分析允许“地方教育附加”在土地增值税前扣除更具有合法性和合理性，对纳税人也更公平，也更利于企业健康发展。

　　问：在安徽省土地增值清算实务中，印花税及地方教育附加均不让扣除，但是从实质重于形式而言，印花税及地方教育费附加均符合“与转让房地产有关的税金”的定义。另外，从以下几个方面，上述两个税种也应该在土增税清算中予以扣除：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”这里明确指出与转让房地产有关的印花税是可以扣除的，且在房地产企业开发过程中，因销售合同产生的印花税完全符合转让房地产有关这一定义。另外，按照目前会计核算准则，印花税归属于“税金及附加”进行核算，不属于房地产开发费用中的销售费用、管理费用或财务费用。因此也不存在若印花税扣除，会与房地产开发费用重复扣除的问题。

　　2、目前，安徽省土地增值税清算过程中对“与转让房地产有关的税金”的把握严格按照上述实施细则规定执行，只允许扣除教育费附加，而对地方教育费附加不予认可。从政策发布时间来看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》于1994年施行，而安徽省地方教育附加征收是自2003年开始，晚于土地增值税暂行条例实施细则施行时间，目前的清算实务没有考虑两个政策的时间顺序，做到与时俱进。且地方教育费附加和教育费附加本质是相同的，既然教育费附加可以在土增税清算中扣除，地方教育费附加也一样可以扣除。

　　3、从其他地方土地增值税清算管理办法来看，渝文备[2018]21号文，穗地税函[2012]198号文及大连市土地增值税征收管理暂行办法均可扣除地方教育费附加。

　　综上，为响应国家减税降费政策，结合国家政策与实务，建议印花税及地方教育费附加在安徽省土地增值税清算过程中予以扣除。

　　答复机构：安徽省税务局

　　答复时间：2020-09-21

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：“九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题

　　细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”

　　地方教育费附加并未有文件直接规定可以在土地增值税清算中税前扣除。您提出的建议已反馈。

　　2012年8月份之前的解读——

地方教育费附加可在土地增值税清算中扣除

　　某房地产企业开发的商品房已进入预售阶段，取得的预售收入在按规定缴纳主体税种营业税的同时，随征教育费附加及地方教育附加。根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条第五项的规定，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同与转让房地产有关的税金予以扣除。为此，其财务人员来电咨询，一是地方教育附加与教育费附加有何不同，财务处理与税务处理如何操作，二是其公司缴纳的地方教育附加能否也视同与转让房地产有关的税金在土地增值税清算予以扣除？

　　地方教育附加与教育费附加级别不同

　　我国教育法第五十七条规定，税务机关依法足额征收教育费附加，由教育行政部门统筹管理，主要用于实施义务教育。省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。这里需要指出的是，地方教育附加是财政部为贯彻落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010－2020年）》，进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展而以《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）发文明确的政策，要求各地统一征收地方教育附加。而教育费附加是根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）征收的，主要目的是也是为了加快发展地方教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。

　　财务与税务处理

　　在财务处理上，此前，《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）第七条规定， 企业缴纳的教育费附加，一律在销售收入（或营业收入）中支付。实务操作中，对地方教育附加与教育费附加，《企业会计制度》（财会[2000]25号）和《小企业会计制度》（财会[2004]2号）会计科目处理上，是借记主营业务税金及附加，贷记其他应交款科目。而《小企业会计准则》（财会[2011]17号）和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中的处理方式为，借记营业税金及附加、贷记应交税费科目。

　　在计税依据的处理上，无论是国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定（国务院令[2005]448号）还是财综[2010]98号文件均明确规定，均以各单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。不同之处在征收标准上一个执行3%，一个执行2%。

　 “转让房地产有关税金”包括地方教育附加

　　至于地方教育附加与教育费附加在土地增值税清算中的扣除问题，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第一项也进一步明确强调，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证。不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　因此，“转让房地产有关税金”包括地方教育附加。地方教育附加的适用票证以及征收管理政策，也按照教育费附加的有关规定执行。（中国税务报 梁影）

本身金融商品转让纳入增值税征税范围就是一个勉为其难的事情。正如国际增值税报告中提到的，增值税这个税制是在商品、服务流转环节道道征税，但最后必然要有一个最终消费环节。如果税制设计完全符合增值税原理，那所有的增值税税负必然是由最终消费环节的消费者承担的，中间环节这是就其产品的增值额缴纳增值税，这也是符合中性税制的一个特征。

　　但是，把增值税这种制度迁移到了金融领域实际就和增值税制度设计本源产生了差异。比如，对于资金的借贷业务，A借资金给B，B借给C，不管怎么借(不考虑坏账不还)，钱永远都是存在的，可以孳息的，他没有一个最终消费环节。同样，对于金融商品转让，股票从A转让给B，B转让给C，实际上不管转让几道，股票永远都是存在的，他不是一个消费行为，而是一个投资行为，没有最终消费环节。因此实际上，在金融商品转让领域引入增值税制度，由于其本身就和理想中的增值税制度不契合，你的征管机制就无法按照那种销项税——进项税的制度去进行管理。只能基于在实现对于金融业产生增值额去要征税的基础上，套着增值税的名字，重新设计一个征管机制来实现征税的目的。

　　比如，对于股票转让，我们虽然说股票转让可以开具增值税普通发票，但现实中基本没有人对于股票买卖开票，大家还是按照原先营业税制度设计中的卖出价-买入价计算增值额计算纳税。

　　但是，金融商品买卖中会存在很多断点。比如，非上市公司股权变为上市公司股票，不征税的变为征税的，链条如何衔接，比如个人买卖金融商品免税，企业从个人购买了股票再转让的衔接，还有就是涉及到各种股票非交易过户后，下一道再转让时，增值税计税基础如何衔接的问题。如果我们坚持要对金融商品转让征收增值税，那这些配套征管制度就必须逐步建立。

　　最近，《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)对于无偿转让股票的增值税链条的衔接做出了制度性安排：纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。。

　　这就是说，对于无偿转让股票，转让方在无偿转让环节，增值税的卖出价=买入价，不缴纳增值税。后期接受方再通过正常交易转让这部分无偿受让的股票时，买入价就衔接原先无偿转让方最上一道的买入价。换句话说，就是无偿转让的增值税，通过这个制度性安排，直接递延到下一道正常转让环节征收，这个也是保持了增值税链条完整的一种制度性安排。

　　当然，这里的原转出方的买入价40号公告没有说，但正常应该是衔接现有制度性规定，比如：

　　1、原转让方是通过公开市场取得的，就是正常买入价(不含交易税费)

　　2、原转让方是非上市原始股转换为上市股票的，就按照总局2016年53号公告，按照IPO发行价;

　　3、原转让方是重大资产重组取得的股票，买入价就按总局2016年53号公告、总局2018年42号公告以及总局2019年31号公告规定执行;

　　4、当然，如果按照总局2016年53号公告确定的买入价低于实际成本价的，按照总局2020年9号公告，买入价按照实际成本执行，这个也理所当然应该衔接的。

　　但是，文件虽然颁布了，但最重要的问题在于，何为“无偿”应该通过解读或案例给出明确的定义。比如，投资行为是否算无偿就是急需明确的问题：

　　比如，上市公司泸天化股份于2014年8月8日收到其控股股东四川化工控股《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》，化工控股拟将其持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)无偿划拨给泸天化集团。

　　这种无偿划转，假设按照现行增值税政策，四川化工在无偿转让环节不缴纳增值税。但后期泸天化集团再转让泸天化股份(SZ：000912)的股票，买入价就应该按照四川化工原持有的泸天化股份的买入价确认。

　　但是，如果这里假设不是做的无偿划转，而是做的有偿划转呢，即四川化工用持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)对泸天化集团增资，这里投资行为能否适用40号公告的“无偿转让”规定，这个急需明确。

　　再比如，如果A公司用上市公司股票换取ETF基金份额，这个是否算无偿。中登公司那些列明的证券非交易过户类型是否算无偿，这个都有待财政部、国家总局给出明确的解释。否则，文件适用上就会出现很大的争议。

财政部和国税总局出台发布了《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》， 该公告明确“无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价计算缴纳增值税。”此规定，会给我们企业带来怎样的影响呢?

　　01、对企业无偿转让非限售股股票的影响

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件2规定：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　无偿转让股票新规定：

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2020年第40号)

　　一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　财政部 税务总局公告2020年第40号新规定给企业带来的影响：

　　1. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价高于买入价，则企业不再缴纳增值税。这对企业是利好!

　　2. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价低于买入价，则企业不再结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。这对企业来说是个不利的规定。

　　总之，财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的新规定，对企业的影响有利有弊。

　　02、对企业无偿转让限售股股票的影响

　　对于转让限售股股票，国税总局陆续出台了4个公告予以明确限售股的买入价，具体规定如下：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　(四)单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按上述规定确定的买入价低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　对于企业无偿转让限售股，买入价是否应按上述规定确定?还是按当时取得限售股的实际成本价确定?

　　根据财政部 税务总局公告2020年第40号规定，如果无偿转让限售股的卖出价，按上述规定的买入价确定，则企业无偿转让限售股应缴纳增值税。

　　应交增值税=(限售股的开盘价或发行价-取得限售股的实际成本价)/(1+6%)×6%

　　注：如企业为小规模纳税人，疫情期间可以享受小规模纳税人优惠税率(即1%)

　　因此，对于企业无偿转让限售股，其卖出价如何确定，还须财政部和国税总局发文予以明确，否则，在实际执行财政部 税务总局公告2020年第40号规定时，征纳双方可能会存在争议。

　　限售股买入价的相关政策：

　　国家税务总局公告2016年第53号 国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告

　　国家税务总局公告2018年第42号 国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2019年第31号 国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2020年第9号 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告

　　03、企业无偿转让股票规定适用于企业捐赠股票

　　财政部 税务总局公告2020年第40号第一条规定的是纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价。

　　企业捐赠股票，也是企业无偿转让了股票，也就是说无偿转让包含了捐赠的情况，因此，企业捐赠股票同样适用财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的增值税规定。

　　04、个人无偿转让股票免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件3第一条第二十二项规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　个人无偿转让股票不适用财政部 税务总局公告2020年第40号，应适用于上述规定免征增值税。

　案例

　　某公司2020年8月收到小规模纳税人企业开具的1%增值税发票1000万元，请问这张发票有没有问题?

　　一、小规模纳税人标准是什么?

　　依据《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)文件规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。那么超过此标准的就应向税务机关办理一般纳税人登记手续。

　　如何理解年应征增值税销售额500万元?以下几点需要注意：

　　1、这个年的概念不是自然年度，而是连续计算的12个月或者4个季度，也就是说，系统始终在累计计算，一旦连续四个季度或者连续12个月加起来超过500万销售额，就强制升级一般纳税人;

　　2、500万销售额包含哪些内容?

　　首先当然500万是不含税的概念，具体包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，而不仅仅是企业自行申报的数额，这一点需要注意。

　　另外还有一个特殊情况，销售服务、无形资产或者不动产(以下简称“应税行为”)有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。什么是偶然发生?我的理解就是销售无形资产和转让不动产并不是你的经营业务，而是偶尔为之，这就是偶然发生，但这个数字可能比较大，如果作为衡量标准对企业而言是不公平的。

　　二、哪些纳税人即使超过500万也可以不登记一般纳税人?

　　按照《增值税一般纳税人登记管理办法》的要求，两种情况下纳税人可以不办理一般纳税人登记：

　　1、按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。这里的单位可能包括企业，也可能包括非企业组织，对于企业而言，如何判断不经常发生应税行为是一个关键，实务中并无明确标准。

　　2、年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　这里的其他个人，在增值税中就是指自然人，也就是说，没有办理税务登记的自然人本质上也属于不经常从事经营活动的主体，即使偶然超过500万也没关系。但税务机关在为个人代开发票时，常常会关注个人代开发票的数额和频率，有些地方税务机关甚至会限制个人代开发票，这一点是需要特别注意的。

　　三、超过500万如何办理一般纳税人登记?

　　以前的一般纳税人登记极为复杂，税务机关还需要现场核验企业相关条件是否具备，2017年年末发布的《增值税一般纳税人登记管理办法》将整个登记程序作了简化，只需要企业向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件。如果纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记，如果出现信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

　　而且，即使年应税销售额未超过规定标准的企业，只要会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。税法所说的会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

　　四、小规模纳税人有没有可能按照征收率开出1000万发票?

　　很多人觉得，小规模纳税人超过500万不就必须升级一般纳税人吗，怎么可能开出1000万发票，这其实是将政策僵化理解了，因为经营是一个连续的过程，假定8月份15号开具发票超过500万了，也不可能开发票次日就升级一般纳税人，这里还有一个纳税申报期的时间差。我们来看看税法对具体时间的规定：

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》

　　第八条纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续;未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续;逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　第九条纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。

　　这段规定有两个关键点：

　　1、一般纳税人手续只能在纳税申报期结束后15日内办理，并不是在开票当月就能够办理;

　　2、一般纳税人生效之日才可以按照一般计税方法，之前继续按照小规模纳税人简易计税开票交税。

　　分析到这里其实就基本清楚了，小规模纳税人在正式升级为一般纳税人之前，完全有可能开出1000万的简易计税发票来，比如案例中所述，2020年8月开具1000万，显然本纳税期间超过了500万，如果按照季度纳税申报的话，要到2020年10月才申报一般纳税人，这个中间甚至还可能开票超过1000万。当然，一切的前提是业务真实，票据真实，不能虚开增值税发票。

　　2008年8月的解答——

小规模纳税人转为一般纳税人有强制规定吗?

　　问：我们是一家商贸企业，2007年9月份成立。只因没有进项发票，所以只能按小规模给国家交纳税金，今年4月份有收入420万左右，税管员对我们讲，只要收入超过180万就必须申请一般纳税人。本来利润已经很低，如果成为一般纳税人税负会很高，更重要的是，我们无法取得进项发票。我们一定要转为一般纳税人吗?

　　答：根据《国家税务总局关于印发

　　对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

　　据此，你单位如符合增值税一般纳税人条件就应按规定到主管税务机关办理认定手续。

新疆A建筑公司在乌鲁木齐市承揽了某单位工程，工程总价1000万元，增值税选择简易计税方法，A公司将其中300万元工程分包给一家来自河北省的小规模纳税人B建筑分包公司(以下简称“B公司”)，将200万元工程分包给一家来自于湖北省的小规模纳税人C建筑分包公司(以下简称“C公司”)。

　　2020年8月工程完工，A建筑公司开具给建设单位征收率为3%的增值税发票1000万元，收到了B公司开具的征收率1%的增值税普通发票300万元，同时收到了C公司开具的免税增值税普通发票200万元。

　　现在问题来了，A建筑公司收到非3%征收率的增值税发票该如何进行增值税纳税申报呢?

　　01、提供建筑服务如何计算增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号文件，以下简称36号文件)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第九项规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包的余额为销售额。

　　上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　根据上述规定，正常情况下，B公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　02、提供建筑服务跨县(市、区)的增值税预缴政策

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号文件发布)规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　根据上述文件规定，正常情况下，B公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(河北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(湖北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司跨县(市、区)提供建筑服务，应预缴增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。若未跨县(市、区)提供建筑服务，则无需预缴增值税，直接增值税纳税申报即可。

　　03、提供建筑服务增值税特别政策

　　为统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第24号)将财政部 国家税务总局公告2020年第13号规定的税收优惠政策实施期限延长到2020年12月31日。

　　根据上述规定，来自于河北省的B公司取得分包工程款300万元，仅需减按1%预征率预缴增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)，减按1%征收率征收增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)。

　　来自于湖北省的C公司取得分包工程款200万元，无需在建筑服务发生地(乌鲁木齐)预缴增值税，机构所在地也无需缴纳增值税。

　　对于总包单位A公司来说，B公司、C公司所享受的增值税减免税优惠与其无关，不会因B公司、C公司享受税收优惠多缴纳税款或少缴纳税款，A公司均应按规定计算缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　2016年5月之前的解读——

5.1前的建筑业营业税分包发票能否在增值税销售额中扣除?

　　例如：某在建施工项目5.1之后的总包营业额尚有1亿元，其中有3000万元分包工程。4月30日分包方开来3000万营业税发票，但总包方没有达到与业主结算的条件，因此没有向业主开具总包发票。那么，5.1后总包方该如何纳税?3000万元分包发票能否作为分包款在销售额中扣除?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件规定：

　　试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　4月30日总包方取得分包建筑业营业税发票3000万元，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额。按照上述规定，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　国家税务总局公告2016年第17号 国家税务总局关于发布《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告规定：

　　第五条 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　(一)适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2%

　　(二)适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证。

　　按照上述规定，建筑业营业税发票征税时不得作为增值税销售额的抵减依据，而可以作为预缴税款时的扣除凭证。企业应及时处理这种分包发票，以避免风险。

　　作者：李志远

A市甲建筑公司，一般纳税人。在B市承包施工东风项目1000万元，简易计税，分包给A市乙公司500万元；南风项目800万元，一般计税，分包给当地丙公司300万元。

　　2020年8月，东风项目完工，因资金紧张，甲公司未能及时支付分包款，未能取得乙公司的发票，只得按B市税局要求，依规按1000万元在项目地预缴税款。

　　B市税局要求乙公司按500万元预缴税款，因为合同约定收款时间已到，纳税人跨市提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。

　　按税务总局公告2016年第17号、2017年第11号规定，一般纳税人跨市提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　换言之，东风项目应由甲、乙公司在B市共预缴税款30万元，甲公司因未能及时取得发票，导致异地多预缴15万元。

　　按税务总局公告2016年第17号第八条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　只要是向建筑服务发生地预缴税款，都可以抵减，文件并未规定多预缴的不得抵减，造成B市挤占了A市的税源。

　　建议一：增加暂停预缴的灵活性、可操作性

　　36号对于暂停预缴的规定，仅限于跨省项目，并且由总局通知省局暂停预缴，对于中小建筑企业来说很难操作。在预缴税额不变的情况下，如出现以上甲公司的特殊情形，应允许纳税人申请暂停预缴。

　　财税[2016]36号附件2第一条第（十一）项规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　建议二：允许同一地级市内的项目间预缴抵减

　　甲公司东风项目多预缴的分包款500万元，可以在南风项目预缴时扣除。这是合理的，甲公司在B市的两个项目应预缴的税款总额不变；南风项目是一般计税，与东风项目存在预缴税率差，不应简单的扣除分包款，而允许从南风项目预缴税款中扣减多预缴的税额15万元。

　　税务总局公告2016年第17号第四条规定，纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　17号公告要求按项目计算应预缴税款，应予以及时修订，允许同一地级市内的项目间预缴抵减。

　　建议三：允许异地预缴多缴的申请就地退税

　　目前，建筑服务预缴地退税，仅限于小规模纳税人月销售额未超10万元无需预缴无需纳税的已预缴退税。如出现以上甲公司的特殊情形，应允许异地预缴多缴的纳税人申请就地退税。

　　税务总局公告2019年第4号第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

2018年9月份之前的解读——

建筑服务业预收款如何预缴增值税? [叶全华 孙永丰 谢少波]

　　纳税人提供建筑服务采用预收款方式是业内比较普遍的事。对其取得预收款的增值税预缴处理，近年来有较大的政策变化，需要根据不同对象、不同区域等分别处理，本文对此分析如下。

　　一、取得预收款是否需要预缴增值税

　　从2017年7月1日起，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条对原“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为取得预收款的当天”的规定作出修改取消，这就明确了提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间以一般性规定作为判断依据，不再以取得预收款的特殊性规定为依据。

　　《国家税务总局关于发布[纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法]的公告》（国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告）第二条第三款明确规定，其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。后续政策虽然对跨区域的范围作了调整，但该条规定的基本精神未变。同时，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中也明确规定，其他个人提供建筑服务应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

　　除其他个人外的其他纳税人取得预收款时，在2017年7月1日之前，仅需要对跨规定区域提供建筑服务行为预缴增值税，2017年7月1日起，则都需要预缴增值税。

　　因此，其他个人提供建筑服务，无论是否异地，均可以直接到建筑服务发生地主管税务机关申报缴纳税款，并按规定申请代开增值税发票；除此之外的纳税人取得预收款均需按规定预缴增值税。

　　二、取得预收款后在哪儿预缴增值税

　　为便于简洁说明，以下所述情形均不包括其他个人提供的建筑服务。

　　（一）提供异地建筑服务项目

　　1.同一地级行政区内的跨县（市、区）异地业务

　　自2017年5月1日起，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条明确，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不再适用在建筑服务发生地预缴增值税政策。根据我国现行行政区域划分的基本标准，地级行政区一般包括地级市、地区、自治州、盟。因此，在同一地级行政区内开展的异地建筑服务，取得预收款不再就地预缴增值税，而是与发生在项目所在地的建筑服务一样处理。

　　2.在同一直辖市、计划单列市范围内的跨地级行政区范围的异地业务

　　营改增后，17号公告第二条第二款明确，纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内发生跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。目前，直辖市有北京市、上海市、天津市和重庆市；计划单列市有大连市、青岛市、宁波市、厦门市、深圳市。因此，对这九个行政区域内提供跨地级行政区域的建筑服务取得预收款是否在发生地预缴增值税，由相应主管税务机关决定。需要注意的是，除上述规定区域之外的其他省、自治区提供跨地级行政区的建筑服务以及跨省、市、自治区提供的建筑服务，需要在发生地预缴增值税。

　　3.未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的异地业务

　　如前所述，对于虽然不在纳税人机构所在地，但属于提供跨县（市、区）的异地建筑服务项目，并不是全部需要在服务所在地预缴增值税。未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的，主要包括：一是同一地级行政区内的异地建筑服务；二是同一直辖市、计划单列市范围内所在地主管税务机关决定不予就地预缴的当地跨地级行政区域的异地建筑服务。对于这类异地建筑服务，财税[2017]58号文件第三条第二款明确规定，按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人取得预收款时在机构所在地预缴增值税，即也需要预缴增值税，区别仅仅在于预缴地的不同。

　　（二）提供当地建筑服务项目

　　纳税人在机构所在地提供当地建筑服务，按财税[2017]58号文件规定，同样需要在取得预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　因此，纳税人（除其他个人外）提供建筑服务采取预收款方式的，取得预收款时，除特殊性规定外，均需按规定预缴增值税，但需注意是在建筑服务发生地预缴，还是在机构所在地预缴。现行特殊性规定是，财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（十一）项明确，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　三、取得预收款后增值税如何计算

　　（一）适用一般计税方法计税的，根据《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，自2018年5月1日起，提供建筑服务缴纳的税率调整为10%。因此，笔者认为应根据取得预收款所对应的建筑服务的纳税义务发生时间进行区分，适用调整后税率的，则计算公式应相应调整为：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋10%）×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，则仍按照原方法计算：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%

　　提供建筑服务取得预收款时，可以按规定开具不征税的增值税普通发票，但不属于纳税义务发生时间“先开具发票的，为开具发票的当天”中的有关规定。

　　四、取得预收款未按规定预缴是否处罚

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在取得预收款时按规定预缴增值税。对自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款或者未按照规定缴纳税款的，由机构所在地主管税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定进行处理。

　　笔者认为税务机关可以并不限于采取以下措施：一是纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。二是纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。三是纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　总之，纳税人提供建筑服务，除其他个人外，取得预收款均需预缴增值税，并应分清预缴所在地。未按规定预缴或者缴纳的，机构所在地主管税务机关将按规定处理。

从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施。我国可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　增值税合并纳税制度的发展

　　增值税合并纳税制度是将两个或者两个以上在法律上独立但又在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人纳税的制度。这一制度最早是在1977年欧盟的《增值税第六号指令》中提出的。根据国家税务总局货物和劳务税司组织编译的《全球增值税和销售税指引》统计，在目前实行增值税的122个主要国家(或地区)中，有40个国家(或地区)引入了增值税合并纳税制度，比较典型的国家有英国、比利时、澳大利亚、新西兰等。

　　我国自2016年5月1日起引入增值税合并纳税制度，2017年7月1日起废止。2019年11月27日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》，恢复了合并纳税制度条款。

　　如果不考虑在法律上独立这一因素，我国自1994年分税制改革以来，就已经有将两个或两个以上在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人征税的制度，即总机构和分支机构不在同一县(市)的纳税人，经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税，简称汇总申报纳税制度。从实践来看，由财政部和国家税务总局规定的汇总申报纳税的行业主要有铁路和航空运输，各省汇总的行业则比较广泛。

　　合并纳税制度和汇总申报纳税制度存在明显差异，即：被合并纳税成员单位通常具有独立法律地位，独立承担相关责任;而被汇总申报纳税单位只限于分支机构，不具有独立法律地位。

　　可能出现的避税行为

　　增值税合并纳税制度固然有利于节约征纳双方的成本，体现了实质课税和中性原则等优点，但也有可能被纳税人通过实施避税措施获取税收方面的利益。

　　利用成为或者退出合并纳税成员获得进项抵扣。从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度时，通常会从财政、经济或组织三个方面设置一些限制条件，特别是股份比例限制。但纳税人仍可能通过股份转让等方式满足条件，利用合并纳税制度获得进项抵扣。

　　利用内部交易不作为应税交易的原则获得进项抵扣。适用增值税合并纳税制度的纳税人，作为一个独立纳税人纳税，合并纳税成员之间的交易行为，通常被认为是内部交易，不属于应税交易，不需要计算缴纳增值税。如果发生免税、简易计税等不得抵扣进项税额的行为，那么适用合并纳税制度的纳税人将可以抵扣进项税额，而不适用合并纳税制度的纳税人发生上述行为将不得抵扣进项税额，从而在适用与不适用合并纳税制度的纳税人之间造成不公平，影响增值税中性原则。

　　可能存在扩大税收优惠政策适用范围的情况。目前，我国增值税税收优惠政策呈现种类和数量双多的局面。为了确保优惠政策执行效果，有的优惠政策规定了适用条件。在适用合并纳税制度以后，成员之间将可以更容易地转移业务，从而使本不满足优惠条件的收入享受税收优惠，规避税收监管。

　　利用留抵退税制度获取退税款。我国目前的留抵退税制度，对于部分先进制造业与其他一般企业在退税条件、退税比例方面都存在较大差异。一旦实行合并纳税制度，如果以整个集团的条件来确定是否符合部分先进制造业或者其他企业的标准，则可能导致将单个合并纳税成员不符合退税条件的留抵税额予以退税。

　　可能利用地方财政体制不同获取经济利益。在目前财政体制下，不同地方税收收入的地方占比不一样，地方政府招商引资财政奖励的政策也存在差异。实行合并纳税制度后，如果不能采用合理的方法划分合并纳税成员与总部所在地的税款，那么可能导致纳税人向税收返还多的地方流动。

　　制定相应的反避税措施

　　从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施，比较典型的是英国、比利时、澳大利亚等。我国在引入增值税合并纳税制度时，也应考虑一并出台相应的反避税条款。

　　严格设立进入和退出合并纳税制度条款。在允许申请适用合并纳税制度时，欧盟成员国一般从财政、经济或组织三个方面设置条件，我国可以考虑从严掌握纳入合并纳税制度范围，只将母子公司纳入合并纳税，控股公司、参股公司、境外子公司不适用合并纳税制度。在退出合并纳税制度时设置限制性条款，可以规定：一旦适用合并纳税制度，36个月内不得申请退出;一旦申请退出，36个月内不得再申请;如果合并纳税成员由于股份变化，不再满足合并纳税条件，则必须按照独立交易原则对其自适用合并纳税制度以来的增值税情况进行清算。

　　限制内部交易不作为应税交易原则的适用范围。为维护增值税的中性原则，可在规定合并纳税制度下的内部交易不作为应税交易的一般原则下，设置例外条款：如果发生免税、简易计税、不得抵扣进项税额等行为，则内部交易不属于非应税行为，应按照一般原则征税。

　　区分即征即退和非即征即退优惠政策。从税收优惠的性质和对增值税链条传导机制的影响来看，可以考虑区分即征即退和非即征即退两类优惠政策进行处理：一是适用即征即退优惠政策的纳税人不能适用合并纳税制度;已经适用合并纳税制度，需申请退出，并自适用合并纳税之日起，按照独立交易原则进行清算。二是对于适用非即征即退类税收优惠的纳税人，可考虑纳入合并纳税范围，但仍严格按照单个合并纳税成员是否符合条件来判断能否享受税收优惠。

　　合理设置税款分配制度。在现有财政体制不作调整，或者转移支付无法解决收入转移问题的情况下，可以吸收我国汇总申报纳税的经验，合理设置地域间税款分配制度，采用“按预征率在被汇总单位所在地预缴，汇总单位清算;按货物数量、人口数量等数据分配税款;按销售额占比分配税款”等方法。为了更好地建立征退税衔接机制，留抵退税可以由合并纳税集团公司统一申请退税，退税款按照各地已征税款占比进行分配，但不得超过各地已征税款总额，超过部分由汇总纳税集团公司所在地办理退税。

　　综上所述，目前在我国引入合并纳税制度，需要建立完善许多配套制度，可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　作者：王华

　　作者单位：国家税务总局重庆市税务局