最近，笔者在实务工作中发现，不少集团企业在海南自由贸易港(以下简称“海南自贸港”)设立子公司后，在适用海南自贸港加速折旧(摊销)政策时很容易搞错政策细节，从而产生税务风险。

　　和现行一般政策相比，财政部、税务总局前不久发布的《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号，以下简称“31号文件”)规定的加速折旧和摊销优惠范围具有较强的属地性和扩大性，在享受优惠的同时，笔者建议相关企业应该注意政策细节。

　　允许加速折旧的范围，需要企业首先关注

　　在固定资产加速折旧方面，31号文件将房屋、建筑物排除在适用加速折旧优惠范围外——这与海南坚持“房住不炒”的原则有直接关系。因此，对于入驻海南自贸港的企业，在适用新购置固定资产加速折旧税收优惠政策时，应关注这里所称固定资产，指除房屋、建筑物以外的固定资产。同时，对于特定行业的入驻企业，如果根据《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)和《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部 税务总局公告2019年第66号)的文件规定，享受制造业和信息传输、软件和信息技术服务业新购进的所有固定资产，可缩短折旧年限或加速折旧。这里的固定资产，是指包括房屋、建筑物在内的所有固定资产。

　　举例来说，甲集团公司在海南自由贸易港设立A制造公司，根据生产需要，新购进厂房、设备等固定资产，软件、专利权等无形资产。2020年6月，A公司购进2000万元的房屋，折旧年限为20年。根据31号文件，不能缩短折旧年限或加速折旧，则2020年可扣除折旧额为2000÷20×6÷12=50(万元)，但A公司可以选择适用现行一般政策，对其购进的房屋缩短折旧年限或加速折旧，即A公司按照《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)规定，选择缩短折旧年限，并按折旧年限的60%确认最低折旧年限(下同)，则2020年可扣除折旧额为2000÷(20×60%)×6÷12=83.33(万元)。但如果A公司不属于前述的“制造业和信息传输、软件和信息技术服务业”企业，则A公司购入的房屋将不适用缩短折旧年限或加速折旧的税收优惠政策。

　　31号文件增补了加速摊销的适用范围

　　在无形资产摊销方面，根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号，以下简称“27号文件”)第七条规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年(含)。对比之后不难发现，31号文件中可享受加速摊销优惠的无形资产并未局限于软件，即新购置的所有无形资产均可享受相关优惠：单位价值不超过500万元(含)的无形资产允许一次性扣除，单位价值超过500万元的无形资产可缩短摊销年限或加速摊销——这是政策的一大突破。

　　举例来说，假设2020年7月A公司购进600万元的专利权，未约定使用年限。如果按照27号文件，2020年可扣除的摊销额为600÷10×6÷12=30(万元)。如果按照31号文件规定缩短摊销年限，则2020年可扣除摊销额为600÷(10×60%)×6÷12=50(万元)。基于此，笔者建议海南新设企业顺应政策导向，积极研发、购进生产经营所需无形资产，并积极适用税收优惠政策，盘活企业资金流。

　　需要提醒企业的是，加速折旧和摊销只是递延纳税，企业需要根据自身实际情况做好规划，实现税收利益最大化。

案例：甲企业2019年6月购置一台生产设备并投入使用，不含税价500万元，价税合计565万元。

　　假定甲企业在2021年6月将该设备处置出售，不含税售价为280万元。

　　假设情形：

　　1、由于该设备满足税法规定的一次性扣除条件，甲企业2019年度决定选择适用，会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　2、由于该设备不满足税法规定的加速折旧扣除条件，甲企业不能适用加速折旧的税收政策，该设备税法规定的最低折旧年限为10年;甲企业会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　分别对上述两种假设情形下，甲企业的递延所得税确认和应交所得税做出分析。

　　简单而通俗的理解，"递延所得税资产"属于"资产"，与"应收账款"、"其他应收款"等性质一样，属于企业先把钱支付出去(先交税)，企业属于"债权人"(可以把税务局想象为"债务人")。同样道理，"递延所得税负债"，企业属于"债务人"(同样的，可以把税务局想象为"债权人")。

　　当企业选择适用加速折旧税收优惠政策时，由于可以提前税前扣除或税前扣除折旧额大于会计计提额，导致企业前期是少交税，相当于企业是暂时欠债方，因此企业应该确认的是"递延所得税负债"。

　　同样道理，如果企业会计折旧采用加速折旧(缩短折旧年限也是一种加速折旧的方式)，导致会计折旧额大于税收折旧额，需要在当期进行纳税调整，会计核算上确认"递延所得税资产"。

　　一、税前扣除采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　甲企业2019年度采取一次性扣除时，该设备500万元可以一次性作为折旧进行扣除。

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元。

　　2、折旧的税会差异=500万元-50万元=450万元

　　3、应确认的"递延所得税负债"=450万元*25%=112.50万元

　　借：所得税费用112.50万元

　　贷：递延所得税负债112.50万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-1：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=0元。

　　2、折旧的税会差异=0万元-100万元=-100万元

　　3、由于税会差异减少，应冲销前期确认的"递延所得税负债"=100万元*25%=25万元

　　借：递延所得税负债25万

　　贷：应交税费-应交企业所得税25万元

　　(说明：前期少交的税，后期需要补缴上，此乃是"还债")

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-2：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=0元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税负债余额=112.5万元-25万元=87.5万元，或(450万元-100万元)*25%。

　　借：递延所得税负债87.5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税87.50万元

　　说明：冲销前期确认的"递延所得税负债"，会导致当期多交所得税。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-4：

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

　　二、会计处理采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、折旧的税会差异=25万元-50万元=-25万元

　　3、应确认的"递延所得税资产"=25万元*25%=6.25万元

　　借：递延所得税资产6.25万元

　　贷：应交税费-应交企业所得税6.25万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-6：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=500/10=50万元。

　　2、折旧的税会差异=50万元-100万元=-50万元

　　3、由于税会差异继续增加，应继续确认的"递延所得税资产"=50万元*25%=12.5万元

　　借：递延所得税资产12.5万

　　贷：应交税费-应交企业所得税12.5万元

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-7：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税资产余额=6.25万元+12.5万元=18.75万元，或(25万元+50万元)*25%。

　　借：所得税费用18.75万元

　　贷：递延所得税资产18.75万元

　　说明：冲销前期确认的"递延所得税资产"，会导致当期多确认"所得税费用"。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-8：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-9：

　　说明：计税基础=500-25-50-25=400万元

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：

　　对前述的财税处理，您有什么看法呢?欢迎留言探讨。