《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）规定，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。那么，如何确定生活性服务业纳税人呢？如何计算加计抵减额呢？小编通过几个案例来对上述问题进行解析，希望能对大家的实务操作带来一定帮助。

　　一、2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）。

　　解析

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号公告）第七条规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　结合39号公告和87号公告规定，我们可以得出如下结论：2019年10月1日至2021年12月31日期间，邮政服务、电信服务、现代服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额，生活服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。

　　二、本公告所称生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。

　　解析

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）：生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　（一）2019年9月30日前设立的纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。

　　解析

　　【案例1】某一般纳税人企业成立于2018年3月，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物等。2018年4月至2019年3月提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，于2019年4月开始适用加计抵减10%政策。该纳税人2018年10月至2019年9月销售额共计2000万元，其中：货物销售额800万元，物业服务销售额700万元，餐饮住宿服务销售额500万元。

　　解析：生活服务销售额占比=500/2000=25%＜50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%，不能适用加计抵减15%政策，2019年10月1日至2019年12月31日仍然适用加计抵减10%政策。

　　【案例2】某一般纳税人企业成立于2018年3月，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2018年4月至2019年3月提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，于2019年4月开始适用加计抵减10%政策。该纳税人2018年10月至2019年9月销售额共计2000万元，其中：销售货物销售额500万元，物业服务销售额300万元，餐饮住宿服务销售额1200万元。

　　解析：生活服务销售额占比=1200/2000=60%&>50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，2019年10月1日至2019年12月31日可以适用加计抵减15%政策。2020年是否能够适用,依据2019年相关数据确定。

　　（二）2019年10月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　解析

　　【案例3】某企业成立于2019年10月1日，同月登记为一般纳税人。经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年10月至2019年12月销售额共计1000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额400万元。

　　解析：四项服务销售额占比=600/1000=60%&>50%

　　生活服务销售额占比=400/1000=40%&<50%

　　提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%,2019年10月1日至2019年12月31日适用加计抵减10%政策,不能适用加计抵减15%政策。

　　【案例4】某企业成立于2019年10月1日，同月登记为一般纳税人。经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年10月至2019年12月销售额共计1000万元，其中：货物销售额200万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额600万元。

　　解析：生活服务销售额占比=600/1000=60%&>50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%,2019年10月1日至2019年12月31日可以适用加计抵减15%政策。

　　（三）纳税人确定适用加计抵减15%政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　解析

　　【案例5】某一般企业成立于2018年10月1日，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年1月至2019年12月销售额共计2000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额700万元，餐饮住宿服务销售额900万元。

　　解析：四项服务销售额占比=1600/2000=80%&>50%

　　生活服务销售额占比=900/2000=45%&<50%

　　2019年，提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%,2020年1月1日至2020年12月31日适用加计抵减10%政策,不能适用加计抵减15%政策。

　　【案例6】某一般企业成立于2018年10月1日，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年1月至2019年12月销售额共计2000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额1200万元。

　　解析：生活服务销售额占比=1200/2000=60%&>50%

　　2019年，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，则2020年1月1日至2020年12月31日可以适用加计抵减15%政策。

　　三、生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已按照15%计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。计算公式如下：

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

　　解析

　　【案例7】某生活服务业一般纳税人，适用15%加计抵减政策。2019年10月，销项税额为150万元，可抵扣进项税额100万元，进项转出税额10万元，上期结转的加计抵减额余额5万元。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢？

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%=100×15%=15万元

　　当期调减加计抵减额=10×15%=1.5万元

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=5+15-1.5=18.5万元

　　抵减前的应纳税额=150-100-10=40万元

　　抵减后的应纳税额=40-18.5=22.5万元

　　【案例8】某服务业一般纳税人，适用15%加计抵减政策。2019年10月，销项税额为120万元，可抵扣进项税额100万元，进项转出税额10万元，上期结转的加计抵减额余额5万元。简易计税项目销售额100万元（不含税价，征收率3%。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢？

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%=100×15%=15万元

　　当期调减加计抵减额=10×15%=1.5万元

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=5+15-1.5=18.5万元

　　一般计税项目:

　　抵减前的应纳税额=120-100-10=10万元

　　抵减后的应纳税额=10-10=0

　　加计抵减额余额=18.5-10=8.5万元

　　简易计税项目：

　　应纳税额=100×3%=3万元

　　应纳税额合计=一般计税的应纳税额+简易计税的应纳税额=0+3=3万元

建筑业的差额征税是原先营业税时代，建筑行业重要的流转税政策。严格来看，建筑业改为增值税后，按照一般征收的原则，应该不需要保留差额征税的政策，直接按销项税-进项税即可。但是，基于如下几方面原因，营改增后，建筑行业在增值税下仍存在如下几种情况下的简易征税（类似营业税总额征税的方法），因此，差额征税政策仍然需要保留：

　　1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目；

　　2、新项目中的甲供工程；

　　3、新项目中的清包工；

　　4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税；

　　5、除此之外，无论是建筑业一般计税，还是简易计税，如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时，也涉及到差额后预缴问题，即建筑业异地预缴，需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款，分别按2%（一般计税）或3%（简易计税）在异地预缴增值税。

　　这次的31号公告进一步明确了建筑业分包差额征税的扣除问题，即：

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　而总局针对31号公告的解读中，进一步说明了出台这条规定的原因实际上主要就是要解决建筑业增值税分包差额征税中，货物价款能否扣除的问题。

　　实际上，这个问题在原先营业税下就一直存在，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）专门就明确过这个问题。后期这条规定被纳入了2009年修订实施的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中，同时，国家税务总局在2011年又专门出台了13号公告明确了其中的一些操作细则。

　　营改增后，对于建筑业增值税差额征税中涉及货物价款扣除的问题一直没有明确，各地征管执行口径不一，终于总局在2019年31号公告中明确了。不过对照过往政策，31号公告写得比较简单，我们认为，实际执行又应该要把握如下几方面问题：

　　一、货物差额扣除不仅适用于简易计税也适用于异地预缴

　　我们前面就分析过，在增值税一般征收中不涉及差额征税，只有在简易计税中才涉及差额。而在建筑异地工程的预缴机制中，则不管是一般计税还是简易计税，都涉及到差额预缴的问题。我们认为，31号公告中关于差额征税中，可以扣除支付给分包方的价款包括货物价款，应该不仅包括简易计税方法，还包括一般计税中异地预缴中的差额预缴。这个问题江苏省税务局是非常明确的。早在总局2019年31号公告出台之前，乃至国地税合并前，江苏省国税局就出台了《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》，其中就明确了分包货物价款的扣除问题。该处理意见中明确规定了简易计税的差额和异地预缴的差额中，都允许扣除支付给分包方的货物款项。

　　二、施工企业自购货物、设备租赁款能否差额扣除

　　很多人在争议第二个问题，就是施工企业差额征税时，能否扣除自己采购的货物或者设备租赁款。我们认为，这个争议是没有把握31号公告的精神导致的。31号公告中讲的差额扣除是指支付给分包方的分包款，即这里涉及的货物的差额扣除必须是建筑分包合同中涉及的货物。

　　对比营业税的规定，实际上销售自产货物提供建筑劳务分别征税，原先都是强调一点即分包方必须“建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质”。如果31号公告中也包含这条规定的话，这类争议应该就不会发生了。因为如果是施工企业自购货物或租赁设备，下游的货物销售方和设备租赁方并无建筑施工资格，和施工企业签订的也不是建筑分包合同，也就不涉及差额扣除问题了。

　　而真正麻烦的问题在于分包方和总包方开票和总包方和建设单位开票之间的差异，从而导致差额征税与进项抵扣的重叠问题，这个问题在EPC工程和类似其他交钥匙工程中很常见：

　　在EPC工程和交钥匙工程中，往往是设备、安装和土建工程结合在一起。此时，总包方会将专业工程分包。但是，在实际开票中会出现两种情况：

　　第一种情况就是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是，总包方就这部分最终给建设单位开票的时候直接就含在建筑业总价款中开具的建筑安装发票。此时，如果整个建安工程选择的是一般征收，总包方在异地就分包工程差额预缴增值税时，就应该按扣除货物和建安分包的价款差额。如果整个建筑工程选择的是简易征收，则总包方无论是异地预缴还是最后差额纳税，也是扣除分包方货物和建安分包款。

　　第二种情况是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是，总包方最终给建设单位开票时，就分包方给总包方的这部分货物（主要是设备）也是单独开具的货物发票给建设单位，剩余的开具了建筑安装发票给建设单位。这种情况下，实际上对于分包方货物价款部分，总包方是按货物转售方式和建设单位结算了。此时，如果整个建安工程选择一般征收，总包方异地预缴增值税差额扣除时，就只应该扣除建安价款，不能扣除货物价款。如果整个建筑工程选择是简易征收，无论是异地预缴还是最终差额纳税，扣除的也只能是分包方的建安价款，而不能包括货物价款。

　　这一点江苏省国税已经注意到了。在《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》中有规定：总包方取得分包方开具的增值税专用发票，并且已经按照36号文规定的差额扣除计算销售额政策申报缴纳增值税的，不得就同一张发票重复计算进项税抵扣。

　　这个实际征管其实是很难区分的。因为在很多EPC工程和交钥匙工程中，总包方既有自行的设备采购和安装，也有专业工程分包。分包方和总包方开具货物票+建安票的情况下，总包方也会给建设单位开货物票+建安票。但总包方给建设单位开的货物票有可能是自己采购的设备，也可能包含分包方给总包方开的货物票进行按转售处理的货物。

　　那如何进行有效区分呢？一个可行的征管办法是，对于分包中涉及的货物发票，必须在货物发票的备注栏中注明“建筑劳务发生地所在县（市、区）和项目名称”，这样才能和总包方与建设单位的结算中进行比对管理，查看总包方对于这部分备注“建筑劳务发生地所在县（市、区）和项目名称”货物销售发票，最终是开具建筑安装发票给建设单位还是开具的货物销售发票给建设单位，如果对应分包方开给总包方的这部分货物发票，总包方是按转售开具同样的货物发票给建设单位的，则这部分货物发票是不能差额扣除的。

　　这种做法我们看到在青岛、江苏国税的相关征管意见中已经有明确，这种做法也是完全必要的。

　　三、分包差额扣除是否一定要把握合法性问题

　　这个问题实际上在原先营业税下就存在。第一个就是分包工程中是否和过去一样强调分包方必须具有建筑业施工（安装）资质。如果分包方没有建筑业施工（安装）资质，但开出来了建筑安装发票，能否差额扣除。其次就是违法分包（转包）能否差额扣除。按照《建筑法》规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，且禁止分包单位将其承包工程再分包。如果实践中出现了违法分包或转包的情形，能否给予增值税分包差额扣除，这个也是原先营业税一直有争议的，这个问题在增值税下继续存在。鉴于各个部门都有自己的职责范围，税务机关不应自行认定违法分包或转包而否定纳税差额扣除税收待遇。即使相关建筑主管部门认定了违法分包、转包的，如果过往合同已经履行的，我们也不建议去否定纳税人的差额征税待遇，毕竟税法并没强调违法分包、转包不能差额扣除。

作者牵头清算的某房地产开发项目已经向主管税局提交了土地增值税清算报告，主管税局在清算审核中提出该项目部分工程款以商票（商业汇票）方式支付，上述商票虽已由开发商承兑，但为远期商票，截至清算审核时开发商仍未以现金（含银行存款）方式兑付，应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，此部分工程款应认定为未实际支付，不得在清算中予以扣除。

　　注：关于土地增值税清算中实际发生与实际支付的争议与区别，本文不作探讨。

　　本文要论述的两个问题：商票支付算不算支付？商票债务和工程债务是否实质一致？

　　一、商票支付算不算支付？

　　商票作为法定票据的一种，是公认的支付方式之一，因此商票支付是支付方式之一，商票支付应认为是已支付。

　　主要相关法律条款摘选如下：

　　1、《中华人民共和国票据法》（主席令第22号）

　　第二条 适用范围

　　在中华人民共和国境内的票据活动，适用本法。本法所称票据，是指汇票、本票和支票。

　　第四条票据行为、票据权利与票据责任

　　票据出票人制作票据，应当按照法定条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任。持票人行使票据权利，应当按照法定程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。本法所称票据权利，是指持票人向票据债务人请求支付票据金额的权利，包括付款请求权和追索权。本法所称票据责任，是指票据债务人向持票人支付票据金额的义务。

　　第十九条 汇票的定义和种类

　　汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　2、《支付结算办法》（银发[1997]393号）

　　第三条本办法所称支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币给付及其资金清算的行为。

　　第二十一条本办法所称票据，是指银行汇票、商业汇票、银行本票和支票。

　　二、商票债务和工程债务是否实质一致？

　　主管税局认为应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，这个观点有一定的迷惑性，从债权人/债务人的角度来看，不管是应付票据还是应付工程款，债权人/债务人都是施工企业/开发商，从这点来看，应付票据还是应付工程款都是开发商欠施工企业的钱。但应付票据和应付工程款是两个完全不同的法律关系，两者存在诸多区别与差异（注：下面作者一个非法律从业者又要班门弄斧了）：

　　应付票据是票据之债，而应付工程款是合同之债。票据债务因票据的签发和交付而发生，并依票据而存在，是无因债务

对于增值税加计抵减，如果同一纳税人既符合10%加计抵减政策条件，也符合15%加计抵减政策条件，可以适用优惠力度更大的15%加计抵减政策，但不能叠加适用两项政策，这是基本规则。

　　闻涛国际旅游有限公司于2019年7月设立并登记为一般纳税人，7月至9月生活服务销售额占比52%，现代服务销售额占比8%。该公司在2019年应如何适用加计抵减政策？

　　看到此问题，特别是看到生活服务销售额占比52%这个数据，马上想到的肯定是《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“财税87号公告”）关于“允许取得生活服务的销售额占全部销售额的比重超过50%的生活性服务业纳税人，在2019年10月1日至2021年12月31日期间，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）”的规定。

　　至于销售额占比的计算，按照财税87号公告的规定，2019年9月30日前设立的纳税人，以2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）占比确定是否适用加计抵减15%政策。

　　由于该公司是在2019年7月份设立并登记为一般纳税人，至9月份时经营期不满12个月，应按照实际经营期7月至9月的销售额确定是否适用加计抵减15%政策。如题所示，该公司2019年7月至9月提供生活服务的销售额占比为52%，已超过了50%，因此，该公司在2019年10月至12月可适用加计抵减15%政策。该公司应按规定计提加计抵减额，并在2019年首次适用加计抵减15%政策时通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交提交《适用15%加计抵减政策的声明》，按照销售额占比最高的生活服务业子项勾选。

　　至此，看似“该公司在2019年应如何适用加计抵减政策”的问题已经有了答案，即，该公司在2019年10月至12月可适用15%加计抵减政策。但是，完整的正确答案并非如此，摘了西瓜固然高兴，可也别摘了西瓜丢了芝麻，我们不能忘记了在加计抵减15%政策施行之前还有一项加计抵减10%政策。

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的生产、生活性服务业纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。对于2019年4月1日后设立的纳税人，以自设立之日起3个月的实际销售额占比确定是否适用加计抵减政策，并自登记为一般纳税人之日起适用。

　　由于闻涛国际旅游有限公司设立并登记为一般纳税人的时间是2019年7月份，且自设立之日起3个月期间即7月至9月的生活服务和现代服务销售额（四项服务销售额的合计数）占比为60%（52%+8%），已超过了50%，因此，该纳税人还可以在2019年7月至9月适用加计抵减10%政策。

　　再者，由于政策规定纳税人须在确定可以适用加计抵减政策时才可以按10%计提加计抵减额，同时政策还规定，符合条件的纳税人自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减10%政策，因此，该公司在10月份以前是不能计提加计抵减额的，只能在10月份确定可以适用加计抵减政策后才能开始计提加计抵减额。对于从登记为一般纳税人以来可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

　　为简化核算，闻涛国际旅游有限公司应在确定适用加计抵减政策的当期，一次性将自2019年7月登记为一般纳税人之日起可计提但未计提的加计抵减额一并计提，不再调整以前的申报表，在纳税申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料（四）》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　不可疏忽的是，该公司还应在2019年首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》，按照四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。

　　提示：同一纳税人符合相关条件的，在同一年度可分别适用加计抵减15%政策和加计抵减政策的（但不能叠加适用两项政策），应在年度首次适用时，分别提交《适用加计抵减政策的声明》和《适用15%加计抵减政策的声明》，两类声明不可互相替代。

《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第四条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　根据以上文件规定，适用不动产租金收入分摊免税的适用主体只有自然人，除此以外的其他单位和个体商户等小规模纳税人都不适用上述免征增值税政策。各位纳税人注意了，当然增值税一般纳税人就更不能适用上述优惠政策了。

　　【例1】自然人李某将自有住房（或非住房）一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金100万。

　　答：上述自然人李某出租不动产取得的月均租金收入未超过10万元，可以享受免征增值税的优惠政策。

　　【例2】自然人李某将自有住房（或非住房）一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金150万。

　　答：上述自然人李某出租不动产取得的月均租金收入已超过10万元，不可以享受免征增值税的优惠政策，按现行规定征收增值税。

　　【例3】B公司小规模纳税人，将单位自有非住房一套出租给A公司，2019年11月1日-2020年10月31日，租期1年，年租金100万。

　　答：上述B公司出租不动产不能享受4号公告的免征增值税优惠政策，该政策只能适用于自然人出租不动产情形，且取得的月均租金收入不超过10万元的才可以享受免征增值税的优惠政策。

昨天有个老朋友咨询我个事，他们有个子公司原来是一般纳税人，有两百多万的留抵进项，但没什么业务（留抵进项实际抵扣遥遥无期），母公司准备吸收合并这个子公司，从而实现留抵进项的结转抵扣。在办理注销的过程中，经办人员不知道是中了什么邪，听信了专管员的说辞竟然把这个子公司转为了小规模纳税人。这下好了，子公司两百多万的留抵进项彻底凉凉了，朋友问我有没有什么好的法子。我想了想给她一个思路，找个最近有货物采购的关联公司，上游供应商最好是小规模纳税人，适用税率3%，采购金额五百万以上，然后让子公司和供应商签订采购合同，子公司和关联公司签订销售合同，子公司平进平出或小幅加价（因子公司目前已有较大亏损，防止因此销售出现亏损且无法在限额内结转弥补），向关联公司开具3%的增值税专票，如此一来子公司将满足销售额过五百万元的转一般纳税人的标准，从而可在无大额税费负担的情况下，实现迅速恢复一般纳税人资格的效果。

　　税负分析如下：

　　假设子公司按500万元采购，按515万元售出，则子公司需要缴纳增值税=515/（1+3%）*3%=15万元，附加税=15*12%*50%=0.9万元（小规模减半），所得税形成亏损=515-15-500-0.9=-0.9万元。如果关联公司有足够销项的话，打通来看子公司缴纳的15万元增值税将通过关联公司少缴纳15万元增值税打平，因此上述操作整体无大额税负增加。

　　需要特别说明的是子公司转售的过程中应避免虚开发票嫌疑，做到资金流、发票流的合理管控，至于货物流作者倒是认为没必要非得把货物拉到子公司溜一圈，（在库或在途）货物直接转手属于合理商业模式。

　　几句闲话，我的文章一半都是别人和我讨论问题，我受到启发从而有所思有所写，所以实操永远比你想象的精彩（复杂），欢迎各位看官把你们遇到的疑难杂症拿出来和我分享（微信号215163071），我也很乐意和大家作业务的交流。

　　附：相关法条摘要

　　1、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）

　　一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　2、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》

　　八、自转登记日的下期起连续不超过12个月或者连续不超过4个季度的经营期内，转登记纳税人应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当按照《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）的有关规定，向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　转登记纳税人按规定再次登记为一般纳税人后，不得再转登记为小规模纳税人。

　　3、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

　　（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　房地产新项目进项可否计入土地增值税清算扣除项？乍一看觉得这个问题莫名其妙，之所以有这个问题，各位看官可参阅作者先前发表的文章《脑洞房地产税收筹划之专票普票大变身》，其实质是一样的，通过减少增值税进项/增加土地增值税扣除项借此提升高毛利项目的净利润水平。

　　回答开篇的问题之前，先摘取相关法律条文：

　　1、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　2、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

　　六、关于旧房转让时的扣除计算问题

　　……

　　（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　作者评析：此条虽与本文论述的问题不直接相关，但体现的税法原理与财税〔2016〕43号文是一致的，即“不允许抵扣的增值税进项税额”可计入土地增值税扣除项目。财税〔2016〕43号文与国家税务总局公告2016年第70号措辞是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”，而非“已抵扣/未抵扣的增值税进项税额”，体现与增值税原理的契合，增值税进项可不可以抵扣与实际有没有抵扣是两个差异很大的概念，可以抵扣是实际抵扣的前提，但可以抵扣不必然导致实际抵扣，这也就是留抵存在的原因，用可否抵扣作为可否计入扣除项的标准更为合理，也避免了实际是否抵扣的不确定性。

　　问题的核心就回到了什么是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”？“允许”一词强调的是权利资格，即税法是否赋予了抵扣的权利，作者认为允许抵扣的要素包括但不限于：

　　要素一：主体适格（一般纳税人还是小规模纳税人）；

　　要素二：业务适格（有无用于集体福利或者个人消费、非正常损失等情形）；

　　要素三：计征方法适格（一般计税还是简易计税）；

　　要素四：票据适格（如增值税专票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴税款的完税凭证等）；

　　要素五：按期认证且认证相符（针对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票等）。

　　注：涉及的相关税法条文较多，请见下文附件一。

　　回到开篇的问题，遇到的实际情况是：一般纳税人房地产开发企业开发某房地产新项目，适用一般计税方法，取得了合规的进项专票。从现有表征来看，此进项没有触发任何不允许抵扣的条件，如何人为构造条件将上述可抵扣进项转变为不可抵扣进项呢？暂时能想到的思路有：

　　思路一：专票换普票

　　将所有收到的进项专票通过冲红、作废的方法换开为普票

　　思路二：超期不认证

　　取得进项专票后不认证抵扣，且核算中按含税价全额计入成本、费用，最终形成逾期未认证的局面

　　思路三：进项转出

　　取得进项专票后及时认证抵扣，但抵扣当期全额转出，核算中按含税价全额计入成本、费用

　　上述三个思路或多或少都存在瑕疵：思路一可能是违规冲红、作废，且与业务合同条款存在冲突；思路二纳税人自主超期，可能有类似本允许抵扣，但因自身原因导致权利丧失，既不允许抵扣也不允许计入扣除项的惩罚性征管处理；思路三是否属于违法转出，且进项可转出也可以转入，税务机关可能不同意计入扣除项但同意协助转入，恢复进项抵扣资格，从源头丧失了计入扣除项的合法性。

　　增值税进项税额是否可计入土地增值税扣除项还有个巨大的理论障碍，即：增值税进项是否允许抵扣是个悬浮的权利状态，是否可计入扣除项/是否允许抵扣的要求是时点（如清算时点）要求，还是全周期要求？如果是时点要求，应以哪个时间点为准？纳税人自主操作（如取得普票而非专票、超期不认证、进项转出等）造成进项税额权利状态从允许抵扣转变为不允许抵扣，上述操作在土地增值税层面是否合法，是否会触发反避税条款、纳税调整条款？显然这些问题在目前的税法中并未明文阐述。作者认为从通常逻辑及土地增值税征管实际来看，以清算时点的增值税进项税额的权利状态来判断进项可否计入扣除项最为合理，但在特殊情形下将不可避免造成纳税争议。关于此类税收筹划是否合法，作者认为虽然上述筹划主要目的是为了节税，但绝不可将以节税为主要目的甚至唯一目的等同于税收违法，只要上述税收筹划未明显违反强制性法律规定，应允许此类合法筹划空间的存在。

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

　　附件一：

　　1、《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

　　（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

　　第九条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　第十一条小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　2、《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）

　　第二十六条经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。

　　（一）无法认证。

　　本规定所称无法认证，是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。

　　（二）纳税人识别号认证不符。

　　本规定所称纳税人识别号认证不符，是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。

　　（三）专用发票代码、号码认证不符。

　　本规定所称专用发票代码、号码认证不符，是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。

　　第二十七条经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理。

　　（一）重复认证。

　　本规定所称重复认证，是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。

　　（二）密文有误。

　　本规定所称密文有误，是指专用发票所列密文无法解译。

　　（三）认证不符。

　　本规定所称认证不符，是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。

　　本项所称认证不符不含第二十六条第二项、第三项所列情形。

　　（四）列为失控专用发票。

　　本规定所称列为失控专用发票，是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。

　　3、《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）（根据2017年10月13日《国家税务总局关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》修正））

　　一、增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票）未能按照规定期限办理认证、确认或者稽核比对的，经主管税务机关核实、逐级上报，由省国税局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

　　增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

　　4、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)

　　十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

　　纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

　编者按：在医药购销交易中，部分医疗机构为多获取医保补偿、逃避发改委、药品监督管理等部门对药品加价率的监管，要求上游药品供应商高开发票，实际结算金额与发票高开金额差价留存医院。本篇分享案例中，医院即采用前种方式，为逃避药品价格监管，要求上游药品供应商高开发票，与实际结算金额的价差计入“应付账款”科目，并将本部分价差约定为供应商让利。一审法院认为该医院的上述做法本质在于为医院谋取经营收益，其行为属于有经营行为的基础上，虚增发票金额，构成虚开发票罪。但是二审法院认为本案事实不清、证据不足，发回重审。

　　一、案情介绍

　　瓦房店轴承医院在药品采购过程中，为规避《关于进一步整顿药品和医疗服务市场价格秩序的意见》（发改价格[2006]912号）第一条：“县及县以上医疗机构销售药品，要严格执行以购进价为基础，顺加不超过15％的加价率作价”的规定，与上游26户药品供应商达成协议，上游供应商发票开具金额与实际结算金额的差价，作为供应商对瓦轴医院的让利，瓦轴医院在作账时，将发票金额与结算金额的差价计入“应付账款”科目。公诉机关认为，瓦轴医院在药品采购过程中，以让利的方式确定挂账价与实际结算价，按照挂账价开具发票，属于刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为，以虚开发票罪提起公诉。

　　二、一审判决：瓦轴医院构成虚开发票罪，涉案3人员定罪免刑

　　（一）瓦轴医院为避开药价监管牟取经营利益，虚增填开发票金额，应认定虚开发票罪

　　公诉机关庭审出示了上游26户药品供应商发票开具统计明细，各药品供应商出具的情况说明，瓦轴医院财务人员制作的挂账（开票）金额与结算额报表，并查明在实际药品结算时，瓦轴医院要求供应商签字确认实际结算金额。

　　法院认为，瓦轴医院高开药品价格、低于发票价结算的行为，目的在于避开国家对医疗机构利润的限制，为瓦轴医院谋取更大的经营收益，为股东获取股权增值、股份分红奠定基础。属于在有一定交易的情形下，虚增发票金额，虚开金额达1266余万元，情节严重，构成虚开发票罪，判处罚金人民币500万元。

　　（二）3责任人在犯罪过程中未谋取个人非法利益，定罪免刑

　　本案公诉机关将院长，药剂科科长、财务科科长分别作为主管人员与其他直接责任人员起诉，其中药剂科科长负责联系向供应商下达采购药品清单，接受发票及药品，财务科科长负责核算发票价与实际结算价，确认药品款项收取事宜。

　　由于前述3责任人均提交相关证据，证明涉案交易安排系医院集体决策，且在整个交易安排中未牟取个人非法利益，依法予以从轻处罚，均定罪免刑。

　　三、二审裁定：事实不清、证据不足，发回重审

　　一审宣判后，原审被告单位瓦房店轴承医院以及被告人不服，提出上诉。大连市中级人民法院作出（2019）辽02刑终413号《刑事裁定书》，认为本案事实不清、证据不足，裁定撤销原判、发回重审。

　　四、华税点评

　　（一）供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，不构成虚增发票金额

　　本案中，瓦轴医院为了降低药品加价率，以较高的中标价格与供应商签订合同，并要求供应商按照合同金额高开药品价格，就开票与实际交易情况而言是一致的。只是在付款环节，要求供应商“豁免”部分货款，将供应商“放弃”的部分货款计入“应付账款”，长期应付未付。该笔货款，实质上是向医院支付的“回扣”。供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，从法律意义而言，此举仅构成对医院享有债权的豁免。

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　根据国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》第一条规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收人的年度计算缴纳企业所得税。

　　因此就本案而言，该笔款项属于瓦轴医院的营业外收入，其正确的会计处理应为“借计应付账款，贷记营业外收入。”本案中，瓦轴医院将豁免的货款长期挂账“应付账款”，未计入“营业外收入”，属于《税收征管法》第六十三条“在帐簿上不列、少列收入”的偷税行为。而对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　而根据《刑法》第二百零一条以及相关司法解释的规定，构成逃税罪，须满足（1）逃避缴纳税款数额较大并（2）占应纳税额百分之十以上（3）经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款，未缴纳滞纳金，拒绝接受行政处罚等条件。因此，本案应当由税务机关追究偷税责任，而非移交公安追究虚开发票的刑事责任。

　　（二）医药企业应预防虚开发票风险

　　尽管本案以“事实不清、证据不足”发回重审，但是我们仍要提醒广大药企，无论虚开增值税普通发票还是增值税专用发票，在2019财政部医药行业大检查、打虚打骗专项活动中，面临的行政、刑事责任风险严峻。本案提请药企关注的问题仍在于，涉案交易安排，究竟应当如何认定药品实际价款，该种交易安排的本质与医药企业过票高开后，通过虚开发票方式提现后输出至医疗机构从性质上是否有差异？我们认为，后者建立在虚构广告、咨询等交易的基础上，所开具的发票属于虚开。而前者是一种违背医疗行业规范与道德的商业安排，旨在规避药价监管，与“无真实货物交易”下的虚开有本质区别，不宜认定为虚开刑事犯罪。

　　当下推行“两票制”的初衷在于，通过压缩“过票加价”环节，降低中间交易环节成本，调节药价。但由于医药行业的隐形成本仍然存在，两票制并未从根本上解决药价居高不下的难题，而只是将虚开发票的风险集中传导至生产企业，突出表现为医药生产企业的销售费用激增。销售费用的列支仍然需要通过发票实现，部分医药企业销售人员通过虚开普通发票的方式列支销售费用，成为较为高发的违法犯罪行为。根据《刑法》第205条之一的规定，虚开第205条规定以外的其他发票，情节严重的构成虚开发票罪。增值税专用发票作为可以用以抵扣进行税额的发票，因刑法第205条规定之严苛，已经为多数药企熟知并重视。但通过虚开发票方式列支销售佣金，部分药企及销售人员仍缺乏风险管控意识。

　　通过中国裁判文书网的数据，我们发现虚开增值税普通发票在刑事案件中出现的频率逐步上升，这个医药行业中秘而不宣的做法，足以引起广大药企重视。我们建议，在药企日常税务风险自查过程中，专门对增值税普通发票的真实性、关联性、合法性进行审查，确保税前扣除凭证的合规。

为了维护企业、投资者、国家税收利益，规范企业会计核算与会计信息披露（会计报告），国家需要建立统一的会计核算和财务信息披露制度。《企业会计制度》和《企业会计准则》（以下简称会计制度（准则））均为财政部制定并公布的在全国范围内实施的行政规范性文件。企业应遵循会计制度（准则）制订的规则、方法、程序，把会计处理建立在真实、合理、公允的基础之上反映企业经济活动。会计制度（准则）是各项税收政策的基石，各项税收政策离不开企业会计制度（准则）。财务会计核算资料是税收征管的基础资料。税收政策和会计制度（准则）类似于“皮”与“毛”的关系。真实、合理、公允是会计制度（准则）和税收政策的共同的灵魂。因为制度规定不同，遵循不同的原则，规范不同的对象、内容，会计制度（准则）和税收政策的纳税差异在所难免。

　　营改增财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第八条规定，纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。会计制度与会计准则的变更与实际运用对企业税收的影响是深刻。营改增财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第八条规定，纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。企业不按规定进行会计核算及违反会计制度会计准则的行为可能给企业带来一定的税收风险。

　　会计制度（准则）的变更会引起相关税收政策的变更。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。文件规定开发企业销售房屋缴纳的印花税不能在土地增值税前扣除。2016年12月，财政部为进一步规范营改增会计处理，促进财税[2016]36号文的贯彻落实，重新制定了《增值税会计处理规定》。《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》(财会[2016]22号)第二条账务处理（二）销售等业务的账务处理规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。此规定从2016年5月1日起施行。

　　财会[2016]22号从会计制度上废除了财税字[1995]48号第九条。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题明确规定，营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。70号公告是“残缺的”，仅仅列举了城建税、教育费附加。地方教育附加、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税、水利基金等，可不可以在土增税前扣除？房地产开发新项目预预缴的城建税、教育费附加能够容易按项目区分。如果一个开发企业同时开工多个项目，预售期取得的增值税进项抵扣不分项目、混合进行，如何准确核算单个开发项目应负担的增值税，就需要按会计制度（准则）规定定向核算，这可能会成为一个难题。

　　税法无明文禁止，就应以会计制度（准则）规定为准。因此，陕西华浩税务师事务所认为，营改增后，地方教育附加、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税、水利基金等按规定计入营业税金及附加科目，可以在土地增值税前扣除。以上观点应当与主管税务机关进行沟通，应当听取、遵照当地主管税务局的意见。

根据《财政部 国家税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第八条规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　2019年10月，大部分纳税人迎来第一个增值税留抵退税期，笔者接到纳税人咨询，在收到退税的同时，是否可以申请退还相关的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加呢？

　　笔者将增值税退税分为4种情形进行举例列举，其中留抵退税不退附加，但可以从后续计税依据中抵税。

　　一、享受即征即退、先征后退、先征后返等优惠政策

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税、消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税[2005]72号）规定：对三税（增值税、营业税、消费税，下同）实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随三税附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。

　　例1：

　　A软件企业为位于市区的增值税一般纳税人，销售自行开发的软件产品，按13%缴纳增值税，2019年9月取得销售额（含税）50万元，当月购进生产材料取得增值税专用发票20万元，票面注明的税额为2.6万元。当月除雇员工资外无其他开销。

　　根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）第一条第一项规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率（现为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　此时A企业应纳增值税税额＝50÷1.13×0.13-2.6＝3.15（万元）

　　应纳城建及教育附加＝3.15×（7%＋3%）＝0.32（万元）

　　应即征即退的增值税额＝3.15-50÷1.13×3%＝1.82（万元）

　　此时不退还城建及教育附加。

　　二、2019年10月以后的留抵税额退税

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策的通知》（财税〔2018〕80号）规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。

　　例2：

　　A房地产企业为位于市区的增值税一般纳税人，销售自行开发的房地产，2019年3月底无留抵税额。2019年4月末留抵税额为20万元，此后每个月均取得进项且无销售额，A公司纳税信用等级为B级，且未享受即征即退、先征后返优惠政策，未因偷税被处罚，也不涉及出口退税及虚开发票。2019年9月底，留抵税额为55万元，其中50万元为增值税专用发票上注明的可抵扣进项，5万元为取得旅客运输服务电子普通发票上注明的税额。

　　此时A企业可申请退还的留抵税额＝增量留抵税额×进项构成比例×60%＝55×50÷55×60%＝30（万元）

　　此时不退还城建及教育附加，但在10月及后续所属期申报税款时，可以按应纳增值税税额减去30万元的余额，作为计算缴纳城建及教育附加的依据。

　　三、出口退税

　　根据《财政部关于城市维护建设税几个具体业务问题的补充规定》（财税字[1985]143号）第三条第一款规定，对出口产品退还产品税，增值税的，不退还已纳的城市维护建设税。

　　例3：

　　A自营出口生产企业为位于市区的增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税率为10%。2019年9月，购进原材料一批，取得增值税专用发票，注明的进项税额34万元，已验收入库。上期留抵税额6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，出口货物销售额折合人民币200万元。

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税率）＝200×（13%－10%）＝6（万元）

　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-留抵税额＝100×13%－（34-6）－6＝-21（万元）

　　出口货物“免、抵、退”税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额＝200×10%＝20（万元）

　　当期应纳税额-21万元，免抵退税额20万元，应退税额为20万元，剩余1万元（21-20）作为留抵税额结转下期抵扣。

　　此时附加税费不能退还。

　　四、其他原因多缴纳税款退税

　　多缴纳税款是否可以退税目前没有明确规定，但并无禁止性规定，根据《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　多缴增值税导致多缴纳的附加税也属于税收征管法所规定的多缴纳税款，没有禁止性规定的情形下，应可随增值税一同退还。

　　根据财税字[1985]143号文件第三条第二款规定，对由于减免产品税，增值税，营业税而发生的退税，同时退还已缴纳的城市维护建设税。此处的减免不包括出口退税、先征后返、先征后退、即征即退，基本只剩下直接减免，但直接减免的情况下，增值税根据减免后的金额入库，而城建及附加根据实缴增值税金额计算入库，按理说不存在退税的情形。因此，笔者理解，此处的减免可能存在两种情况，一是由于新发布的优惠政策溯及既往，导致过去多缴税的企业申请退税；二是纳税人政策理解不到位导致未享受优惠，从而对多缴纳税款申请退税。

　　综上所述，笔者认为从征管法规定及财税字[1985]143号文件第三条第二款规定的可以确定除出口退税、先征后返、先征后退、即征即退、留抵退税外的增值税多缴纳退税，可以一并退还三项附加税费。

　　例4：

　　A投资企业为位于市区的增值税小规模纳税人，2019年9月，取得一笔符合条件的居民企业之间的股息红利100万元，出纳人员填列申报表时，误将该股息红利认定为金融商品转让收益，按5.66（100÷1.06×6%）申报缴纳了增值税，随之入库的城建税及教育费附加为0.57万元。2019年10月，A公司发现该问题，向税务机关申请退还多缴的税款，税务机关应予以退还5.66万元增值税及0.57万元的附加税费。

一、案例简介

　　1、基本事实

　　2012年8月至2013年3月间，被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为人民币1600余万元，涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵伟作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘会洋作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。

　　2、一审判决：犯虚开增值税专用发票罪

　　法院判决：一、被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金。二、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪，均判处有期徒刑十年六个月。三、责令被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，移交税务机关补缴税款。四、被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司对于因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款负连带退缴责任。

　　3、二审判决：犯非法购买增值税专用发票罪

　　判决如下：一、撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。二、合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金。三、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑两年六个月。四、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。五、继续追缴北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司人民币四百七十五万元作为违法所得予以没收。

　　二、法院观点

　　一审判决定性为虚开增值税专用发票罪，二审判决定性为犯非法购买增值税专用发票罪；前者判处有期徒刑十年六个月，后者判处有期徒刑两年六个月。不论是案件定性还是处罚结果，差异可说是天壤之别。问题的关键就在于，如何区别虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

　　我们先来看看，北京市第二中级人民法院的重要评述。

　　1、增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

　　但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。

　　最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

　　2、在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

　　非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。

　　非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

　　三、有何区别？

　　通过对比《刑法》第二百零五条与第二百零八条，可知：犯虚开增值税专用发票罪，最高可判处无期徒刑；犯非法购买增值税专用发票罪，最高只可判处五年以下有期徒刑。这是从法定处罚结果来看的，并未涉及两罪的核心区别。实务中，还有一种观点，认为虚开增值税专用发票一定是购买的填写完毕增值税专用发票（不论真假），而非法购买增值税专用发票一定是购买的真的空白增值税专用发票。这也是表现，未涉及两罪的核心特征。通过上述案例二审发票评析，结合本人实务经验。个人认为，两罪有如下四大区别：

　　1、目的犯与行为的区别。认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。而非法购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。

　　2、侵害对象不同。虚开增值税专用发票侵犯的是增值税专用发票内容如实开具制度，非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是增值税专用发票领购制度。所以，《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。第十五条规定，需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。

　　3、经济收益不同。虚开增值税专用发票罪并不要求开票方有获得直接的经济收益，但至少受票方得有骗取国家税款目的，且客观上也造成了国家税款损失。非法购买增值税专用发票犯罪则要求购买方至少认知到会获得超过购买发票费用金额的发票经济收益。

　　四、延伸思考

　　如果是非法购买增值税普通发票，会构成刑事犯罪吗？首先，非法购买增值税普通发票，在《刑法》没有被确定为一种罪名。根据罪行法定原则，可说其不构成犯罪。其次，虽然没有所谓的“非法购买增值税普通发票罪“，但对于出售方，《刑法》第二百零九条规定，会涉嫌触犯非法出售发票罪。至关重要的是，《刑法》第二百零五条之一有规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。如果非法购买增值税普通发票的目的是具有骗取国家税款，客观上也造成了国家税款损失。此时，也构成虚开发票罪。

　近日，财政部、国家税务总局发布的《关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第90号，以下简称90号公告）明确，自2019年9月1日起，纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。同时，90号公告对《财政部 国家税务总局关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》（财税〔2015〕78号，以下简称78号文件）以及《财政部 国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号，以下简称73号文件）的相关规定进行了调整。

　　一、变化：两类产品即征即退政策调整

　　1、新增纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退优惠，是90号公告最大的亮点

　　90号公告第一条规定，自2019年9月1日起，纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。

　　据悉，磷石膏是在磷酸生产中，用硫酸处理磷矿时产生的固体废渣，其主要成分为硫酸钙。它主要用于制作硫酸联产水泥、水泥缓凝剂、磷石膏建材等方面，但因天热石膏来源较多，综合利用成本较高，磷石膏利用在经济上不占优势，导致我国对磷石膏的综合利用率不足40%。目前，我国磷石膏年产量约7500万吨，大量磷石膏长期堆存，不仅占用土地，而且存在较大环境安全隐患。为有效降低综合利用成本、加快推动投资利用，90号公告规定销售自产磷石膏的纳税人享受增值税即征即退优惠。

　　同时，90号公告对磷石膏资源综合利用产品的范围进行了明确的规定。磷石膏资源综合利用产品，包括墙板、砂浆、砌块、水泥添加剂、建筑石膏、α型高强石膏、Ⅱ型无水石膏、嵌缝石膏、粘结石膏、现浇混凝土空心结构用石膏模盒、抹灰石膏、机械喷涂抹灰石膏、土壤调理剂、喷筑墙体石膏、装饰石膏材料、磷石膏制硫酸，且产品原料40%以上来自磷石膏。

　　2、调高利用“废玻璃”生产销售“玻璃熟料”的增值税即征即退率，是90号公告的另一重要内容

　　78号文件附件《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》规定，利用“废玻璃”生产销售满足条件的“玻璃熟料”，增值税即征即退50%。90号公告第二条规定，自2019年9月1日起，“废玻璃”项目的退税比例由50%提高至70%。举例来说，A公司利用“废玻璃”生产销售“玻璃熟料”月缴纳增值税100万元，2019年9月1日前增值税即征即退50万元；2019年9月1日起，可以退税70万元。

　　二、注意：享受退税优惠条件发生变化

　　值得注意的是，90号公告修改了纳税人享受增值税即征即退优惠的条件。

　　销售自产的新型墙体材料、综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，是相关纳税人享受增值税即征即退优惠的条件之一。“禁止类”改为“淘汰类”，实则是表述更加准确，据笔者了解，自《产业结构调整指导目录（2005年本）》（国家发展和改革委员会令第40号）首次公布以来，国民经济产业的具体分类为：鼓励类、限制类以及淘汰类等三类，没有所谓的“禁止类”。为此，90号公告作了相应修订。

　　此外，73文件和78号文件规定，销售自产的新型墙体材料、综合利用产品和劳务，不得属于环境保护部（现生态环境部）《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。何为“高污染、高环境风险”产品？90号公告第四条明确，“高污染、高环境风险”产品是指在《环境保护综合名录》中标注特性为“GHW/GHF”的产品。而环境保护部发布的《环境保护综合名录》，将“高污染、高环境风险”产品被标识为“GHW”“GHW/GHF”、“GHF”三类。90号公告将“GHW”和“GHF”两类产品剔除，缩小了“高污染、高环境风险”产品范围，扩大了纳税人可享受增值税即征即退优惠的范围。

　　值得注意的是，90号公告第一条规定，纳税人适用磷石膏资源综合利用增值税即征即退政策的其他有关事项，按照财税〔2015〕78号文件执行。所以，销售自产磷石膏资源综合利用产品增值税即征即退也要遵守78号文件相关退税条件、独立核算要求、公示期限以及特定行政处罚取消退税等规定。

　　三、提示：纳税人需做好衔接管理工作

　　90号公告自2019年9月1日起实施，但其正式发布时间为2019年10月24日，考虑到即征即退按月申报、按月审核、按月办理，笔者建议相关纳税人，相关纳税人需要尽快按78号文件第二条规定，提交销售综合利用产品和劳务不属于禁止类项目书面声明材料，2019年9月增值税申报表等资料，以便税务机关按程序完成相关审核手续。

　　与此同时，78号文件第五条规定，纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额。未单独核算的，不得享受增值税即征即退政策。考虑到90号公告的公布时间较晚，纳税人需尽快补充、独立核算2019年9月的自产磷石膏资源综合利用产品的销售额。否则，2019年9月则不得享受相关增值税即征即退优惠。

　　需要关注的是，90号公告对此前规定的“高污染、高环境风险”产品进行了限定，即只限“GHW”“GHW/GHF”“GHF”三类中的标识为“GHW/GHF”的产品。生产“GHW”“GHF”产品的纳税人，自90号公告施行之日起，在满足其他条件的情况下，可以申请相应的增值税即征即退优惠。所以，相关纳税人需尽快去主管税务机关提交资料，完成备案手续。

　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）规定，国内旅客运输服务中的旅客，仅限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。

　　实务中，如果员工和分公司签订了劳动合同，工资在分公司发放，该员工发生的国内旅客运输服务可否在总公司抵扣增值税？

　　一、分公司就地缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号）规定，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　和企业所得税不同，分支机构属于增值税独立纳税主体，如果分公司就地缴纳增值税，则分支机构只能就分支机构的销售额和可抵扣进项税额计算分支机构应该缴纳的增值税，分支机构如果当期进项税额大于销项税额，该差额部分也不能抵减总公司当期应纳增值税额。

　　因此，在分公司就地缴纳增值税的情况下，分公司员工发生的国内旅客运输服务，不能在总公司抵扣增值税。

　　二、分公司不就地缴纳增值税

　　（一）总分机构不在同一县市，但在同一地区

　　总分机构不在同一县市，但在同一省区内，总分机构的增值税该如何缴纳呢？

　　《财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税[2012]9号）规定，固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

　　如果在同一地区的总分机构经过审批后，由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税，分支机构无需就地缴纳增值税。总公司申报的销项税额实际上就是总分机构的合计对外销售所对应的销项税额，可抵扣的进项税额实际就是总分机构共同发生的符合政策要求的合计对外采购所对应的进项税额。

　　因此，在总分机构在同一地区，且总分机构汇总向总机构所在地申报缴纳增值税的情况下，分支机构员工发生的国内旅客运输服务，可以在总机构抵扣增值税。

　　（二）总分机构不在同一地区

　　总分机构不在同一地区，一般情况下，增值税由总分机构分别就地缴纳。但也并非绝对如此，以下情形就是例外。

　　1、总机构负责开户、收款、开票

　　按照《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》的规定，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

　　依据上述规定，总分机构满足上述情形，所有收入均应在总机构所在地缴纳增值税。与此对应，分支机构发生的各项支出所对应的进项税也应在总机构抵扣。

　　因此，在这种情况下，分支机构发生的与总机构收入匹配的进项税额（包括分支机构员工发生的国内旅客运输服务对应的进项税额），就可以在总机构进行抵扣。

　　2、分支机构属于不具有主体生产经营职能，且不需在当地缴纳增值税的产品售后服务中心、内部研发中心、仓储中心等

　　这种情况在实务中也比较常见，公司为了节约成本，在不同地区设立不具有生产经营职能的产品售后服务中心、内部研发中心、仓储中心等，不需在当地缴纳增值税。

　　在这种情况下，该类分支机构只是成本中心，没有收入发生，无需再当地缴纳增值税，其发生的与总机构收入匹配的进项税额（包括分支机构员工发生的国内旅客运输服务对应的进项税额），也可以在总机构进行抵扣。

近日连续接到网友关于增值税增量留抵退税问题的咨询：

　　甲网友提问：

　　增值税进项留抵退税的，按文件要求是增值税申报期内申请。现在是11月报10月增值税，应该是先做退税申请，还是先把10月的增值税申报后，再做进项留抵退税的申请？

　　我们3月是有缴税的，也就是3月留抵为0。4月有留抵6万，累计至9月留抵54万，至10月留抵52万，（4-10月每月留抵金额均大于0.）——那么11月申请10月的增量留抵时，是按52万计算，还是按52万-6万（4月留抵金额）=46万计算呢？

　　这里的计算，1、每次申请只能申请连续6个月的，2、还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）？哪种正常呢？

　　现在要申请增值税增量留抵退税，应该申请的是52-0=52为计算基数，还是54-0=54为计算基数

　　网友乙：

　　老师啊，我遇到了一个问题，实在想不通，请赐教。

　　......我有一户去年注册登记的企业，由于建造厂房自2019年3月起每月都产生大量增值税留抵税额，......我请示了我们单位的法规科，答复说明年信用等级评B以上才可以办理退税。

　　这家企业如果明年符合退税条件，我对连续6个月所属起的起始时间有疑问，暂时没得到准确答复，这个问题太困扰了。

　　我是这么理解的：明年只要连续所属期不重复计算，这个企业可以计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份，由于没有权威答复，我实在拿不准，所以请老师百忙之中指点一下，谢谢您！

　　网友丙提问：

　　某企业2019年3月留抵税额是180万元，4月至10月留抵税额分别是200万、190万、210万、200万、190万、230万、240万，所有进项税额都是专票抵扣！该企业11月份能退税多少金额？

　　到11月申报10月税后能退税多少？

　　进项都是专票，进项构成比例100%

　　税局说240-200=40万小于50万不能退

　　税局那位管退税的领导跟我这样说：9月减3月、10月减4月、11月减5月

　　网友丁提问：

　　是不是4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退？

　　网友戊提问：

　　留抵退税必须在符合条件的次月办理退税吗？如果4-9符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理行吗？

　　简单归纳一下，这几位网友提的问题主要有两个：

　　第一，计算允许退还的增量留抵税额时，何为“增量留抵税额”。

　　增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。也就是，将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵，不管何时申请退还增量留抵税额，其增量留抵税额均是以每期（月度、季度，下同）留抵税额与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额。

　　这里计算增量留抵税额，有两个用途（即用于考察是否符合两个条件），其一，考察办理申请退税时上期期末的增量留抵税额，看其是否高于或等于50万元，如低于50万元，则不符合退税条件；其二，考察办理申请退税时上期起往前连续六个月（按季纳税的，连续两个季度，下同）的每期增量留抵税额是否大于零元，只有连续六个月增量留抵税额均大于零才符合条件，如果中间任何一期的期末留抵税额低于或等于2019年3月底的期末留抵税额，就不符合退税条件。需要再从增量留抵税额大于零的那一期开始考察往后连续六个月的增量留抵税额是否大于零。

　　第二，还有部分人没有真正搞清楚留抵税额究竟是怎么回事。也就有了上述网友所问“每次申请只能申请连续6个月的，还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）”“4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退”“计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份”这些问题，以及“如果4-9月符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理”这样的问题。

　　增值税期末留抵税额，是增值税一般纳税人已缴纳但未抵扣完的增值税进项税额。留抵税额是个时点数，会随着增值税一般纳税人每一期的申报情况发生变化。

　　我们所说的期末留抵税额退税，退还的就是上期的期末留抵税额，当然，实际退税是经过计算后的允许退还的增量留抵税额。至于上上期乃至以前每期的期末留抵税额，会随着该期的下一期的应纳税额的计算而变化，融合在下期的应抵扣税额中，可能全部抵扣了，也可能形成新的留抵。因此，不存在什么几期的留抵税额这一说法，就像纳税人的利润额一样，是个滚动的变数。

　　例如，6月份留抵税额是6万元，7月份可能变成8万元，8月份可能变成0元（不仅没有留抵税额，还实际缴纳了增值税），到了9月份又产生新的留抵税额3万元，10月份留抵税额4万元。此时，10月份的4万元留抵税额是包括了9月份那3万元留抵税额的。也就是，10月底，该纳税人的实际留抵税额就是4万元，而非其他金额。

　　关于留抵退税政策中“连续六个月”的表述，只是允许退税的一个条件，需要以连续六个月的增量留抵税额是否大于零，来考察是否符合退税条件。不存在什么退还六个月或几个月的期末留抵税额这一说法。退还的就是办理申请退税手续的上期期末留抵税额。

　　这也就是为什么满足条件的纳税人提交留抵退税申请必须在先办理了上期增值税纳税申报（最终确定上期期末留抵税额的金额），且应在申报期完成的原因。就是为了避免对退税数额计算和后续核算产生影响。

　　总的来讲，增值税期末留抵税额退税制度中的“连续六个月”是指纳税人可以从2019年4月以后的任何一个月开始计算连续六个月（2个季度），比如5月到10月，6月到11月等等。既不限定哪六个月，但也必须是连续六个月。同时，已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，即任何一个月（季度）在计算“连续六个月”时不能计算两次。

　　符合退税条件的纳税人，只能以申请退税时的上期期末增量留抵税额（与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额）来计算允许退还的增量留抵税额，再无其他。

　　注：本文所述增值税增量留抵退税，系指适用税务总局2019年第20号公告的留抵退税，不涉及“部分先进制造业”留抵退税政策。

　【事项名称】

　　税收减免核准

　　【申请条件】

　　符合核准类税收减免的纳税人，提交核准材料，提出申请，经依法具有批准权限的税务机关按规定核准确认后方可享受。未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受。

　　【设定依据】

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条第一款

　　【办理材料】

　　*温馨提示：以下报送材料中未注明份数的均为1份。

　　1.其他地区地震受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　2.其他自然灾害受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011605，政策依据：中华人民共和国个人所得税法）

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）

　　3.地震灾害减免资源税（减免性质代码：06011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　4.事故灾害等原因减免资源税（减免性质代码：06129902，政策依据：中华人民共和国资源税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　5.企业纳税困难减免房产税（减免性质代码：08019902，政策依据：国发〔1986〕90号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人实际使用房产的材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　6.纳税人困难性减免城镇土地使用税优惠（减免性质代码：10129917，政策依据：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人使用土地的文件原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　7.普通标准住宅增值率不超过20%的土地增值税减免（减免性质代码：11011704，政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开发立项及不动产权属资料复印件。

　　（4）土地增值税清算报告。

　　（5）相关的收入、成本、费用等相关材料。

　　8.因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产免征土地增值税（减免性质代码：11129902，政策依据：财税〔2006〕21号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府依法征用、收回土地使用权文件复印件。

　　9.因国家建设需要依法征用、收回的房地产土地增值税减免（减免性质代码：11129905，政策依据：中华人民共和国土地增值税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府征用、收回土地使用权补偿协议复印件。

　　【办理地点】

　　可通过办税服务厅（场所）、电子税务局办理，具体地点和网址可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理机构】

　　主管税务机关

　　【收费标准】

　　不收费

　　【办理时间】

　　本事项办结时限由省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局确定。

　　【联系电话】

　　主管税务机关对外公开的联系电话，可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理流程】

　　【纳税人注意事项】

　　1.纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。

　　2.文书表单可在省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“下载中心”栏目查询下载或到办税服务厅领取。

　　3.纳税人使用符合电子签名法规定条件的电子签名，与手写签名或者盖章具有同等法律效力。

　　4.纳税人提供的各项资料为复印件的，均需注明“与原件一致”并签章。

　　5.税务机关对核准类减免税的审核是对纳税人提供材料与减免税法定条件的相关性进行审核，不改变纳税人真实申报责任。

　　6.纳税人在减免税书面核准决定未下达之前应按规定进行纳税申报。纳税人在减免税书面核准决定下达之后，所享受的减免税应当进行申报。

　　7.纳税人享减免税的情形发生变化时，应当及时向税务机关报告，税务机关

　　对纳税人的减免税资质进行重新审核。

　　8.纳税人享受核准类减免税的，对符合政策规定条件的材料需留存备查。

　　9.纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或者采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征管法有关规定予以处理。

　　10.最新减免税政策代码可在国家税务总局“办税指南”栏目查询。

问题内容：

　　企业以前年度购进的固定资产，选择年限平均法计提折旧在企业所得税前扣除。在2019年，可否根据《财政部 税务总局公告2019年第66号》的精神，在2019年选择缩短折旧年限或加速采取加速折旧的方法，在企业所得税前扣除折旧费用（不是一次性扣除）？

　　答复机构：税务总局深圳市税务局

　　答复时间：2019-11-18

　　答复内容：

　　国家税务总局深圳市税务局12366呼叫中心答复：您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）第一条规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。若您企业是符合该规定条件的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

　　财税微波评论：

　　1、提问的内容还是没有表达清楚，应该问在2019年之前年份，已经投入使用的固定资产，一直使用年数平均法在企业所得税前扣除折旧费用，可否在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用。（这个问题就是我问的）

　　2、从深圳局的回复，请读者诸君判断，企业可否对该固定资产（2019年之前投入使用，按年限平均法在企业所得税前扣除折旧费用）在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用？

　　答复机构：青岛市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　青岛市12366纳税服务中心答复：尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定：“一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。该文件指是全部制造业。

　　根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)规定：“一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

　　(一)由于技术进步，产品更新换代较快的；

　　(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的。”

　　答复机构：宁波市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　宁波市12366呼叫中心答复：制造业适用加速折旧政策的固定资产是制造企业新购进的固定资产。您说的情况不符合该条件。

餐饮和外卖的流转税争议在营业税时代就一直存在。按照原先的《营业税税目注释（试行稿）》，“饮食业”是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。即如果要按饮食业缴纳营业税，必须在提供饮食的同时提供饮食场所。因此，我们原先都这么说，国税局和地税局上街去管早点摊的零散税收，如果这个早点摊就是卖包子豆浆，那属于外卖，缴纳增值税，由国税局管。如果这个外卖摊在旁边摆两张桌子和板凳，那就是既提供饮食，也提供饮食场所，应该按饮食业缴纳营业税，这个就归地税局管。

　　实际上，这个划分还不足够。比如，星巴克的咖啡店都有桌子和椅子，如果严格对照政策，别人点咖啡不打包，要坐下来喝，那就属于饮食业。如果打包带走，那就属于外卖。

　　“营改增”后，这个问题实际上还是存在，因为饮食业是按照餐饮6%缴纳增值税，而外卖是按照货物销售13%缴纳增值税。此时，纳税人在实际工作中应该如何区分呢，你总不能要求星巴克在划分营业额时，一定要区分堂食和打包，对于堂食的按6%缴纳增值税，打包的按13%缴纳增值税。如果别人点咖啡的时候要打包，实际拿了又坐下来喝了，这该怎么办。

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这条规定非常好。比如我开的一家牛肉锅贴店，有堂食，同时还在店外面专门开了一个外卖窗口。在原来营业税下，这个专门的外卖窗口的销售仍然是应该缴纳增值税，而不是营业税。但是，在增值税下就简单了，按照140号文，只要我是提供餐饮服务的纳税人，外卖食品都是按餐饮服务缴纳增值税，省的区分了。

　　同样，星巴克也不要去区分堂食和打包，都是按餐饮服务。另外，现在星巴克和瑞幸咖啡一样，也提供线上咖啡的外卖，鉴于星巴克和瑞幸都是提供餐饮服务的纳税人，那这些外卖咖啡按140号文也是按照餐饮服务6%缴纳增值税。

　　另外一个有意思的故事则来自于必胜客。必胜客分为两个系列，一个是“必胜客欢乐餐厅”，另外一个是“必胜宅急送”。对于“必胜客欢乐餐厅”大家肯定没有争议，他既提供食品，也提供餐饮场所，按6%缴纳增值税是毫无疑问的。但是，“必胜宅急送”实际属于外卖，消费者直接在线点单后，直接外卖配送。不管是按照原先营业税的规定，还是营改增后的36号文的规定，“必胜宅急送”似乎应该按照货物销售缴纳增值税才是应该的。

　　但是，在原先营业税下，总局专门给广东省国税局发过一个文件：国税函[2009]233号。该文规定：百胜餐饮（广东）有限公司主要经营中西餐饮服务、制作餐厅食品及冷热饮料，其设立非独立核算分支机构从事“必胜宅急送”业务，提供餐饮食品的送餐服务，其营业范围、食品制作工艺、操作流程及原材料成本构成与传统餐饮服务基本相同。因此，对该公司取得的餐饮食品送餐收入不征收增值税，应征收营业税。

　　但是，这个文件在营改增后如何过渡呢？如果“必胜宅急送”就是欢乐餐厅提供的，则140号文可以解决问题，即提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。但必胜客会设立非独立核算的分支机构，专门提供“必胜宅急送”，分公司是独立的增值税纳税人（虽然可以申请汇总纳税）。此时，这个分公司不提供餐饮服务，外卖是按货物还是餐饮缴纳增值税呢？即原先营业税下的233号文如何过渡。

　　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）出台就解决了“必胜宅急送”的问题了：

　　纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　“必胜宅急送”食品都是现场制作的，同时外卖是直接给消费者的，这个也是按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这里要注意，什么样的外卖按货物销售缴纳增值税，什么样的外卖按餐饮服务缴纳增值税，31号文要同时把握两点：一个是现场制作，另一个是直接销售费给消费者，两个缺一不可。

　　比如，我原先上班时对于东航食品是按餐饮缴纳营业税还是按销售缴纳增值税有过争议。现在按照31号文，航空食品配餐公司则应该按货物销售缴纳增值税。为什么呢？虽然航空食品配餐公司配的餐都是现场制作的的食品，但是他不是直接销售给消费者的，是销售给航空公司的，然后由航空公司在提供旅客运输服务时才以混合销售方式提供给消费者，这个就不按餐饮服务缴纳增值税，而是按客运服务缴纳增值税。

　　但是，对于学生餐配餐公司，是按照货物销售还是餐饮服务缴纳增值税则不是十分清晰。你究竟认定为学生餐配餐公司是直接向学生销售现场制作食品，从而按餐饮服务缴纳增值税呢？还是配餐公司是销售食品给学校，再由学校给学生提供食品呢？这个可能就有不同认识。

　　31号文对于DQ冰淇淋、喜茶等奶茶店就是利好，以前可能要至少摆几张桌子椅子，混个提供一下餐饮场所才可能按6%，按照31号公告，则桌子椅子都免了，现场制作销售食品给消费者，不管是否有场所，都是餐饮6%。

　　虽然有了140号文和31号公告，但到了征管实际中，争议还是会存在：

　　比如同样是卖面包的店，像85度C、面包新语等在现场都有制作场所，直接给消费者销售现场制作食品，这些按餐饮服务缴纳增值税没有疑问。但是，对于元祖、克莉丝汀呢，他们没有现场制作场所，现场销售的都是后台集中制作好的包装食品。此时，按照31号公告就不能按餐饮服务缴纳增值税。但是，如果我们让元祖、克莉丝汀在店里摆几张桌子和椅子，可以给别人买了食品后坐下来吃，此时不就可以按照140号文的规定，提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。所以，如果你觉得按货物销售缴纳增值税不核算，希望按6%缴纳增值税，请你至少放一张桌子和椅子就OK。

　　同时，对于什么是现场制作，这个往往也会导致争议：

　　类似于现在的罗森超市就是一个例子。正常超市都应该按货物销售缴纳增值税。但是罗森超市销售食品会提供现场加热服务，同时这类超市也会销售现场加工的撸串，这些算现场制作吗？对于那这类包子、卤串、现磨咖啡等食品的销售，罗森可否按照餐饮服务缴纳增值税呢？同时，鉴于罗森超市提供这些现场加工热食，我们看到一些超市也开始放置一些桌椅供客人坐下来吃，此时，这些超市是否可以把大部分即食的食品品销售从按货物缴纳增值税变为按餐饮缴纳增值税呢？（当然你不可能把洗发水、咖啡豆的销售按餐饮服务，毕竟这个不是你开袋就能吃的）

　　同样，31号文发布后，马云的“盒马鲜生”也可能要改一下系统来降低税负了。“盒马鲜生”提供食品现场加工服务，同时也提供桌椅供消费者吃。这部分“盒马鲜生”单独收银结算，肯定是按餐饮服务缴纳增值税。但是，我们看到，“盒马鲜生”也有现场加工好的食品，比如现场制作后打包好的馄饨、蛋糕、海鲜，放在盒子中销售，这部分客户在收银时一起结算的，估计原先都是按货物销售缴纳增值税了。那按照31号文，这部分现场制作食品并直接销售给消费者，可以按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　再比如，我开了一家卤菜店，由于门面小，无法现场制作。我在家里加工好后，拿到门面去卖，现场只是做一个切割和分装，这个是否算现场制作，这是按餐饮缴纳增值税还是按货物呢？

　　所以，餐饮和外卖中的增值税趣事，随着商业模式的不断演进，各种争议仍然会出现，大家好好设计自己的商业模式，税收筹划还是有大空间。毕竟在针对终端消费者环节不存在进项转移抵扣，按6%缴纳增值税和按13%缴纳增值税，省下来的都是真金白银。

增值税想必大家都不会陌生，然而实务中，诸如一般纳税人能否用进项留抵税额抵减增值税欠税？发生资产重组原一般纳税人增值税留抵税额能否结转到新纳税人处继续抵扣？类似这种特殊情形您是否清楚呢？接下来，小编就为您梳理增值税留抵税额的5种特殊处理情形。

　　情形一、一般纳税人注销时留抵税额的处理

　　一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　政策依据:《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条

　　情形二、一般纳税人拖欠增值税税款且有留抵税额时的处理

　　增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　用增值税留抵税额抵减查补税款欠税相关账务处理如下：

　　纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：

　　1.增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　2.若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　政策依据：《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）第一条

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）第二条。

　　情形三、发生资产重组时增值税留抵税额的处理

　　增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　例如，甲公司与A公司均属增值税一般纳税人，2019年10月两家公司签订了资产重组协议，根据协议规定，甲公司应将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司并按程序办理注销税务登记相关手续。在办理注销登记前甲公司尚有增值税留抵税额15万元。那么，甲公司增值税留抵税额可以结转至A公司继续抵扣。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条

　　情形四、增值税一般纳税人转为小规模纳税人时留抵税额的处理

　　转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　尚未申报抵扣的进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”时：

　　1.转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。已经取得的海关进口增值税专用缴款书，经稽核比对相符的，应当自行下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　2.转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，转登记纳税人在取得上述发票以后，应当持税控设备，由主管税务机关通过增值税发票选择确认平台（税务局端）为其办理选择确认。尚未取得的海关进口增值税专用缴款书，转登记纳税人在取得以后，经稽核比对相符的，应当由主管税务机关通过稽核系统为其下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　政策依据：《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第四条

　　情形五、增值税期末留抵税额退税时的处理

　　（一）自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　（二）自2019年6月1日起，同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额:

　　1.增量留抵税额大于零；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

　　所称部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局海 关总署公告2019年第39号）第八条

　　《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）第一条、第二条、第四条

　一、异常增值税扣税凭证的包含经历了广-窄-更广的过程

　　1、税总发[2015]148号把“因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的取得和开具的增值税发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人的，无论是开进来的还是开出去的都是异常凭证。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)规定，因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的，纳税人主动联系主管税务机关之前，主管税务机关可通过增值税发票系统升级版暂停该纳税人开具发票，并将其取得和开具的增值税发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证）范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统。主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税抵扣规定的，一律作进项税转出。

　　2、国家税务总局公告2016年第76号把“走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票”列为异常凭证。通俗点说就是找不到人，同时经营期间虚假购销、生产与申报的，其所对应属期开出的发票才是异常凭证。

　　《国家税务总局关于印发&<异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)&>的通知》（税总发〔2017〕46号）明确自2017年4月28日起，《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》(税总发[2015]148号)废止。同时规定本操作规程所称异常凭证，是指按照国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，列入异常增值税扣税凭证范围的增值税专用发票。

　　国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定，（一）走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　3、税务总局公告2019年第38号在国家税务总局公告2016年第76号规定的异常凭证的基础上新增了五种情形的异常凭证。通俗点说就是失控票、非正常户未申报票或已申报未缴税的增值税专用发票、比对不通过的发票、涉嫌虚开的发票、未缴消费税的发票、走逃企业虚假购销生产申报期间开的票、在上家开进来超过一定比例异常进项票期间开出的发票。特别是最后一种情形，最坑了，以后要像“打麻将”一样，要盯住上家，别让自家糊了。

　　自2020年2月1日起施行的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。（五）属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　二、异常凭证的处理不需要转稽查部门处理，由管理部门直接处理。

　　1、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发[2004]123号）规定，增值税失控发票快速反应机制是依托现有防伪税控系统网络版软件，并对其功能延伸拓展，以日为单位进行失控发票数据采集和更新，通过认证发票数据与失控发票数据双向比对，及时发现属于失控发票的增值税专用发票抵扣联（以下简称“抵扣联”），并转稽查部门处理，达到快速反应、防范不法分子利用失控发票骗取抵扣税款的目的。

　　2、税务总局公告2019年第38号废止了《增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题》（国税函[2006]969号）第一条第二项规定，属于“重复认证”、“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”、“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。

　　3、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函[2007]517号）规定，各地税务机关要严格按照《国家税务总局关于修订印发〈增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）〉的通知》（国税发[2004]43号）和《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）规定的失控发票范围采集失控发票数据，不得擅自扩大失控发票的范围。对于一些尚未办理增值税纳税申报或缴纳税款的企业，应当按照“一窗式”管理流程进行严格核查处理，只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照上述规定将其发票列为失控发票。对于擅自扩大范围采集失控发票数据的，要严格追究相关人员及部门领导的责任。

　　4、税务总局公告2019年第38号废止了《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定，购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。

有观点认为：“根据《企业所得税法》第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人”，“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。据此，个体工商户、个人独资企业以及合伙企业不是企业所得税的纳税义务人，因而也就不能享受固定资产加速折旧政策。”

　　该观点的解析欠妥，分析如下：

　　1、个体户、个独和合伙企业资产的税务处理，参照企业所得税资产的税务处理相关规定执行。

　　《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法》的法规确定。

　　生产经营所得，包含资产的税务处理。个独和合伙企业资产的税务处理，也是参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　2、何谓“资产的税务处理”？

　　企业所得税法实施条例——第二章应纳税所得额-第四节资产的税务处理-第五十六条至第七十五条，个体、个独和合伙企业的个税计算均可适用，不属于资产的税务处理的条款，不得适用。

　　3、加速折旧是否属于“资产的税务处理”？

　　企业所得税法——第四章税收优惠-第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　有关加速折旧的规定，国税发[2009]81号、财税[2012]27号、财税[2014]75号、财税[2015]106号、总局公告2014年第64号、总局公告2015年第68号、总局公告2018年第46号、财政部 税务总局公告2019年第66号，都是出自于其上位法企业所得税法及其实施条例的。

　　因此，加速折旧属于企业所得税法规定的“税收优惠”，不是“资产的税务处理”内容。这是个体、个独和合伙企业不得适用加速折旧的正确依据。

　　唯一遗憾的是，总局令第35号对个体工商户资产的税务处理，应明确具体内容，或作完整表述。而文意只当是默认个体户资产的税务处理等同于企业所得税资产的税务处理，这不是部门规章规范行文的正确方式。

　　应该完整表述为：个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税资产的税务处理相关法律、法规和政策规定执行。或者表述为：企业所得税资产的税务处理相关法律、法规和政策规定，适用个体工商户。