《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》公开征求意见，虽然后续相关政策可能会根据征求意见情况而有变化，但是从意见稿中我们还是可以窥见，在个税修订过程中体现的的一些具有明显特点的文件精神。可以说，这种文件精神对未来个税征管改革可能会具有重大影响，尤其是会也深刻影响到每个个税纳税人。

　　一、意见稿体现了“凭票按额扣除+定额扣除”的文件精神

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》对扣除的项目进一步细化，对相关征收管理程序、税务申报资料等进一步明确。对于如何税前扣除，从意见稿中，我们可以看到一个思路，就是采取了类似于企业所得税税前扣除的某些精神或做法，创新性的采取了“凭票按额扣除+“定额扣除”模式。

　　所谓“凭票按额扣除”，就是指纳税人税前扣除需要相关合同、发票、支出票据等证明材料，同时需要符合规定的限额或标准。而“定额扣除”，就是指纳税人按规定的标准税前扣除，且该扣除额是规定的、统一的。

　　二、“凭票按额扣除”和“定额扣除”项目的分类

　　根据意见稿，可税前专项附加扣除的项目有：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等6项。

　　其中，“凭票按额扣除”的项目有：

　　1.大病医疗专项附加扣除。大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。纳税人应留存医疗服务收费相关票据原件(或复印件)。

　　2.住房贷款利息专项附加扣除。首套住房贷款利息支出，可以按照每年12000元(每月1000元)标准定额扣除。纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。

　　3.住房租金专项附加扣除。根据不同地区按照每月1200/1000/800元的标准定额扣除。纳税人应当留存住房租赁合同。

　　“定额扣除”的项目有：

　　1.子女教育专项附加扣除。子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。

　　2.继续教育专项附加扣除。接受学历继续教育的支出按照每年4800元(每月400元)定额扣除。接受职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度按照每年3600元定额扣除。

　　3.赡养老人专项附加扣除。赡养60岁(含)以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出，可以分情况按照2000元/月或不高于1000元/月的标准定额扣除。

　　对于老个税税法下的大部分纳税人来说，个税扣缴更多的是代扣代缴人的事儿，或者说，是单位、公司财务部门的事儿，但是现在个人也要参与其中。因为在在专项扣除规则下，“纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关”、“扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报”。尤其是“凭票按额扣除”的项目。所以说，个人或家庭也要树立起税务风险意识和财务管理意识，以更好享受个税变化下的节税效应，防范征管加强下的税务信用风险。

　　三、“定额扣除”需要树立税务风险意识

　　对于子女教育、继续教育、赡养老人支出，由于难以取得相关票据凭证，意见稿采取了“定额扣除”的方式解决了这一问题。对于纳税人是否存在子女教育、继续教育、赡养老人等情况，征收管理规则中则通过“有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息”这一设定，进行了解决。对于纳税人是否有需要赡养的老人、是否有接受教育的子女、以及自己是否接受了继续教育，都可以通过核实或获取户籍信息、学籍信息等政府第三方部门的信息来得到印证，使得可能发生的征管漏洞得到了堵塞。

　　从税纳税人角度来说，虽然税务部门并不需要纳税人提供任何证明材料，但是作为个人还是一定要规避这三项支出虚假或不当申报带来的风险。因为在意见稿第二十六条中，引入了信用管理规则，即“核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。”

　　四、“凭票按额扣除”需要树立财务管理意识

　　对于大病医疗、住房贷款利息、住房租金三项支出，由于可以取得并且容易相关外部有效凭据，因此采取了凭票按额扣除的方式。对于个税纳税人来说，如果想要享受这三项专项附加扣除，就需要像财务管理人员一样，树立起票据凭证意识。

　　大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除，而不是发生时，这就需要个人在相关支出发生时，保留好医院及相关机构的医疗服务及医药支出缴费票据原件，最好同时备份复印件，防止票据原件丢失造成扣除优惠无法享受。

　　对于住房贷款利息支出，纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。购房合同一般是制式合同且非常重要，个人一般都保存较好，但是贷款还款支出凭证，例如利息或本金还款的银行对账小票、回单等，很多人可能平时就随手丢弃，没有保存意识，现在就要树立起票据保存意识。

　　对于住房租金专项附加扣除，意见稿明确了纳税人应当留存住房租赁合同。《城市房屋租赁管理办法》第13条规定：“房屋租赁实行登记备案制度。修订、变更、终止租赁合同的，当事人应当向房屋所在地市、县人民政府房地产管理部门登记备案”。如果要税前扣除，可能税务需要的住房租赁合同就是经过法定备案的合格合同（因为征收管理规则中就说明：有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实住房城乡建设部门有关房屋租赁信息）。对于这一项扣除，个人在自己或通过中介机构租赁房屋时，不论是从维护自身权益还是享受收受优惠角度，都最好要求住房租赁合同依规备案。这一点，个人就要学习公司财务部门审合同的精神，树立起合同意识。

　　按照意见稿的规定测算，凭票按额扣除项目最高每年可享72000以上的税前扣除额，可节税2000-4600元/年左右。因此，对于个人来说，做好财务税务管理非常重要。像医疗支出、住房贷款利息支出，相对发生比较频繁，票据比较零散，建议人或家庭专门建立一本“家庭账册”或“票据保管册”。对于家庭或个人来说，在新个税税法下，我们也可以通过家庭财务管理创造收益哦。

什么？企业停产、关闭后还要继续缴纳房产税和土地使用税？没有经营、没有取得收入，为什么要缴税？对！你没看错！从税收原理上讲，一般情况下企业停产停业和关闭后，不会再产生增值税等流转税，企业所得税也要视企业清算情况才能确定是否缴纳，但房产税和土地使用税则不然，不管企业是否经营或者盈利，只要企业实际占有和使用应税土地和房产，就会产生相关税收，在注销之前都要申报缴纳。回顾停产、关闭企业房产税和土地使用税政策，经历了以下几个阶段。

　　一、暂不征（免）税阶段

　　起初，对停产、关闭企业闲置不用的房产、土地，经省税务机关批准，可以暂不征（免）房产税和土地使用税。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第8号）第二十条明确，企业停产、撤销后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税。

　　（二）土地使用税

　　《国家税务总局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（（89）国税地字第140号）第九条明确，企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税。

　　二、恢复征税阶段

　　后来，大概是认为对闲置不用的房产、土地，只要经批准就可以不缴房产税和土地使用税，税务机关的自由裁量权未免过大，影响了税收征管的严肃性，财政部和国家税务总局于2004年先后发文，取消了上述不征（免）税政策。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、国家税务总局关于调整房产税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕140号），自2004年8月19日起，废止“企业停产、撤消后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税”的规定。

　　（二）土地使用税

　　《财政部、国家税务总局关于调整城镇土地使用税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕180号），自2004年7月1日起，取消（89）国税地字第140号第九条“企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税”的规定。

　　恢复征税以后，意味着企业即便已经停产停业和关闭，仍要按规定申报缴纳房产税和土地使用税。而这一税收风险极易被企业忽视！

　　但是，恢复征税后又会产生一个问题：停产、关闭企业也要履行纳税义务，但纳税确有困难怎么办？按照现行政策规定，企业可以申请困难减免税，即经税务机关审核，符合房产税、土地使用税困难减免税条件的，可以酌情给予减免税照顾。

　　三、特定税收优惠阶段

　　显然，在当前推动经济转型升级、加大创新创业投资支持力度的背景下，上述税收政策对于产能的退出形成了一定的制约，有关税收成了企业退出的重要成本之一。有的企业因为缴税困难而延迟退出，形成了事实上的僵尸企业；有的企业因缴税占用流动资金，从而对下一步的转型升级和再创业带来不利影响。

　　为此，财政部、税务总局日前联合发布《关于去产能和调结构房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2018〕107号），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，免征房产税、城镇土地使用税。相关政策要点如下：

　　按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单要经有关主管部门认定后发布；

　　企业享受免税政策的期限累计不得超过两年；

　　文件自2018年10月1日至2020年12月31日执行。亮点在于对于之前涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，也可按本文件执行。

　　从不征（免）税，到恢复征税，再到特定税收优惠，此次出台去产能和调结构房产税、土地使用税政策，是针对供给侧结构性改革精准发力的重要体现，是紧贴市场需求出台的一项利好税收政策。

近日，财政部、国家税务总局印发《关于去产能和调结构房产税城镇土地使用税政策的通知》(财税〔2018〕107号，以下简称“107号文件”），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，在规定期限内累计免征不超过两年的房产税、城镇土地使用税。该项政策的执行，需要注意三个事项。

　　之一：免征企业要符合规定

　　一是企业是停产停业、关闭状态；

　　二是企业是按照去产能和调结构的政策要求停产停业、关闭的；

　　三是企业要在国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定发布的去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单中。其中中央企业名单由国务院国有资产监督管理部门认定发布，其他企业名单由省、自治区、直辖市人民政府确定的去产能、调结构主管部门认定发布；

　　四是认定单位要每年核查企业情况，企业恢复生产经营、终止关闭注销流程的，将及时通知财政和税务部门，以便及时对企业状态改变后免征税款的优惠及时予以调整。

　　之二：免税资料要留存备查

　　和企业享受其他各项税收优惠政策一样，对于符合条件的企业享受去产能和调结构停产停业、关闭免征房产税、城镇土地使用税优惠的，企业一方面要按照《税收征管法实施细则》规定，在享受减税、免税期间应当按照依法办理纳税申报；一方面要注意资料的留存备查。将房产土地权属资料、房产原值资料予以妥善保管，《税收征管法实施细则》规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，依法保存10年。

　　之三：免税期间要注意确定

　　在107号文件执行中，要特别注意免税期间的确定，对文中规定的“本通知发布前，企业按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭但涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，可按本通知执行”，应按以下原则确定免征期间：

　　一是2018年10月1日前企业即按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭；

　　二是企业停产停业、关闭期间涉及的房产税、城镇土地使用税未处理；

　　三是追溯免征期限可自2018年10月1日向前追溯2个年度，最多追溯至企业被国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定的停产停业、关闭，且房产税、城镇土地使用税未处理的时点；

　　四是无论是否追溯，企业在2020年12月31日前，享受该项免征优惠最长时限为2年。

近期，财政部、税务总局、科技部联合印发《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号）、《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）。财政部税政司、税务总局所得税司、科技部政策法规司负责同志就研发费用加计扣除政策调整有关问题答记者问。

　　1、问：取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的主要考虑是什么？

　　答：现行企业所得税法规定开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。2015年，财政部、税务总局、科技部联合制发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），对研发费用加计扣除政策进行了完善，扩大了适用税前加计扣除的研发费用和研发活动范围，简化了审核管理；同时，政策规定企业委托境外机构或个人研发的费用，不得税前加计扣除。

　　随着我国经济的持续快速发展，一些企业生产布局和销售市场逐步走向全球，其研发活动也随之遍布全球，委托境外机构进行研发创新活动也成为企业研发创新的重要形式，不少企业要求将委托境外研发费用纳入加计扣除范围。为了进一步加大对企业研发活动的支持，2018年4月25日国务院常务会议决定，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除的限制，允许符合条件的委托境外研发费用加计扣除，财政部、税务总局、科技部据此制发了财税〔2018〕64号文件，明确了相关政策口径。

　　2、问：企业委托境外研发费用加计扣除金额如何计算？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　3、问：委托境外研发费用按照费用实际发生额的80%计入，以及设置不超过境内符合条件的研发费用三分之二的限制的考虑是什么？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。这一规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。

　　研发费用加计扣除政策的目的是引导和激励企业开展研发活动，提高创新能力，推动我国经济走上创新驱动发展的道路。对企业可以享受加计扣除的委托境外研发费用进行适当的比例限制，体现了鼓励境内研发为主、委托境外研发为辅的政策导向。

　　4、问：委托境外进行研发活动由委托方到科技部门进行登记，而委托境内研发是要求受托方登记，为什么两者不保持统一呢？

　　答：由于受托方一般是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体，科技部门为便于管理、统计，避免双重登记，因此明确发生委托境内研发活动的，由受托方到科技部门进行登记。

　　而委托境外进行研发活动的受托方在国外，不受我国相关法律管辖，要求受托方登记不具有操作性，因此财税〔2018〕64号文件对此进行了调整，将登记方由受托方调整至委托方，以保证委托方能顺利享受政策。

　　5、问：享受研发费用加计扣除政策是否需要到税务机关备案？

　　答：按照国务院“放管服”的要求，国家税务总局公告2018年第23号发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》，明确企业享受税收优惠时，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料，原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。财税〔2018〕64号文件明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的，按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可，但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性，在该公告规定基础上，增加了委托境外研发的银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料。

　　6、问：将企业研发费用税前加计扣除比例统一提高到75%背景是什么？

　　答：为激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，2017年4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，2018年7月23日国务院常务会议决定，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，财政部、税务总局据此制发了财税〔2018〕99号文件，明确了相关政策口径，即：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　7、问：提高研发费用税前加计扣除比例后，在享受优惠的研发费用口径和管理要求方面有何规定？

　　答：财税〔2018〕99号文件主要是提高了研发费用的加计扣除比例，关于享受优惠的研发费用口径和管理要求，仍按照财税〔2015〕119号、财税〔2018〕64号和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

近日，小编接到纳税人咨询这样的问题：“我公司是一家居民企业，2018年10月向另一家居民企业M公司转让技术，取得技术转让所得600万元。那么，想了解一下，我公司取得的技术转让所得该如何缴纳增值税与企业所得税呢？”

　　不知道各位纳税人在实际工作中是否也遇到过类似问题，不要紧，接下来小编就结合相关规定，为您解答有关技术转让涉及的增值税与企业所得税问题。

　　一、增值税方面

　　问题一、技术转让所得是否需要缴纳增值税？

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

　　问题二、如何理解 “技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”？

　　技术转让、技术开发，是指财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。

　　技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　问题三、享受增值税免税优惠时如何办理备案？

　　试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　上述问题主要法规依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六项规定。

　　二、企业所得税方面

　　问题一、技术转让所得能否减免征收企业所得税？

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　问题二、如何理解“符合条件的技术转让”？

　　根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）文件规定，“符合条件的技术转让”具体包括以下方面要求：

　　一、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　二、所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

　　特别提醒：

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。

　　三、技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》（商务部、科技部令2008年第12号）进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　注意事项：

　　居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　问题三、如何计算技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

　　技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　例：2018年10月，居民企业A公司向居民企业B公司转让一项符合企业所得税减免税条件的技术所有权。A公司履行技术转让合同后获得的价款900万元，其中包括销售仪器、设备等非技术性收入300万元，所转让的无形资产净值180万元，转让过程中实际发生的税费50万元，那么，A公司技术转让所得为多少？

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　=（900-300）-180-50

　　=370万元

　　注意事项：

　　享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

　　问题四、如何计算符合条件的5年以上非独占许可使用权技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用

　　技术转让收入是指转让方履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、服务、培训等收入，不得计入技术转让收入。技术许可使用权转让收入，应按转让协议约定的许可使用权人应付许可使用权使用费的日期确认收入的实现。

　　无形资产摊销费用是指该无形资产按税法规定当年计算摊销的费用。涉及自用和对外许可使用的，应按照受益原则合理划分。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用。

　　应分摊期间费用（不含无形资产摊销费用和相关税费）是指技术转让按照当年销售收入占比分摊的期间费用。

　　问题五、享受该项税收优惠企业应主要留存哪些资料？

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）及附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》相关规定，企业应按照所述具体情形准备如下资料：

　　1.所转让的技术产权证明；

　　2.企业发生境内技术转让：

　　（1）技术转让合同（副本）；

　　（2）技术合同登记证明；

　　（3）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（4）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　3.企业向境外转让技术：

　　（1）技术出口合同（副本）；

　　（2）技术出口合同登记证书或技术出口许可证；

　　（3）技术出口合同数据表；

　　（4）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（5）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　（6）有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见；

　　4.转让技术所有权的，其成本费用情况；转让使用权的，其无形资产费用摊销情况；

　　5.技术转让年度，转让双方股权关联情况。　

土地增值税清算审核中，财务费用的利息支出看似简单，却存在较多易错陷阱，稍有不慎就会带来涉税风险。

　　例：某房地产开发项目，取得土地使用权的成本为4000万元，房地产开发成本10000万元（其中“开发成本——借款费用”科目中含利息支出500万元），“财务费用——利息支出”科目为300万元。利息符合据实扣除条件。

　　易错点1：利息支出应在开发成本与开发费用之间理顺分清。

　　根据企业会计准则的核算要求，会计处理时应将资本化利息支出记入开发成本科目。但在土地增值税清算时，已经计入开发成本的利息支出，应调整至开发费用中，按财务费用计算扣除。

　　因此本例中，企业计入扣除项目的开发成本应为9500万元（10000-500）；而“开发成本——借款费用”科目中所含利息支出500万元需与“财务费用——利息支出”科目中的300万元合并计入开发费用中，计算扣除项目中的利息支出部分。

　　易错点2：利息支出应准确选择据实扣除或比例扣除方法。

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之十以内计算扣除。

　　本例中，若按照利息据实扣除方法，开发费用为：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（万元）；

　　若按照比例扣除方法，开发费用为：（4000+9500）×10%=1350（万元）。

　　从上述计算可知，选择不同的扣除方法，两者差异125万元。因此，土地增值税清算审核时，需要精准把握利息支出“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明”这一标准，应逐一核实多个（期）项目的一般性贷款利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效凭证、借款合同条款是否符合规定等。此外，“金融机构贷款”的界定也有严格要求。如，企业以个人名义（老板或员工）向银行贷款给企业使用，由企业偿还本息的情况；以及通过银行以理财产品、基金等形式投入企业的资金等形式，就不符合规定。又如，通过银行以委托贷款形式借给企业的资金，可以作为金融机构贷款处理。但委托贷款银行一般只收取手续费，不出具发票，应由委托方到税务局申请代开资金占用费发票，对银行自制票据则不符合规定。

　　易错点3：利息支出准予扣除的时间临界点要清晰。

　　实务中，当有的项目已完工但借款未到期，此时对于相关利息能否继续扣除，常会有不同理解。依照企业会计准则规定，在建房地产开发产品按存货处理，开发期间的利息作为期间费用核算，当通过竣工验收时便相当于工厂产品完成了生产过程。而且《土地增值税清算管理规程》第二十一条等明确，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此笔者认为，应只允许扣除项目开发过程中发生的利息费用，即利息计算的临界点，通常最晚至项目竣工通过验收的日期。

　　易错点4：当闲置专项借款对外投资产生收益时，利息支出核算要准确。

　　依据借款费用会计准则，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，因此闲置专项借款对外投资收益应冲减利息支出。

12月27日，相关部分发布个税改革配套政策财税〔2018〕164号。其中对于年终奖优惠政策延期三年。此政策下，有两点税收陷阱需特别关注，不当适用将造成额外纳税。

　　一是收入不高者，应选择不适用年终奖优惠政策

　　根据年终奖公式，其政策无基本费用减除，故最低适用税率为3%。而收入不高者，计入综合所得可应用基本费用减除5000和其他各项扣除，月减免额可到7000-10000元，以7000元估计，年收入额在8.4万元左右的纳税人，全部采用综合所得，将不纳税，而采用年终奖优惠将按3%纳税。

　　举例：小王每月工资6000元，每月基本扣除5000，其他各项扣除3000元，年终奖2万元。

　　如果不采用年终奖优惠，则全年应纳税所得额=7.2万+2万-6万-3.6万=-0.4万，不纳税。

　　如果采用年终奖优惠，则全年应纳税额=0+2万×3%=600元。

　　根据我国目前收入结构，中小城市有众多工薪群体恰好属于月薪几千，年终奖几万的群体，若错误适用政策，将导致额外纳税。

　　政策依据：

　　财税〔2018〕164号第一条第一款

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　二是年终奖陷阱区间

　　根据目前年终奖计算方法，采用了和以前一样的不完全的速算扣除数，将导致在临界点附近的年终奖额外纳税，

　　根据财税〔2018〕164号第一条，

　　不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。

　　举例，小王获得年终奖3.6万元，小李获得年终奖3.6001万元，小李比小王多1元。

　　则小王适用3%档次税率，应纳税额=1080元，实际到手34920元；

　　小李适用10%档次税率，应纳税额=3390.1元，实际到手32610.9元。

　　因为多发的1元，小李要多交2300多的个人所得税，非常不划算。

　　可归集其函数表达式为：

一直以来，在我国个人所得税制度体系中，对境内支付的外籍个人符合条件的津补贴都有免征个人所得税的规定。新《个人所得税法》施行后，对于外籍个人的有关津补贴免税优惠如何过渡，在财政部、国家税务总局印发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）文中也予以明确。

　　如何准确把握该项政策，确实是一个大问题。凡人以为，准确执行上述政策，必须抓住三个关键点。

　　关键点一：外籍个人的免税优惠适用于工资薪金所得

　　外籍个人有关津补贴免征个人所得税始见于《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号），文中规定，外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；按合理标准取得的境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分，可以免征个人所得税。其中并没有对外籍个人取得的所得项目予以规定。但在其后的《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]54号）文中，明确界定外籍个人取得的财税[1994]20号规定的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁收入、境内外出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费补贴等，均是外籍个人在境内企业或机构任职取得的工资薪金所得，“应计入工资薪金所得征收个人所得税”。

　　关键点二：可选择扣除的只能是外籍个人中的居民个人

　　新《个人所得税法》施行后，中国个人所得税的纳税人只有两类：居民个人和非居民个人。而没有外籍个人和中籍个人之分。原政策的规定，是对于在中国境内就业的具备外国国籍的个人，对其是不是在中国境内有住所、是不是无住所而在中国境内居住满一年，并没有硬性的要求。新《个人所得税法》环境下，原政策的规定并没有专门指向居民个人或是非居民个人，这就给外籍个人免税优惠的过渡带来了困难。

　　新《个人所得税法》规定，自2019年1月1日起，外籍个人在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的，即为中国个人所得税居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。实务中，在一个纳税年度内，外籍个人在中国境内任职的，既可能构成居民个人，也可能构成非居民个人。外籍个人归属不同的纳税人分类，其纳税的相关规定是不一样的。

　　一是纳税方式不一样。对于居民个人的外籍个人，取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特话权使用费等四项所得时，需要适用3%到45%的七级超额累计税率，按年综合纳税，而非居民个人的外籍个人，取得四项所得时，则是按月或按次分项计税。

　　二是优惠处理不一样。对于居民个人的外籍个人，财税[2018]164号规定，2019年1月1日至2021年12月31日期间，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照原规定享受优惠政策，但不得同时享受。而外籍个人中的非居民个人，仍然可以按照原政策的规定，在实际取得实报实销有关津补贴收入的当月，予以免征个人所得税。

　　三是可选项目有限定。对于外籍个人的有关津补贴的优惠，原政策的免税项目和新税法的专项附加扣除项目不一致。其中仅住房补贴、语言训练费、子女教育费等三项津补贴，与专项附加扣除中的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金三项相对应。其他的“伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，探亲费”等，在进一步明确前，仍按原政策规定执行。

　　四是过渡期后会统一。财税[2018]164号规定，外籍个人有关津补贴免税优惠的过渡政策，只在2021年前有效。自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

　　外籍个人中，还有一种常见的情形，即一个纳税年度内，其纳税人分类随着境内居住时间的变化而变化，会发生从非居民个人转变为居民个人的情形。这种情形，财税[2018]164号并没有进一步的规定。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定，“非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴”。凡人以为，外籍个人在一个纳税年度内由非居民个人转为居民个人的，也应当据此办理，先按非居民个人按月或按次扣税，到次年汇算清缴时，再对其住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴的免税优惠方式进行选择。该项变动，不属于财税[2018]164号文中规定的“外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更”。

　　关键点三：选择原免征优惠的津补贴取得形式有限制

　　居民个人、非居民个人的外籍个人，选择适用或是适用对“住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费”等津补贴免征个人所得税原政策的，要特别注意其中的形式要件。国税发[1997]54号文件规定：

　　一是住房补贴、伙食补贴和洗衣费、到中国任职或离职的搬迁费补贴，必须是以非现金形式或实报实销形式取得，且金额合理的部分。二是境内、外出差补贴必须按合理标准取得的部分。三是探亲费补贴只有本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。四是语言培训费和子女教育费补贴，纳税人需要提供在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女费教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。

　　对于受雇于中国境内企业的外籍个人（不包括香港澳门居民个人），因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴，凡能提供有效凭证的，可以免征个人所得税。

增值税差额征税政策，是营改增后一项新的重要规定。不仅仅影响该项应税行为的税负高低，而且与之相关的几项特殊规定，还对纳税人总体税负高低以及能否享受免税等有着很大影响。本文特就现行32+1项差额征税（费）及其相关特殊规定予以解析。

　　【案例1】一般纳税人闻涛旅游发展有限公司2019年12月份提供境内旅游服务，取得旅游服务收入106万元。向其他接待单位支付游客相关的费用如下：

　　支付住宿费15.90万元已取得增值税专用发票（价款15万元、税额0.90万元）；

　　支付餐饮费22.18万元已取得增值税普通发票；

　　支付门票费10.60万元已取得增值税专用发票（价款10万元、税额0.60万元）；

　　支付交通费19.16万元，取得增值税普通发票、航空电子行程单、铁路车票，且有价款2万元的航空电子行程单、铁路车票已给了游客而无法收回；

　　支付其他接团旅游企业的旅游费用1.06万元已取得增值税专用发票（价款1万元、税额0.06万元）。

　　另，当月取得其他（水、电、日常费用等）可抵扣的进项税额0.24万元。

　　一、闻涛旅游发展有限公司选择差额纳税的方式缴纳增值税。该公司财务人员计算当月应纳增值税情况：

　　1.当月销项税额2.10万元：

　　（106－15.90－22.18－10.60－19.16－1.06）÷（1＋6%）×6%=2.10

　　（提示：提供旅游服务的纳税人将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，允许以交通费发票复印件作为差额扣除凭证）

　　2.当月可抵扣进项税额1.80万元：

　　0.90＋0.60＋0.06＋0.24=1.80

　　3.当月应纳增值税额0.30万元：

　　2.10－1.80=0.30

　　二、闻涛旅游发展有限公司这样计算应纳增值税额正确吗？

　　回答是肯定的：不正确！

　　该公司支付的住宿费、门票费等已取得增值税专用发票作为增值税扣税凭证，看似可顺理成章的用以抵扣销项税额。

　　但是，适用差额征税政策的纳税人，取得的增值税专用发票等增值税扣除凭证，在差额征税时作了扣除价款的凭证，就不能再作为增值税扣除凭证使用，相应的增值税额不得用以抵扣销项税额。

　　因此，该公司当月只有取得的其他（水、电、日常费用等）进项税额0.24万元可以用以抵扣销项税额。

　　综上，该公司当月应纳增值税额应为1.86万元：

　　2.10－0.24=1.86

　　三、当然，闻涛旅游发展有限公司也可以选择采用全额计算销售额的一般计税方法，计算应纳增值税为4.20万元：

　　106÷（1＋6%）×6%－1.80=4.20

　　【案例2】A省芙蓉市闻涛创意装饰有限公司系按季度缴纳增值税的小规模纳税人，2020年1月份（该季度其他月份无收入），在本市取得已完工装饰工程价款20万；在B省玉兰市取得已完工装饰工程价款50万元，向分包方支付分包工程款46万元。

　　另，该公司2019年度销售额情况：4季度120万元，已缴增值税3.6万元；3季度150万元，已缴增值税4.5万元；2季度180万元，已缴增值税5.4万元；1季度40万元，已缴增值税1.2万元。

　　问题一，该公司2020年1季度预缴、应缴增值税的情况

　　一、2020年1季度相关销售额计算

　　1.在玉兰市取得未扣除之前（差额之前）的销售额48.54万元：

　　50÷（1＋3%）=48.54

　　2.在玉兰市取得扣除之后（差额之后）的销售额3.88万元：

　　（50－46）÷（1＋3%）=3.88

　　3.该公司1季度取得未扣除之前（差额之前）的销售额合计67.96万元：

　　（20＋50）÷（1＋3%）=67.96

　　4.该公司1季度取得扣除之后（差额之后）的销售额合计23.30万元：

　　（20＋50-46）÷（1＋3%）=23.30

　　二、2020年1季度预缴增值税情况

　　该公司在玉兰市提供的建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　又，应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）的，当期无需预缴税款。

　　闻涛创意装饰有限公司2020年1季度在玉兰市取得扣除之后（差额之后）的销售额3.88万元，在预缴地（玉兰市）实现的季度销售额未超过30万元，因此本季度无需预缴增值税。

　　三、2020年1季度应缴纳增值税情况

　　按照现行税收政策，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）的，免征增值税。

　　同时，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）免征增值税的优惠政策。

　　据此，该公司2020年1季度应以扣除之后（差额之后）的销售额（23.30万元）来确定是否享受免征增值税政策。

　　综上，由于闻涛创意装饰有限公司2020年1季度取得的销售额合计仅23.30万元而未超过30万元，应免征增值税。

　　问题二、对判断增值税纳税人身份（累计销售额计算）的影响

　　现行增值税政策规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。纳税人年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。同时还明确，年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。

　　闻涛创意装饰有限公司在2019年1季度至4季度的累计应税销售额为490万元，符合小规模纳税人标准。

　　接下来，因2020年1季度存在适用差额征税政策以扣除支付的分包款后（差额之后）的销售额计税的情形，其2020年1季度至2019年3季度，累计销售额有两种计算口径。

　　一、以2020年1季度扣除之后（差额之后）的销售额23.30万元参与计算，2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为473.30万元（23.30＋120＋150＋180），未超过500万元的小规模纳税人标准。

　　二、以2020年1季度未扣除之前（差额之前）的销售额67.96万元参与计算，2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为517.96万元（67.96＋120＋150＋180），已超过500万元的小规模纳税人标准。

　　按照现行税收政策，销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目（适用增值税差额征税政策）的小规模纳税人年应税销售额标准，其应税行为累计应税销售额按未扣除之前（差额之前）的销售额计算。

　　据此，闻涛创意装饰有限公司2020年1季度至2019年3季度的累计销售额为517.96万元，已超过500万元的小规模纳税人标准，在2020年4月份应按规定办理一般纳税人登记。

　　【案例3】一般纳税人闻涛欣盛物业服务有限公司于2019年10月初成立，10月至12月份从服务接收方取得下列收入：物业管理服务收入169.60万元；销售电力收入135.60万元；销售自来水收入103万元。同期相应支付电费115万元，支付水费97.85万元，均已取得增值税发票（不考虑自用水电）。

　　现行税收政策规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人适用加计抵减10%政策，即按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。具体适用对象是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。另，2019年10月1日至2021年12月31日，生活性服务业纳税人调整为适用加计抵减15%政策。

　　该公司属于2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　一、物业管理服务属于可以享受该项政策的现代服务；销售电力、自来水属于销售货物。同期相关销售额计算如下：

　　（一）取得物业管理服务销售额为160万元：

　　169.60÷（1＋6%）=160

　　（二）取得销售电力销售额为120万元：

　　135.60÷（1＋13%）=120

　　（三）物业管理服务企业向服务接收方销售自来水取得的销售收入，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。其销售额计算如下：

　　1.未扣除之前（差额之前）的销售额为100万元：

　　103÷（1＋3%）=100

　　2.扣除之后（差额之后）的销售额为5万元：

　　（103－97.85）÷（1＋3%）=5

　　二、该公司财务人员为了判断能否适用加计抵减10%政策，需计算2019年10月至12月取得的现代服务销售额占比。

　　（一）如果以销售自来水收取水费未扣除之前（差额之前）的销售额参与计算销售额比重，其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为42.11%：

　　160÷（160＋120＋100）=42.11%

　　（二）如果以销售自来水收取水费扣除之后（差额之后）的销售额参与计算销售额比重，其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为56.14%：

　　160÷（160＋120＋5）=56.14%

　　三、现行税收政策明确，适用增值税差额征收政策的一般纳税人，应以扣除之后（差额之后）的销售额参与计算销售额比重，据以判断是否适用加计抵减政策。

　　据此，闻涛欣盛物业服务有限公司2019年10月至12月提供现代服务（物业管理服务）的销售额占全部销售额的比重为56.14%已超过50%，该公司2019年10月至12月以及2020年度均可以适用加计抵减10%政策。

　　现行增值税32项差额征税项目：

《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)：

　　第十条销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

　　(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

　　(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第十一条有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　《湖北省营改增问题集》（2017年12月29日发布）：

　　35.房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的，是否视同销售?

　　房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的，如果上述设施在可售面积之外，作为无偿赠送的服务用于公益事业，不视同销售;如果上述配套设施在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人有关政策

　　(三)销售额。

　　10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　11.试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)：

　　四、土地增值税的扣除项目

　　(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)：

　　二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题

　　纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)：

　　三、非直接销售和自用房地产的收入确定

　　(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)：

　　六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）：

　　一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

　　1.评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

　　2.土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)：

　　第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第61号)：

　　一、对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税。

　　二、对公租房经营管理单位免征建设、管理公租房涉及的印花税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税。

　　九、纳税人享受本公告规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　十、本公告执行期限为2019年1月1日至2020年12月31日。

随着房地产行业的迅猛发展，关于地下停车位的使用权归属、是否应征收土地增值税和企业所得税，已成为困扰税收管理的一大难题。

　　对于有产权的地下停车位销售收入征税已成共识，本文旨在对无产权地下停车位（储藏室）是否属于公共配套设施的问题，通过对相关法律和税收政策进行梳理，根据总局的土地增值税、企业所得税政策，结合有关省市对地下停车位的规定，特别是安徽省的规定，分为人防工程改造的地下停车位和地下室改造的地下停车位两部分，对于是否应征收土地增值税和企业所得税，在实践中形成二种不同意见，供大家参考。

　　一、基本情况

　　某房地产开发公司开发某楼盘，规划中要求的地下建筑物部分为地下室，同时有人防工程。在出售住房过程中将没有产权的地下停车位，在合同正本没有约定的情况下，以补充合同形式将没有产权地下停车位约定为处置权归开发商所有，开发商通过对地下室部分设施进行后期改造，将没有产权地下停车位进行销售。

　　二、关于地下停车位相关法律

　　（一）人防工程改造的地下停车位

　　1、相关法律

　　《中华人民共和国人民防空法》第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。第二十二条：城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。

　　《中华人民共和国国防法》第三十七条：国防资产归国家所有。

　　《安徽省实施<中华人民共和国人民防空法>办法》第十二条：前款规定因地质、地形、结构、施工等原因不宜修建防空地下室的民用建筑，建设单位或个人应当按规定向人民防空主管部门缴纳人民防空工程易地建设费，由人民防空主管部门统一规划，专款专用，集中组织修建。

　　《安徽省物业管理条例》第八十六条：物业管理区域内依法配建的人民防空工程平时用作停车位的，应当向全体业主开放，建设单位不得将停车位出售、附赠；出租的，租赁期限不得超过三年。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号第四条第四款、《国家税务总局安徽省税务局关于修改<安徽省土地增值税清算管理办法>的公告》2018年第21号第四十条规定：纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，在提供政府、公用事业单位书面证明后，其成本、费用可以扣除。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　2、关于人防工程改造的地下停车位有二种不同的意见：

　　第一种认为：根据国家对人防工程的“谁投资谁受益”原则，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十二条：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押。《浙江省商品住宅价格构成及价格行为规范》、《北京市商品住宅销售价格构成管理办法》均已将人防工程成本纳入商品住宅销售价格，人防工程的建设成本最终由业主承担。由于房开企业通过合同的约定拥有地下停车位的处置权，所以是不能按公共配套设施作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出。

　　同时，缴纳人防工程易地建设费已在公共配套设施列支，该建筑物下的地下室已非人防工程。

　　第二种认为：房企作为建设人防工程的投资主体，不应从是否单独列支出进行判断，其建造成本实质形成了利润总额的减项。房开企业能提供相关无偿赠与地方政府、公用事业单位书面证明，是可以作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出，对地下车位收入以租金收入形式缴纳企业所得税。

　　（二）利用地下室改造的停车位

　　1、相关法律

　　《中华人民共和国物权法》第九条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；第七十四条：建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。第一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。

　　《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条：下列房地产，不得转让:（六）未依法登记领取权属证书的；

　　《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

　　《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第三条：除法律、行政法规规定的共有部分外，建筑区划内的以下部分，也应当认定为物权法第六章所称的共有部分：（二）其他不属于业主专有部分，也不属于市政公用部分或者其他权利人所有的场所及设施等。建筑区划内的土地，依法由业主共同享有建设用地使用权，但属于业主专有的整栋建筑物的规划占地或者城镇公共道路、绿地占地除外。第六条：建筑区划内在规划用于停放汽车的车位之外，占用业主共有道路或者其他场地增设的车位，应当认定为物权法第七十四条第三款所称的车位。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《土地增值税清算管理规程》第十九条：（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第五条：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；

　　第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第二十七条：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　国家税务总局安徽省税务局关于修改《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告第三十六条：扣除项目应同时符合下列要求：（一）符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。

　　第三十三条房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。该房地产在清算时不确认收入，不扣除相应的成本和费用。

　　《贵州省土地增值税清算管理办法》第三十四条：房地产开发企业销售房地产时向购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）或其他开发产品并在售房合同（协议）中注明的，以售房合同记载的总金额确认销售收入。房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。

　　吉林省地方税务局《关于房地产开发企业建造地下车位（库）征收土地增值税问题的批复》（吉地税函[2012]54号）：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）有关规定，房地产开发企业有偿转让有产权的地下车位（库），应计算土地增值税收入，并准予扣除相应的成本、费用；房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

　　浙江省地方税务局《关于土地增值税若干政策问题的公告》第五条、让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权的征收：

　　对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

　　（一）对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。对不同类型房地产开发产品，应分别计算增值额的，让渡收入应按照建筑面积法在不同类型可售房产之间进行分摊，分别并计不同类型可售房产的收入。

　　《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第四条：关于车库（车位、储藏室等）问题：（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。

　　2、关于利用地下室改造的地下停车位的二种不同意见：

　　第一种认为：从相关的法律和税收政策看，都有一个共同点“产权”。随着房产的转让其相应的产权发生转移，相关的法律对利用地下室改造的地下停车位的权属关系予以了界定，物权法七十四条对车位确定为规划层面的，而大多数房企在规划上是地下室，而后进行改建，一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。城市房地产管理法三十八未依法登记领取权属证书的，不得转让。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

　　土地增值税方面，总局《土地增值税清算管理规程》第十九条规定，房企将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。《安徽省土地增值税清算管理办法》明确了扣除项目应符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。

　　企业所得税方面，总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的三十三条实际上分为二部分，一是单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。二是利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。但十七条对企业配套设施的营利性、非营利性有明确界定，：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，应当单独核算其成本。二十七条又对公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　房企的地下停车位直接出售或以长期使用的名义出售，是一种让渡资产使用权的行为。

　　第二种认为：土地增值税方面，浙江、江苏省地方税务局已在文件中明确可以计入销售收入。

　　企业所得税方面，国家税务总局纳税服务司疑难问题解答中对此有解答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。

　一、免征增值税业务

　　按照《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）的规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　案例1甲公司为保洁公司，是增值税一般纳税人，2020年4月份取得销售收入212万元。本期保洁业务发生进项税额80万元。

　　1.取得收入时

　　借：银行存款  2120000

　　贷：主营业务收入  2120000

　　2.进项税额转出

　　借：主营业务成本  800000

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）  800000

　　二、不视同销售业务

　　按照《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）的规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　案例2：乙公司2020年2月通过公益性组织向某医院捐赠了外购防护服一批，该批产品采购成本100万元，对应的进项税额13万元。

　　该捐赠业务不涉及视同销售，捐赠防护服账务处理为：

　　借：营业外支出  113

　　贷：库存商品  100

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）  13

　　三、小规模纳税人减免税

　　《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）和《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第24号）规定自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　案例3：丙公司为湖北省的一家增值税小规模纳税人，2020年4月取得商品销售收入70.7万元。相应收入的账务处理为：

　　借：银行存款  70.7万

　　贷：主营业务收入  70.7万

　　如果该公司为湖北省以外的小规模纳税人：

　　借：银行存款  70.7万

　　贷：主营业务收入  70万（销售额=含税销售额/（1+1%））

　　应交税费—应交增值税  0.7万（主营业务收入×1%）

一、销售货物、应税劳务适用的放弃免税规定

　　增值税暂行条例实施细则第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　财税〔2007〕127号第一条规定，生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　第三条规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　第五条规定，纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

　　综上可知：

　　1、放弃免税适用的纳税主体：一般纳税人，小规模纳税人。

　　2、放弃免税适用的征税对象：销售货物、应税劳务。

　　3、放弃免税后的要求：

　　1）只明确放弃免税，并不包括放弃减税；

　　2）36个月内不得再申请免税；

　　3）不得选择某一免税项目、某一销售对象放弃免税。

　　该纳税人的所有免税项目，均应放弃免税。

　　4、放弃免税时的程序。书面声明上报备案、备案次月按规纳税。127号更为重要的潜台词，应享受而不享受的，即视为放弃，就必须备案。

　　但是，自2020年5月1日起，税务总局9号公告改变了规则，应享受不享受的，不视为放弃，可以延续应税，可以随时选择免税；选择免税后，再放弃免税而应税的，才属于放弃免税权，且只能在36个月后才可选择免税。

　　5、放弃后的进项抵扣。免税期内购进的用于免税项目的货物、应税劳务，不得抵扣。

　　以上仅指免税期的货物、应税劳务不得抵扣，而免税期购进的专用于免税项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产），仍可按其账面净值计算抵扣进项税额。

　　二、营改增适用的放弃免税、减税的规定

　　财税〔2016〕36号附件1第四十八条第一款规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　综上可知：

　　1、放弃免税、减税适用的纳税主体：一般纳税人，小规模纳税人。

　　2、放弃免税、减税适用的征税对象：营改增业务涉及的税目。

　　36号明确指的是“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的”，仅指营改增的业务。

　　思考：如果该纳税人既有原增值税的免税项目，又有营改增应税行为的免税减税项目，该如何来适用放弃免税减税的规定呢？

　　3、放弃免税、减税后的要求：

　　1）放弃免税、减税。原增值税相关规定只能放弃免税，营改增相关规定可放弃免税和减税；

　　2）36个月内不得再申请免税。与原增值税规定一致；

　　3）纳税人发生应税行为,可以选择按类放弃免税、减税。

　　原增值税相关规定不得选择部分放弃，如放弃免税，则该纳税人的所有免税项目及销售对象均应放弃免税。

　　“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的”应是指某一类应税行为，而不是某一个应税行为。

　　纳税人有两类应税行为适用免税、减税的，可以单独对其中一类应税行为选择放弃。因为36号并未明确不得选择某一类应税行为单独放弃免税、减税。但是，也不能对某一类应税行为中的某一个应税行为业务来选择放弃。

　　这是与原增值税相关规定的明显区别。

　　小结：

　　A.原增值税的放弃免税权、营改增的放弃免税减税权，主要有这四份文件，实务执行中要区分原增值税与营改增来分别适用。

　　B.在需要出具执法文书时，应引用以上文件予以执行。与以上文件规定有明显违背的，任何层级的解读和答复不得参照，其只能作为争议问题自由裁量的参考。

　　C.原增值税的放弃，明确了该纳税人要放弃全部免税；营改增的放弃，并未明确全部放弃。

　　D.原增值税的放弃需要报告备案；营改增的放弃不需要备案，但自2020年5月1日起一般纳税人放弃营改增免税减税的需要备案；对于小规模纳税人，放弃原增值税免税权的需要备案，放弃营改增减税免税的权仍不需备案。

　　三、2020年新规定解析

　　国家税务总局公告2020年第9号第五条规定，自2020年5月1日起，一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

　　一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　1、9号公告只针对一般纳税人。

　　2、出台免税减税政策而暂不享受的，延续应税后，在免税减税期内，可随时选择免税减税。包括原增值税、营改增业务的一般纳税人。

　　3、营改增一般纳税人放弃免税减税的，前期不需备案。自2020年5月1日起需要声明、备案。仅指营改增一般纳税人。营改增小规模纳税人仍不需声明、备案。

　　4、有观点“对于放弃增值税减免税，一般纳税人和小规模纳税人是不一样的”，认为一般纳税人要备案，小规模纳税人不需备案。

　　这是不全面的，应先区分原增值税的免税项目与营改增的免税减税项目。放弃原增值税的免税权，一般纳税人与小规模纳税人均需报告、备案。

　　四、往期解读对照分析

　　1、按类放弃免税的准确解答。

　　防控疫情税收优惠政策热点问答（第五期）

　　18.我公司是一家综合型酒店，兼营住宿和餐饮业务。关注到国家出台了疫情期间生活服务免征增值税政策，考虑到我公司的实际经营模式，可以放弃享受住宿服务免税政策，只享受餐饮服务免税政策吗？

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行。生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。住宿服务和餐饮服务这两项应税行为，均属于生活服务的范围。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1)第四十八条规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　你酒店可以按照上述规定选择享受餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受住宿服务免征增值税，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　2、值得商榷的解答：可以对某一个应税行为放弃？如果能对某一个应税行为选择放弃，为何36号要规定一经放弃36个月不得享受免税？

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　6.我公司是一家小型商务酒店，属于增值税小规模纳税人。2020年3月，按照客户需求，我公司就部分住宿服务收入开具了增值税专用发票。请问，未开具专用发票部分的收入还可以享受生活服务免征增值税政策吗?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，住宿服务，属于生活服务的范围。

　　作为适用简易计税方法的增值税小规模纳税人，你公司提供住宿服务取得的收入已开具增值税专用发票的，应按照发票注明的销售额和征收率计算缴纳增值税;提供住宿服务取得的收入未开具增值税专用发票的，可以按照8号公告的规定免征增值税。

　　3、意味深长的解答：适用13号的必是小规模纳税人；未明确是原增值税还是营改增应税业务，即解答为不需声明，显失妥当；放弃减免税不影响其他增值税优惠是何意思？既然是“其他”，就不是放弃减免税那类项目的增值税优惠。同时可推理，选择放弃的那类项目，就是全部放弃，而不能对某一笔开具专票。可是，如此理解，又与第十期第6问自相矛盾。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　21.我公司可以享受《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税政策，由于下游企业坚决要求3%专用发票，所以我们打算放弃减免税。请问我们需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》吗?如果放弃，是不是36个月内我们所有的减免税优惠都不能享受了?

　　答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　4、明确了一个点：一般纳税人应就培训服务全部放弃免税，不能对其中一笔选择放弃或应税。

　　这些解答中，是将一般纳税人与小规模纳税人区别对待，小规模纳税人免税的可以就某一笔开专票应税，而一般纳税人只能全部免减或全部应税。可是，前述四份文件并没有区别对待小规模纳税人与一般纳税人。文件依据在哪里？

　　9号公告是专门针对一般纳税人的，但是，9号公告只是明确了选择免减的起始时间和声明备案，只是程序性问题。

　　剪不断、理还乱，不如不理。好在只是针对疫情防控的解答。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十一期）

　　18.我公司是一家企业培训公司，增值税一般纳税人。2020年4月，有个别客户要求我公司就部分培训服务开具增值税专用发票。请问，我公司可以就开具增值税专用发票部分培训收入缴纳增值税，其他培训收入享受生活服务免征增值税优惠吗?

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，培训等非学历教育服务，属于生活服务的范围。

　　《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)第五条规定，一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　作为适用一般计税方法的增值税一般纳税人，你公司按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。你公司可以就培训服务选择放弃免税，以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税并相应开具增值税专用发票。需要说明的是，一经放弃免税，应就培训服务全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

大家好！我是国家税务总局货物和劳务税司副司长吴晓强。

　　新冠肺炎疫情发生以来，财政部、税务总局联合出台了一系列支持疫情防控的货物劳务税政策，主要包括疫情防控重点保障物资生产企业留抵退税，运输疫情防控重点保障物资取得的收入免征增值税，提供公共交通运输服务、生活服务以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入免征增值税，无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情的货物免征增值税、消费税等等。同时，为支持复工复业，还针对增值税小规模纳税人出台了湖北地区免征、非湖北地区减按1%征收增值税的优惠政策。在这里，我区分一般纳税人和小规模纳税人发票开具过程中可能会遇到的问题，重点作一讲解。

　　一、关于一般纳税人

　　增值税遵循“征扣一致”的链条抵扣原则，本环节纳税人未缴纳税款，下环节纳税人也不抵扣税款。现行政策规定，一般纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具专用发票，可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。针对今年出台的疫情防控增值税免税政策，在遵循增值税发票开具的基本规定的前提下，需要注意以下几个操作层面的问题：

　　第一，优惠政策出台前已开具的专用发票的处理问题。

　　2020年2月6日，财政部、税务总局先后制发了《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（2020年第8号，以下称“财税8号公告”）和《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（2020年第9号，以下称“财税9号公告”），出台五项免征增值税政策：一是对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税；二是对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税；三是对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税；四是对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税；五是对单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。

　　由于上述增值税免税政策均追溯至今年1月1日起执行，因此，客观上存在纳税人在公告出台前对可享受免税的业务开具了专用发票。为确保纳税人更充分、便利地享受政策，税务总局配套制发了《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（2020年第4号），一方面重申：免税业务不得开具专用发票；已经开具的专用发票，应当开具对应红字发票或者作废原发票方可享受免征增值税政策；另一方面明确，纳税人在财税8号公告、财税9号公告发布前已经开具的专用发票，按规定应当开具对应红字发票但受疫情影响不能及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票可于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。如果届时仍未完成对应红字发票开具的，则需要就开具专用发票相应的业务缴纳增值税，其他未开具专用发票收入部分，仍可以按照规定享受免税。

　　需要强调一点的是，财税8号公告、财税9号公告发布后，一般纳税人若选择了享受免税政策，是不能再开具专用发票的，如果需要开具专用发票，应按照规定放弃免税后方能开具。

　　第二，关于一般纳税人选择享受减免税的起始时间的问题。

　　为进一步明确纳税人权利义务，税务总局制发了《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（2020年第9号），明确一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

　　比如说，公共交通运输服务免征增值税这项政策，自2020年1月1日起施行，在这项政策的执行期限内，按月纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个自然月起始日开始享受；按季纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个季度起始之日开始享受。如果某一般纳税人选择自2020年4月1日起开始享受这项优惠政策，此前1-3月提供的公共交通运输服务，应当按规定缴纳增值税，同时，1-3月发生的应税业务可以相应开具专用发票和普通发票。在4月1日以后，享受免税的公共交通运输服务，就不能再开具专用发票，但可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。

　　第三，关于放弃免税权的问题。

　　一般纳税人在实际享受了增值税免税政策后，可以选择放弃免税权，并以书面形式提交放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。自提交备案资料的次月起，一般纳税人应就其放弃免税的项目按照规定计算缴纳增值税，并可以按规定开具专用发票。由于增值税一般纳税人实行进销项抵扣的计税方法，出于纳税核算便利性和进项抵扣准确性的考虑，对一般纳税人来说，现行规定是，一经放弃免税，36个月不得变更，且应按照应税项目来放弃免税，而不能以是否开具专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　比如说，某一般纳税人兼营住宿服务和餐饮服务，在疫情期间均可以适用免征增值税政策，该纳税人可以选择就其提供的所有餐饮服务享受免税，向客户开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票；同时就其提供的所有住宿服务放弃免税，向客户开具专用发票。但无论是餐饮服务还是住宿服务，都不能就开具专用发票部分收入缴纳增值税，其他未开具专用开票部分收入享受免税。

　　二、小规模纳税人发票开具问题

　　与一般纳税人不同，小规模纳税人适用简易计税方法，直接以销售额乘以征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税，也就是说小规模纳税人不存在用免税、征税项目间的进项税额调节问题。所以相较于一般纳税人而言，其在征免税管理、发票开具等方面，政策规定均相对宽松。主要表现为：小规模纳税人可根据实际业务需要，逐笔选择是否适用减免增值税政策，给了小规模纳税人充分的自由选择权，以灵活应对市场需要。具体到发票开具上，小规模纳税人可根据征免税政策和购买方要求，自行选择开具3%或1%征收率以及征收率栏标注为“免税”的发票；开具增值税专用发票的，需要就该笔业务按照发票上对应的征收率申报缴纳增值税；未开具专用发票且符合减免增值税优惠政策条件的，可以享受相应减免税政策。下面我对几点需要注意的事项向大家做一说明。

　　第一，减税、免税发票开具的正确方法。按照《中华人民共和国发票管理办法》等相关规定，纳税人应如实开具发票。小规模纳税人享受免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，并且开具时应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样。纳税人享受减按1%征收率征收增值税政策的，在开具增值税专用发票或者普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“1%”字样。在减按1%征收率开具发票方面，税务总局设计开发税控开票软件时，采取了弹窗提示和默认显示调整后的征收率两项措施，以便利纳税人选择正确征收率开具增值税发票。

　　第二，根据纳税义务发生时间开具正确发票。《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（2020年第13号）规定的小规模纳税人减免增值税阶段性政策从3月1日起实施。纳税人是否可以享受减免税政策，如何选择正确的征收率开具发票并计算缴纳增值税，应按照纳税义务发生时间来确定。纳税义务发生时间在2020年2月底之前的业务，是不能享受复工复业增值税减免税政策的，若不符合其他免税优惠政策条件，则必须开具3%或者5%征收率的发票。

　　第三，开具增值税发票衔接问题。增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率缴纳税款，但未开具发票的，在3月1日以后可以按照3%征收率补开发票。如果纳税义务发生在2月底以前，并且开具了增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，则应按照3%征收率开具红字发票；如果开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　三、需要特别强调的三点问题

　　（一）关于延期确认增值税扣税凭证范围问题

　　有增值税一般纳税人咨询，因疫情防控原因未在3月份申报缴纳2月属期增值税，且未通过增值税发票综合服务平台确认增值税扣税凭证用途，是否可以延期确认增值税扣税凭证用途？

　　针对该问题，税务总局于今年2月底对增值税发票综合服务平台进行了升级完善，升级后，纳税人可以按照属期选择确认扣税凭证及用途。也就是说，如果增值税一般纳税人未在3月份申报缴纳2月属期增值税，且未通过增值税发票综合服务平台确认增值税扣税凭证用途，可以在此后尽快申报缴纳2月属期增值税，并在申报前，通过增值税发票综合服务平台的延期抵扣勾选功能，确认2月份属期增值税扣税凭证用途。今后，增值税一般纳税人遇到此类情形时均可比照该条措施进行处理。

　　（二）关于提供公共交通运输服务纳税人如何开具增值税电子普通发票问题

　　由于旅客运输增值税电子普通发票具有抵扣功能，因此，无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人提供公共交通运输服务，按照财税8号公告规定享受公共交通运输服务免征增值税政策的，在向客户开具增值税电子普通发票时，必须在税率或征收率栏次填写“免税”字样。

　　（三）转登记小规模纳税人开票问题

　　为进一步支持小微企业复工复业，扶持企业渡过经营难关，近日，税务总局发文明确，将转登记政策延续一年。一般纳税人如果年销售额不超过500万元的，可在2020年底前选择办理转登记。纳税人转登记为小规模纳税人后，在发票开具方面，也有一些特殊情况需要处理。这里再帮助大家梳理一下：

　　首先，转登记纳税人自转登记日的下期起，发生增值税应税销售行为，应当按照小规模纳税人的征收率开具增值税发票。其次，转登记纳税人在一般纳税人期间发生的增值税应税销售行为，需要开具红字发票、换开发票、补开发票的，一律按照一般纳税人期间适用的税率或者征收率开具。

　　以上就是本次视频讲解的主要内容，希望通过本次讲解，使大家能够正确理解和掌握发票开具的原则和方法。最后，感谢大家观看，谢谢！

无论是税的减免，还是费的减免，基本上属于出于支持鼓励或扶持帮助等政策调整的需要，是以企业类型（如小规模纳税人）或行业类型（如高新技术）或货物（产品、行为）类型（如农产品、公益性服务）为优惠扶持政策适用范围的判别界定依据，基本没有仅仅针对某类企业的或有的兼营方式的非主营业务进行的减免。

　　也就是说，把税费的减免适用对象理解成仅仅针对某一类型企业，而这类企业并不是以这种可以减免税费的业务为主要业务的，仅仅可能存在兼营的，甚至这类企业中许多企业压根儿可能就没有这些业务的，这样的认识应该是很不妥当的，往往是偏离了本意的。优惠政策有时候可能适用范围针对性强，甚至有个案的特殊减免存在，但对于一种具备一定普适性的政策的适用不会过于狭窄。

　　由此来考虑政策的适用就不会有太多的纠结。

　　电影行业企业主营业务自然不必说，也会存在影视广告制作及相关服务，或者存在承接一些插入式或插播式广告服务业务，比较多见的比如片头片尾广告、片中道具广告或隐含的广告语等，但这些插入式的一般不属于主业，当然从收入的角度是不一定的，比如内容充满广告的“宣传”片等。综合性的电影行业企业也可能兼营一些广告娱乐服务项目等，比如影视作品与歌舞表演是合体的等。这些都是常见的兼营业务模式。但企业类型与征缴对象并不是同一层面的概念，某类企业的兼营行为属于或有事项。

　　一般来说，公文的行文考虑是严谨的，用词是精练的，这个我们应当需要相信行文者的态度和素质。一些行文的模糊性，可能就是对其内在问题存在允许一定的执行余地，或者也包含一定的给予自由诠释余地，毕竟许多落地事项是很难充分考虑周全的，发展市场经济还是需要有一定的自由度。对于“等”字的阐述，税舟之前有过，“等”字，自古至今均有两种解释：到此为止；以此类推。后者被更多的采用。

　　看文时文面的理解自然是第一位的，除需要从字面进行推理之外，如果存在疑问，还必需要从内容所涉及的细节处的内在逻辑进行演绎。一文多策已经是常态化的发文形式，如此情形下，有必要对所述内容的适用对象有所考虑，如果出现逻辑交叉的，一般应为不同适用对象。行文研究仅仅用单篇的语法推演，很多时候很容易累成狗，哈哈～

案例：

　　某集团于某地开发一个地产项目，因此设立**项目公司D，由于项目公司的融资能力有限，因此由A公司向金融机构进行融资，集团公司进行全额担保，融资1亿元，年利率5%，按照集团公司的资金管理规定，由A公司借给B公司，利率5%；再由B公司借给D公司（项目公司），利率5%。

　　集团架构如下：

请问，该集团的融资行为是否适用统借统还政策？

　　解析：

　　一、什么是统借统还？

　　按照财税[2016]36号文件附件三中的规定，统借统还业务，是指：

　　（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　二、统借统还政策要点

　　按照财税[2016]36号文件的规定：

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　因此，按照文件的规定，我们总结为，集团企业融资利息要适用统借统还的优惠政策，免征增值税，必须同时满足以下条件：

　　1.必须是真正的集团企业，按照《企业集团登记管理暂行规定》成立，取得《企业集团登记证》。如果没有进行集团企业登记，则不适用该政策。

　　2.资金来源必须是金融机构。如果是从非金融机构的借款，不适用该政策；如果是集团内部资金委托金融机构进行的委托贷款，也不适用该政策。

　　3.融资主体（统借方）必须是集团企业，或者集团中的核心企业。该核心企业可以是集团的财务公司，也可以是集团中的某个公司。以上述案例举例，融资主体（统借方）可以是集团企业，也可以是A、B、C、D任何一个公司。

　　4.资金由融资主体（统借方）统一借入，归还时也必须由融资主体（统借方）统一归还。

　　5.融资主体（统借方）借入资金后，统一调拨，且仅限一级调拨，如果二级或者多级转拨，则不适用该政策。

　　举例说明：假设融资主体为上述集团架构中的A公司，A公司融资后可以向集团公司调拨，也可以直接向B公司、C公司、D公司中的任何一个公司调拨，这种情况下A公司收取的不高于金融机构的利息是免征增值税的；但是如果A公司将资金借给B公司，B公司再借给D公司，那么B公司将资金借给D公司的行为就属于二级转拨了，此时B公司收取D公司的借款利息不适用统借统还政策，需要全额缴纳增值税。

　　6.融资主体（统借方）向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。如果超过了，则不适用该政策，应当全额缴纳增值税。如案例中若A公司为统借方，则A公司向其他公司收取的利息，利率不得超过5%，如超过5%，则全额征收增值税。

　　7.资金从金融机构流入，到最终使用方，必须有清晰的、一一对应的资金流。

　　8.必须签订统借统还协议。并且实务操作中，建议协议中最好明确约定，按照统借统还的税法政策，资金借出方应当提供增值税免税发票。

　　因此结合上述统借统还要点分析情况，案例中**集团中A公司借入资金后，将资金借给B公司收取的利息适用统借统还政策，免征增值税；但是B公司向D公司收取的利息由于是二级转拨，不适用统借统还政策，需全额缴纳增值税。

　　三、容易混淆的政策

　　实务中有的朋友会问到这样的问题，这个政策文件是不是到2020年底就到期了？那么你一定是把这个政策和财税[2019]20号文件搞混淆了。

　　财税[2019]20号文件规定：“三、自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

　　注意：财税[2019]20号文件规定的是集团内企业之间发生的资金的无偿借贷行为，免征增值税。这和我们本文讲述的统借统还政策可不是一回事哦！

福建省局答复：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　税政解析与策略：

　　一、土地增值税计税依据的公式推导。

　　（1）应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　（2）土地增值税计税依据=全部价款和价外费用-应缴纳增值税税额

　　=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用/(1+9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=增值税发票的不含税价+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　二、拓展思考：在计算土地增值税时，土地出让价款所抵减的销项税额是否仍然可以计入土地增值税的扣除项目？

　　1、土地出让价款所抵减的销项税额不是增值税进项税额。

　　财税[2016]43号规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　土地出让价款所抵减的销项税额是差额计税时销售额的扣除项目，并不是作为进项税额在销项税额中计算抵扣的。所以，土地出让价款所抵减的销项税额并不需要从土地出让价款中作价税分离，土地出让价款可以全部计入土地增值税的扣除项目。

　　2、土地增值税纳税申报表的填表说明。

　　《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）明确，“土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。309号也没有要求土地出让价款所抵减的销项税额需要从土地出让价款中作价税分离，以扣除所抵减的销项税额后的土地出让价款计入土地增值税的扣除项目。

　　标题：关于房地产公司企业所得税、土地增值税等各税种收入金额的确认

　　写信人：h**

　　咨询时间：2020-05-10

　　回复时间：2020-05-13

　　发布时间：2020-05-13

　　留言内容：

　　关于房地产公司企业所得税、土地增值税收入金额：根据财税[2016]43号文，营业税改征增值税后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据均为不含增值税收入，那房地产企业的增值税是增值税发票上注明的税额，还是增值税=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，也即房地产企业开具的发票的增值税金额是发票上注明的税额还是扣除土地价款之后计算出来的金额？一、如果房地产企业的增值税为发票上注明的税额，那么收入金额即为发票上注明的不含税金额二、如果增值税为（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，那么收入金额为发票上的价税合计数-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　回复部门：

　　纳税服务中心

　　回复内容：

　　您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　3、企业所得税计税依据不含增值税。申报时，对应收入栏次填写按照国家统一会计制度规定核算的收入。

　　4、计算印花税时，立据人应按合同所载金额万分之五贴花。

　　5、契税以承受土地、房屋权属的单位和个人为纳税人。

　　6、销售不动产情形不涉及房产税，如房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　文件依据：

　　一、根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定：“一、计征契税的成交价格不含增值税。

　　二、房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　二、根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定：“第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”

　　三、根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　四、根据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号文件规定，自2019年4月1日起，原适用16%和10%税率的，分别调整为13%、9%。

　　五、根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

　　六、根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第四条规定：“对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。”

　　七、根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）附件《印花税税目税率表》规定：“产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。立据人按所载金额万分之五贴花。”

　　八、根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定》的通知（国税发〔2003〕89号）规定：“二、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题

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　　（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。”

　　上述回复仅供参考，具体以国家相关政策规定为准！感谢您的咨询，顺祝生活愉快！

　导读

　　当前，在税收征管执法当中，总是存在不少地方税务局干部对于建筑企业增值税纳税义务时间确认把握不准的情况，从而导致执法错误，引起税企争议！为了遵从税法，规范税务机关的执法风险，肖太寿博士针对建筑企业增值税纳税义务时间问题进行深入研究，重点分析建筑企业收到发包方预收账款、工程进度款和发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间确认标准！

　　（一）建筑企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析

　　1、增值税纳税义务时间的税收法律依据

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间”的规定如下：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：财税〔2016〕36号第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、建筑企业增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　基于以上税收依据，建筑企业增值税纳税义务时间的法律分析如下:

　　（1）建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条、财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间是施工企业收到“预收账款”的当天。自2017年7月1日之后，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间绝对不是施工企业收到“预收账款”的当天。因此，建筑企业收到“预收账款”的增值税纳税义务时间分以下两种情况确定：

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则施工企业收到发包方的预收账款的增值税纳税义务时间是在收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告[2017]45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中“合并编码612；建筑预收款”的规定，建筑企业收到发包方的预收账款，直接在开票系统选择“税收分类与编码612：建筑预收款”开具“不征税项目”的增值税普通发票（该票相当于收据）。因此，建筑企业收到发包方的预收账款，发包方不要求施工企业先开具发票的情况下，则增值税纳税义务时间不是在收到预收账款的当天，应该参照财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定进行判断。即如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　（二）建筑企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　建筑企业与发包方的工程进度款增值税纳税义务时间分为两种情况：一是发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间；二是发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间。具体分析如下：

　　第一，发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间的确定分析。

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项“关于增值税纳税义务时间”的规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条件：

　　①建筑企业提供了建筑劳务；

　　肖太寿教授特别提醒：“建筑企业提供建筑劳务”，在实践中以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。

　　②建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

　　肖太寿教授特别提醒：实践中，“取得索取销售款项凭据”是指以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的“工程计量确认单或者工程进度款结算单。”

　　③以上两个条件必须同时具备。

　　因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间为：建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未开票收入申报增值税。

　　第二，发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间确定分析。

　　针对如何确定“发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间”问题，到底是按照建筑施工企业与发包方签订工程计量报告或签订工程进度结算报告的当天确定？还是按照建筑企业与发包方签订“建筑合同”中的“工程计量和工程款支付”条款中约定的“工程进度款支付时间”确定？税收分析如下：

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定的“以上增值税纳税义务时间必须同时满足的三个条件”的规定，发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。所谓的“取得索取销售款项凭据的当天”，根据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项第二款的规定，是指“书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天”。其中“书面合同”就是建筑施工企业与发包方签订的“建筑施工合同”。基于以上税法规定，建筑企业与发包方进行工程进度计量后，或工程进度结算后，发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间分以下两种情况进行确定：

　　①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　（三）建筑企业工程进度款和预收账款的增值税纳税义务时间确定的分析结论

　　基于以上增值税纳税义务时间的法律依据分析，建筑业增值税纳税义务总结如下；

　　1、施工企业收到发包方支付的预收账款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发为施工企业收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算或工程进度计量时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　2、发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　第二，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　案例分析

　　某施工企业与房地产公司工程进度结算款的增值税纳税义务时间、发票开具和账务处理

　　（1）案情介绍

　　某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

　　请就问施工企业收到房地产公司工程结算款500万元,房地产企业拖欠施工企业工程款500万元时,施工企业的增值税纳税义务时间如何确定?施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？

　　（2）施工企业增值税纳税义务时间的确定分析

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+9%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

　　房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

　　一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。

　　二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。

　　（3）业主拖欠施工企业工程款的发票开具

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

　　第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+19%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+9%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　（4）业主拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理

　　当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

　　借：银行存款500万

　　应收账款500万

　　贷：合同结算——收入结算1000÷（1+9%）

　　应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

　　应交税费——待转销项税额500÷（1+9%）×9%万

　　当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

　　借：应交税费-------待转销项税额）500÷（1+9%）×9%万

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

房地产企业开发项目的增值税，在销售额中扣除土地价款计税的实务操作，其中一些细节规定仍是值得推敲。拟结合行业规定，作以探讨，欢迎指正。

　　一、可以出售的总建筑面积

　　税务总局公告2016年第18号第五条规定，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　1、房地产项目可以出售的建筑面积，一般应指计入容积率的、可办产权证的建筑面积。有的地方对地下空间建筑物，也是可以计入容积率、可办产权证的，应属于可以出售的建筑面积。

　　2、只要是可以销售的建筑面积，都参与计算分配当期允许扣除的地价款。全部销售清盘，分子之和等于分母，支付的地价款全部得以扣除。

　　3、未单独作价结算的配套公共设施，18号公告并未对其概念作以解释。在增值税相关规定的情境下，什么情况下属于应单独作价结算？什么是配套公共设施？无法找到依据。

　　企业所得税对此有明确的规定，但是，企业所得税的规定不能适用到增值税的征收中来。

　　在增值税没有明确规定的情况下，只能将错就错来看看企业所得税的规定。

　　1）国税发[2009]31号规定，公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　符合以上条件的公配且未单独作价核算的，不包括在建筑面积之内。即，其土地价款包含在可供销售建筑面积之中被分摊并扣除。

　　虽然合同约定属于全体业主或无偿赠与政府及公用事业单位的，但是，确定属于全体业主或无偿赠与的，是以合同、还是以移交事实为确认依据呢？有的合同约定并不明确，只能以移交事实为确认依据。

　　如果以事实为确认依据，实务中，往往会滞后到项目销售结束以后才会移交，该土地价款已无法有对应的销售额予以扣除。

　　2）不符合以上条件的，如房地产企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。

　　是否应为增值税的应单独作价结算的配套设施？或者说企业未单独作价核算的，也就可以不计算建筑面积？仅就文件的表述来看，极其含糊，难以执行。

　　3）只能理解为：会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园是配套设施；属于全体业主或无偿移交政府的，属于公共配套设施；属于公共配套设施的，不单独作价核算。

　　反之，以上只是配套设施，而不是公共配套设施，应单独作价核算，其建筑面积应计入分摊土地价款的扣除。

　　二、计容积率地上建筑面积

　　税务总局公告2016年第86号第五条规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　1、计容积率地上建筑面积的字面意思，一是必须是计容积率的，二是必须是地上建筑面积。两者同时具备，才是当期允许扣除地价计算公式中的建筑面积。

　　2、由此可以排除在计算公式之外的建筑面积有：不计容积率的地上建筑面积；计容积率的地下建筑面积。

　　“不包括地下车位建筑面积”的表述，有点多此一举。

　　3、如果将计容积率地下建筑面积排除在外，显然不符合18号公告“可以出售的总建筑面积”的规定。则会造成计算不均衡或扣除不及时，如：提前出售计容积率地下建筑面积时，将得不到扣除。

　　三、地方的行业规定

　　例如，《南昌市城市地下空间建筑物登记暂行办法》（洪房字【2015】11号）第五条规定，本办法所称的城市地下空间建筑物（以下简称地下建筑物），是指在依法批准建设的城市地下空间内，界址明确、能够独立使用、可以按照基本单元予以登记的永久性建筑物。包括以下内容：（一）地下车库、车位；（二）地下商业用房；（三）地下仓储用房；（四）地下社会公共停车场；（五）其他地下建筑物。

　　第七条规定，经依法批准建设的地下建筑物，申请人可以向房屋登记机构申请地下建筑物所有权初始登记。结建地下建筑物应当与地面建筑物合并办理初始登记。单建地下建筑物的初始登记应当独立登记。未计入容积率的地下建筑物不予登记。

　　由此可知，符合条件的地下建筑物是可以取得产权证，是计入容积率可供出售的建筑面积，应计入18号公告中当期销售和可供出售的建筑面积。显然，“计容积率地上建筑面积”的表述值得商榷，极易误导。

　　综上，只能得出一个大概的实务操作方法：

　　其一、计容积率的配套设施，无偿移交全体业主或政府的，属于公共配套设施，不计入建筑面积分摊土地价款。即被包含在可供销售建筑面积中随销售扣除。

　　计容积率的配套设施不无偿移交的，应单独作价核算，其土地价款暂不得扣除。如，会所在其销售时，其销售额可扣除土地价款。但是，自持会所的土地价款部分将得不到扣除，办证使用后销售的已不能按开发产品计税。

　　其二、不计容积率的配套设施，不论是否无偿移交，均不计入建筑面积分摊土地价款。

　　其三、计容积率的配套设施无偿移交确认依据，仍是自由裁量。

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步鼓励小型微利企业和个体工商户复工复产，缓解其经营资金压力，更大力度帮助企业渡难关，国家税务总局近日制发《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号），明确小型微利企业和个体工商户可延缓缴纳所得税。

　　今天带你了解一下，小型微利企业所得税延缓缴纳政策需要掌握的四个政策要点！

　　小型微利企业延缓缴纳2020年所得税四个政策要点要掌握！

　　一、小型微利企业所得税延缓缴纳政策的适用范围

　　无论实行查账征收方式还是核定征收方式的企业，只要符合小型微利企业条件，均可以享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　二、预缴申报时小型微利企业的判断方法

　　根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（2019年第2号）规定，自2019年度起，在预缴企业所得税时，企业可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。小型微利企业享受企业所得税延缓缴纳政策时，仍然沿用上述判断方法。预缴申报时符合小型微利企业条件的企业，既可以享受小型微利企业普惠性所得税减免政策，也可以同时享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　三、小型微利企业所得税延缓缴纳政策的时间要求

　　小型微利企业在2020年剩余申报期完成预缴申报后，可暂不缴纳当期的企业所得税款，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　四、享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策的办理方式

　　为减轻纳税人办税负担，便利纳税人操作，小型微利企业所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。企业根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合小型微利企业的条件，并自主选择是否享受延缓缴纳政策。符合条件且选择享受延缓缴纳政策的小型微利企业，自行计算延缓缴纳税额，并通过填报企业所得税预缴纳税申报表享受延缓缴纳政策。