据证监会官网介绍：我国上市公司的股票，依据股票的上市地点和所面对的投资者，分为A股、B股、H股等。H股又称境外上市外资股,是境内上市公司在境外发行上市的股份。境内股份有限公司如拟赴港上市，需报经国务院证券委员会批准。1993年7月，青岛啤酒成为首家获准在港上市的内地企业。

　　内地机构和个人投资者可通过港股通、在香港设有分支机构的银行或者券商等渠道投资于H股。此外，为助力内地企业赴港IPO，外管局给基石投资者开通绿色通道，允许其在一定额度内购汇参与境内企业香港IPO投资。

　　对于内地投资者而言，可能取得的H股收益主要来自于：

　　一、H股分红

　　H股分红，指投资者持有H股股票期间取得的股息红利所得。

　　根据财税[2016]36号文（以下简称36号文）有关规定，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和基金、信托、理财产品等各类资产管理产品及各种金融衍生品。股票作为一种有价证券，属于增值税意义上的“金融商品”。

　　根据财税[2016]140号文件第一条，金融商品持有期间取得的非保本收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　股权投资区别于债权投资的关键点之一，即在于前者无返还本金的义务，因此H股投资者取得分红收益，无需缴纳增值税。

　　二、H股减持收益

　　H股减持收益，指投资者卖出H股股票取得的转让价差收益。

　　因港股包括在香港联交所上市的所有股票，其范围大于H股，对于内地投资者而言，其增值税处理应同样适用于H股，所以在对H股减持收益进行分析时，引用了部分适用港股的税收文件。

　　（一）从港股通有关税收文件的角度分析

　　对比《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税[2014]81号）（以下简称81号文）和《财政部 国家税务总局 证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税[2016]127号）（以下简称127号文）可以发现，二者对于内地投资者通过沪港通、深港通投资H股取得的买卖价差收入涉及的流转税问题，规定基本相同。只是因为文件出台时间分别处于全面营改增的前后，而分别使用了营业税、增值税：对内地个人投资者通过沪/深港通买卖H股取得的差价收入,按现行政策规定免征增值税；对内地单位投资者通过沪/深港通买卖H股取得的差价收入，按现行政策规定征免增值税。

　　同样的两个字，意义却完全不同。“免征”好理解，但“征免”应作何解释呢？

　　根据36号文规定，金融服务适用6%税率，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。而下列金融商品转让收入，免征增值税：

　　1.合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　笔者认为，上述“按现行政策规定征免增值税”即指36号文中规定的金融商品转让征、免情形。也就是说，内地个人投资者减持H股取得的收益，免征增值税；而内地单位投资者减持H股，则需缴纳增值税。

　　（二）从税务总局答记者问的角度分析

　　2014年，税务总局政策法规司有关负责人就沪港通试点有关税收政策答记者问时，在回答“对证券（股票）交易印花税征税办法的具体考虑是什么？”这一问题时，称“为了维护双方经济利益，体现对等原则，同时方便税收征管操作，在税收管辖权上，沪港通以交易标的物属地为标准，确定应适用的税法规定。沪股通的交易标的物在上交所上市，因此按照内地税法缴纳证券（股票）交易印花税。港股通的交易标的物在香港联交所上市，因此按照香港特别行政区税法缴纳印花税。”上述回答中提及，两地税收管辖权以交易标的物属地为标准确定应适用的税法规定。但这一标准是否仅适用于印花税呢？若将此标准运用于增值税，H股作为港股通的交易标的物，其减持收益是否缴纳增值税应适用香港特别行政区税法规定，而香港并不对股票减持收益征收增值税。这样推论下来，似乎H股的内地投资者无需对减持收益缴纳增值税。

　　笔者认为，总局政策法规司在此处提及的“交易标的物属地标准”仅适用于印花税，原因有二：

　　第一，H股交易需通过联交所完成，即交易行为发生地在香港。而印花税作为一种财产行为税，仅对在我国境内书立、领受有关应税凭证进行征税。而我国的证券交易印花税，一直依赖于证券交易所（针对参与集中交易的投资者）和证券登记结算机构（针对办理非集中交易过户登记的投资者）进行扣缴完成征收。如对H股按内地税法征收证券交易印花税，不具有实际操作性，也不符合印花税的属地性质，更不方便税收征管操作。

　　第二，此项问答是在81号文发布后，就沪港通试点有关税收政策进行解答。而81号文对于港股通收益适用的所得税、流转税政策，更接近于境内居民企业/个人投资上市公司股票适用的税收政策，而并非按照交易标的物属地标准适用香港有关税收规定。

　　沪港通、深港通均是为了加强内地与香港资本市场联系、推动资本市场双向开放的有益尝试，是我国资本市场对外开放的重要内容，为支持其顺利开展，便于纳税人和税务机关遵照执行，财政部、国家税务总局和证监会专门发布了81号文和127号文，明确了相关税收政策。可以说，上述文件的出台，是基于将港股通作为一个特殊事项对待而产生。

　　除此之外，以其他方式投资于H股的内地投资者，如取得有关收益，应适用增值税的一般规定。下面将从36号文的有关规定出发，分析H股减持收益的增值税问题。

　　（三）从36号文有关征税对象规定的角度分析

　　根据36号文，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；……可知，36号文对应税劳务的认定采取了“属地+属人”的双重原则。这一点在实务中颇有争议，不少人认为36号文的认定原则特别是属人原则，导致增值税应税劳务范围过宽。而有关除外情形的表述又令人费解——“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。……”什么叫做“完全在境外发生”呢？

　　《关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第二条以列举方式，对部分适用免征增值税的跨境劳务进行了明确。其中，为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关，免征增值税。为境外单位之间、境外单位和个人之间的外币、人民币资金往来提供的资金清算、资金结算、金融支付、账户管理服务，属于为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务。——并未提及金融商品转让。

　　根据36号文的有关规定，金融商品转让属于金融服务，而服务的销售方或购买方的任一方在境内，销售服务就需缴纳增值税。在此暂不探讨这一规定是否合理，仅探讨在目前的增值税文件框架下，H股减持收益是否应税。

　　H股减持，如产生收益，说明这一金融商品在买卖过程中产生了正价差，有增值且属于增值税的征税对象，那么即应缴纳增值税。但是否所有H股减持收益，只要销售方或购买方一方为境内居民，我国均可征收增值税呢？笔者认为，销售方为境内居民时，对H股减持收益征收增值税，无论从政策层面还是实操层面，都可以获得充分支持。但如果销售方情况不明、仅仅购买方为境内居民，就要征收增值税，缺乏现实基础：首先，除非定向减持，否则境内购买方不可能获取减持方信息；其次，就算税务机关通过香港联交所获取了减持方信息，如何匹配买卖双方？最后，如为境外减持方，由谁履行扣缴义务？按照一般应税劳务的思路，应由境内代理人或购买方扣缴增值税，但这种做法套用到H股减持上，在一无资金汇出二无合同协议三无具体信息的情况下，恐怕是行不通的。

　　综上所述，内地单位投资者取得的H股减持收益，应缴纳增值税；内地个人投资者取得的H股减持收益，免征增值税。

我国的个人所得税专项附加扣除政策于2019年1月1日开始实施，住房贷款（以下简称“房贷”）利息是六项专项附加扣除中的一项。在住房支出成为普通家庭最大规模消费支出的背景下，个人所得税税前扣除因购房贷款而产生的利息费用，呼应了社会的减税预期，受到普遍欢迎。但个人所得税作为典型的直接税，政策细节设计是否合理，会直接影响实施效果。

　　本文以分析现行房贷利息扣除政策的公平性为起点，使用微观数据模拟其实施效果。随后通过分析世界上以个人所得税优惠补贴个人住房成本的主要模式，提出我国可行的优化方案，并对其效果进行模拟。基于上述工作，本文提出了进一步改进房贷利息扣除政策的建议。

　　一、房贷利息扣除政策的公平性分析

　　我国当前的房贷利息扣除政策有利于减轻家庭负担，实现房地产业去库存，从供需两方面对经济产生正面影响（董藩等，2016；李华等，2017），但也受到一些学者的质疑，主要体现在其对课税公平的冲击方面。

　　我国的房贷利息税前扣除政策与美国联邦个人所得税中的“住房抵押贷款利息税前扣除”（home mortgage interest deduction，HMID）政策具有一定的相似性。学者们普遍认为后者具有累退性，有违公平原则。这是因为，只有实际缴纳个人所得税的人才能享受该项政策，低收入者被排除在外；享有税前扣除权的贷款限额过高，享受优惠的多是高收入者；特定的扣除程序也使较低收入者无法受益（马珺，2017）。在此政策下，相对于没有能力购买自有住房和收入不足以使用分类扣除的人群，收入高的有能力购房者反而能获得税收优惠，且收入越高，享受的优惠越大（Steuerle et al.，2014）。从个人所得税税前扣除项目设计的细节看，我国房贷利息税前扣除政策的累退性可能比HMID更为严重。美国税法中的标准扣除（对应于我国个人所得税中的基本费用扣除）和分类扣除（对应于我国个人所得税中的专项附加扣除）是相互替代的，纳税人只能择一扣除（马珺，2019）。但在我国，取得综合所得的纳税人先扣除基本费用、专项扣除，再扣除专项附加扣除，只有收入足够高，在扣除前者之后还需要缴纳个人所得税，才能从房贷利息税前扣除政策中获益。另外，取得除综合所得之外其他类型所得的纳税人不能对房贷利息进行扣除，完全不能从中受益。鉴于上述考虑，对我国房贷利息税前扣除政策收入分配效果的讨论极为必要。

　　目前针对上述问题进行实证检验的文章较少，只有部分学者模拟了基本费用扣除和专项扣除的整体实施效果。例如，雷根强等（2016）提出了差别费用扣除的改进方案，能使税收在调节收入分配方面的效果更加显著。但是，专项扣除与专项附加扣除有本质区别，后者更具有个体差异，如果设计不当，可能引发更大程度的不公平。

　　综合上述分析可以发现，面对房贷利息扣除可能导致的累退性问题，现有研究只是局限于学理性的讨论，还未有文献借助微观数据对实际效果进行准确测量，本文弥补了这一缺失。

　　二、现行房贷利息扣除政策的收入分配效应测算

　　（一）方法、指标和数据

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定了房贷利息专项附加扣除的基本规则：其一，扣除内容是纳税人为本人或其配偶以贷款形式购买的我国境内首套住房所发生的利息支出；其二，在本人或配偶的综合所得中按照每月1 000元的标准实施扣除，可扣除的期限最长为240个月，且只能享受一次；其三，夫妻双方只能选择由一方扣除，如婚前分别有首套房贷利息专项扣除的，则选择一套住房进行扣除，或两套房贷利息各按照50%扣除，扣除方式在一个纳税年度内不得变更。根据这些政策细节，可以利用微观数据对其收入分配效应进行模拟分析。

　　为此，需要对比房贷利息扣除前后的收入分配效果变化情况。一个合适的衡量指标是由Musgrave et al.（1948）提出的经典的MT指数，其等于税前收入基尼系数（GX）与税后收入基尼系数（GY）之差，以公式表示为：

　　MT=GX+GY

　　MT指数越大，表示政策对收入分配差距的调控效果越强。其中，基尼系数是衡量一个国家或地区居民收入分配公平程度的常用指标，0.4为国际公认的收入差距警戒线。

　　由于我国现行房贷利息专项扣除以家庭为单位实施，只能由夫妻双方中的一方扣除，并且综合所得实行超额累进税率，理性出发，一般会由收入更高的一方扣除。基于这一考虑，测算方案涉及的关键指标包括以家庭为单位的人均总收入、家庭各成员综合所得、家庭人数、是否有住房贷款等。

　　本文数据来源于中国家庭金融调查(China Household Finance Survey,CHFS)数据库，其样本覆盖全国29个省（直辖市、自治区），家庭样本规模为40 000户，调查对象包括了户内的所有成员。本文选取2017年个人调查数据库和家庭调查数据库展开分析。其中，家庭调查数据库涉及家庭住房贷款信息，个人调查数据库有详细的收入信息。由于房贷利息专项附加扣除于2019年1月1日开始实施，而本文微观数据年份是2017年，为了实现数据之间的匹配，需根据居民CPI指数进行调整。2018年居民CPI指数为102.1，按此标准将2019年1 000元的标准定额扣除调整到2017年约为979元。

　　（二）结果分析

　　从表1（略）的测算结果可以看出，在未计入房贷利息扣除前，全国居民综合所得（扣除基本费用扣除、专项扣除，以及除房贷利息之外的其他专项附加扣除后）基尼系数为0.417 3，收入差距较大。而考虑房贷利息扣除后（以下简称“现行方案”）的基尼系数升至0.417 7，MT指数为-0.000 4，表明采取当前的房贷利息扣除政策会扩大收入差距。

　　在当前的专项附加扣除方案中，对住房租金根据城市规模采取差额扣除方法，但针对房贷利息的扣除并未体现这种差异。考虑到各地区的房价和收入水平确实会影响满足扣除条件的人口比例和扣除数额，进而对收入分配效果产生影响，我们采用东部、中部、西部省份以及大城市、小城市、小城镇两种维度来体现政策影响的差异性。

　　分地区看，在房贷利息扣除前，东部省份的基尼系数最大，西部次之，中部最小，但都小于全国值，地区间的收入差距不容忽视。在实施房贷利息扣除政策后，上述情况未发生变化，但各地区的MT指数均为负，基尼系数普遍上升。其中中部省份MT指数绝对值最大，东部最小，表明该政策对中部省份的负向调节效果更明显。分城市规模看，房贷利息扣除前大城市基尼系数最大，小城市最小。房贷利息扣除政策推高了基尼系数，其中小城镇MT指数绝对值最大，表明其受到的负向影响最大。

　　出现上述现象的原因主要有三：第一，受益者主要为城镇居民。房贷利息扣除政策对应于有综合所得收入的居民，而拥有这些收入中任何一项的居民主要集中于城镇，占我国人口总数近一半的农村居民受影响很小。第二，受益者局限在城镇中的高收入群体。城镇中的低收入者购房比例远低于中高收入者，即便是已经购房的低收入者，很多因纳税义务为零而无法从政策中受益，或是因适用税率级次较低而受益程度有限，这一现象在中西部省份尤为突出。第三，收入越高减税越多。个人所得税对综合所得适用从3%到45%的7级超额累进税率，对于同样有房贷的不同收入阶层的居民而言，收入越高，对应的税率越高，因房贷利息扣除而减轻的税负越多。比如，综合所得年应纳税所得额超过960 000元适用45%税率的高收入者，因为房贷利息扣除政策每年可少缴纳个人所得税5 400元。综合上述三点，城镇中有房贷的中高收入者会成为此项政策的最大受益者。

　　综合上述分析，现行的房贷利息扣除无差别政策虽然在整体上有利于减轻家庭负担，且简单易操作、遵从成本低，但却无法回避其存在的累退性问题。

　　三、可行的优化方案及其效果模拟

　　从国际上看，各国在实践中不断改进以个人所得税优惠补贴住房成本的相关政策，形成了不同特色的操作模式。通过对这些模式的比较分析，可以尝试总结得出可供我国参考的优化方案，并分析其实施效果。

　　（一）以个人所得税优惠补贴住房成本的国际经验

　　国际上从个人所得税角度以税式支出形式为居民获取自有住房提供补贴的方式主要有房贷利息税前扣除和房贷应纳税额抵免（有房贷利息和房贷余额两种抵免对象）两种，其中后者针对房贷利息又可分为不可返还的房贷利息税额抵免和可返还的房贷利息税额抵免两类。

　　1.房贷利息税前扣除。此模式是目前国际上普遍实行的借助个人所得税对家庭提供住房支持的税收优惠模式，广泛应用于美国、英国、新加坡、荷兰等经济发达国家。我国现行个人所得税房贷利息扣除方案是此类模式的典型。

　　美国所实行的HMID政策是历史最久、最具代表性的住房贷款利息税前扣除制度之一。HMID适用于自住房且设置了单个家庭贷款额度上限，优惠总规模在美国各项税式支出中连续多年占据前三位（Gravelle J.et al.，2012）。这一制度曾被认为与上世纪中叶美国住房自有率迅速提升密切相关而受到推崇，但随着时间的推移，学者们的质疑声音越来越多。除了大量证据表明HMID与住房自有率关系微弱之外，主要的争议点在于因受益不均而导致的税负不公，这也是各国在实行房贷利息税前扣除政策时普遍遇到的问题。为了弥补这一缺陷，多数国家（地区）对可扣除贷款利息住房的类型、扣除限额以及扣除年限或扣除比例设置了严格的规定，并进行政策间的协调（伍红等，2019）。例如，荷兰规定了房贷利息扣除率，韩国根据纳税人的收入水平和还款期限规定不同的扣除限额。但是，这些措施都无法从根本上解决该政策存在的两个问题，即对低收入者的排斥和受益程度受限于边际税率。

　　2.不可返还的房贷利息税额抵免。这一模式是指用房贷利息直接抵减应纳税额。由于减少的是税额而不是税基，能够避免房贷利息税前扣除模式中因扣除额受边际税率影响而导致的累退性，让所有纳税者平等地享受优惠政策(Tosi et al.,2001)。但此模式的作用范围依然局限于缴纳个人所得税的购房者，纳税义务为零的纳税人无法享受优惠。美国在实行房贷利息税前扣除的同时还配合实行房贷利息抵免政策，主要目标群体是收入相对较低的家庭和个人，由地方政府通过对纳税人的鉴定确定抵免率，并为其颁发抵押贷款抵免证，作为纳税人的抵免依据。

　　3.可返还的房贷利息税额抵免。在这一模式下，不仅对房贷利息实施税额抵免，还将纳税义务小于抵免额的部分作为补贴支付给纳税人，这就使得那些因年收入低而未达到纳税标准的纳税人也可以从中受益。这种模式不仅能够消除边际税率对受益程度的影响，还能通过给予低收入者正向补贴进一步提高政策的累进性，从而解决房贷利息税前扣除所面临的主要问题。类似方案在美国的相关改革提议中已有触及（马珺，2017）。

　　（二）我国房贷利息扣除政策的优化方案及其效果测算

　　我国现行房贷利息扣除政策以单一固定金额税前扣除为特点，会导致受益不公、无法惠及低收入群体等问题，直接后果是对税制公平带来冲击。由前文所得到的测算结果可以看出，现行政策具有累退性，恶化了收入分配效果。为缩小收入分配差距，可以有如下改进方案。

　　1.方案一：不可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，即由税基扣除转变为对应纳税额的减除。为了比较抵免率设置对结果的影响，尝试在3%、10%和12%三个不同的抵免率下进行分析。其中，考虑到税额抵免对于收入较低的纳税人更为有利，选择3%和10%两档抵免率对应于个人所得税最低的两个税率级次，更好地与税前扣除方案的效果形成对比；如果要使改革前后税收收入保持不变，抵免率应设置为12%。在三档抵免率下，根据CPI指数调整的2017年房贷利息年抵免额分别为352.44元（979×3%×12）、1 174.8元（979×10%×12）和1 409.76元（979×12%×12）。测算结果如表2（略）所示。

　　可以看出，新方案三个抵免率下MT指数均由负值转为正值，这意味着不可返还的房贷利息税额抵免政策在调节居民收入分配中具有累进性。三个抵免率分别使MT指数由现行方案下的-0.000 4上升为0.003 6、0.012 1和0.014 7，抵免率越高，收入分配改进效果越好。分地区看，中部省份的改进效果最好，东部省份最差。结合现行方案下MT指数可以发现，若进行改革，中部省份将在最大程度上实现收入分配改善，西部次之，东部省份受益最小。但与此同时，中部、西部、东部省份现有的收入差距水平依次加大，东部省份对通过改革缩小收入分配差距的需求更为强烈。区分城市规模看，小城镇MT指数提升最多，表明其通过改革实现收入分配改进的效果最明显。

　　2.方案二：可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，并对纳税额不足抵免额的部分进行返还，即实质上是对低收入群体进行补贴。同样，为了比较抵免率设置对结果的影响，在3%、10%、12%三个不同的返还抵免率下进行分析。测算结果如表3（略）所示。

　　可以看出，各种情景的可返还抵免方案下MT指数都为正，表现出累进性。三个返还抵免率下MT指数依次提高，即返还抵免率越高，收入分配效果越好。分地区看，中部省份的MT指数高于西部和东部省份，收入分配的改进效果最优。分城市规模看，小城镇将在更大程度上改进收入分配效果。与不可返还的房贷利息税额抵免方案进行对比，可以发现，此方案各种情景下的MT指数进一步提高，收入分配效果也有显著改进。

　　四、结论和建议

　　本文用常见的收入分配评估指标测量我国个人所得税中房贷利息扣除政策的公平性问题。结果表明其具有累退性，会恶化个人所得税的收入分配效果。为了寻求可行的改进措施，总结国际上以个人所得税优惠补贴购房成本的常见模式，分析利弊，提出改进我国现行政策的两个方案。其一为不可返还的房贷利息税额抵免，其二为可返还的房贷利息税额抵免。测算结果显示：两个方案均能改进收入分配效果，使原本累退性的政策转变为累进性；抵免率越高，收入分配效果越好；相对而言，可返还的税额抵免政策能更大程度地改善收入分配效果；地区和城市规模差异会使结果产生异质性。上述结论证实了对两个方案的理论分析，不可返还的房贷利息税额抵免能避免原方案下扣除额受边际税率影响而导致的累退性，可返还的税额抵免可以进一步惠及未达到纳税标准的低收入纳税人，在更大程度上改善收入分配效果。

　　基于上述结论可以发现，为了优化个人所得税的收入分配效果，对房贷利息实行税额抵免政策是值得考虑的改革方向。在政策细节设计中，应注意以下几点。

　　其一，根据收入分配差距和财政收入水平的具体情况，选择适当的税额抵免模式。在财政收入紧张、收入分配矛盾不突出的情况下，优先考虑实行不可返还的税额抵免模式。采取12%的抵免率能保持现有的税收收入水平，在此基础上，抵免率越低取得税收收入越多。在财政收入充裕、收入分配矛盾突出的情况下，应考虑采取可返还的税额抵免，以最大程度地惠及低收入群体。

　　其二，根据地区特点和城市规模采取差异化的抵免率，实现改革收益最大化。为了平抑地区间的收入水平差距，按照现行方案下的收入分配形势，可以对东部、西部、中部省份，以及大城市、小城市、小城镇设计依次降低的抵免率。

　　其三，关注地区差异性，逐步推进。中部地区和小城镇通过改革实现收入分配改进的效果最明显，可以先在这两类地区试点，再向其他地区扩展。

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　1.年度汇算清缴和项目清算的差异(执行的政策不同)

　　房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度房地产企业所得税，而不是预缴税款。

　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）规定清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。

　　2.成本核算对象与清算项目的差异

　　土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　房地产企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　3.共同成本间接成本计算分摊方法差异

　　企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

　　4.项目营销设施建造费用的差异

　　在房地产企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　5.配套设施的地下停车场所成本的差异

　　属于配套设施的地下停车场所，在计算房地产企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。

　　土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除；不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税函〔2010〕220号第三条第（二）项同时规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　6.借款利息费用分摊计算的差异

　　在计算房地产企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　7.期间费用与开发费用的差异

　　企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用，允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时，由于清算项目一般是跨年度的，其开发费用（与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）不再按年度汇总计算，而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函〔2010〕220号第三条就房地产开发费用的扣除问题规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　8.预提费用的差异

　　房地产企业所得税汇算清缴时，可以按规定预提三项费用。国税发[2009]31号第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。而国税发[2006]187号第四条第（四）项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　9、土地闲置费在企业所得税和土地增值税税前扣除差异

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　根据上述规定，土地闲置费可以作为开发成本在企业所得税前据实扣除，但不能在土地增值税前扣除。

　　房地产企业所得税与土地增值税除上述主要差异外，还存在其他微小的区别。

房地产项目收购一般分为两类，收购在建工程和收购项目公司股权。在收购在建工程的过程中，收购方取得未竣工的在建工程继续进行开发，支付的项目收购款能否在土地增值税清算时进行加计扣除，是一个很重要的关键点，因为这直接影响收购时的价格。如果考虑到将来土地增值税清算时不能进行加计扣除，则相当于在收购时增加了一笔潜在的税收成本。下面笔者将就此试作简要分析。

　　针对这一问题，笔者认为首先需要搞清以下问题：

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　二、项目收购款包含哪些内容？

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地和新建房及配套设施的成本；（三）开发土地和新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）（二）项计算的金额之和，加计20％的扣除。

　　从上述法规可以看出，进行加计扣除的项目只有“（一）取得土地使用权所支付的金额”和“（二）开发土地和新建房及配套设施的成本”两项，并未提及项目收购款。

　　二、项目收购款包括哪些内容？

　　项目收购款实际上包括收购的在建工程的土地价格和转让方投入房屋建设的资金以及合理的利润。在建工程的土地价格是收购时该土地的市场价格，该土地的市场价格包含转让方在初始取得土地使用权所支付的金额，且通常收购时的土地价格高于初始取得时支付的金额。

　　项目收购款中包含取得土地使用权所支付的金额和开发新建房的成本，但又非项目收购方直接为取得土地和建设房屋所支付的金额，所以项目收购款能否在土地增值税清算时能否加计扣除一直存在争议。针对这个问题，各地税务局的执行口径也不相同。

　　三、各地税务局的执行口径

　　1.允许加计扣除的地区：

　　①青岛市

　　《山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)第五条：

　　“五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？

　　答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

　　（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

　　（二）改良开发未竣工房地产的成本；

　　（三）房地产开发费用；

　　（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；

　　（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。”

　　2.不允许加计扣除的地区：

　　①天津市

　　《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第七条：

　　“七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题

　　受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。”

　　②南宁市

　　《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》（南地税发[2014]103号）第七条

　　“七、关于购置未竣工房地产项目进行再开发销售的加计扣除问题

　　房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。”

　　③浙江省

　　《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条：

　　“四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

　　房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。”

　　通过以上分析可以看出，关于购买在建工程的项目收购款能否在土地增值税清算时加计扣除，各地税务局执行口径不一。所以纳税人在收购在建工程时，要关注当地政策，与税局做好充分沟通，力求获得最低的收购成本。

　现行增值税即征即退税的基本类型

　　对于增值税即征即退税政策，是一个日常比较多遇到的税收政策问题，但是，文件也比较零散，类型等也比较多，笔者想通过对相关政策进行一下梳理，从几个方面，以不同的角度，分几次来说说这个事儿。今天首先说说基本种类。

　　根据现行实行增值税即征即退政策的规定，可以分为限额即征即退、超税负即征即退、按比例即征即退和特殊即征即退四种。

　　一、限额即征即退

　　限额即征即退，一般是指对符合条件的纳税人按照一定的限额标准给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）安置残疾人就业增值税即征即退。对安置残疾人并符合条件的单位和个体工商户，按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　（2）特殊教育校办企业增值税即征即退。对月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）的特殊教育学校举办的企业也可按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　需要注意，小规模纳税人符合条件的也可以实行限额即征即退。同时，要注意与重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的限额扣减增值税等税费优惠政策的区别，当同时可以适用限额即征即退和限额扣减政策时，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　二、超税负即征即退

　　超税负即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，其增值税实际税负率超过规定标准的部分，给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）软件产品增值税即征即退。一般纳税人销售其自行开发生产以及将进口软件产品进行本地化改造（不包括单纯的汉字化处理）后对外销售的，取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　（2）管道运输服务增值税即征即退。一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　（3）飞机维修劳务增值税即征即退。对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（4）有形动产融资租赁服务增值税即征即退。经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行。

　　（5）动漫企业增值税即征即退。对动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，按照适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策，现行规定有效期至2020年12月31日。

　　三、按比例即征即退

　　按比例即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，按照规定的退税比例给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）资源综合利用产品及劳务增值税即征即退。一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照财税〔2015〕78号文所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的相关规定执行。

　　（2）新型墙体材料增值税即征即退。纳税人销售自产的新型墙体材料，既不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，也不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺的，增值税即征即退50%。需要注意，前述目录所列新型墙体材料适用的国家标准、行业标准发生更新、替换的，则按新标准执行。

　　（3）光伏发电增值税即征即退。自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的太阳能电力产品，增值税即征即退50%。

　　（4）风力发电增值税即征即退。纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，增值税即征即退50%。

　　四、特殊即征即退

　　特殊即征即退，主要是对通过上海黄金交易所和上海期货交易所销售的特定货物实行增值税即征即退政策。主要包括：

　　（1）黄金交易增值税即征即退。黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金（持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》），发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，给予增值税即征即退。

　　（2）黄金期货交易增值税即征即退。上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金（持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》），发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，单独核算的，给予增值税即征即退。

　　（3）铂金增值税即征即退。国内铂金生产企业自产自销的铂金，以及对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，给予增值税即征即退。

　　现行增值税即征即退税的基本计算方法

　　现行增值税即征即退税的计算方法并不是统一的，有不同的计算公式列示，纳税人或者税局检查人员在核对退税金额时需要根据对应的计算方式进行计算。

　　依据现行规定，增值税即征即退的计算方法可以分为按规定公式计算方法、特殊计算方法和一般计算方法。

　　一、按规定计算公式计算方法

　　对于即征即退增值税政策中明确了计算方法，纳税人应按照规定的公式进行计算。

　　1.软件产品的计算

　　软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。除嵌入式软件产品外的软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期软件产品增值税应纳税额－当期软件产品销售额×3%

　　当期软件产品增值税应纳税额＝当期软件产品销项税额－当期软件产品可抵扣进项税额

　　当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×17%

　　需要注意，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。但后期单独收取的维护费不属于混合销售行为。

　　2.嵌入式软件产品的计算

　　随同计算机硬件、机器设备一并销售的嵌入式软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期嵌入式软件产品增值税应纳税额－当期嵌入式软件产品销售额×3%

　　当期嵌入式软件产品增值税应纳税额＝当期嵌入式软件产品销项税额－当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额

　　当期嵌入式软件产品销项税额＝当期嵌入式软件产品销售额×16%

　　当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额

　　需要注意，计算机硬件、机器设备和嵌入式软件产品随同销售时，计算机硬件、机器设备的销售额需按照顺序确定：第一步，纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第二步，其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第三步，计算机硬件、机器设备组成计税价格。其中，计算机硬件、机器设备组成计税价格＝计算机硬件、机器设备成本×（1＋10%）。

　　3.黄金和黄金期货交易的计算

　　单价＝实际成交或交割单价÷（1＋增值税税率）

　　金额＝数量×单价

　　即征即退税额＝金额×税率

　　4.进口铂金的计算

　　进口铂金平均单价=Σ（当月进口铂金报关单价×当月进口铂金数量）＋上月末库存进口铂金总价值当月进口铂金数量＋上月末库存进口铂金数量

　　金额=销售数量×进口铂金平均单价÷（1＋16%）

　　即征即退税额=金额×17%

　　二、特殊计算方法

　　适用限额即征即退政策的安置残疾人就业和特殊教育校办企业按照纳税期限向主管国税机关申请退还增值税。其即征即退税额计算比较特殊，需要一个计算判断过程：第一步，符合条件的纳税期计算可退还的增值税具体限额。可退还的增值税具体限额＝当期安置的残疾人人数×月最低工资标准×4。其中，月最低工资标准由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省级人民政府批准的月最低工资标准确定。第二步，当期已交增值税额大于或者等于可退还限额的，则按限额退还。第三步，申请退还的纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还。第四步，按规定经当期和以前期退还后仍不足退还的，可结转本纳税年度内以后纳税期退还。第五步，当年度末仍不足退还的，不得结转以后年度退还。

　　三、一般计算方法

　　除上述需按规定方法计算外，纳税人可以根据即征即退政策的基本要求，按照一般方法进行计算。依据现行规定，可以分为超税负即征即退和按比例即征即退两种情形。

　　1.超税负即征即退的一般计算

　　依据现行规定，即征即退增值税实际税负是指纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务实际缴纳的增值税占纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　即征即退增值税实际税负率＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额÷本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×100％

　　当即征即退增值税实际税负率小于或等于规定的税负率（主要包括3％、6％和12％）时，当期即征即退税额为零。当即征即退增值税实际税负率大于规定的税负率时，应退增值税税额为：

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额－本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×规定的税负率

　　2.按比例即征即退的一般计算

　　按比例即征即退的计算相对比较简单。

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额×退税比例

　　目前，退税比例依据不同项目有30％、50％、70％和100％四种。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，作为房地产开发企业外部成本来说，土地增值税是影响房地产项目收益较大的税种之一，如何在土地增值税清算中有效地降低税费保证企业收益，是房地产开发企业需要重点思考的问题。房地产开发企业在土地增值税清算工作中,应该搞清楚扣除项目的相关规定,把握清算政策的界定标准,本期华税文章将对此进行梳理。

　　一、清算单位

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，土地增值税的清算单位包括以下两个方面：

　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　由于土地增值税是地方税，各省、自治区及直辖市根据自身房地产开发行业的特点，发布了适用于本地区房地产开发项目的清算政策。例如，《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。《江苏省地方税务局关于调整土地增值税有关政策的公告》（苏地税规[2016]7号）第一条将“‘关于土地增值税清算单位’中‘对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案’”的内容废止。根据上述两个文件，房地产企业自行分期项目可以确定为清算单位。

　　《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地[2007]325号）第四条规定，对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。

　　北京市土地增值税征管实务中，在商品房取得预售款项前，以发改委的项目审批到主管税务机关进行备案，核定预征率按项目预缴土地增值税。在项目销售比例达到85%以上时，税务机关向企业下达清算通知书，按照整体项目进行土地增值税清算，不要求分期清算。房地产企业可根据项目的实际情况测算分期清算的应纳税额，若税负低于整体项目的清算税负，应向主管税务机关提供分期开发的资料，申请分期清算土地增值税。

　　二、利息扣除

　　在房地产项目开发过程中，由于很多企业自有资金不足，经常会选择各种方式获取资金，以保证项目的正常进行，主要包括银行贷款、民间借贷等方式，通过这些方式获取的资金，房地产企业在办理土地增值税清算时，已发生的利息支出可选择按比例扣除或是据实扣除。

　　根据《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条的规定，

　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

　　根据此规定，对于房地产企业从非金融机构获得的借款，由于其支付的利息无法取得金融机构证明，尽管企业可以取得资金提供者所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。

　　同时，220号文中规定的“同类同期贷款利率”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　需要注意的是，对统借统还发生的利息支出能否据实扣除，现行政策规定并不明确。2013年5月，国家税务总局官网对纳税人咨询的该问题，答复可以据实扣除。部分地区的税务机关对此也作了明确，比如《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用，且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。

　　另外，依据《企业所得税法》的规定，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但土地增值税税前扣除的处理与之截然不同。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　三、税费扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款规定：与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。营业税金及附加强调的是缴纳。

　　（一）城市维护建设税及教育费附加的扣除

　　《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。根据该规定，若房地产项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除对企业较为有利。房地产企业应对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费。反之，若房地产项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

　　（二）印花税的扣除

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，在转让新建房时，印花税不作为与转让房地产有关的税金进行扣除。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。根据上述规定，房地产企业土地增值税清算须提供合法有效凭证进行税前扣除。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）对这个问题进行了放宽，第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。该条款提出了根据业务实质进行扣除的原则。实践中，部分税务机关会参考合同内容允许部分没有发票的成本进行税前扣除。因此，房地产企业在进行土地增值税清算时，应当全面了解不同层级的税收政策，通过选择、适用最优的扣除方法，降低土地增值税税负。

《社会保险法》第五条规定，国家通过税收优惠政策支持社会保险事业。那么，迄今有哪些税收政策支持社会保险事业？欢迎添加、补正！谢谢！

一、《个人所得税法》

1、《个人所得税法》第四条规定，免征个人所得税：

1）保险赔款

2）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费。

2、《个人所得税法》第六条规定：

居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

3、《个人所得税法实施条例》第二十五条规定：

按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

4、财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知（财税[2006]10号）规定：

1）企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

2）个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。

5、财政部 国家税务总局 保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知（财税〔2017〕39号）规定：

对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。2400元/年（200元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。

二、《企业所得税法》

1、《企业所得税法实施条例》第三十五条规定

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

2、财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知（财税[2009]27号）规定

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

3、《企业所得税法实施条例》第三十六条规定

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4、国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第80号）规定

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

三、契税

国家税务总局关于以土地、房屋权属抵缴社会保险费免征契税的批复（国税函〔2001〕483号）规定：根据国务院发布的《社会保险费征缴暂行条件》 （国务院第259 号令）中关于“社会保险基金不计征税、费”的规定，对社会保险费（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险）征收机构承受用以抵缴社会保险费的土地、房屋权属免征契税。

四、印花税

1、财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关印花税政策的通知（财税[2003]134号）规定：

1）对社保理事会委托社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返。社保理事会定期向财政部、上海市和深圳市财政局提出返还印花税的申请，即按照中央与地方印花税分享比例，属于中央收入部分，向财政部提出申请；属于地方收入部分，向上海市和深圳市财政局提出申请。具体退税程序比照财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》[（94）财预字第55号]的有关规定办理。

2）对社保基金持有的证券，在社保基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征税范围，不征收印花税。

2、财政部 国家税务总局关于境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金有关证券（股票）交易印花税政策的通知（财税[2009]103号）规定：

经国务院批准，对有关国有股东按照《境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法》（财企[2009]94号）向全国社会保障基金理事会转持国有股，免征证券（股票）交易印花税。

五、综合：财政部 税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知（财税〔2018〕95号）规定：

1、对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资过程中，提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入和金融商品转让收入，免征增值税。

2、对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入；对养老基金投资管理机构、养老基金托管机构从事养老基金管理活动取得的收入，依照税法规定征收企业所得税。

3、对社保基金会及养老基金投资管理机构运用养老基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返；养老基金持有的证券，在养老基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征收范围，不征收印花税。对社保基金会及养老基金投资管理机构管理的养老基金转让非上市公司股权，免征社保基金会及养老基金投资管理机构应缴纳的印花税。

税务机关其实每年四月份都要大张旗鼓地搞一个月税法宣传，但搞十几年的效果，都不如范冰冰这件事情的关注度高，犯事儿的娱乐明星都是义务的税法宣传员，大家可以趁这个机会多掌握一些法律知识，吃瓜和学习两不误，岂不更好？从范冰冰的偷税案件中，我们最应该学习掌握哪些法律知识呢？

　　一、范冰冰为啥不坐牢？学一下刑法201条

　　刑法201条【逃避缴纳税款罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。

　　【学习心得】这是2009年刑法修正案（七）的版本，这里着重注意最后一段，我们可以简单的称之为初犯不追究。而刘晓庆犯事当年2002年，刑法没有修改，没有这个宽大政策，所以按照当年的刑法规定是需要承担刑事责任的。

　　有人质疑，怎么样算初犯？我告诉大家，税务机关第一次下达税务处理处罚通知书，就是初犯，即使这一次查了若干年的偷税。

　　有些网友认为是范冰冰用钱买通了相关人，给她开了绿灯。首先，我想说，刑法这一条在2009年就已经通过实施了，是面向全体纳税人的，不是这次因为范冰冰而修改的。

　　很多人认为初犯不追刑责，很不公平。但以我二十年学税法的感悟，这正是刑法比之前更人性化的一面，税法之深之广，真不是财务人员工作之余随便学学就能掌握，很多税务专业人士搞了一辈子，都只能在一个领域内精通。所以说，税务稽查只要到某个企业检查，百分之九十情况下都是可以查出税款的。如果法律不给企业一个改正的机会，就过于严苛了。这次查住范了，围观群众只觉得处罚轻，等查到自己或自己公司头上，你就会感谢这个条款了。

　　二、空姐代购偷税为啥要坐牢？学一下刑法153条

　　刑法153条【走私普通货物、物品罪】走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：

　　（一）走私货物、物品偷逃应缴税额在五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产；情节特别严重的，依照本法第一百五十一条第四款的规定处罚。

　　（二）走私货物、物品偷逃应缴税额在十五万元以上不满五十万元的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　（三）走私货物、物品偷逃应缴税额在五万元以上不满十五万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处三年以上十年以下有期徒刑；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑。

　　对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。

　　【学习心得】这一条其实是和范冰冰没有任何关系的，但不断有网友拿空姐代购偷税坐牢来和范冰冰对比，以此来质疑这次法律的不公平。虽然从表面上看起来好像都是偷税，但适用的法律条款完全不一样，走私罪没有初犯免刑责的规定。

　　有人对刑法提出质疑，说不公平。法律的修订是全国人民代表大会制定的，认为刑法有问题，可以在修法的时候提意见，已经制定好的法律，在实践中只能严格执行。如果因为质疑就不执行，那社会就陷入了一种更加无序的状态。

　　三、财务人员为何会坐牢？学一下刑法162条

　　刑法第一百六十二条的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指故意隐匿、故意销毁有法定保存义务的会计凭证和账簿、财务报告，情节严重的行为。

　　第一百六十二条之一：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　【学习心得】这一条需要所有的财务人员特别仔细地看，隐匿和故意销毁会计资料，最终受到刑事追究的是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，通俗一点讲，就是企业财务人员和财务主管。隐匿和故意销毁会计资料可能是老板授意的，但她不担责任啊！所有的会计人员，一定要心中有数啊，你为了保全工资去毁账，但代价将是追究刑事责任。孰轻孰重还分不清吗？

　　四、什么是偷税？学一下征管法63条

　　《征管法》第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　【学习心得】很多人认为只要少缴税款就是偷税，如果是业外人士这样理解有情有可原，作为业内人士，则应该仔细区分这两者的区别。偷税，简单来说必须是“采取了偷税手段+少缴税款”两者同时具备，才能被认定为偷税。这也就是新闻报到中提到的那句话的法律缘由“查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。”，因为另外还有1.14亿元仅仅是少缴税款而构不成偷税。

　　只有首先被税务机关定性为偷税，达到一定金额比例之后，才会被刑法认定为逃避缴纳税款罪。如果税务都认定不了偷税，那么无论多大的金额都不可能达到刑法追责的地步。

　　五、崔永元举报会得多少奖金？学一下《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》

　　《奖励暂行办法》第六条：检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：

　　（一）收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；

　　（二）收缴入库税款数额在5000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；

　　（三）收缴入库税款数额在1000万元以上不足5000万元的，给予4万元以下的奖金；

　　（四）收缴入库税款数额在500万元以上不足1000万元的，给予2万元以下的奖金；

　　（五）收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金；

　　（六）收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5000元以下的奖金。

　　【学习心得】崔永元这次举报应该可得10万元奖金。举报应该像小崔这样，有真材实料，这样才有助于税务稽查精准打击。最怕很多人仅凭感觉，想当然认为某公司一定有偷税行为，但无法提供确凿的证据，这样的举报提供不了实质性帮助，也无法拿到举报奖金，还浪费了税务稽查人员的时间和精力。

根据国家税务总局公告2016年第53号规定，自2016年9月1日起，《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码开具增值税发票时，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　截止2020年6月，分类编码“未发生销售行为的不征税项目”共包括以下14项内容：

　　601 预付卡销售和充值

　　依据：总局公告2016年第53号

　　602 销售自行开发的房地产项目预收款

　　依据：财税〔2016〕36号附件1（实施办法）

　　603 已申报缴纳营业税未开票补开增值税普通发票

　　604 非税务机关等其他单位为税务机关代收的印花税

　　605 代收车船使用税

　　606 融资性售后回租承租方出售资产

　　指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　依据：总局2010年第13号公告

　　607 资产重组涉及的不动产、608土地使用权

　　指在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　依据：财税[2016]36号附件２

　　609代理进口免税货物货款

　　指纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。

　　依据：总局公告2016年69号

　　610 有奖发票奖金支付

　　611 不征税自来水

　　指原对城镇公共供水用水户在基本水价(自来水价格)外征收水资源费的试点省份，在水资源费改税试点期间，按照不增加城镇公共供水企业负担的原则，城镇公共供水企业缴纳的水资源税所对应的水费收入，不计征增值税，按“不征税自来水”项目开具增值税普通发票。

　　依据：总局公告2017年第47号

　　612 建筑服务预收款

　　依据：财税[2017]58号

　　613 代收民航发展基金

　　614 拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款

　　依据：《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第三条规定，拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　上述14项增值税不征税项目，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十条第二款规定，企业在境内发生的支出项目虽不属于增值税应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以不征税发票作为税前扣除凭证。

　自国家从2018年1月1日开始，对于资管计划开始征收增值税以来，很多私募投资基金的管理人在增值税纳税人身份界定上都有这样两个困惑：

　　第一个困惑：资管产品的运营收入是否作为管理人增值税一般纳税人认定的销售额

　　按照财税[2016]140号文的规定：“资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。”同时，根据财税[2017]57号文的规定，只要管理人分别核算资管产品运营业务和其他业务的销售额和增值税应纳税额，私募投资基金的运营收入就可以享受按3%的税率简易征收增值税。同时，对于私募投资基金管理人从产品收取的管理费，则需要根据管理人增值税纳税人的身份再缴纳增值税。此时就遇到一个问题，如果增值税纳税人的销售额超过500万，除另有规定外，就必须认定为一般纳税人。此时，虽然管理人分别核算资管产品的运营收入和自身管理费收入，但是鉴于140号界定资管产品运营收入的增值税纳税人也是管理人。因此，认定管理人增值税销售额时，究竟是仅按管理费认定，还是应该将产品运营收入和管理费收入合并计算认定呢？这个问题一直成为困扰很多私募投资基金管理人的难题。

　　之前就有很多私募基金管理人向“财税星空”反馈，他们虽然管理的产品一年的增值税应税收入在1-2亿元，但实际上他们收取的管理费也就在200-300万左右。如果单独按管理费来看，他们不符合一般纳税人认定标准，可以按3%缴纳增值税。但是，如果将产品运营收入和管理费收入合计，他们肯定超过500万，认定为一般纳税人后，管理费收入就需要按照6%计算缴纳增值税。目前对于这个问题，我们尚未发现有基层税务机关或12366正面回答过这个问题。

　　第二个困惑：资管产品缴纳增值税后，管理人能否对外开具发票

　　这个问题其实很多资管产品管理人都遇到。就是140号文明确了资管产品的增值税以管理人作为纳税人，那管理人按3%缴纳了增值税后，能否以管理人名义对外开具增值税发票。

　　对于上述这两个困惑，我们认为国家税务总局发布了2020年9号公告中对于拍卖公司增值税处理的原则可以作为借鉴。9号公告规定：拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　对于拍卖公司受托拍卖物品，拍卖公司对于拍卖物品的收入按照规定税率缴纳增值税（或免税），可以以自己名义对外开具发票。而拍卖公司收取的拍卖手续费则作为自己的运营收入也要正常缴纳增值税。而9号公告规定了“对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入”，则拍卖公司认定增值税一般纳税人的销售额应该只包含自己的拍卖手续费收入。

　　我们认为，拍卖公司的这一增值税原则应该借鉴到资管产品的管理人中。拍卖公司拍卖物品的收入只是以拍卖公司名义缴纳增值税并开票，这部分收入不作为拍卖公司的企业所得税收入，这只是为了方便管理的考虑。同样，对于资管产品的增值税，我们以管理人为纳税人，实质也是一种方便管理的考虑，同样资管产品的运营收入目前北京税务局、天津税务局都明确了不作为管理人的企业所得税应税收入。因此，资管公司和拍卖公司增值税在这一点上实际是类似的。因此，借鉴9号公告关于拍卖公司的增值税原则，资管公司的增值税原则也应该类似，即：

　　1.资管产品的运营收入以管理人名义缴纳增值税后，管理人可以以自己名义对外开具增值税普通发票；

　　2.资管产品的运营收入以管理人名义缴纳增值税，但不计入管理人增值税应税收入中。这样，私募投资基金管理人在认定一般纳税人时，销售额应该只包括自己的管理费收入，不包括资管产品运营收入。

随着上海、北京等城市垃圾分类驶入“快车道”，“垃圾分类益处多，环境保护靠你我”已成为社会共识。不过，今天我们不讨论如何正确分类，而是要通过几个热点问题，给大家科普一下垃圾处理的增值税税率相关问题，一起来看看↓

　　我公司是武汉市一家处置工业危险废物的环保科技企业，负责六个城区的垃圾焚烧处理，未产生货物。请问，我公司应如何适用增值税税率？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（一）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　你公司焚烧处理垃圾后未产生货物，属于提供“现代服务”中的“专业技术服务”，你公司收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　我公司是一家有机肥生产企业，受托为家禽养殖场处理粪便，将家禽粪便生产为有机肥，有机肥归家禽养殖场所有，我公司仅收取处理费。请问，我公司业务应按多少税率计算缴纳增值税？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（二）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物进行专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率。

　　因此，你公司受托将家禽粪便生产为有机肥，且有机肥归属委托方所有的，收取的处理费适用13%的增值税税率。

　　我公司是一家从事城市生活垃圾处理的一般纳税人企业，主要业务是接受政府相关部门的委托，对城市中产生的生活垃圾进行减量化和无害化处理并收取处理费用，同时在处理过程中还对一些可再利用的废品（如废塑料、废金属等）进行清洗、整理、打包后再自行销售。请问，在上述业务中，我公司的适用税率是多少？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（三）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物进行专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。

　　因此，你公司受托对城市生活垃圾进行专业化处理，收取的处理费按照6%的适用税率计算缴纳增值税；在处理过程中将可再利用的废品自行销售，属于销售货物，按照货物的适用税率计算缴纳增值税。

　　我公司是一家从事污水处理业务的企业，为增值税一般纳税人。受政府委托对城市生活污水进行净化处理，收取处理费用，净化后的废水测试达到排放标准后直接排入河流。请问我公司业务应适用什么增值税税率，能不能享受资源综合利用增值税即征即退政策？

　　答：《国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告》（2020年第9号）第二条第（一）款、第八条规定，自2020年5月1日起，纳税人受托对废弃物采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。你公司处理污水后直接排入河流，未产生货物，按照上述规定，属于提供“专业技术服务”，收取的处理费用适用6%的增值税税率。

　　《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号）规定，纳税人可以享受即征即退政策的综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等要按照《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》相关规定执行。因此，你公司提供的污水处理，如符合要求的技术标准和相关条件，可享受增值税即征即退70%政策。

问题：小规模纳税人出租土地使用权按照出租不动产适用5%的征收率；转让土地使用权分两种情况：

　　1.转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择按3%的征收率全额计税，也可以选择按财税〔2016〕47号文件规定采用5%的征收率差额计税；

　　2.转让2016年5月1日后取得的土地使用权，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条只能适用3%的征收率全额计税。同样是土地使用权，征收率不一样，怎么理解呢？这个实际工作中总能碰到。

　　思路：

　　1.销售土地使用权和出租土地使用权适用税目不同。

　　2.销售土地使用权按照无形资产——自然资源使用权——土地使用权征收增值税，一般纳税人适用税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。

　　3.土地使用权出租，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，一般纳税人适用税率为9%，小规模纳税人征收率为5%。

　　4.根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　因此，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）转让“营改增”前取得的土地使用权，可以选择差额简易计税，征收率为5%。

　一、会计

　　1.企业会计准则第14号——收入

　　第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　　市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

　　成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

　　第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

　　对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

　　（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

　　（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

　　（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

　　2.企业会计准则第39号——公允价值计量

　　第二条公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　3.小企业会计准则

　　第五十九条第七项等条款规定，收入的实现涉及非货币资产的，按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

　　二、增值税

　　1.《增值税暂行条例》第七条的规定，“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，也就是说，获得的非货币形式对价，要符合正常价格。如果获得的非货币形式对价“明显偏低并无正当理由”，无法确定价格的，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，“按下列顺序确定销售额：

　　（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。

　　关于上述公式中的成本利润率，《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号文件发布）第二条第（四）项规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率”。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十四条的规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”的，“主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。

　　3.《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

　　三、企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”

　　四、案例

　　A、B公司都为一般纳税人，2019年5月10日签订合同，约定A公司以自产的电器产品换取B公司自产的生产设备，A公司将设备记入固定资产。其中A公司电器产品价格为60万元（不含税，公允价值），成本45万元。B公司设备价格为55万元（不含税，公允价值），成本35万元，B公司支付补价5万元。增值税税率均为13%。A公司、B公司相关涉税及会计处理如下：

　　1.A公司处理。

　　(1)相关计算。

　　销项税额：60×13%=7.8（万元）。

　　A公司取得B公司开具的增值税专用发票，进项税额：7.15万元(55×13%)。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：银行存款  5.65

　　固定资产——设备  55

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.15

　　贷：主营业务收入  60

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.8

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  45

　　贷：库存商品  45

　　2．B公司处理。

　　(1)增值税处理。

　　销项税额：55×13%=7.15（万元）。

　　B公司取得A公司开具的增值税专用发票，进项税额7.8万元。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：库存商品——电器  60

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.8

　　贷：主营业务收入  55

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.15

　　银行存款  5.65

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  35

　　贷：库存商品  35

　　参考资料《企业所得税与增值税差异分析及会计处理》

共分为十一个部分：

　　一、税目

　　二、税率

　　三、计税方法

　　四、销售额

　　五、纳税义务发生时间

　　六、预缴税款

　　七、项目扣除

　　八、备案管理

　　九、纳税地点

　　十、纳税申报

　　十一、发票开具

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　　一、税目

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　1.工程服务。

　　工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

　　2.安装服务。

　　安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

　　固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

　　3.修缮服务。

　　修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　4.装饰服务。

　　装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

　　5.其他建筑服务。

　　其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：

　　十五、物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　十六、纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第二条下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　（三）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　第五条纳税人发生本办法第二条所列跨境应税行为，除第（九）项、第（二十）项外，必须签订跨境销售服务或无形资产书面合同。否则，不予免征增值税。

　　施工地点在境外的工程项目，工程分包方应提供工程项目在境外的证明、与发包方签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。

　　第六条纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按本办法规定免征增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。

　　下列情形视同从境外取得收入：

　　（二）纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入。上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　一、境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　二、税率

　　（一）2016年5月1日至2018年4月30日

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：

　　第十五条增值税税率：

　　（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

　　（二）2018年5月1日至2019年3月31日

　　按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定：

　　一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　（三）2019年4月1日至今

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

　　（四）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》规定：

　　二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

　　（一）下列服务：

　　1.工程项目在境外的建筑服务。

　　三、计税方法

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第十八条一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

　　一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　第十九条小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（七）建筑服务。

　　1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

　　（四）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：（自2017年7月1日起执行。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。）

　　一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

　　地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（六）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（七）按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定：

　　六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　四、销售额

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（三）销售额。

　　9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　（七）建筑服务。

　　4.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　5.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　6.试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　五、纳税义务发生时间

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　二、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第十一条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。

　　（四）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

　　六、预缴税款

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　（十一）一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：

　　三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第三条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　第四条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

　　（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　第五条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第七条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

　　（一）《增值税预缴税款表》；

　　（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

　　（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

　　（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

　　第八条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　第十条对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　第十二条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，未按照本办法缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　八、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）第七条规定调整为：

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　（一）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（二）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（三）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

　　七、项目扣除

　　按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

　　（三）国家税务总局规定的其他凭证。

　　八、备案管理

　　（一）按照《国家税务总局关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》（国家税务总局公告2017年第43号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称“纳税人”）提供建筑服务，按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，实行一次备案制。

　　二、纳税人应在按简易计税方法首次办理纳税申报前，向机构所在地主管国税机关办理备案手续，并提交以下资料：

　　（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，办理备案手续时应提交《建筑工程施工许可证》（复印件）或建筑工程承包合同（复印件）；

　　（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，办理备案手续时应提交建筑工程承包合同（复印件）。

　　三、纳税人备案后提供其他适用或选择适用简易计税方法的建筑服务，不再备案。纳税人应按照本公告第二条规定的资料范围，完整保留其他适用或选择适用简易计税方法建筑服务的资料备查，否则该建筑服务不得适用简易计税方法计税。

　　税务机关在后续管理中发现纳税人不能提供相关资料的，对少缴的税款应予追缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。

　　四、纳税人跨县（市）提供建筑服务适用或选择适用简易计税方法计税的，应按上述规定向机构所在地主管国税机关备案，建筑服务发生地主管国税机关无需备案。

　　五、本公告自2018年1月1日起施行。

　　（二）按照《国家税务总局关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发〔2017〕103号）规定：

　　一、外出经营活动税收管理的更名与创新

　　（一）将“外出经营活动税收管理”更名为“跨区域涉税事项报验管理”。外出经营活动税收管理作为现行税收征管的一项基本制度，是税收征管法实施细则和增值税暂行条例规定的法定事项，也是落实现行财政分配体制、解决跨区域经营纳税人的税收收入及征管职责在机构所在地与经营地之间划分问题的管理方式，对维持税收属地入库原则、防止漏征漏管和重复征收具有重要作用。按照该项制度的管理实质，将其更名为“跨区域涉税事项报验管理”。

　　（二）纳税人跨区域经营前不再开具相关证明，改为填报《跨区域涉税事项报告表》。纳税人跨省（自治区、直辖市和计划单列市）临时从事生产经营活动的，不再开具《外出经营活动税收管理证明》，改向机构所在地的国税机关填报《跨区域涉税事项报告表》（附件1）。纳税人在省（自治区、直辖市和计划单列市）内跨县（市）临时从事生产经营活动的，是否实施跨区域涉税事项报验管理由各省（自治区、直辖市和计划单列市）税务机关自行确定。

　　（三）取消跨区域涉税事项报验管理的固定有效期。税务机关不再按照180天设置报验管理的固定有效期，改按跨区域经营合同执行期限作为有效期限。合同延期的，纳税人可向经营地或机构所在地的国税机关办理报验管理有效期限延期手续。

　　（四）实行跨区域涉税事项报验管理信息电子化。跨区域报验管理事项的报告、报验、延期、反馈等信息，通过信息系统在机构所在地和经营地的国税机关之间传递，机构所在地的国税机关、地税机关之间，经营地的国税机关、地税机关之间均要实时共享相关信息。

　　二、跨区域涉税事项报告、报验及反馈

　　（一）《跨区域涉税事项报告表》填报

　　具备网上办税条件的，纳税人可通过网上办税系统，自主填报《跨区域涉税事项报告表》。不具备网上办税条件的，纳税人向主管税务机关（办税服务厅）填报《跨区域涉税事项报告表》，并出示加载统一社会信用代码的营业执照副本（未换照的出示税务登记证副本），或加盖纳税人公章的副本复印件（以下统称“税务登记证件”）；已实行实名办税的纳税人只需填报《跨区域涉税事项报告表》。

　　（二）跨区域涉税事项报验

　　跨区域涉税事项由纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，向经营地的国税机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示税务登记证件。

　　（三）跨区域涉税事项信息反馈

　　纳税人跨区域经营活动结束后，应当结清经营地的国税机关、地税机关的应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的国税机关填报《经营地涉税事项反馈表》（附件2）。

　　九、纳税地点

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：

　　第四十六条增值税纳税地点为：

　　（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

　　（三）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　十、纳税申报

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）规定：

　　三、纳税人跨县（市）提供建筑服务、房地产开发企业预售自行开发的房地产项目、纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，按规定需要在项目所在地或不动产所在地主管国税机关预缴税款的，需填写《增值税预缴税款表》,表样及填写说明详见附件5至附件6。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第八条纳税人发生免征增值税跨境应税行为，除提供第二条第（二十）项所列服务外，应在首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交以下备案材料：

　　（一）《跨境应税行为免税备案表》（附件1）；

　　（二）本办法第五条规定的跨境销售服务或无形资产的合同原件及复印件；

　　（三）提供本办法第二条第（一）项至第（八）项和第（十六）项服务，应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件；

　　（四）提供本办法第二条规定的国际运输服务，应提交实际发生相关业务的证明材料；

　　（五）向境外单位销售服务或无形资产，应提交服务或无形资产购买方的机构所在地在境外的证明材料；

　　（六）国家税务总局规定的其他资料。

　　第十条按照本办法第八条规定提交备案的跨境销售服务或无形资产合同原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　纳税人无法提供本办法第八条规定的境外资料原件的，可只提供复印件，注明“复印件与原件一致”字样，并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章；境外资料原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　主管税务机关对提交的境外证明材料有明显疑义的，可以要求纳税人提供境外公证部门出具的证明材料。

　　第十一条纳税人办理跨境应税行为免税备案手续时，主管税务机关应当根据以下情况分别做出处理：

　　（一）备案材料存在错误的，应当告知并允许纳税人更正。

　　（二）备案材料不齐全或者不符合规定形式的，应当场一次性告知纳税人补正。

　　（三）备案材料齐全、符合规定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补正备案材料的，应当受理纳税人的备案，并将有关资料原件退还纳税人。

　　（四）按照税务机关的要求补正后的备案材料仍不符合本办法第八、九、十条规定的，应当对纳税人的本次跨境应税行为免税备案不予受理，并将所有报送材料退还纳税人。

　　第十二条主管税务机关受理或者不予受理纳税人跨境应税行为免税备案，应当出具加盖本机关专用印章和注明日期的书面凭证。

　　第十三条原签订的跨境销售服务或无形资产合同发生变更，或者跨境销售服务或无形资产的有关情况发生变化，变化后仍属于本办法第二条规定的免税范围的，纳税人应向主管税务机关重新办理跨境应税行为免税备案手续。

　　第十四条纳税人应当完整保存本办法第八、九、十条要求的各项材料。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受本办法规定的免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　第十五条纳税人发生跨境应税行为享受免税的，应当按规定进行纳税申报。纳税人享受免税到期或实际经营情况不再符合本办法规定的免税条件的，应当停止享受免税，并按照规定申报纳税。

　　第十六条纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税、或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，以及未按照本办法规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定予以处理。

　　第十七条税务机关应高度重视跨境应税行为增值税免税管理工作，针对纳税人的备案材料，采取案头分析、日常检查、重点稽查等方式，加强对纳税人业务真实性的核实，发现问题的，按照现行有关规定处理。

　　第十八条纳税人发生的与香港、澳门、台湾有关的应税行为，参照本办法执行。

　　（三）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　一、境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第八条规定办理免税备案手续时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。

　　（四）按照《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）规定：

　　一、纳税人发生跨境应税行为，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　（五）按照《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　(三)“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　十一、发票开具

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：

　　四、增值税发票开具

　　（一）税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码（试行）》（以下简称编码，见附件），并在新系统中增加了编码相关功能。自2016年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

　　（三）提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。

　　（八）国税机关为跨县（市、区）提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人（不包括其他个人），代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印“YD”字样。

　　（二）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　第九条小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　（四）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

　　自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

　　自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（六）按照《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）规定：

　　五、增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　增值税小规模纳税人应当就开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，并在规定的纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。在填写增值税纳税申报表时，应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（七）按照《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）规定：

　　一、推行商品和服务税收分类编码简称

　　自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

编者按

　　各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　权，导致投资者不得已采取各种处分方式进行风险规避，进而导致税务处理方法“五花八门”

　　（一）签订使用权转让合同方式

　　投资者与买受人签订地下车位使用权有偿转让合同，合同约定投资者将地下人防车位的使用权一次性转让给买受人，投资者不承诺为买受人办理地下人防车位的《国有土地使用证》、《房屋所有权证》或其他权属证明文件。

　　此种方式，名为使用权转让，实为所有权转让。税收实务上一般按销售处理，各地仅在土地增值税的处理上有所差别，简述如下：

　　1、增值税：一次性转让使用权的，按销售不动产缴纳增值税。依据为2016财税36号文之规定：“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。具体是指转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”。

　　2、企业所得税：按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。依据为《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条，其规定“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。

　　3、土地增值税：主要分为两种做法，一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　采取第一种做法的地方主要有

　　江苏、湖北、河北、天津、浙江等

　　采取第二种做法的地方主要有

　　吉林、山东青岛、广州、辽宁大连、

　　山西、西安、常州等

　　备注：湖北省地方税务局发布《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）第十七条第四款规定：“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用”。

　　青岛市地税局2016年第1号公告第五十七条规定：房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入。

　　4、房产税：转让使用权方式不对投资者征收房产税。根据国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条之规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品。因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。因此，转让使用权方式不对投资者征收房产税。

　　5、印花税：未转让所有权，只转让使用权，按财产租赁合同缴纳印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花”之规定，地下车位一次性出售使用权，合同中的条款都属于使用权的转让，因此，应按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（二）签订使用权长期租赁合同方式

　　在此种处分的形式下，投资者与买受人签订地下人防停车位使用权长期租赁合同时，考虑到《合同法》第214条“租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”之规定，会选择将人防车位的租赁期限约定为20年，并同时约定将剩余的50年使用权无偿赠送给买受人，以规避上述规定。

　　长期租赁使用权的转让方式，也不能回避所有权转让的本质。在税务处理上，有些省份征税是按视同销售处理；有的省份则按租赁处理。而各地在土地增值税及房产税的处理上差异较大：

　　1、增值税：对于长期租赁合同，大多数地方税务部门认为一次性收租二十年以上可视为转让“永久使用权”，根据实质重于形式原则按销售处理，仅有个别省份是按照租赁不动产征收增值税，比如广东。

　　2、企业所得税：人防车位分期租赁取得租金收入可一次性或分期确认企业所得税收入。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　3、土地增值税：与签订使用权转让合同一样，各地主要有两种做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　4、房产税：是否征房产税是争议最多的地方，也是土地增值税问题的延伸，因而，房产税也分为两种不同的做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除，此种方法则不征房产税；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许扣除，此种方法则需要征收房产税，故而税负较重。

　　5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（三）签订短期使用权租赁合同方式。

　　部分省份明确规定地下人防车位只能短期租赁，如《江西省人民防空办公室关于进一步规范防空地下室平时使用和维护管理有关问题的通知》(赣人防发[2012]5号文)规定租赁期限不超过5年。并且，2020年1月初，南昌市红谷滩区人民政府对辖区范围内的住宅小区人防车位情况进行了专项整治，要求曾经采用前两种方式处理的投资者重新与消费者签订租赁期限不长于5年的租赁合同。

　　为此，迫于上述政策文件的压力，有的投资人不得已采取多次签订短期租赁合同的方式处分地下人防车位。

　　对于短期租赁，税务处理方式一般为：1、增值税：按不动产租赁缴纳增值税。2、企业所得税：取得的租金收入缴纳企业所得税。3、土地增值税：不计收入不扣成本。4、房产税：按收取的房租从租计征房产税。5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　2、少数省区市规定产权归投资方所有，这一做法既统一了人防车位所有权的认识，也消除了投资者的顾虑，进而避免了在税务处理上的争议

　　2018年12月7日上海市人民政府令第15号修改的《上海市民防工程建设和使用管理办法》第二十条明确规定：“民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权，民防工程的所有权登记，按照本市房地产登记的有关规定执行。”

　　《重庆市人民防空条例》第七条规定：鼓励企业事业单位、社会团体和个人，以多种方式投资建设和利用人民防空设施，其所有权和收益归投资者。

　　《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定：人民防空工程所有权归属的确定依据《中华人民共和国物权法》和有关法律、法规的规定，适用与建设用地使用权相一致的原则。人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。房地产登记部门应当根据建设工程规划报建和验收文件及其附图，在登记簿和附记栏注明人民防空工程。

　　上述省市允许分割地下人防车位并办理产权证，可以正常销售。但在产权证上注明“人防车位”字样，提示战时或其他紧急状态下会被无偿征用。其税收征管优点将在下文叙述。

　　3、统一地下人防车位税收政策的必要性

　　从前述分析可知，各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　笔者认为，首先，人防工程的所有权归投资者所有，在法律上并没有障碍。虽《中华人民共和国防空法》没有肯定投资者对人防工程拥有所有权，但规范物权的归属问题本来就不是该部法律的“使命”。人防车位作为建筑物，由项目建设单位取得建设用地使用权后，人防车位及所在楼栋建筑物的所有权形成，是依托于现场建造和建造者拥有建设用地用益物权这两个基础法律事实。因此，在所有权的原始取得上，人防车位作为建筑物在初始登记时，只能由项目建设单位（投资者）取得所有权。《中华人民共和国物权法》第30条关于“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”的规定，也足可判断人防车位的物权归属于投资者，而非国家、集体或者其他主体。

　　其次，关于在全国范围内将人防工程的所有权统一认定为投资者所有的问题，可以通过全国人大常委会的释法加以明确和解决。但在各地政府及部门认识尚未统一之前，为了有效应对当前新型冠状病毒肺炎疫情的冲击，促进房地产行业健康发展，加快投资者资金回笼，减轻税负，并避免横向的税负不公平，建议国家税务总局在出台其他相关扶持政策同时，借鉴上海市、重庆市、广州市等地的做法，针对人防工程使用权的一次性转让和长期租赁出台统一的税收征管办法,统一税收口径、简化税务处理：

　　使用权一次性转让和长期租赁均按转让所有权的销售处理：1、增值税：均按销售不动产进行增值税处理。2、土地增值税：计入收入，准予扣除成本、费用。3、企业所得税处理：作为销售开发产品进行企业所得税处理。4、房产税：销售前为库存商品，投资者无需缴纳房产税；根据现行规定，消费者购买后也无需缴纳房产税。5、印花税：双方按产权转让书据缴纳印花税。

　　此外，为避免对今后的征用造成障碍，建议投资者也应当做好以下工作：一是做好地下人防车位与其他车位的区别与标识工作。二是对地下人防车位相关事项进行公告。三是对消费者严格履行告知义务，保护消费者的知情选择权。

这几年研究和服务PPP项目，我走遍了祖国的大江南北、黄河两岸，亲身体验了PPP客户迫切的税务需求，以及税法遵从的迷茫和税务执法的争议。

　　PPP付费机制分为三大类，一是政府付费，二是使用者付费，三是可行性缺口补助。鉴于使用者付费的增值税争议较少，笔者仅就政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，以及增值税适用税目的问题，做一个以点带面的解剖，希望能够拨云见日，以飨读者。

　　一、政府付费是否缴纳增值税

　　政府付费是否缴纳增值税的争议，主要源于将政府付费和政府补助（补贴）这两个概念混为一谈。

　　（一）政府付费就是政府采购

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的定义，“政府付费（GovernmentPayment）是指政府直接付费购买公共产品和服务。”

　　那么，政府付费事实上就是政府采购，PPP项目公司（以下简称SPV公司）就是政府采购服务提供商。

　　（二）政府付费就是采购对价

　　依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

　　也就是说，会计准则已经将政府付费排除在“政府补助”的范畴，并将其纳入收入准则予以规范。

　　（三）政府付费应当缴纳增值税

　　既然政府付费的实质是政府采购，那么它与下文将提到的政府补贴，以及政府补贴的增值税政策无关，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定，SPV公司应当按照采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　甲项目为市政道路PPP项目，项目总投资为35.6亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限15年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，本项目适合采用“政府付费”模式，按照“可用性付费运维绩效付费”模式，项目公司负责本项目的建设和运营维护工作，政府方支付项目公司相关费用，主要有项目建设期内的建设成本、融资成本、合理回报和相关税费，以及项目运维期内的运营成本、合理回报和相关税费。

　　税务分析

　　1、甲项目为政府付费模式，SPV公司为政府采购服务提供商。

　　2、SPV公司收取政府付费，包括可用性付费和运维绩效付费，应为政府采购对价，而不是政府补助。

　　3、SPV公司应当依据增值税条例第六条的规定，就收取的采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　二、可行性缺口补助是否缴纳增值税

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于可行性缺口补助的定义，“可行性缺口补助（ViabilityGap Funding，简称VGF）是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。”

　　纵观可行性缺口补助是否缴纳增值税的争议，可以分为两个阶段：

　　（一）2013年2月1日——2019年12月31日3号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)规定，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、税总3号公告是在营改增之前发布的，营改增之后对于原营业税业务是否适用，实务中存在较大争议。

　　3、税总3号公告以“资金来源”为标准确认是否征收增值税，与增值税的立法原理相悖，同样是财政补贴，来源于中央的不征收增值税，来源于地方的征收增值税，实务中很难执行。

　　4、《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第二款规定，“本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。”

　　税总45号公告这种承前启后的规定，事实上明确了税总3号公告的有效期为2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央财政补贴是否缴纳增值税的争议尘埃落定。

　　（二）2020年1月1日起45号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第一款规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答2：“问：某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。”

　　3、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答3：“为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。”

　　4、综上，对于财政补贴是否征收增值税，税总45号公告有一个显著的变化，就是认定标准已经由“资金来源”改为“销售绑定”。

　　这里，需要重点关注两点：一是与销售挂钩，采购等其他环节取得的财政补贴，不征收增值税；二是直接挂钩，跟销售间接挂钩的补贴，不征收增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　乙项目为航道航运PPP项目，项目总投资为23.75亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限24年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，因本项目为准经营性项目，存在一定的使用者付费，但使用者付费收入不足以覆盖整个项目建设运营成本及合理收益，故实行“使用者付费可行性缺口补助”的回报机制。

　　3、定价机制：

　　项目协议29.01项约定了可行性缺口补助的计算公式，公式中项目全部建设成本，指最终决算审定的项目总投资扣除政府出资（包括政府方项目公司的注册资本出资，来源于上级政府拨付资金的项目资本金和投资补助）的金额。

　　4、补贴情况：

　　截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府补助8.28亿元，其中：中央补助6.90亿元。

　　税务分析

　　1、乙项目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府补助，应当执行税总3号公告，即：中央补助6.9亿元不征收增值税，地方政府补助1.38亿元应当征收增值税。

　　2、从付费机制和定价机制分析，SPV公司取得的政府补贴虽然与销售收入有关，但实质上是对建设运营成本的补贴，且不影响SPV公司向使用者提供航道航运服务的价格和数量，因此不属于45号公告第七条第一款规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴。

　　3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量不直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，无需缴纳增值税。

　　4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，需要缴纳增值税。

　　三、增值税适用税目

　　政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，可能还有分歧，但是唇枪舌战的场面应该不复存在。接下来，又一个绕不开的话题，是实战派无法回避的，那就是政府付费和可行性缺口补助按照什么税目缴纳增值税。

　　（一）众说纷纭之税目

　　走进每一家SPV公司，或者他们背后的社会资本方，或者他们主管的税务机关，我总有一种感觉叫——五味杂陈！大家对于PPP项目的增值税，其适用税目的理解，我可以开一份不完全清单。

　　1、建筑业。道理很简单，他们认为PPP是建设项目。

　　那么，我的问题是，房地产开发项目也是建设项目，为什么开发商适用“销售不动产”税目呢？

　　2、金融服务。理由是，当回报金额约定或者确定时，SPV公司实行金融资产核算模式。

　　3、无形资产。理由是，当回报金额不确定时，SPV公司实行无形资产核算模式。

　　那么，我的问题是，当回报金额部分确定，部分不确定时，它的适用税目是金融服务呢，还是无形资产呢？如果二者兼有，难道SPV公司提供了不一样的服务吗？

　　4、代理业。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授权参与公共基础设施建设。

　　5、运营管理。理由与“代理业”相似。

　　那么，我的问题是，地铁公司按照政府授权提供市内轨道交通服务，它们为什么适用“交通运输服务”税目呢？

　　6、修缮。这主要是针对运维绩效付费给出的税目。

　　那么，我的问题是，地铁公司也要对它们自己的轨道进行维护检修，它们为什么不适用“修缮”税目呢？

　　更多奇葩的税目，我已经不忍心列举了。

　　（二）盼来了官方问答

　　山重水复疑无路，柳暗花明又一村。国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答4终于从国家层面给出了一次正面回应——

　　问：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按什么税率计算缴纳增值税?

　　答：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，按其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税。

　　然而，怎么理解“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率”呢？然后，政府付费的适用税目是什么呢？

　　大家的思路又回到了上面开具的税目清单，更多SPV公司和基层税官甚至对于“建筑业”税目情有独钟。

　　（三）从请客埋单说开去

　　2017年夏天，在贵州的一次内训课上，我从请客埋单说开去，跟大家做了一个很有意思的互动——

　　张三在A酒店订了一个包间，喊几个朋友喝酒。我的问题是，张三埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税？大家齐声回答：餐饮服务。

　　但是，这个晚上张三喝得大醉，结果他的好朋友李四埋了单。我的问题是，李四埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税。大家齐声回答：还是餐饮啊。

　　OK！我们来换一个场景。我给出了下面的图片。

　　这是市政道路（东湖大桥）PPP项目，回报机制是使用者付费，SPV公司设立了收费站，按次收取通行费8元，并按照“不动产租赁——通行费”税目缴纳增值税。

　　后来经过财政承受能力论证，政府决定将东湖大桥项目的回报机制改为政府付费，于是自2018年1月1日起SPV公司撤销了收费站，所有车辆通行东湖大桥一律由政府埋单。

　　我的问题是，由使用者付费改为政府付费以后，SPV公司收到政府拨款时，应当按照什么税目缴纳增值税？

　　没有人回答我的问题，大家陷入了思考。

　　我继续提问：回报机制改变前后，SPV公司提供市政通行服务的业务性质有没有变？提供通行服务的内容有没有变？

　　迟疑片刻，有人铿锵作答：没有。

　　我：那么，服务的对象有没有变呢？

　　有人回答：变了，是政府。

　　有人回答：没变，还是驾驶员。

　　回答变了的那个人马上改口：对，服务的对象没有变，但是埋单的人变了。

　　我：既然服务的性质没变，服务的内容没变，服务的对象也没有变，惟一变的是埋单的人，难道埋单的人变了，增值税的税目要跟着变吗？

　　最终，我也没有给出答案，但是我发现大家的眼睛都亮了。

　在日常咨询工作中，我们遇到这么一个问题，今天拿出来和大家一起探讨交流，并给出我们的专业财税判断。

　　案例：“我们是新疆的一家房地产开发企业，目前在建设工业园区厂房，土地性质：工业用地，已经办理了《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》，无法办理《商品房预售许可证》。我们套用的是房地产开发商品房模式。开发完成后，我们对外转让工业园区厂房，该如何缴纳土地增值税呢？是按旧房还是开发产品缴纳？”

　　一、判断项目性质

　　转让工业园区厂房是否为房地产开发项目，主要从以下几点进行判断：

　　1、开发主体是否具有房地产开发经营范围；

　　2、开发主体是否具有房地产开发相应等级资质；

　　3、是否取得《销售许可证》或《预售许可证》。

　　结合案例，我们可以判断房地产开发企业转让工业园区厂房，由于销售手续不齐全，无法取得《销售许可证》或《预售许可证》，实务操作中，需要将厂房的产权证先办理在房地产开发企业名下，然后再和业主办理产权过户手续。

　　所以，不属于房地产开发企业的开发项目，不能按开发产品缴纳，而需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，并且收到预收款是无需预缴土地增值税的。

　　二、转让旧房土地增值税的计算方法

　　1、确定转让旧房应税收入；

　　2、确定转让旧房准予扣除的项目金额：

　　（1）房屋及建筑物的评估价格；

　　备注：房屋及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确定。

　　重置成本是指，对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

　　成新度折扣率是指，按旧房的新旧程度做一定比例的折扣。

　　（2）取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定交纳的有关费用；

　　备注：对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

　　（3）转让环节缴纳的税金；

　　3、计算转让旧房的土地增值额；

　　4、计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；

　　5、计算应缴纳的土地增值税

　　应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　三、转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别

　　转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别是扣除项目不同。

　　1、转让旧房的扣除项目为：房屋及建筑物的评估价格；取得土地价款及有关费用；以及在转让环节缴纳的税金；

　　2、销售房地产开发项目的扣除项目主要有：取得土地价款及有关费用；开发成本、开发费用、转让房地产有关税金、加计扣除。

　　综上所述，房地产开发企业转让工业园区厂房需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，较开发项目少了开发费用和加计扣除两部分扣除项目，从而有可能增加增值额，多缴纳土地增值税。

我国与诸多国家一样，为应对疫情对消费的冲击，地方政府都在以引导消费为切入口，推进复工复产，推出不同形式的政府消费券，推进居民消费，促进消费市场逐步恢复正常，以期加快稳定和促进经济发展。本文主要针对政府发放消费券促进消费过程中的增值税问题进行分析，提醒纳税人注意税收风险。

　　一、消费券发放的基本方式

　　从目前媒体报道的情况来看，政府直接促进居民消费基本方式是直接发放现金和发放消费券两大类。发放现金由于存在促进消费的目标性不强、获取者可能持币投资减弱促进消费的目的等因素影响，被采用的并不是很多。我国地方政府普遍采用的是发放消费券方式。当然，也有采用复合型发放方式的。

　　以2020年3月26日杭州市政府发布的“发放消费券、数字化提振经济”活动为例，本轮发放消费资金额度为5亿元。其中，发放现金1500万元，用于困难群众人均100元的现金消费补助；将剩余4.85亿元资金以电子消费券（不能提现）形式发放消费券，用于全体在杭人员（包括域外来杭人员）申领并实质性用于消费。同时，明确要求纳入消费券使用范围的商家匹配相应的价格优惠额度11.8亿元左右（即大概在1：3匹配左右），预计政府消费券加商家消费优惠实际总额将达16.8亿元（即大概在四倍）。本轮消费券活动明确周期为3月27日至5月31日，并分两期进行。为了保障在一定时期内有效促进消费，最大限度地释放消费券的作用，一般在使用规则中明确，消费券在有效期内使用券的订单发生全额退款时，券可再次使用，退款后的券有效期不变；如超出有效期或有效期内订单部分退款，券无法再次使用。

　　以第一期为例，实施期间为3月27日至4月2日，具体方法是，每人限领一个支付宝卡包，每个卡包的总价值是50元，但卡包内分成5张10元的通用消费券；消费时，必需分5次支付，即每一次单笔消费支付时，只能核销一张消费券，不能叠加使用，就是必需在5次不同的消费支付时才能使用；消费者的卡包在商家所有优惠让利的基础上进行使用，即在商家配套折让等所有优惠让利之后才可以结算消费时使用；实际消费需满40元，政府才予补贴10元，假设这商家刚好以1：3配套的话（假设没有其他优惠），消费者每次实际消费原价70元以上才能使用消费券1张，即核销1张消费券。第一期参与商家为在杭州行政区划内的实体商家。

　　如，在政府消费券抢券活动中，税舟获得了电子消费券，到属于消费券允许使用的商场准备消费。该商场配合政府促进消费活动，明确按照1：3配比同步让利。在鞋帽专柜，看中一顶原价70元的棒球帽，税舟如果使用一张满40元抵扣10元的消费券购买，则商场按照折后价40元销售。税舟决定购买并在付款时使用一张满40元抵扣10元的消费券，并自行支付30元，商家实际收到营业额40元。在购买棒球帽中，商家让利30元，政府补贴10元，税舟获得了商家让利和政府补贴共计40元，自行支付30元。

　　二、增值税处理

　　1.政府消费券的处理问题

　　政府发放消费券，消费者获得时，实际得到的仅仅是消费时的支付抵减券，并没有货币资产收入，实质是被勾起了消费的冲动和给予消费金额的折扣。因此，实质上这是一种对商家销售优惠的价格补助，由商家与政府进行结算，消费者仅需按照扣减后的金额支付即可。也有人会认为属于第三方代为支付行为，但就其本质，对于消费者来说，消费券就是一种具备现金折扣功能的折扣券，从其不得提现和结算过程中可以得到印证。目前，居于基本支付技术的支撑，政府消费券基本采用电子消费券形式发放。比如，某地政府消费券使用规则明确，发放的消费券，为政府出资的消费券。商家收款时，无需修改收款流程，消费券自动核销，政府出资部分将与用户付款金额同时合并到账，无需垫资，也无需额外的凭证进行佐证。

　　依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。因此，商家取得的政府消费券直接兑现收入应并计应税销售额，按照规定计算缴纳增值税。如果认为是属于第三方支付行为，也同样需要按照规定计算缴纳增值税。

　　当然，商家如果符合相关的减免税政策，取得的财政补贴收入或第三方支付收入同样适用减免税政策，两者并不冲突。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第五条中明确，在规定期间，对纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税。生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。因此，对于旅游、餐饮等纳税人参与了政府促进消费的活动，取得的政府消费补贴收入同样随同其业务享受免税政策。

　　需要注意的是，如果消费者使用消费券时消费的项目既有应征项目又有免税项目时，如何将消费券的金额进行归属，并没有明确的规定。由于商家的销售额实际是以商家自身的折扣之后取得的金额来确认，因此，消费券支付金额如何归属并不影响其最终的销售结果，不需要考虑分配的具体明细归属，只需在款项收付中提现现金流即可。

　　如果一些地方政府对于消费券有明确的指定消费项目的，则在消费者消费时既有指定项目内的消费，又有指定外项目的消费时，企业有必要注意，消费券支付款应当在指定消费项下核算，以免影响后续的政府消费券的资金结算或者可能发生的事后消费券资金核查因归类不恰当而造成的争议，应注意避免消费券的用途差错。

　　2.商家自行促销行为或配套促销行为的问题

　　商家自身出于促销的折扣或者政府消费券发放对配套销售优惠而发生的配套折扣，按照正常的折扣规定操作即可。从多地制定的基本规则来看，支付消费券结算需要在商家折扣之后、消费者支付环节兑现，以保障消费券切实落实到消费者身上，而不得被商家通过涨价等形式直接或变相获得政府消费者补贴的直接利益，消弱消费者促进社会消费，促进经济恢复或者提振消费信心的目的。

　　3.增值税发票的开具问题

　　从目前各地政府发布的促进消费的消费券情况来看，基本上都是面向个人消费者。由于消费习惯，一般消费者都并不索取发票。但部分消费者出于售后质量保障或者需要售后保修等因素考虑，会索取增值税发票。于是，出现了此类情形下如何开具发票的问题。从笔者看到的消费券使用规则来看，消费者在消费后仅需按照规定核销消费券即可，无需向政府部门另外单独提供报销凭证。消费者在索取商家发票时，商家如何开具金额存在一定的争议。笔者认为，消费者索取增值税发票时，商家应按照交易的真实性，仅就消费者实际支付的对价金额开具增值税发票，而政府支付的消费券金额不应在向消费者开具发票时包含在内。

　　一直以来，我们总是有这样的惯性思维，即发票要么不开具，要么就一次性全额开具。笔者认为，由于增值税销售额的界定发生了变化，发票开具形式也应当随之有所改变，有必要区分款项承担的不同情况，或者指示交付等形式，给予恰当的依据业务真实性开具不同内容的发票。政府消费券的使用，在规则中有时候存在特别的条款，更需要在开票时进行剥离。当然，消费券的发放规则各有不同，并非存在统一的模式，由此牵涉到多种情形，涉税处理也就不能一概而论，本文不再给予细处讨论。

值税小规模纳税人的年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　首先，现行税收政策，并没有一般纳税人的标准，而只有小规模纳税人的标准。两种情形下，小规模纳税人将成为一般纳税人。一种情形是超过小规模纳税人标准的（另有特殊规定的除外），应当登记为一般纳税人。还有就是符合规定条件的，可以办理一般纳税人登记。

　　其次，关于小规模纳税人的标准是这样的，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额（不含税，下同）500万元及以下。按照规定，增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　这里说的年应税销售额，不是指自然年度（某年1月1日至12月31日），而是指连续不超过12个月（以1个月为一个纳税期）或四个季度（以1个季度为一个纳税期）的经营期内，该纳税人累计的应征增值税的销售额（不含增值税的不含税收入）。也就是这里的“一年”是指滚动的往前任意12个月或四个季度。

　　所说的超过小规模纳税人标准但允许不办理办理一般纳税人登记的“另有规定除外”情形是指，①按照相关政策规定选择按照小规模纳税人纳税的；②年应税销售额超过规定标准的其他个人，这两类纳税人不办理一般纳税人登记。例如“其他个人”也就是自然人个人，即使年（哪怕是某一个月）销售额超过500万元，想登记为一般纳税人也办不了。

　　此外，纳税人年应税销售额虽然尚未超过小规模纳税人标准，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以主动向主管税务机关办理一般纳税人登记。但不应将此两个条件视为“一般纳税人标准”。因为，当你超过小规模纳税人标准时，即使达不到这两个条件，也应当登记为一般纳税人。这两个并列条件只能说是“未超过小规模纳税人标准而可以申请登记为一般纳税人的条件”。

　　所以，这个问题不是说小规模纳税人符合一般纳税人资格时，是否可以不申请成为一般纳税人。而是超过小规模纳税人标准的，应当登记为一般纳税人。因为，增值税纳税人天然就是小规模纳税人，现行税收政策中只有小规模纳税人标准（年销售额不超过500万元）而没有一般纳税人标准。

　　那么，增值税纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　答案不好说是“可以”还是“不可以”。因为规定的是“应当”也就是必须，而登记是依纳税人要求进行的，你应当办理一般纳税人登记而不去办理，税务机关也不可能说是强制你去登记。

　　这就好比，按交通安全法律规定，行人应走人行横道线过马路，你问是否可以不走人行横道线过马路。按规定是应当走，但是现实中仍然有一些人不走人行横道线过马路。你说不可以，他就偏偏是这样做的，就是不走横道线过马路。

　　这样说来，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而拒不办理相关登记手续的纳税人，是不是就没有管理措施了呢？当然不是。

　　超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续，具体来讲是这样的：一是两类不办理一般纳税人登记的纳税人，应当向主管税务机关提交书面说明。二是应当办理登记的纳税人，应填报《增值税一般纳税人登记表》向主管税务机关办理登记。

　　例1，闻涛电子仪器销售有限公司本系增值税小规模纳税人，在2019年10月时，往前连续12个月也就是2019年10月份至2018年11月份这段时间，该公司销售额累计达到510万元，已超过小规模纳税人标准，那么就应当在11月16日（10月份税款所属申报期结束日为15日）起的15日内办理一般纳税人登记。（均未考虑节假日顺延问题）

　　如果纳税人未按规定时限办理一般纳税人登记手续的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知闻涛电子仪器销售有限公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。而该公司应当在收到《税务事项通知书》后5日内向税务机关办理增值税一般纳税人登记手续；如果是符合允许不办理一般纳税人条件的，则应办理选择按照小规模纳税人纳税的手续。

　　对于在这种情况下，逾期未办理相关手续的纳税人，自税务机关的《税务事项通知书》通知时限期满的次月开始，不能再按照原增值税征收率计算缴纳增值税，而须按销售额依照增值税税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行增值税的征税税率分别为：销售一般货物、劳务以及租赁有形动产的服务，税率13%；销售特定货物、提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%；销售其他应税服务（上述列举的应税服务之外的各项营改增应税服务）的税率为6%。另有发生跨境应税行为的税率为零。而现行增值税的征收率有两档，基本征收率为3%；规定的特殊应税项目征收率5%。

　　例2，承前例1所述，增值税小规模纳税人闻涛电子仪器销售有限公司，在2019年10月份销售额超过小规模纳税人标准，但在自11月16日起的15日内，也就是时至11月30日止的规定时限内，仍未按规定主动办理一般纳税人登记。此时，其主管税务机关应在12月5日制作《税务事项通知书》，告知该公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。

　　如果，闻涛电子仪器销售有限公司在12月5日收到通知后，至12月10日仍未办理一般纳税人的登记手续。那么，从2020年1月起，该公司不得再按3%的征收率缴纳增值税，而应当按销售额依照增值税税率（13%）计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至其办理好一般纳税人登记的相关手续为止。

　　最后，还有一个很严重的问题，那就是，对于按照规定应当办理一般纳税人登记而未办理的纳税人，还不得使用增值税专用发票。

【案例】：A公司是从事建筑安装的增值税小规模纳税人，2019年以来仅承接了其他地级行政区的一项建安工程。合同约定工程完工后一次性开具发票结算款项，施工期间按照工程进度，建设方按月预付工程款。该项工程总造价150万元（不含税），2019年预收工程款100万元，A公司按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，预收工程款按照3%的预征率预缴增值税3万元，未开具发票。

　　2020年2月底，财政部、税务总局为支持广大个体工商户在做好新冠肺炎疫情防控同时加快复工复业，印发《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），自3月1日起至12月31日（25号公告调整），除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　A公司该项工程2020年5月结束后，按照合同规定全额一次性开票结算全部工程款，A公司该如何缴纳增值税？

　　一：双方观点

　　A公司认为：2020年降低小规模纳税人增值税征收率，是国家对于小微企业的扶持政策，该项工程应全额按照1%征收率计算并缴纳增值税，合计纳税150*1%=1.5万元，税务机关应当退还2019年多预缴的税款1.5万元。

　　税务机关认为：A公司的工程款计税应当分段计算，即2019年预收工程款100万元按3%预征率，缴纳100*3%=3万元，2020年5月按照结算收款50万元以1%征收率缴纳增值税50*1%=0.5万元，分段合计应缴纳增值税3.5万元，公司应在6月份申报缴纳0.5万元增值税款。

　　二：问题关键

　　A公司和税务机关似乎都有道理，究竟谁对谁错？

　　凡人以为：问题的关键在于该项工程的纳税义务发生时间的确定上。

　　2017年7月，财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号），修改了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五中，取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间的规定。修改后，建筑服务的纳税义务发生时间，按照第四十五条第（一）款的规定执行，即：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　从上述条款可以看出：

　　1.A公司此项工程采取预收款的方式，预收款时不需要同步开具发票，因此其在2019年取得预收款时，虽然按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，需要按照预收工程款的3%预征率预缴增值税3万元，但却并没有发生纳税义务，缴纳的增值税，也只是“预缴”的性质。

　　2.A公司与建设方签订的合同中约定，在2020年5月工程完工后，一次性开具发票结清款项，因此可以确定，A公司该项工程全部收入的纳税义务时间为2020年5月，应当依法计算并结清税款。总局2016年第17号公告规定，“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减”。

　　三：政策适用

　　纳税义务发生时间确认为2020年5月后，A公司应当如何适用征收率呢？

　　《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），国家税务总局就该文件的施行，专门发布了《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号），其中第一条明确规定“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　A公司的该项工程纳税义务发生时间在2020年5月，按照总局2020年5号公告规定，应当全额适用减按1%征收率征收增值税，并开具增值税发票。预缴税款不是实际的纳税义务！对于A公司2019年预缴的增值税，应当按照规定予以结算，多退少补。本案例中，A公司工程应纳增值税1.5万元，2019年已预缴3万元，多缴增值税1.5万元，应当按照总局2016年第17号公告规定“结转下期继续抵减”，也可以按照《税收征管法》的规定，予以退还。