小规模纳税人跨期预缴增值税,降率优惠该如何执行
发文时间:2020-06-18
作者:李欣
来源:凡人小站
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【案例】:A公司是从事建筑安装的增值税小规模纳税人,2019年以来仅承接了其他地级行政区的一项建安工程。合同约定工程完工后一次性开具发票结算款项,施工期间按照工程进度,建设方按月预付工程款。该项工程总造价150万元(不含税),2019年预收工程款100万元,A公司按照《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号发布)规定,预收工程款按照3%的预征率预缴增值税3万元,未开具发票。


  2020年2月底,财政部、税务总局为支持广大个体工商户在做好新冠肺炎疫情防控同时加快复工复业,印发《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号),自3月1日起至12月31日(25号公告调整),除湖北省外,其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人,适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。


  A公司该项工程2020年5月结束后,按照合同规定全额一次性开票结算全部工程款,A公司该如何缴纳增值税?


  一:双方观点


  A公司认为:2020年降低小规模纳税人增值税征收率,是国家对于小微企业的扶持政策,该项工程应全额按照1%征收率计算并缴纳增值税,合计纳税150*1%=1.5万元,税务机关应当退还2019年多预缴的税款1.5万元。


  税务机关认为:A公司的工程款计税应当分段计算,即2019年预收工程款100万元按3%预征率,缴纳100*3%=3万元,2020年5月按照结算收款50万元以1%征收率缴纳增值税50*1%=0.5万元,分段合计应缴纳增值税3.5万元,公司应在6月份申报缴纳0.5万元增值税款。


  二:问题关键


  A公司和税务机关似乎都有道理,究竟谁对谁错?


  凡人以为:问题的关键在于该项工程的纳税义务发生时间的确定上。


  2017年7月,财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号),修改了《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五中,取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式的,以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间的规定。修改后,建筑服务的纳税义务发生时间,按照第四十五条第(一)款的规定执行,即:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。


  从上述条款可以看出:


  1.A公司此项工程采取预收款的方式,预收款时不需要同步开具发票,因此其在2019年取得预收款时,虽然按照《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号发布)规定,需要按照预收工程款的3%预征率预缴增值税3万元,但却并没有发生纳税义务,缴纳的增值税,也只是“预缴”的性质。


  2.A公司与建设方签订的合同中约定,在2020年5月工程完工后,一次性开具发票结清款项,因此可以确定,A公司该项工程全部收入的纳税义务时间为2020年5月,应当依法计算并结清税款。总局2016年第17号公告规定,“纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减”。


  三:政策适用


  纳税义务发生时间确认为2020年5月后,A公司应当如何适用征收率呢?


  《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号),国家税务总局就该文件的施行,专门发布了《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第5号),其中第一条明确规定“增值税小规模纳税人取得应税销售收入,纳税义务发生时间在2020年2月底以前,适用3%征收率征收增值税的,按照3%征收率开具增值税发票;纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日,适用减按1%征收率征收增值税的,按照1%征收率开具增值税发票”。


  A公司的该项工程纳税义务发生时间在2020年5月,按照总局2020年5号公告规定,应当全额适用减按1%征收率征收增值税,并开具增值税发票。预缴税款不是实际的纳税义务!对于A公司2019年预缴的增值税,应当按照规定予以结算,多退少补。本案例中,A公司工程应纳增值税1.5万元,2019年已预缴3万元,多缴增值税1.5万元,应当按照总局2016年第17号公告规定“结转下期继续抵减”,也可以按照《税收征管法》的规定,予以退还。


我要补充
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image.png


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  1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时


  记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.27


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27


  少退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01


  2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时


  可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额,即在录入计税金额时少录1-2分,把可退税额调整成发票税额。


  或者直接按系统计算的进行申报,然后通过进项税额转出调平


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.29


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29


  多退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01(红字)


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)


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  方案二:适用一般性税务处理


  如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时,选择适用一般性税务处理,那么,甲公司在当期应确认4000万元的投资收益,同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额,弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样,甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的,A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后,甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中,实际归属于B公司的部分,将变更为5000万元。


  假设2021年A公司进行混改时,针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元,那么,甲公司2021年度混改业务中,针对B公司股权部分的投资收益为零,该混改业务在当年未产生投资收益,也无须调整其企业所得税应纳税所得额。


  当然,在适用一般性税务处理时,根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号),B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元,计算缴纳企业所得税,并进行清算的所得税处理。同时,甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。


  据此,假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项,2021年度完成混改时,实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项,则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理,将比适用特殊性税务处理税负更低。


  分析:两种方式对企业税收影响


  本案例中,如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易,那么,适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理,对甲公司的企业所得税影响差异不大,在交易发生当年,均不需要缴纳企业所得税。


  如果统筹考虑整个重组交易过程,不难发现,企业在首次吸收合并时,选择适用一般性税务处理,既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损,又没有增加其整体交易的税收负担,也未造成提前缴纳税款。相反,如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理,虽然从交易顺序和时限角度来分析,后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看,选择适用特殊性税务处理,实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失,从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此,在甲公司现有的税务状况下,适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值,亦未真正发挥作用。


  企业所得税特殊性税务处理,不是完全免除纳税义务,而是基于特殊交易模式的递延纳税,将原本应在本环节实现的纳税义务,递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易,尤其是复杂的、多轮的重组交易中,企业须综合权衡税收政策的适用,全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况,经过科学缜密的测算,作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。


  提醒:实务操作中还须注意哪些问题


  在开展混改、重组过程中,企业不仅需要提前做好测算,还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。


  例如,对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为,如果属于不征增值税的情况,仍然可以开具增值税普通发票,即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏填写“不征税”即可,企业可凭取得的不征收增值税普通发票,进行产权过户。


  在实践中,主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式,可以理解为“链条式”管理,即在企业重组完成年度,无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理,均需要在企业所得税汇算清缴期内,对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业,还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核,以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此,企业要注意,对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料,均应完整的留存,以备税务机关后续查验。


  (作者单位:中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)


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