2020年新年伊始，中国迎来了自非典以来的最大健康危机。全国政府机构、企业、民众团结一致，尽各方最大的能力抗击疫情。自2020年1月25日起，财政部、海关总署及其他相关部委连续出台一系列特别时期的特别政策，为卫生系统和广大国内外企业及民众提供进口疫情防控物资的相关便利。

　　以下对进口物资相关新政进行解析，希望对疫情非常时期的企业进口相关工作有所帮助。

　　《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号，2020年2月1日发布，以下简称“财政部6号公告”）

　　《海关总署关于用于新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口捐赠物资办理通关手续的公告》（海关总署公告2020年第17号，2020年1月25日发布，以下简称“17号总署公告”)

　　《海关总署关于全力保障涉及新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控物资快速通关的通知》（署综发〔2020〕19号，2020年1月27日发布，以下简称“总署19号通知”）

　　《国务院关税税则委员会发布&<关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资不实施对美加征关税措施&>的通知》（税委会〔2020〕6号，2020年2月1日发布，以下简称“税委会6号通知”）

　　主要文件内容及解析

　　1、财政部6号公告

　　财政部6号公告针对此次疫情，对2015年发布的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号，以下简称“102号公告”）进行了补充，主要内容包括：

　　102号公告中规定的免税税种为进口关税和进口环节增值税（即不包含进口环节消费税），此次考虑到部分物资可能涉及消费税（例如部分车辆），财政部6号公告规定可同时免征进口环节消费税（然而公告中对卫生健康主管部门组织进口的物资表述为免征关税，是否可以同时免征进口环节增值税和消费税待后续明确）。

　　102号公告中列名的免税进口医疗物资范围为医疗药品、医疗器械、医疗书籍和资料；财政部6号公告列明此次免税范围增加试剂、消毒物品、防护用品、救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。

　　102号公告中规定捐赠人是指中华人民共和国关境外的自然人、法人或者其他组织，财政部6号公告规定的免税范围在此基础上，增加了国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠的物资，以及境内加工贸易企业捐赠的物资。

　　102号公告中规定受赠人为（一）国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府；（二）中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会和中国癌症基金会；及（三）经民政部或省级民政部门登记注册且被评定为5A级的以人道救助和发展慈善事业为宗旨的社会团体或基金会。财政部6号公告增加了省级民政部门或其指定的单位，并将由省级民政部门以单位名单形式函告所在地直属海关及省级税务部门。

　　财政部6号公告发布于2020年2月1日，有效日为2020年1月1日至3月31日，对于企业在公告有效期内已缴纳的应免税款予以退还。公告明确规定，对企业已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节增值税、消费税手续；已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。有关进口单位应在2020年9月30日前向海关办理退税手续。

　　2、17号总署公告及总署19号通知

　　17号总署公告及总署19号通知主要目标是在特殊时期推出紧急便利措施，保障市场供给。我们将相关规定与《关于对进口捐赠医疗器械加强监督管理》（国家质检总局、海关总署、商务部、民政部2006年第17号公告，以下简称“2006年17号公告”）以及《捐赠药品进口管理规定》（药化管〔2016〕66号，以下简称“66号规定“）的相关规定进行了比较。

　　最值得关注的是有关医疗器械和药品的注册及检验检疫相关规定。根据2006年17号公告规定，捐赠的医疗器械应已在中国办理过医疗器械注册，并实施检验备案登记管理，涉及进口许可证管理的，海关还应验核进口许可证件。66号规定中，捐赠的药品要求为我国已批准进口注册的品种。

　　此次17号总署公告及总署19号通知中，我们关注到下列措施，可便于企业、组织、卫生健康主管部门及医疗机构快速清关：

　　对用于治疗、预防、诊断新型冠状病毒感染的肺炎疫苗、血液制品、试剂等特殊物品，可凭相关主管部门证明予以放行；

　　暂停境外捐赠医疗器械备案登记，对于未在我国注册/备案的捐赠医疗器械，直属海关凭当地医疗器械政府主管部门的证明快速放行；

　　对用于防控疫情的涉及国家进口药品管理准许证的医用物资，海关可凭医药主管部门的证明先予放行，后补办相关手续。

　　3、税委会6号通知

　　税委会6号通知主要明确了对按照财政部6号公告可予以免税的肺炎疫情进口物资，不实施对美加征关税措施。因此，企业进口原产于美国的相关免税物资（例如医用消毒剂、N95口罩、医用防护服和防护眼镜等物资），在财政部6号公告实施期内（即2020年1月1日至3月31日）不实施对美加征关税措施。

　　毕马威观察

　　各文件的快速出台反映了我国政府部门对突发事件的重视程度和应对能力。据了解，更多便利化政策正在拟定中，将利于未来企业进口医疗用及劳保用物资，保证市场供应和医疗所需。

　　以下就一些企业和民众关心的问题进行简单剖析：

　　境内企业是否可以作为捐赠人：根据此次财政部6号公告，境内企业从境外或海关特殊监管区域进口捐赠的物资，符合公告相关规定可以享受免税政策。此次公告中特别提及了存储于海关特殊监管区域以及加工贸易下生产的保税医疗物资也可以用于捐赠，并享受免税政策。

　　海内外个人是否可以作为捐赠人：根据此次财政部6号公告，海内外个人也可以购买后进口捐赠物资，符合公告规定同样可以享受免税政策。

　　是否可以指定受捐赠医疗机构：102号公告中规定受赠人为省部级以上政府部门及红十字会等慈善组织，并不包括医疗机构，但仍可以通过各部门及组织报备使用清单进行使用人指定捐赠。根据此次财政部6号公告，新增了可作为受赠人的单位名单政策，各省民政部门将负责出具指定的单位名单，函告直属海关及税务部门，相信该单位名单将包含各省收治新型冠状病毒感染肺炎病人的主要医疗机构。

　　已缴纳进口税款的捐赠物资如何申请免税：根据财政部6号公告，对于符合免税条件的疫情防控物资，已经征收的税款（包括对美国加征的关税）可以申请退还，需注意申报进口时间应当是2020年1月1日至3月31日期间，且申请退税应在2020年9月30日前完成。

　　是否可以允许旅客随身携带疫情防控物资入境：根据《海关法》规定，个人携带进出境的行李物品、邮寄进出境的物品，应当以自用、合理数量为限，并接受海关监管。海关总署公告2010年第54号（关于进境旅客所携行李物品验放标准有关事宜的公告）规定，进境居民旅客携带在境外获取的个人自用进境物品，总值在5000元人民币以内（含5000元）的，海关予以免税放行。携带超出5000元人民币的个人自用进境物品，经海关审核确属自用的，海关仅对超出部分的个人自用进境物品征税。在此次疫情特殊时期，海关总署要求各地海关对进境旅客携带个人物品中涉及疫情物资的，可以在自用合理数量范围内适度从宽掌握，但对于明显超过自用合理数量范围的货物，属于旅客带货情形，仍需要履行相关通关手续，海关将给予通关便利，一对一指导办理报关手续。

　　是否可以自海外使用邮寄快递方式直接寄送疫情防控物资给个人（例如指定医护人员）：根据海关总署公告2010年第43号规定，个人邮寄进境物品，海关依法征收进口税，但应征进口税税额在人民币50元（含50元）以下的，海关予以免征。个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品，每次限值为800元人民币；寄自或寄往其它国家和地区的物品，每次限值为1000元人民币。邮寄进出境物品超出规定限值的，需按照货物规定办理通关手续。此次海关总署提出特事特办原则，提出对于声明涉及疫情防控物资的，可以采取个案处理方式，有限办理报关手续，并建议各地海关对特殊情况可先登记放行，再补办相关手续。但使用邮递方式向医护人员寄送物资的热心人士需知晓目前尚无明确方案支持，可能造成物品延迟送达，因此建议在不超过上述个人限值的前提下寄送援助物资。

　　毕马威建议捐赠人事先与受赠机构确认捐赠物资的种类和数量，并与进口代理人确认捐赠物资（特别是进口药品和医疗器械）所适用的海关商品编码、对应进口证件要求以及其他准入性规定，确保捐赠物资能够顺利通关并及时投入使用。

　　毕马威希望上述解析对企业和社会广大民众有一定帮助，我们愿与企业和广大民众携手，共渡抗疫难关。

　辞旧迎新，按照中国的传统历法，中国人民将迎接庚子年——鼠年，然而14亿中国人没有迎来鼠年大吉、属（鼠）你幸福等美好的开端，就积极投入到抗击新型冠状病毒疫情中去。在此，向奋战在疫情一线的广大医生、卫生人员及抗击疫情的其他人员表达深深的敬意。

　　疫情肆虐，除了给广大人民健康带来了伤害，也给我国的部分行业带来了严重的影响，特别是对于大型购物中心广场，因为春节期间的关停，造成了阶段性经营困难。

　　1月28日，王健林先生掌管的万达商管集团宣布对全国各地所有的万达广场的商户，从1月24日到2月25日内的租金及物业费实行全免。据业内预计，万达商管集团将减免租金30亿—40亿元。

　　随后，保利商业、华润置地、招商蛇口、大悦城控股、银泰集团等众多商业集团纷纷出台免租金措施，与广大商户共同承受经营压力。

　　●1月29日，美的置业旗下美的商业宣布，所有在管运营的购物中心实施租金减免计划，减免所有商户1月25日-2月24日共计一个月的租金及物业管理费。

　　●1月30日，新城控股宣布，旗下分布全国各地的吾悦广场，对全体商户自1月25日至2月13日期间的租金，实施减半政策，租金减免总额逾亿元

　　●1月29日，富力集团宣布，免除2020年1月24日-2020年2月2日期间旗下7家购物中心商铺的租金。

　　●1月29日，华润置地宣布，对全国各商业项目(包括万象城、万象天地、万象汇、五彩城、凤凰汇)所有店铺初一至十六的租金进行减免

　　●1月26日，保利商业发布公告，保利商业全国旗下22家购物中心年初一至年初六期间，减免品牌商户6天租金。

　　●银泰商业集团将免除购物中心休业期间的全部租金。

　　......

　　从税收角度看，出租不动产涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税等税费的缴纳，针对万达商管集团等一众商业集团出台的免租金政策，

　　是否对应的税收也免?各税收政策有什么样的特殊规定?下面为大家简单的进行分析。

　　01、增值税政策分析

　　营改增后，出租不动产业务属于现代服务—租赁服务—经营租赁服务的不动产经营租服务，一般纳税人出租不动产按9%的税率计算增值税销项税额。那么在租赁期内免收租金的政策，是否能免增值税?或者视同销售，需要计算缴纳增值税?

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　从《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）税收政策中的规定看，对商户免收租金的形为，只对针对特定的对象群体，不能认定为用于公益事业或社会公众为对象、而且是无偿行为。从形式上看，符合第十四条第一款项视同的销售的形为，单从本文件的规定，免收租金的行为需要缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

　　从《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）来看，本文第七条属于针对财税[2016]36号十四条的规定的免租行为这一特殊情况的一种特殊处理方式，即租赁双方如在租赁合同中明确规定了免租期的，不需要视同销售缴纳增值税。如没有在租赁合同中规定免租期且规定日收费标准时，需要作为视同销售缴纳增值税。

　　对于城建税及教育费附加等附加税费，根据当期实际缴纳的增值税按规定的税费率进行缴纳，此处不进行详细分析。

　　02、房产税政策分析

　　房地产产权所有人，根据不能管理形式需要按房产原值或取得的租金收入缴纳房产税，对于出租行为，按取得的租金收入缴纳12%的房产税，对于免收租金的行为，《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定，“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”

　　即在免收租金的期内，如租赁合同明确规定免租期的，对于产权所有人来说，不能免缴房产税的义务，需要按房产原值缴纳房产税。目前各地税收政策对从价计征房产税，一般都执行按照房产原值70%计征1.2%的房产税。

　　03、企业所得税政策分析

　　《企业所得税法实施条例》第十九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　根据租金的企业所得税政策，在企业所得税中，租金的收入（所得税收入）按合同或协议进行确认，如无其他文本佐证资料支持，万达商管集团等商业集团宣布免收租金时，不免除缴纳企业所得税业务。

　　04、智慧源筹划建议

　　根据以上税收政策，万达商管集团等一众商业集团出台的免租金政策，如合同或协议没有规定免收租金及其他税务保护性条款，依法需要按规定缴纳增值税、房产税、企业所得税，即使规定了免租期，也需要按房产原值缴纳房产税。

　　经初步估计，如处理不当（不考虑房产税），万达商管理集团大约需要额支付约9.5—12.7亿元的税费，税费的负担相当重。

　　针对上述万达商管集团等一众商业集团免收租金惠及商户的政策，智慧源的税务咨询专家给出如下筹划建议：

　　1、各商业集团与各商户签订租赁补充协议或合同；

　　2、租赁补充协议或合同不体现免租期；

　　3、协议或合同内容规定2020年前三月按季度收取租金；

　　4、2020年1季度收取的租金的数额为按季度天数全额计算的租金减除免收的租金。

　　经此筹划，可解决因免收租金引起的增值税、房产税、企业所得税巨额缴纳风险。

　一、背景

　　新近，财政部联合国家税务总局下发《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（2020年2号公告），别看标题没吸引力，可其中第二条极具爆炸性“房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税”，笔者的投资朋友大过年的就急匆匆把文件转给我，觉得是个极大利好，究竟利好几何，下面给大家分析下。

　　二、政策解读

　　首先，要适用该文件规定，须同时满足以下条件：

　　1、房地产开发企业：一般判断标准是营业执照+房地产开发资质，如果只是营业执照经营范围有房地产开发，没有办理开发资质行不行？笔者曾经在办理一家只有经营范围没有开发资质的公司的不动产投资税务事项时，税务机关是以开发资质认定的，可能各地有所区别，另外文件未明确是购买时点即为房地产企业还是在销售纳税选择计税方式时，保守起见最好一开始就办理好。

　　2、一般纳税人：文件中未明确是购买日还是销售日是一般纳税人，存在征管争议，因为使用新设公司获取项目时，为了满足小微企业印花税等减半优惠，有些公司会延后办理一般纳税人认定，就会存在购买日为小规模纳税人的情况，笔者建议保守起见，确保购买日即为一般纳税人。

　　3、未完工房地产老项目：结合文件看，完工标准应为达到销售条件（含预售），因一般纳税人采用简易计税方式与一般计税方式在预缴税率上是不同的，需在该时间选择计税方式，因此笔者理解该未完工为未达到销售状态。另根据相关法律，土地使用权未达到开发规模的25%不允许转让（开发规模一般参考发改委立项批文约定的开发规模），因此在建工程的状态是处于开发规模的25%--达到预售前。

　　4、以自己名义立项销售：如收购在建工程继续开发，需重新报建，将建设单位调整为购买方；

　　5、“可”选择5%简易计税：正常为企业选择计税方法的权利，但之前税务总局的2016年70号公告也规定增值税预缴方式可选择，但在地方执行口径上（广东）却强制解读为只能选“可”规定方式，让企业措手不及。

　　三、应用场景

　　（一）简易计税与一般计税的临界点

　　假设项目含税收入是X，含税土地及建安成本Y，不考虑三费（进项发票少），我们可简单测算出：

　　1、一般计税增值税=（X-Y）/1.09*9%

　　2、简易计税增值税=X/1.05*5%

　　3、临界点：（X-Y）/1.09*9%=X/1.05*5%，经计算得出Y=0.4237，产品含税毛利率=（X-Y）/X=57.63%

　　初步测算，在收购项目含税毛利率高于57.63%时，企业选择简易计税方式会降低增值税税负。

　　（二）转让方计税方式

　　该政策针对购买方后续销售的增值税计税方式，不包含转让方，其适用的增值税政策基于是否为转让2016年4月30日前购买的土地或不动产则可采用差额简易计税方式，其他需采用一般计税方式。

　　四、收并购建议

　　1、政策适用性：在实操中，因项目收购除涉及收购后再销售的增值税外，最核心的关注点是资产收购环节的税负，对高增值项目，一般采用股权收购方式规避/延后收购环节涉及的高额土地增值税等税金，以时间换空间（虽多为时间性差异，但对高周转房企，2-3年时间已经可转出一个项目）。根据笔者的从业经验，上述政策更多适用于类似司法拍卖或企业业务极其复杂需进行资产剥离的收购，有特定适用范围。

　　2、合理测算开发项目增值率：在收并购税负测算中，需以账面会计成本测算项目，该政策只针对高毛利项目才有用，且是以项目为单位，不能同一项目下高增值项目用简易计税，低增值项目用一般计税；

　　3、收购资产一定要获得专用发票：为避免后续开发过程中因市场等因素大幅变动导致早期测算毛利失真，企业须由简易计税调整为一般计税，在收购过程中一定要取得资产购买的专用发票，在实际销售时再选择具体计税方式，确定选择简易计税时再进行进项转出较稳妥。

本文只是探讨，且只探讨日常活动中直接免征的增值税账务处理。

　　其他情况可以参照。

　　问题1：直接免征的增值税是否适用政府补助准则

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）：

　　“政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则”。

　　因此，直接免征的增值税，不适用政府补助准则。

　　问题2：免征的增值税应计入什么科目

　　1）符合条件应适用收入准则

　　一般计税方式下，因免征增值税的进项税额不得抵扣，所以该问题实质是减免的销项税额计入什么科目。

　　某种账务处理，一定要有依据，适用某某准则或者某文件依据，或者其他特殊规定，甚至于财政部的口径也可。

　　由于政府免税政策所获得的经济利益，要么就适用政府补助准则，要么就适用收入准则，要么适用其他准则或者其他特殊规定等。

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据上文分析，不属于政府补助准则规范的范畴，同时我们也未发现其他特殊规定（注册会计师教材不应作为依据），因此，个人认为，在符合收入定义的前提下，应适用收入准则。当然，如果后期有财政部门发布相关规定，应从其规定。

　　《财政部关于修订印发&<企业会计准则第14号——收入&>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　纳税人销售增值税行为免征增值税，如是日常活动中形成的，且导致所有者权益增加并与所有者投入资本无关的经济利益的流入，符合收入定义，应根据收入准则进行处理。如不是日常活动形成的，或者没有导致经济利益流入等情形，则不能按照收入准则处理。

　　2）对于小规模纳税人免增值税计入“其他收益”的个人观点：

　　以前年度注册会计师教材曾经表述，小规模纳税人免征增值税（销售额不超过30万元/季），将减免的增值税额转入“其他收益”，后期的教材中又删除该表述，无论如何，个人认为注册会计师教材不能作为账务处理依据。

　　小规模纳税人在日常活动中发生增值税行为时，尚无法得知当期是否符合免税条件，先计提增值税额，待当期确认的免税部分，再转入相关损益，根据上述分析，我们认为“相关损益”应为相关收入，而不是“其他收益”。或者从另一个角度理解，将小规模纳税人免征的增值税额计入“其他收益”的依据为何？

　　另，小规模纳税人免征增值税，建议也可先计入相关收入，待当期确定不能免税的部分，再将其转入到“应交税费——应交增值税”科目。

　　问题3：“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目之探讨

　　1）依据

　　根据《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　“减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目”。

　　注：应为“应交税费”，原文即是“应交税金”，不是笔者笔误。

　　2）通过该科目核算的利弊

　　通过该科目核算，可以准确核算当期减免的增值税额（一般计税是销项税额），但是通过该科目核算，可能会产生如下问题：

　　1、账表不符

　　一般计税方式下必然要在贷方计提销项税额，然后再通过“减免税款”转平，但是增值税申报表上并不会体现该部分销项税额，如此会产生账务上销项税额与增值税申报表上核对不符，纳税人核对销项税额非常麻烦。

　　2、免税的业务，却在账面上产生了销项税额。

　　3）建议

　　虽然文件这样要求，但为了账表相符利于申报和对账，建议如下处理：

　　如果企业有单独核算减免的销项税额要求，比如希望掌握免税前后对销售的影响等，通过“减免税款”核算时，要注意上述的核对问题，做好台账管理，或者通过一定的账务技巧处理；如果没有类似核算要求，个人认为直接计入相关收入核算更为简便。

　　问题4：免征增值税账务处理与申报表的协调

　　1）依据

　　《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明：

　　“七、《增值税减免税申报明细表》填写说明

　　3.第1列“免征增值税项目销售额”：填写增值税纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，应填写扣除之前的销售额”。

　　2）免税销售额为全部收到的款项，不应剔除增值税额

　　《增值税减免税申报明细表》中的免税项目销售额，其表述为取得的全部价款和价外费用，我们认为，此表填报的免税销售不应再剔除人为计算的增值税额。

　　3）填报免税销售额可能产生的账表、表表不符

　　如果企业直接免征增值税的账务处理为剔除增值税额的口径，而增值税申报表填报的免税销售额是全部价款，则可能导致账表（增值税申报表）不符以及表表（增值税申报表与企业所得税申报表）不符。现实业务中也有纳税人填报不含税的销售额，也能通过申报，但是我们认为并不符合填表说明的要求，同时账务上剔除增值税后计入收入，将增值税转入“其他收益”或“营业外收入”等，如此又与本文上述分析结果不符。

　　4）免税销售额开票系统与申报表核对

　　发生免税行为开具了发票，销售额包含着免除的增值税，而增值税申报表的销售额应与开票系统相符，因此，免税销售额申报成含税金额才能核对相符。

　　总之，账务处理中的收入金额，应与增值税申报表上的免税销售额相符，进而与企业所得税申报的收入相符。

　　总结：

　　直接免征增值税业务：

　　◆不适用政府补助准则；

　　◆属于日常活动的，在没有特殊规定、符合收入定义的情况下，按照收入准则核算更为准确，不宜计入“其他收益”、“营业外收入”等科目；

　　◆小规模纳税人日常活动业务免征增值税，建议计入相关营业收入；

　　◆建议“减免税款”科目根据企业核算要求，根据简便核算的原则进行处理；

　　◆账务处理中的收入金额应与增值税申报表中免税销售额一致。

近期，针对突如其来的新冠肺炎疫情，财政部、国家税务总局及人社部等部门相继出台一系列支持疫情防控的优惠政策。笔者现就这些优惠政策在实务中须关注的重点问题及风险事项简要提示如下：

　　一、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。自2020年2月起，湖北省可免征各类参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月。（人社部发〔2020〕11号）

　　——减免企业对象，由各省根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）等有关规定，结合本省实际确定。

　　——企业要依法履行好代扣代缴职工个人缴费的义务。

　　二、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市及新疆生产建设兵团可指导统筹地区根据基金运行情况和实际工作需要，在确保基金收支中长期平衡的前提下，对职工医保单位缴费部分实行减半征收，减征期限不超过5个月。（医保发〔2020〕6号）

　　——统筹基金累计结存可支付月数大于6个月的统筹地区，可实施减征；

　　——统筹基金累计结存可支付月数小于6个月但确有必要减征的统筹地区，由各省指导统筹考虑安排。

　　——已实施阶段性降低职工医保单位费率的统筹地区，不得同时执行减半征收措施。

　　三、受新冠肺炎疫情影响的企业，可按规定申请在2020年6月30日前缓缴住房公积金。受新冠肺炎疫情影响的职工，2020年6月30日前住房公积金贷款不能正常还款的，不作逾期处理，不作为逾期记录报送征信部门，已报送的予以调整。（建金〔2020〕23号）

　　——缓缴期间缴存时间连续计算，不影响职工正常提取和申请住房公积金贷款

　　四、对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税，相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第8号第五条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　　五、对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第8号第三条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　　六、单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税，相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征。（财政部 税务总局公告2020年第9号第三条；国家税务总局公告2020年第4号第十一条）

　   ——公益性社会组织，是指依法取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织。

　　——无偿捐赠的货物，不仅限于医疗防护物资，还包括汽车、汽油或方便食品等所有用于抗击新冠肺炎疫情的货物.

　　——保险公司向承担疫情防治的医院无偿提供保险服务，不属于规定的货物捐赠范畴。

　　——对保险公司用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿提供保险服务，不视同销售征收增值税。

　　——兼营多项服务的纳税人可以选择其中一项或几项服务享受免征增值税优惠，同时对某（几）项服务放弃享受免征增值税优惠，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　例：兼营住宿和餐饮业务的宾馆，可以选择住宿服务免征增值税，同时放弃餐饮服务免征增值税。

　　——在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。

　　——纳税人适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　——纳税人1月份开具的专用发票已经跨月，无法作废，只能在2月份及以后属期开具对应的红字发票，再按规定适用免征增值税政策。在办理2020年1月属期增值税纳税申报时，仍应将当月开具的增值税专用发票中记载的销售额和销项税额，据实进行增值税纳税申报。

　　——纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　——纳税人适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策的，在公告下发之前，已经开具注明了适用税率的增值税普通发票的不需要将发票追回换开后才享受免税政策，可直接进行免税申报。

　　——公告下发之后，纳税人按照规定享受免税优惠时，如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　——公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　——纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

　　——适用一般计税方法的纳税人，用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务以及专用于免税项目的固定资产、无形资产和不动产，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　——适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　——纳税人享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。（如，接受捐赠票据；已捐赠货物的相关材料；疫情期间运输疫情防控重点保障物资的相关证明材料等，以备查验）

　　七、对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。（财政部 税务总局公告2020年第10号第一条第一款）

　　对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。（财政部 税务总局公告2020年第10号第一条第二款）

　　——对于参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者，免税的补助和奖金标准包括各级政府出台的标准。

　　——其他参与疫情防控人员，免税的补助和奖金标准应按照省级及省级以上人民政府规定有关标准执行。

　　——此次对上述人员取得的临时性工作补助和奖金享受免征个人所得税优惠时，支付单位无需申报，仅将发放人员名单及金额留存备查即可。

　　八、单位发给个人用于预防新冠肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物（不包括现金），不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。（财政部 税务总局公告2020年第10号第二条）

　　——原则上，只要是与预防新冠肺炎直接相关的药品、医疗用品、防护用品物资，如口罩、护目镜、消毒液、手套、防护服等，都可以享受免税。

　　九、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。（财政部 税务总局公告2020年第9号第一条）

　　——税收政策只强调捐赠的用途，而不限制捐赠了什么物品和货物。只要这些捐赠的用途是用于应对新冠肺炎疫情的，即可享受全额扣除政策。

　　——捐赠口罩、防护服等物资的，捐赠者可以按照与公益性社会组织确认的物资市场价格确定捐赠额，享受税前扣除政策。

　　——应取得财政部或省级政府财政部门统一印制、并套印全国统一式样的财政票据监制章的《公益事业捐赠统一票据

　　——如果个人在捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂凭公益捐赠的银行支付凭证（向扣缴义务人提供复印件）享受扣除政策，同时应在捐赠之日起的90日内取得捐赠票据。

　　—机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭接受公益捐赠方汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

　　——个人捐赠支出不可以结转以后年度扣除。

　　——核定征收经营所得个人所得税的不扣除公益捐赠支出。

　　——非居民个人发生的捐赠支出，允许在捐赠当月的各项分类所得中扣除；如有经营所得，分类所得中未得以扣除的捐赠额可以在经营所得中继续扣除。

　　十、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。（财政部 税务总局公告2020年第9号第二条）

　　——直接捐赠现金的不得在所得税前扣除。

　　——直接捐赠给承担疫情防治任务医院的医疗用品，需取得医院开具的接收函。接收函除了注明姓名、身份证号、物品名称和数量等，还需注明捐赠物资的价值。如果医院接收函未写明金额，可留存购买医疗防护物资时的发票、购物小票等购买凭证作为证明材料。

　　——企业分月或分季申报预缴企业所得税时即能享受该项政策。

　　——个人直接捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品，在办理个人所得税税前扣除时，需在填写《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》时，在备注栏注明“直接捐赠”。

　　十一、疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。（财政部 税务总局公告2020年第8号第二条）

　　——增量留抵税额，是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。

　　——可全额退还增值税增量留抵税额，不需要计算进项构成比例。

　　——对企业的纳税信用级别未做要求。

　　——纳税人即便享受过增值税即征即退、先征后返（退）政策也不影响其享受此项增量留抵退税政策。

　　——纳税人应当在增值税纳税申报期内完成本期增值税纳税申报后，向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　十二、对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。（财政部、税务总局公告2020年第8号第一条）

　　——“购置”包括以货币形式购进或自行建造两种形式。

　　——通过融资租赁方式取得的设备不能适用本项政策。

　　——为扩大产能新购置的相关设备，主要生产保障物资同时也生产与疫情无关的一些其他物资，可以一次性计入当期成本费用在企业所得税前扣除。

　　——享受一次性扣除政策的，采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，无需履行相关手续，按规定归集和留存备查资料即可。

　　——企业在会计上仍应按照国家统一会计制度执行。

　　十三、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。（财政部 税务总局公告2020年第8号第四条）

　　——困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类企业，具体按照现行《国民经济行业分类》中的行业分类标准进行判定。

　　——2020年主营收入占收入总额扣除不征税收入和投资收益后余额的比例，应在50%(不含)以上。

　　——在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。纳税人应在《适用延长亏损结转年限政策声明》填入纳税人名称、纳税人识别号(统一社会信用代码)、所属的具体行业三项信息，并对其符合政策规定、主营业务收入占比符合要求、勾选的所属困难行业等信息的真实性、准确性、完整性负责。

　　十四、对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。（财政部 海关总署 税务总局公告2020年第6号第一条）

　　十五、对卫生健康主管部门组织进口的直接用于防控疫情物资免征进口关税。（财政部 海关总署 税务总局公告2020年第6号第二条）

　　——在《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口物资的基础上增加试剂，消毒物品，防护用品，救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。

　　——免税主体范围增加了国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠；境内加工贸易企业捐赠。

　　——受赠人增加了省级民政部门或其指定的单位。

　　——已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，可凭主管税务机关出具的《防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资增值税进项税额未抵扣证明》，向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节增值税、消费税手续；

　　——已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。

　　——有关进口单位应在2020年9月30日前向海关办理退税手续。

　　十六、房产税、土地使用税优惠

　　——纳税人受疫情影响发生重大亏损导致纳税确有困难的，可按当地有关规定申请房土两税困难减免，具体办理建议咨询当地主管税务机关。

　　十七、其他

　　——企业购买的防护物资如口罩、防护服、消毒液等，无法取得发票的，应取得税前扣除凭证：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

我们一直在关注并宣传新冠疫情发生后，各级税务部门为应对疫情和服务经济发展而密集出台优惠政策和措施。

　　最近有众多朋友交流探讨一个问题，那就是对国家税务总局2020年4号公告关于增值税专用发票开具规定不同的理解，会直接影响到纳税人享受财政部 税务总局2020年第8号公告规定的免税政策。一种观点认为：已经开具的专用发票无法收回或者红冲就整体不能享受免税政策。我们认为这类观点错误理解了国家关于疫情应对的政策初衷，是不妥当也不是正确的！

　　其中有中小企业，也不乏全国门店达9000余家的连锁酒店。经过与他们反复交流，税海沉浮团队认为，相关疫情优惠政策不能因为发票管理措施而无法得到落实。财政部和国家税务总局疫情新政初衷应当就是：疫情期间，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　一、财政部 税务总局2020年2月6日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财税2020年第8号公告）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　税海沉浮点评：公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务免征增值税是基本原则。

　　二、国家税务总局2020年2月10日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号），第三条规定：纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　税海沉浮理解：“纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票”，能否理解为：开具增值税专用发票的业务不适用免征增值税政策；推导得出：未开具增值税专用发票的业务适用免征增值税政策。

　　税海沉浮点评：疫情相关行业收入免税是个基本原则！

　　纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　税海沉浮理解：已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。是否可理解为：执行到期后1个月内未完成开具红字发票的业务按规定征税！

　　税海沉浮点评：国家税务总局为应对疫情确实做了大量工作，包括这个临时政策的出台。值得广大纳税人点赞！但实际工作中，如前述全国门店达9000余家的连锁酒店，2020年1月1日至2月10日已经开具的增值税专用发票数量我们可以想像，部分客户可能无法沟通或无法有效沟通，如果仅仅因为纳税人在税收政策出台前已经开具的专用发票无法红冲或者收回而整体业务不能享受税收优惠政策，有悖于国家应对疫情的初衷。

　　三、税海沉浮呼吁与建议：

　　在没有明确规定之前，建议各级税务部门对财税2020年第8号公告和国家税务总局公告2020年第4号理解如下：

　　1．对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　2．未开具增值税专用发票的业务适用免征增值税政策。已开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。相关政策执行到期后1个月内未完成开具红字发票的业务按规定征税。

　　3．提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务纳税人当期不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额＋非应税项目销售额合计）÷当月全部销售额。

　　因受水平和能力影响，本文对政策的理解和观点未必准确，不作为任何人执行税法的依据，仅供参考！如能得到回复，实属偶然！

　　税海沉浮于2月18日呼吁，应准确理解国家税务总局公告2020年第4号，正确落实财税2020年第8号公告，引起了广泛回应。据未公开证实信息:我们的呼吁将于近日得到总局官方公开回复。！！！

　　税海沉浮认为，财税2020年第8号公告增值税优惠政策不能因对财税[2007]127号文件及《全国纳税服务规范（3.0）》相关规定的简单理解而无法得到落实。财政部和国家税务总局疫情新政初衷就是：疫情期间，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　一、财政部、税务总局2020年2月6日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财税2020年第8号公告）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告。

　　税海沉浮点评：公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务的收入免征增值税是基本原则。至于纳税人有除此之外的收入，按规定计算增值税销项税。

　　二、国家税务总局2020年2月10日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号），第三条规定：纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　税海沉浮理解：疫情免税新政出台前，即2020年1月1日至2020年2月10日期间，纳税人已开具增值税专用发票的业务，因确实无法收回或者红冲的，不适用免征增值税政策，按规定计算销项税额；

　　税海沉浮点评：推导得出，未开具增值税专用发票的公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务收入均应适用免征增值税政策。

　　三、国家税务总局公告2020年第4号第三条第二款规定：纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　税海沉浮理解：执行到期后1个月内仍未完成开具红字发票的业务按规定征税！

　　税海沉浮点评：国家税务总局为应对疫情确实做了大量工作，包括这个临时政策的出台，突破了财政部 国家税务总局《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税[2007]127号）第三条及《全国纳税服务规范（3.0）》的相关规定，即纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。这个为应对疫情支持经济发票的临时性政策确实值得广大纳税人点赞！否则，如上篇文章所述全国门店达9000余家的连锁酒店，2020年1月1日至2月10日已经开具的增值税专用发票，部分客户可能无法沟通或无法有效沟通。但如果仅仅因为纳税人在税收政策出台前已经开具的专用发票无法红冲或者收回，而导致纳税人整体相关业务收入不能享受税收优惠政策，则有悖于国家应对疫情的初衷。

　　因此，我们再次呼吁相关政策明确如下：

　　1、自2020年1月1日起，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。截止日期视疫情情况另行公告。

　　2、自2020年1月1日起，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务，公告下发前已开具增值税专用发票的，可以先适用免征增值税政策。相关政策执行到期后1个月内未完成开具红字发票业务的那部分收入，应当按照规定征税。因确实无法收回或无法完成开具红字发票的，按规定缴纳增值税，但不影响纳税人未开具增值税专用发票和期限内已开具红字发票的相关业务适用免征增值税政策。

　　3、提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务纳税人当期不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额＋非应税项目销售额合计）÷当月全部销售额。

前言：

　　疫情期间的政策中，纳税人颇为关心，咨询较多，但又一直没有明确的问题：在疫情期间免征增值税的政策中，纳税人开了专票的部分选择征税，其他部分选择征税，是否允许？

　　主要规定：

　　◆《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

　　第三十六条纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　◆《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　第四十八条纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　◆《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）

　　一、生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　三、纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　◆纳税服务规范（3.0）

　　5.纳税人放弃减税、免税的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案，自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税，36个月内不得再申请免税、减税。

　　6.纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税行为均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分应税行为放弃免税权。

　　总结以上，放弃减免税的主要规定如下：

　　1、放弃减免税，36个月内不得再申请减免税；

　　2、一经放弃免税权，全部增值税应税行为均应按照适用税率征税；

　　3、放弃减税，应当以书面形式提交放弃免税权声明。

　　分析：

　　某酒店2020年1月份已经开具了住宿业的专票和普票，为享受疫情期间免增值税政策，开具的专票需做冲红处理（包括先免税后冲红），但是接受服务方因开具红票其进项税不能抵扣，因此不同意开具红票，另还有联系比较困难等原因，导致开具红字专用发票以适用免增值税政策，基本不可行，故此部分开具专票业务放弃免税政策，正常申报纳税。其他开具普通发票部分，适用免增值税政策。

　　严格按照上述文件规定，该酒店可能会因专票无法冲红原因导致全部无法享受免税，但是这明显不符合疫情期间的政策精神。

　　个人建议：

　　在此疫情的特殊期间，应明确此问题，即：

　　疫情期间的免增值税政策，纳税人开具专票部分选择征税，其他部分选择免税，应予以允许。

　　以及，前期选择征税，后期选择免税，应予以允许。

疫情爆发以来，中小微企业和个体工商户的生存和发展受到较大冲击，经营压力剧增。为帮助中小微企业（含个体工商户）渡过生产经营难关，保障其良好运转和健康发展，多个省市相继出台了租金减免措施，减免下辖的国有企业和承租国有物业在疫情期间的租金。

　　例如：广州市相关部门根据广州实际情况制定并出台了《关于支持中小微企业在打赢疫情防控阻击战中健康发展的十五条措施》。

　　从涉税风险角度考虑，上述免租行为相关房产税是否需要从价计征？

　　根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）：“二、关于出租房产免收租金期间房产税问题：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税”规定，本次免租行为应当按照从价计征计税方法计算缴纳房产税。

　　但如从价计征房产税，对于部分企业而言，从价计征房产税税负比从租计征方式更重，这将加剧企业的资金流转困难局势，亦会降低对目前防疫政策的支持力度。不过确实纳税困难企业，可根据《国家税务总局广东省税务局关于强化落实税务政策坚决打赢疫情防控阻击战的通知》（粤税发[2020]16号）文件第九条“对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税、城镇土地使用税”规定，可向税务机关申请减免房产税，缓解企业资金困难局势。

　　我们专门针对上述问题向多个税务机关了解，执行的口径、观点与上述分析一致。为避免税务风险，建议向税务局了解当地税务口径。同时提醒纳税人注意，税务机关是否有配套房产税优惠政策出台，支持此免租行为。

　前言：

　　纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，如何协调的问题，本文分析如下：

　　一、同时适用加计抵减和免增值税政策，顺序应该是先免税再加计抵减

　　案例一：

　　甲企业2020年适用于生活服务业增值税加计抵减政策。1月实现销售额150万元，其中生活服务业100万元，符合《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）规定的免征增值税政策，现代服务业销售额50万元。

　　当月共实现销项税额9万元，进项税共发生6万元，无法准确划分用于应税项目与免税项目。

　　分录：（单位：万元）

　　借：应收账款等  159

　　贷：主营业务收入  156（包括生活服务业的销项税额6万元）

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  3（现代服务业销项税额）

　　借：主营业务成本等  4

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）  4

　　计算过程如下：

　　应转出的进项税额=6*100/（100+50）=4万元

　　当期增值税应纳税额=3-（6-4）=1万元

　　当期可抵扣进项税额为6-4=2万元，可加计抵减额为2*15%=0.3万元

　　加计抵减后增值税应纳税额=1-0.3=0.7万元

　　说明：

　　加计抵减政策中的可计算加计抵减的进项税额，必须是当期可以抵扣的进项税额，由于免税导致进项税不得抵扣的部分不能计算加计抵减额，因此，应先计算当期免税和进项税额不得抵扣的金额后，后续才能准确计算加计抵减额。

　　注：

　　加计抵减政策，符合条件后，所有的销项与进项均可适用加计抵减政策；

　　疫情免税政策，只有生活服务业的才可以免增值税。

　　二、放弃免税可能效果更好

　　案例2：甲企业2020年适用于现代服务业增值税加计抵减政策。捐赠用于防治疫情符合免税条件的口罩等物资，价值100万元，视同销售销项税额13万元，取得进项税为13万元，其他业务销项税20万元，其他业务进项税15万元。

　　方案一：选择免税政策

　　增值税应纳税额=0+20-15*1.1=3.5万元

　　方案二：放弃免税政策

　　增值税应纳税额=13-13+20-15*1.1-13*10%=2.2万元

　　分析：

　　两个方案差额=3.5-2.2=1.3万元，既是因免税导致进项税不得抵扣少加计抵减的额度：13*10%=1.3万元

　　注：

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第四十八条纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　总结：

　　1、纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，首先计算免税，再计算加计抵减额；

　　2、纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，选择不免税政策或者免税政策可考量。

　一、促进融资优惠

　　（一）政策依据

　　1.根据财税[2017]77号文规定，自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　自2018年1月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

　　2.根据《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》（财税〔2018〕91号）规定，自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　1.小额贷款

　　小额贷款，是指单户授信小于1000万元（含本数）的小型企业、微型企业或个体工商户贷款；没有授信额度的，是指单户贷款合同金额且贷款余额在1000万元（含本数）以下的贷款。

　　2.小型企业、微型企业

　　根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）规定，中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。各行业划型标准为：……工业。从业人员1000人以下或营业收入40000万元以下的为中小微型企业。其中，从业人员300人及以上，且营业收入2000万元及以上的为中型企业；从业人员20人及以上，且营业收入300万元及以上的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业……

　　（二）实务应用

　　例1.某金融机构向甲小型企业发放一年期贷款1000万元，取得利息收入80万元。人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的利息为75万元。

　　解析：该金融机构发放的单笔小额贷款取得的利息收入可以选择以下两种方法之一适用免税，一经选定，该会计年度内不得变更：

　　1.选择按“对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税”规定适用免税，类似于起征点优惠，则80万元全额按照现行政策规定缴纳增值税。

　　2.选择按“对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放单笔小额贷款取得的利息收入中，不高于该笔贷款按照人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）计算的利息收入部分，免征增值税；超过部分按照现行政策规定缴纳增值税”规定适用免税，类似于免征额优惠，则75万元免税，5万元按照现行政策规定缴纳增值税。

　　二、促进投资

　　（一）公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业（以下简称初创科技型企业）满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　1.自2019年1月1日起，初创科技型企业，应同时符合以下条件，下同：

　　（1）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　（2）接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；

　　（3）接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；

　　（4）接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；

　　（5）接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　2.对创业投资企业，应同时符合以下条件，下同：

　　（1）在中国境内（不含港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业或合伙创投企业，且不属于被投资初创科技型企业的发起人；

　　（2）符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资基金的特别规定，按照上述规定完成备案且规范运作；

　　（3）投资后2年内，创业投资企业及其关联方持有被投资初创科技型企业的股权比例合计应低于50%。

　　例2：某公司制创投企业于2017年1月1日以100万元投资了初创科技型企业，该笔投资符合财税〔2018〕55号文件规定的条件。2019年度汇算清缴时，应纳税所得额(抵扣前)为50万元，可抵扣多少应纳税所得额？

　　解析：公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　因此，该企业应纳税所得额(抵扣前)为50万元，可抵扣的投资额为70万元（100万元×70%），当年实际抵扣应纳税所得额50万元，剩余20万元可结转2020年及以后年度抵扣。

　　（二）有限合伙制创业投资企业（以下简称合伙创投企业）采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人分别按以下方式处理：

　　1.法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　例3：某合伙创投企业2019年1月1日投资于A初创科技型企业500万元，截至2021年1月1日，该投资符合投资抵扣税收优惠相关条件（假设无其他符合投资抵扣税收优惠的投资）。张某是该合伙创投企业的个人合伙人，2021年12月31日，张某对该合伙创投企业实缴出资300万元，占全部合伙人实缴出资比例的5%。该合伙创投企业2021年度实现经营所得200万元，对张某的分配比例为3%。张某2021年度实际抵扣投资额是多少？

　　解析：个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。张某对合伙创投企业的出资比例为5%，张某可抵扣投资额=500万元×70%×5%=17.5万元。2021年度张某自合伙创投企业分得的经营所得=200万元×3%=6万元＜17.5万元，因此，张某2021年实际抵扣投资额为6万元，还有11.5万元（17.5万元-6万元）结转以后年度抵扣。

　　（三）天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　对天使投资个人，应同时符合以下条件：

　　（1）不属于被投资初创科技型企业的发起人、雇员或其亲属（包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹，下同），且与被投资初创科技型企业不存在劳务派遣等关系；

　　（2）投资后2年内，本人及其亲属持有被投资初创科技型企业股权比例合计应低于50%。

　　案例4：王某是天使投资个人，2019年1月注资2000万元直接投资到初创型科技企业乙公司，成为乙公司的股东，2021年1月，王某以3500万元转让其持有的乙公司的股权，需要计算缴纳个人所得税。应缴纳多少个人所得税？

　　解析：假设王某不是天使投资个人，转让股权缴纳个税时，应纳税所得额=3500-2000=1500万元，交个人所得税1500×20%=300万元，但王某是天使投资个人，根据财税〔2018〕55号规定，在正常扣除股权投资成本外，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额，当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣，即应纳税所得额=3500-2000-2000×70%=100万元，只需要缴纳个人所得税100×20%=20万元。

　　依据：《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）和财税〔2019〕13号

么情况下可以放弃增值税免税、减税？笔者探究一番，找到了出处。不看不知道，看了吓一跳！

　　一是销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税的规定

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定；纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）作了具体规定如下：

　　（一）生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　（二）放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

　　（三）纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　（四）纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。【注：已被《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）废止。】

　　（五）纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

　　二是发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税的规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条第一款规定：纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　综上所述，纳税人销售货物或者应税劳务、发生应税行为，适用免税规定的，均可以放弃免税，并且受36个月内不得变更的限制。纳税人销售货物或者应税劳务适用减税规定的，并无是否可以放弃减税的有关规定，当然，也无限制其放弃减税且在36个月内不得变更的规定；而发生应税行为适用减税规定的，可以放弃减税，并且在36个月内不得变更，则是有据可查。

　　思考题：

　　如果说小规模纳税人在今年3至5月期间，湖北省的可以放弃免税，按照3%征收率申报纳税并开具专用发票，湖北省外地区的可放弃减税，按照3%征收率申报纳税并开具3%，那么，从2019年4月1日起将16%增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业10%增值税率降至9%。纳税人是否可以选择继续按16%、10%的税率计算缴纳税款？

　　附：

　　国务院总理李克强2019年3月20日主持召开国务院常务会议，为落实《政府工作报告》更大规模减税的部署，围绕从4月1日起将制造业等行业16%增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业10%增值税率降至9%的举措，……

　　国务院总理李克强2020年2月25日主持召开国务院常务会议。会议确定，一是自3月1日至5月底，免征湖北省境内小规模纳税人增值税，其他地区征收率由3%降至1%。

　　国家税务总局12366纳税服务平台发布的《防控疫情税收优惠政策热点问答（第七期）》：

　　9.我公司是湖北省武汉市一家制造业小企业，属于按季度申报的增值税小规模纳税人，季度销售额通常在100万左右，可以享受这次支持复工复业政策中对湖北省小规模纳税人免征增值税优惠政策。但是因为我们大多是给一些大企业做配套生产，下游企业因为抵扣的需求，会要求我们开具专用发票。请问，我们可不可以放弃免税，开具专用发票?

　　答：《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。享受免征增值税优惠的，不能开具专用发票，只能开具普通发票。《增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以按照规定放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，可以按适用税率或者征收率开具专用发票。

　　因此，你公司可以按照支持复工复业政策享受免税优惠;也可以放弃免税，按照3%征收率申报纳税并开具专用发票。

　　10.我公司是江苏省摩托车配件生产企业，属于按月申报的增值税小规模纳税人，月销售额通常在20万左右，可以享受这次支持复工复业政策中减征增值税优惠政策。但由于我企业与客户签订的是长期合同，合同中约定提供3%专用发票供购方抵扣税款。我们可不可以放弃减税，仍按3%征收率开具专用发票?

　　答：《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。《增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以按照规定放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，可以按适用税率或者征收率开具专用发票。

　　因此，你公司取得适用3%征收率的应税销售收入，可以按照支持复工复业政策，享受减按1%征收率征收增值税优惠，并按1%征收率开具专用发票;也可以放弃减税，按照3%征收率申报纳税并开具3%。

按照财税2020年第13号公告的规定，对于增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，分别调整为免征增值税（湖北省内）和减按1%征收率。这里强调的是“适用3%征收率的应税销售收入”而不是对于增值税小规模纳税人的全部销售收入。

　　按照增值税政策的规定，小规模纳税人除了3%征收率以外，在销售不动产、出租不动产、提供劳务派遣和安全保护服务等业务时会涉及到5%的征收率。这些适用5%征收率销售收入，并不属于13号公告中适用免税或1%征收率的业务范围。

　　小规模纳税人适用5%征收率的业务列举如下：

　　1.小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　2.小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　3.房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

　　4.其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　5.小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　6.其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

　　7.个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

　　8.小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　9.小规模纳税人提供安全保护服务，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　10.纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　财政部 税务总局2020年第13号公告和国家税务总局2020年5号公告相继发布后，“自2020年3月1日至5月31日，......除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税”这项新政已基本明朗。但仍有不少网友提出一些问题，就此，笔者简单梳理归纳如下。

　　中心思想：为解决纳税人因新冠肺炎疫情造成的经营困难，在已出台的对生活服务业等行业企业免征增值税等税收优惠政策的基础上，对纳税人数量占比甚高、抵御风险能力相对较弱的小规模纳税人这个群体，予以精准减税，在2020年3月1日至5月31日期间，将湖北省以外的小规模纳税人原适用的3%的增值税征收率降至1%（湖北省的小规模纳税人免税）。

　　适用对象：所有原适用3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人。包括：非一般纳税人的单位、个体工商户；自然人个人。

　　属期确定及发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

　　红字发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照3%征收率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　销售额计算：销售额=含税销售额/（1+1%）

　　销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，本项政策有效期内按照上列公式计算销售额。

　　应纳税额计算：应纳税额=销售额×1%

　　纳税申报：增值税小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，按照13号公告有关规定，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》免税项目相应栏次；

　　减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“应征增值税不含税销售额（3%征收率）”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

　　《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》第8栏“不含税销售额”计算公式调整为：第8栏=第7栏÷（1+征收率)。

　　相关个人所得税：自2020年3月1日至5月31日，对湖北省境内的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，代开货物运输服务增值税发票时，暂不预征个人所得税；对其他地区的上述纳税人统一按代开发票金额的0.5%预征个人所得税。

新冠肺炎疫情对我国各行各业都产生了不同程度的影响。国家为了推动企业有序复工复产，支持稳定和扩大就业，缓解企业的困难和压力，出台了许多相关优惠政策予以支持。

　　其中，人力资源社会保障部、财政部、税务总局在2020年2月20日就发布了《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》（人社部发[2020]11号）。该通知第一条、第二条规定：自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团（以下统称省）可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。湖北省可免征各类参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月。此外，该通知还规定了其他有关社保费的优惠政策。但各地在执行这一政策过程中，对于律师事务所如何减免其社保费却存在争议。

　　根据上述通知，如果将律师事务所界定为“企业”，根据其规模的不同，就可以享受规定期限内“全免”或者“减半征收”的待遇；如果将律师事务所界定为“非企业”，即“其他参保单位”，不论其规模大与小，都只能享受规定期限内“减半征收”的待遇。所以，律师事务所的法律属性就决定了其税费待遇。

　　一、律师事务所的法律属性究竟是什么

　　律师事务所的法律属性是什么，是否属于企业，可能专门从事法律服务的律师都难以对自己所在的工作机构给出一个自信的答案。所以，各地有关部门在这次执行阶段性减免社保费的政策时也难免出现差异和困惑。

　　据北京市朝阳区律协权保委报道，2020年2月19日，北京市律师协会高子程会长特向人社部、北京市社保中心提出建议，请予明示律师事务所可以平等享受企业减免社保费政策。2020年3月8日北京市社保中心的答复是将律师事务所按照特殊类型单位，参照中小微企业，享受相应的免征三项社保费的优惠。那律师事务所究竟是企业还是非企业，北京市社保中心也并未明确，只是同意参照企业对待。

　　1.律师法的界定

　　关于律师事务所的法律属性，我国律师法并没有明确界定。只是在该法第十四条简单规定：律师事务所是律师的执业机构。该法同时规定了律师事务所设立的三种形式，即合伙律师事务所、个人律师事务所和国资律师事务所这三种形式。同时规定，律师的执业以及律师事务所的设立属于行政许可范围，需要司法行政部门审核许可。由此，律师事务所的设立并不需要在市场监督管理部门进行登记，这与企业类市场主体也不一样。所以，在社保中心网上系统中，律师事务所登记的类型也不是企业类单位。因此，有的地方社保费征收机构就认定律师事务所只能按照“其他参保单位”享受“减半征收”的待遇。

　　2.合伙企业法的界定

　　我国《合伙企业法》对合伙企业的设立、类型、解散、清算、相关主体的法律责任等事项予以了规定。同时在该法的《附则》部分，即该法的第一百零七条规定，非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的，其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。因此，我国合伙企业法很明确地将合伙制律师事务所排除在企业之外。只是规定，非企业专业服务机构合伙人法律责任的承担方式可以适用合伙企业法的相关规定。

　　3.税法的界定

　　根据2000年9月19日财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）第二条规定，该法规所称的合伙企业包括依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所。也就是说，在税法的相关文件中，将合伙制律师事务所界定为企业。同时，国家税务总局发布的《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）规定，律师事务所出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照个体工商户的生产、经营所得应税项目征收个人所得税。即该通知将律师事务所提供法律服务认定为一种经营行为，出资律师的个人所得税按照生产、经营所得征收个人所得税。在营改增的过程中，相关税收文件也是将律师事务所提供法律服务界定为现代服务业。如果律师事务所属于增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为6%。而根据财政部、国家税务总局发布《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第十二条的规定，非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。也就是说，非企业性单位中的一般纳税人如果提供咨询服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。但律师事务所中的增值税一般纳税人提供的咨询服务并不能享受简易征收增值税的优惠。这也进一步说明，在我国税法的相关规定中，将律师事务所界定为企业。

　　4.社会保险法的界定

　　我国社会保险法也没有明确对律师事务所的法律性质进行界定。该法第四条规定，中华人民共和国境内的用人单位和个人依法缴纳社会保险费，有权查询缴费记录、个人权益记录，要求社会保险经办机构提供社会保险咨询等相关服务。该法对依法缴纳社会保险费的单位主体并未进行细分界定，只是笼统规定为“用人单位”。同时，该法第五十七条规定，用人单位应当自成立之日起三十日内凭营业执照、登记证书或者单位印章，向当地社会保险经办机构申请办理社会保险登记。社会保险经办机构应当自收到申请之日起十五日内予以审核，发给社会保险登记证件。也就是说，用人单位在办理社会保险登记时，社会保险经办机构是根据参保单位自己提供的相关资料，对其单位的类型进行分类登记。而对于律师事务所而言，因没有营业执照，只有执业证书，那只能登记为“其他参保单位”。

　　二、律师事务所社保减免待遇为何出现争议

　　依据上述分析，社会保险经办机构根据参保单位自己提供的相关资料，将律师事务所登记为“其他参保单位”而非企业类参保单位并没有错误。而有的地方的社保费征收机构依据人社部发[2020]11号文件的规定，以及依据社会保险登记的资料，将律师事务所界定为“其他参保单位”，在减免期内对其一律实行“减半征收”，其法律适用也没有错误。

　　但问题在于，不同的部门法对律师事务所法律性质的界定并不相同。尤其税法的相关规定直接将其界定为企业性质的组织，规定其按照从事生产经营的纳税人缴纳税款。这样，争议就产生了。对于律师事务所而言，履行税法义务时，其性质为企业，而享受社保减免待遇时又被界定为非企业性质的组织。而且，2018年国地税合并后，税收和社保费的征收职责都在税务机关，就更容易凸显和直观这一矛盾和这样的不合理性。因此，北京市律师协会高子程会长向人社部、北京市社保中心提出建议，建议阶段性减免社保费和缓缴住房公积金政策扶持的范围中包括律师事务所。

　　依据上述分析，我们认为，之所以律师事务所社保减免待遇出现争议，主要是人力资源社会保障部、财政部、税务总局发布的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》对社保费减免适用对象的规定不严密造成的。在对社保费减免适用对象的逻辑分类时，主要是没有从纳税主体的角度，或者税收义务负担的角度，以及公平公正的角度，对社保费减免适用对象进行科学的分类。如果将该《通知》第一条的规定略微进行调整，就可以避免出现上述问题。笔者建议将该《通知》第一条修改如下：

　　一、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团（以下统称省）可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微参保单位三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型参保单位三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　上述社会保险费的减免，不包含机关事业单位。在这一修改中，只是对这一条款中的“企业”修改为“参保单位”就可以避免上述争议。

　　三、对律所阶段性社保减免问题如何解决

　　在上述部分我们建议，如果对人力资源社会保障部、财政部、税务总局发布的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》的第一条稍加修改，就可以避免律师事务所社保减免待遇出现争议。但是，上述文件刚出台就要求三部门进行修改的确有难度。那只能期待具体执行机关灵活处理。当然，执行机关要对三部门发布的文件变通执行，将律师事务所在这次阶段性减免社会保险费的技术处理上按照企业对待，首先需要论证是否应当这样处理。我们认为，答案是肯定的。不论是从三部门发文的目的，即有助于推动有序复工复产，稳定和扩大就业，还是从公平待遇的角度，以及从缴纳社保资金的来源（律师事务所以及律师自己承担社保费）等方面分析，律师事务所都应当参照企业享受阶段性减免社会保险费的相关优惠。

　　而从技术操作而言，有的地方政府的相关部门也已经提出了解决的办法。例如，北京市的处理方法是将在京参保的律师事务所，按照特殊类型单位，参照中小微企业，享受阶段性减免社会保险费的相关优惠。虽然北京市有关部门没有直接将律师事务所认定为企业，而是认定为特殊类型参保单位，但已经明确规定参照企业处理，而且无需律师事务所申报而自动享受。有的地方政府部门的规定是，如果参保单位对于对社保费征收机构认定的企业类型有异议的，可以在规定的时间内向当地社保费征收机构请求更正。

　　另外需要提及的是，如果将律师事务所界定为“非企业”，即“其他参保单位”，不论其规模大与小，都只能享受规定期限内“减半征收”的优惠，那么，国家对于律师事务所的税费政策也应当保持一致性。如上所述，根据财政部、国家税务总局发布《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第十二条的规定，非企业性单位中的一般纳税人提供的鉴证咨询服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。那么，律师事务所作为非企业性单位，律师事务所中的增值税一般纳税人提供的咨询服务，也有权选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

某一般纳税人酒店，于2017年元月新办。其不动产9000万元，假设折旧年限20年，自2017年元月开始计提折旧，全部取得11%专票已抵扣。

　　1、假设选择享受疫情期间的免税，且该纳税人没有其他应税项目，应属于专用于免税项目的不动产。2020年1月1日享受免税，要作进项转出841.5万元。没有留抵税额或留抵很少的，只能放弃免征优惠。

　　2、假设该酒店有餐饮和住宿两项业务，应选择其中一项销售额大的免税，另一项放弃免税，则不属于专用于免税项目，不需作进项转出。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)第18问：我公司是一家综合型酒店，兼营住宿和餐饮业务。关注到国家出台了疫情期间生活服务免征增值税政策，考虑到我公司的实际经营模式，可以放弃享受住宿服务免税政策，只享受餐饮服务免税政策吗？

　　答：你酒店可以按照上述规定选择享受餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受住宿服务免征增值税，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　3、假设该酒店选择住宿服务免税，但是元月对外开具了专票，且客户明确表示不退回的，元月份未开专票的可以享受免税，只就开具专票的计征。

　　4、假设该酒店选择住宿服务免税，2月7日某客户住宿要求开具专票，则不得开具专票。如果开具了专票，其后的住宿业务均应计征增值税。

　　但是否包括2月7日之前未开专票的免税，也应计征增值税呢？不应包括公告下发之前的业务，之前仍可以按专票征税、普票免税。只应就因开具专票未收回的公告下发之后的业务纳税。

　　公告下发之后至免税政策结束期间，只要有一笔专票未能作废或冲红的，此期间的业务均要应税。

　　“公告下发之后”，是否为2月6日之后的2月7日开始？不应包括公告下发当日6日开具专票情形。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)第13问：如符合财政部 税务总局2020年第8号公告、第9号公告规定的免征增值税政策，但在文件下发前，纳税人已经就相关业务开具了增值税专用发票，其中部分难以追回作废或者开具红字发票，请问能否选择开具增值税专用发票的部分缴纳增值税，其他部分仍享受免税优惠？

　　答：在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按上述规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　5、该酒店疫情期间购置的设备、器具等，尽量列入固定资产，均可享受抵扣。

　　企业会计准则规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。

　　增值税暂行条例实施细则、财税[2016]36号，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　买一只50元拖把、200元椅子，都可以使用12个月，计入固定资产，不是专用免税的，可以全额抵扣。只是业务锐减，一切都没有意义。

　　6、酒店主管人员疫情期间出差，取得注明身份的长途汽车票，能否抵扣？

　　财政部 税务总局2020年第8号公告第五条规定，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　1）公共交通服务免征增值税，不应抵扣。

　　因为财政部 税务总局 海关总署2019年第39号规定的购进国内旅客运输服务的抵扣，仅是对票据的规定，前提是“纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额”。意即，能够取得、可以取得，对方是应税单位的，但是行业特点导致的目前无法开具专票。

　　但是，这一块的规定确实是空白，原增值税和营改增只是从合规票据确定抵扣权，从购进方用途确定不得抵扣情形。

　　2）长途客运是什么？

　　财税[2016]36号规定，公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

　　长途客运的运输工具仅指汽车？火车、飞机、轮船不属于长途客运？

　　如果火车、飞机不属于长途客运，必然也不在公共交通运输服务的免税之列。航空运输电子客票、铁路车票就可以抵扣。

2020年1月8日起实施的《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）第四、五条对丢失增值税专用发票、机动车销售统一发票做出了新的规定。本文通过新旧政策对比，结合相关政策规定，对新政要点进行归纳，我们一起来看看新政策有哪些方面的变化吧。

　　一、丢失增值税专用发票或机动车销售统一发票处理新政

　　纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。

　　纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证；纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

　　2020年1月8日起，《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（2014年第19号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第三条“简化丢失专用发票的处理流程”同时废止。

　　【政策依据】《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）第四、五条

　　二、增值税专用发票、机动车销售统一发票基本联次的介绍

　　增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，分为三联版和六联版两种。基本联次为三联：第一联为记账联，是销售方记账凭证；第二联为抵扣联，是购买方扣税凭证；第三联为发票联，是购买方记账凭证。

　　机动车销售统一发票为电脑六联式发票：第一联为发票联，是购货单位付款凭证；第二联为抵扣联，是购货单位扣税凭证；第三联为报税联，车购税征收单位留存；第四联为注册登记联，车辆登记单位留存；第五联为记账联，销货单位记账凭证；第六联为存根联，销货单位留存。

　　增值税专用发票和机动车销售统一发票的发票联、抵扣联和记账联各用不同的用途。丢失发票处理新政策，明确了通过获取复印件的方式，弥补所丢失发票联次的用途。

　　【政策依据】《增值税发票开具指南》（税总货便函〔2017〕127号）

　　三、新政变化要点分析

　　（一）统一了丢失机动车销售统一发票和增值税专用发票的规定

　　机动车销售统一发票，税收上有时是按普通发票管理的，有时是按专用发票管理的。旧政策关于丢失机动车销售统一发票和增值税专用发票的规定是不一样的，新政把两者的规定进行了统一。

　　（二）明确了发票复印件可以作为抵扣凭证、退税凭证或记账凭证

　　新政策明确了同时丢失发票联和抵扣联，销售方提供的相应专用发票记账联复印件可以作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证；纳税人丢失抵扣联，可复印自己手中的发票联，该复印件可以作为抵扣凭证或退税凭证（注：发票联没丢，故取得复印件后，抵扣凭证或退税凭证、记账凭证就齐全了）；纳税人丢失发票联，可复印自己手中的抵扣联，该复印件作为记账凭证（注：抵扣联没丢，故取得复印件后，抵扣凭证或退税凭证、记账凭证就齐全了）。

　　旧政策规定了同时丢失发票联和抵扣联，销售方提供的相应专用发票记账联复印件，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证。相较而言，新政策的规定更清晰明了，更有利于指导纳税人的实务操作。

　　（三）抵扣联和发票联同时丢失时，记账联复印件明确要求加盖销售方发票专用章

　　旧政策规定，丢失发票需要取得销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》（以下简称《证明单》），并没有要求发票记账联复印件必须加盖销售方发票专用章。取消《证明单》之后，新政策规定，抵扣联和发票联同时丢失时，记账联复印件需要加盖销售方的发票专用章。

　　（四）不再区分丢失的发票是否已经认证，取消了留存备查资料的规定

　　专用发票丢失，旧政策需要区分是否已经认证相符，再做不同的处理，新政不再区分是否已经认证相符。旧政策有留存备查资料的规定，比如丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联需要丢失专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。取消《证明单》之后，留存备查的规定已经没有意义。

　　（五）减少发票丢失办理资料，减化程序，更加便民

　　一是丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要提供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件；二是一般纳税人丢失专用发票已不再需要办理已报税证明单；三是纳税人丢失发票不再需要登报声明作废。

　　四、本文政策依据

　　（一）丢失专用发票处理流程的旧政策

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件进行认证，认证相符的可凭专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证。专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联认证，专用发票发票联复印件留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

　　【政策依据】2020年1月8日废止的《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（2014年第19号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第三条

　　（二）税控机动车销售统一发票是否属于增值税专用发票

　　财税〔2016〕36号第二十五条的规定，从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。

　　国家税务总局实施减税降费工作领导小组发布的《2019年减税降费政策答复汇编》中“小规模纳税人免征增值税政策”第63问“未超过免税标准的小规模开具机动车销售统一发票是否需要征增值税？”总局解答，按照现行发票管理有关规定，机动车销售统一发票在性质上属于普通发票。因此，月（季度）销售额未超过免税标准的小规模纳税人开具机动车销售统一发票的销售额，免征增值税。

　　从上述文件和答复看，机动车销售统一发票，税收上有时是按普通发票管理的，有时是按专用发票管理的。

　　（三）丢失专用发票不再需要办理已报税证明单

　　2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）已删除“一般纳税人丢失专用发票已报税证明单开具”事项。纳税人丢失专用发票已不再需要办理已报税证明单。

　　（四）丢失发票不再需要登报声明作废

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）对《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进行了修改，修改后的第三十一条使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关。与原三十一条相较，删除了“并登报声明作废”的规定。自2019年7月24日起取消发票丢失登报作废声明，取消后的办理方式是：“不再提交，取消登报要求”。自此，无论丢失专用发票、普通发票都不需要再提交发票丢失登报作废声明。

　　（五）丢失机动车销售发票不再需要加盖发票专用章的存根联复印件

　　根据2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范，丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。办理发票挂失损毁报告需要提交《发票挂失损毁报告表》1份。

　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（税务总局公告2020年第8号）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号印发）执行。

　　无疑，这个政策是国家在特定时期做出的一种对支持防疫行业中特定行业的一种普惠制税收待遇，是深得民心的税收政策。但是，在实际执行中就遇到了一个比容回避的问题，即什么样的纳税人才属于“生活服务业”。文件没有展开列举“生活服务业”的范围，而是依照36号文一个《注释》执行。那么，为了精准将国家的税收优惠执行到位，我们就不得不深入研究这个《注释》。

　　《注释》第七项对于生活服务是这样定的：生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。其在第2类教育医疗服务中的“医疗服务”这一个分支是这样表述的：医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。可见，《注释》对“生活服务业”是分类列举，而每一类又是一种“概念式”表述，并未给出具体的实体范围。那么，对于其中的可能属于该类的实体就有必要做出分析，按照文中给出概念的范围进行研究。

　　为更好地研究药店行业是否属于“生活服务业”，我们不放先看一下国家税务总局的权威解释。其解释如下：

　　生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。并将其划分为“文化体育服务”、“教育医疗服务”、“旅游娱乐服务”、“餐饮住宿服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”几大类。而与药店相近的归类应当是“教育医疗服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”。这三分类。其分别表述如下。

　　医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　居民日常服务，是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

　　其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

　　现在，既然有了参照物，我们就完全可以对号入座，看这些分类中是否给药店行业留了“席位”。

　　一、药店应当最接近于“医疗服务”这一分支。

　　医疗服务这一类的服务是从出生到活着这一个周期，不包括病死善后服务。这个服务既有技术者的贡献，即医生的咨询、开药、手术，也有机器设备，还有药品，甚至还有吃饭住宿，这是一条龙的服务，医院可以完成的。但是，应当清楚：

　　首先，药品并非一定要在入住医院的药方采购，不是每个医院都有完备的药品供应，一些特效药有可能必须外采。患者既可以拿着处方到医院的药店去买，也可到医院外部的药店去买。每个药店都有“处方药”的。

　　其次，必须清楚，并不一定必须做手术才会需要“药品”。既然这个分支中明确规定“治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务”这些内容，那么，对于患者而言，在拿到医生的处方时购买一些具有“治疗、康复、预防、保健、计划生育、防疫”功能的药品，自然就是“医疗服务”。不是每个患者每类疾病都是需要做手术的，否则，“预防、保健、计生、防疫”根本就谈不上，而“治疗、康复”也不一定必须做手术。患病后靠吃药一样是“治疗和康复”。如果认为必须做手术并配药才是医疗，那在理论上就是错误的。精神病医院、中医院就不需要做手术，你能说在这些医院买药或者拿着这些医院的处方到药房去买药就不是医疗？

　　再次，药店也具备咨询、诊断功能。药店一般都会有简单的血压血糖测量仪器，给你对症下药，为患者提供简单的医疗咨询和指导。这是他区别于小卖部的特性。根据药监局规定，他也必须配备具备一定医学知识和技能的人才行。到任何一个药店买药，患者很少知道要买什么药，一般都是药店服务人员根据患者病状推荐药品。尤其是兼营中药的药店，一般还会有专门的或者兼职的额中医把脉治病。因此，药店具备简单的“医疗服务”特征，其开业需要未检部门批准，其从业人员、业务接受卫健部门管理，与医院别无二样，是医疗行业的重要支撑。

　　二、药店已经成为居民日常生活品的一部分，也具备为居民提供“日常服务”的职能。

　　文件中，居民日常服务是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务。就其所列举内容看，已经是衣食住行婚丧嫁娶生老病死。虽然没有出现医药这一个列举，但是，不可否认的是，药品尤其是保健药品、急救药、某些防止感冒等特殊药品已经成为“居家必备”，他与居民生活已经密不可分，而且，很多不是处方药，都是能在药店买到的普通药品。当然，如果认为这一个分支采取列举方式没有包括“药品”，那么，在上一个分支“医疗服务”中仍应有他一席之位。

　　三、“其他生活服务”这一兜底条款，可以将所有与居民生活相关的行业纳入囊中。

　　退一万步讲，假定药店不完全符合“医疗服务”特征，仍应属于“为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务”之“居民日常服务”之列；假定其不既不符合“医疗服务”特征，也不具备“居民日常服务”条件，仍有这一兜底条款虚位以待。因为，这一分支是这样规定的：其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。众所周知，一个民用产品应当只有两个定位，用于生产科研，或者用于居民消费。药店提供的药品是供人消费的生活用品，根本不需要再进行第二次加工生产，肯定不是“生产物资”。因为，在现实生活中，一种民用产品不是用于“生活消费”，就是用于“再生产”。如果把药店提供的药品和医疗指导服务归为“为生产服务”，毋庸讳言，应当是违背人的正常思维和认知水平的。

　　免税范围有特定所指即36号文《注释》，总局又对《注释》条目分门别类予以细化，对于药店追本溯源已经找到其合理定位。

　　综上，无论将药店提供的服务归为哪一类，医疗服务也好，居民日常服务也罢，抑或其他生活服务，实质上其都早已经深深打上了居民生活必需品的烙印，与居民的生命安全密不可分、与居民的健康快乐密不可分，与居民的日常开支密不可分，成为居民生活中一个不可或缺的组成部分，而且，是一种实实在在的“刚需”。据此，其理应享受疫情期间免缴增值税待遇。

　1、税企争议焦点

　　商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该使用哪一种计算方法呢？税企争议的焦点是：对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

　　2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判

　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

　　（1）土地增值税清算单位的确定

　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　（2）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

　　我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　（3）政策评判

　　从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

　　第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

　　第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

　　第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

　　“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

　　案例评析

　　（一）案情介绍：

　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税，请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

　　（二）土地增值税计算方法评析：

　　根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

　　方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

　　增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

　　由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。

　　方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。

　　普通标准住宅增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。

　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；

　　商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；

　　商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。

　　商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。

　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。

　　到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。

　　（三）计算方法评析

　　从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

　　第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。

　问题一：财政部 税务总局公告2020年第16号（以下简称“16号公告”）规定的物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的具体内容是什么？

　　答：自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

　　【案例1】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，占地面积6500平方米，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=6500×9×（1-50%）=29250元。

　　问题二：物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策适用于哪一类企业？

　　答：适用于物流企业。物流企业需符合以下条件：一是至少从事仓储或运输一种经营业务，为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送等第三方物流服务。二是在工商部门注册登记为物流、仓储或运输的专业物流企业。三是实行独立核算、独立承担民事责任。

　　问题三：符合条件的物流企业的所有土地都能享受土地使用税优惠政策吗？

　　答：不是物流企业的所有土地。能够享受优惠政策的土地范围包括以下三类：一是物流企业自用大宗商品仓储设施用地。二是物流企业出租大宗商品仓储设施用地。三是物流企业承租大宗商品仓储设施用地。

　　问题四：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施主要指哪类仓储设施？

　　答：仓储设施需同时满足以下条件：

　　1.同一仓储设施占地面积在6000平方米及以上。假设某企业有两处仓储设施，占地分别为2500平方米和4000平方米，就不符合大宗商品仓储设施的条件。

　　2.主要用于储存农产品和农业生产资料、矿产品和工业原材料。即不是所有的大型仓储设施都符合条件，只有主要用于储存上述范围商品的仓储设施才符合文件规定的大宗商品仓储设施。

　　农产品和农业生产资料包括：粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜、水果、肉类、水产品、化肥、农药、种子、饲料等。

　　矿产品和工业原材料包括：煤炭、焦炭、矿砂、非金属矿产品、原油、成品油、化工原料、木材、橡胶、纸浆及纸制品、钢材、水泥、有色金属、建材、塑料、纺织原料等。

　　问题五：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施用地的具体范围是怎样的？

　　答：仓储设施用地的范围：包括储存设施用地和物流配套设施用地。

　　1.储存设施用地：本仓库库区内的各类仓房（含配送中心）、油罐（池）、货场、晒场（堆场）、罩棚等

　　2.物流配套设施用地：铁路专用线、码头、道路、装卸搬运区域等物流作业配套设施的用地。

　　3.物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　【案例2】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。占地面积共9500平方米，其中：仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米，办公、生活区用地1000平方米。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：仓储设施用地包括储存设施用地和物流配套设施用地。所以仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米均属于仓储设施用地，可以按规定减征土地使用税。办公、生活区用地1000平方米，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　1.仓储设施用地：（7000+1500）=8500平方米

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=8500×9×（1-50%）=38250元

　　2.办公、生活区用地1000平方米，应按规定征收城镇土地使用税。

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=1000×9=9000元

　　合计应交土地使用税38250+9000=47250元。

　　问题六：如果符合条件的企业在16号公告印发前已缴纳的应予减征的税款，怎么处理？

　　答：16号公告印发之日前已缴纳的应予减征的税款，在纳税人以后应缴税款中抵减或者予以退还。

　　问题七：享受16号公告规定的优惠政策是否需要备案？需要留存哪些资料？

　　答：纳税人享受16号公告规定的减税政策，应按规定进行减免税申报，并将不动产权属证明、土地用途证明、租赁协议等资料留存备查。

当下，快递作为一种嵌入生活方式的存在，从婴幼儿的尿不湿到老人尿不湿，涵盖了几乎所有人的生活。对于使用或者接受快递服务的人来说，日常看到的是快递员税舟的送货、接货以及手机对总费用的一次性支付，至于其究竟是如何在快递行业里进行运作和核算，并不关心，只要货到、款清、物品质量符合购买要求就万事大吉了。

　　但从税收的角度看，却是不是那么简单。从整个快递行业的全网流程来看，主要包括的环节主要是三个：揽货、运输、派件，当然其中夹带的环节之间的衔接就是分拣，至于机器人税舟分类那是外话。但是，在实际中，对于全网快递流程基本不是一家公司完成的，而是由不同的公司采用不同的业务协作模式搭建而成，组织形式各异。较多的是以核心公司搭建平台，揽货、派件加盟合作，但出于具体情况考虑，具体组合方式，三个阶段之间的结算、合作形态是不相同的，因此，讲快递的增值税处理，也就只能说三个阶段的基本处理，对于具体企业就是基本形态的搭积木一样的组合就可以了。

　　一、快递全流程增值税政策的基本适用

　　如前所述，快递的基本构成：

　　揽货—→分拣—→运输—→分拣—→派件

　　揽货就是收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。通俗说，就是快递员收取快件，是起送端。

　　分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。通俗说，就是按照各个快递件的目的地，分别送上快递工具。

　　派件就是派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

　　这里强调的揽货和派件服务是在同城进行。揽货、分拣和派件服务都是现代服务，适用增值税6％税率。

　　异城之间的快件传输就是属于运输行为了，适用9％增值税税率。

　　因此，快递全流程中是存在两种不同的增值税税率适用的，需要分别根据不同的收费标准计算销售额和增值税税额。实务中合作模式不同，在不同纳税人之间一般是可以分清的，即使是同一纳税人出于效益或整体发展的需要兼营了不同的业务段，也是可以根据一般的市场规则进行分别核算的，企业内控也需要这样的安排，便于各环节待遇和责任的划分等。

　　也有快递的全流程是在同一城市，也就省去了增值税上的运输环节，快递员用运载工具（如电瓶车、小面包车等）收送货不被纳入运输范畴。但这里需要注意的是，除了函件和包裹之外给予的货物运送行为，不应判断为快递业务，而是属于运输服务了，如，为企业运送超过函件和包裹规定的产品，有时虽然也只有一两件，也是在同城运送，则应为运输服务。当然，还有搬家公司提供的服务类型等。因此，有时候快递公司开具的增值税发票有所不同，比如有收派服务的，也有运输服务的，需要依据业务本身的特征来界定。

　　二、疫情期间特殊免税政策

　　1.收派服务免征增值税

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（总局2020年第8号，简称8号公告）第五条规定，自2020年1月1日起至视疫情情况另行公告截止日期的期间，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　在防治疫情期间，百姓的日常生活消费受到一定的限制。这无疑是必要的。从中起到一定的生活必需品的供应与消费的桥梁作用的快递企业起到非常积极的作用，给予增值税优惠政策是没有问题的。这一政策有三个核心点：一是服务对象是居民。二是服务内容是必需生活物资。三是服务项目仅限于快递收派服务。这里的难点在于必需生活物资的界定。就目前来讲，对于必需生活物资在增值税税收政策上并没有明确的界定，即使8号公告也并没有对具体范围有相关规定或联合其他部门制定范围要求。

　　虽然《国家发展改革委办公厅关于提供疫情防控重点保障物资具体范围的函》（发改办财金〔2020〕145号）中有对生活物资范围的明确，但部分物资并不适宜快递，也超过生活必需品内涵，同时仅仅是针对运输项目所言，显然不能套用该范围。在实务中，居民网购物品一般按次的，并不存在区分物品分别购买，也就难以对其进行有效区分。

　　因此，从目前热点问题解答来看，基本明确为：为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，是指为居民个人快递货物提供的收派服务取得的收入。这也就基本对公告的内容进行了扩大性的解读，也是居于一种现实的考虑。当然，由于是属于有利于纳税人的扩大解读，能够安抚住舆情。由此，快递纳税人核心关注的是是否属于居民个人，不需要考虑其他太多事宜。

　　2.运输疫情防控重点保障物资免征增值税

　　8号公告明确，自2020年1月1日起至视疫情情况另行公告截止日期的期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。快递业的城际运输收入自然也可以享受。当然，快递业可以是自有车辆运输，也可以是无交通工具运输，结果的适用政策相同，只是环节不同而已。这里享受免税的核心是：运输的对象必须是疫情防控重点保障物资。运输其他物资不属于本项免税范围。

　　与收派服务中的必需生活物资相比，对于疫情防控重点保障物资明确了具有具体的范围，具体由国家发展改革委、工业和信息化部确定。

　　3.两者的区别

　　快递收派服务免税主要依据服务对象来判断，属于居民个人的，基本就可以适用免税政策，对于收派的是什么物品并不重要，也就是看“人”定政策。快递运输服务免税主要依据运载物资来判断，属于具体范围之内，可以适用免税政策，对于是谁的物资并不重要，也就是看“物”定政策。

　　三、结束语：快递免税需厘清差异

　　从快递业全流程来看，判断是否免征增值税是需要区分不同环节来进行的，基本规则是：两头看“人”，中间看“物”。因此，对于免税政策的把握存在一定的复杂性，特别是对于运输“物”的区分实际是存在一定难度的，主要在于集运中，货物不见得是能够很好的区分的，同车随行的物资有可能是混装的，如何区分是比较麻烦的。对于运输企业物资相对比较简单，因为一般量大也就容易区分，难在于面对居民的货物。

　　也许有人会说，快递至于那么复杂吗？不是全程就是一个快递吗？那是误解了，快递全网流程是从“点”到“点”的服务，实务中却是由各种环节分别组成市场主体运行，许多在中间还嵌入许多其他的服务内容。因此，快递的环节性区分核算是存在的，只是在具体的适用把握上需要考虑仔细，不要简单认为快递全流程免税是最为重要的。另外，对于快递企业开具的增值税税率有所不同也不要再奇怪了。