一、散伙时清算所得税的立法意图

　　1、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第十六条企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。

　　前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。”

　　2、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　二、以上文件能否准确表达立法意图?

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定：

　　“清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

　　这里的核心概念“实缴资本”怎么理解?

　　合伙人负无限责任，导致合伙企业的“实缴资本”与公司制企业的“实缴资本”差别很大。

　　1、比较一下对减资的限制：

　　《公司法》规定的减资：

　　“第一百七十七条公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

　　公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”

　　《合伙企业法》对减资的规定：

　　“第三十四条合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。”

　　2、而且，因为合伙人负无限责任，《合伙企业法》对合伙人转移、处分合伙企业财产规定的也很宽松。

　　《合伙企业法》第二十一条第二款：

　　“合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的，合伙企业不得以此对抗善意第三人。”

　　3、因此，虽然合伙人也有投资，但比较公司制企业的“实缴资本”，合伙企业往往使用“财产份额”的概念。

　　合伙人的投资可以不按照市场公允价值衡量，即“实缴出资”可能是模糊的。比如：

　　《合伙企业法》第十六条第二款：

　　“合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定”

　　《合伙企业法》第十六条第三款：

　　“合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明”

　　再比如，利润分配的标准中，按出资比例分配只是几种分配方案中比较次要的替补方案。

　　《合伙企业法》“第三十三条合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”

　　三、《合伙企业法》和《公司法》对清算纳税规定是有差别的

　　1、《公司法》对清算组的要求是：“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”。

　　《公司法》：

　　“第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权：

　　(一)清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)通知、公告债权人;

　　(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;

　　(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;

　　(五)清理债权、债务;

　　(六)处理公司清偿债务后的剩余财产;

　　(七)代表公司参与民事诉讼活动。”

　　2、《合伙企业法》对清算人的要求是：“清缴所欠税款”。

　　注意：没有《公司法》规定的“清算过程中产生的税款”。

　　《合伙企业法》：

　　“第八十七条清算人在清算期间执行下列事务：

　　(一)清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)处理与清算有关的合伙企业未了结事务;

　　(三)清缴所欠税款;

　　(四)清理债权、债务;

　　(五)处理合伙企业清偿债务后的剩余财产;

　　(六)代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。”

　　四、结论

　　合伙企业清算所得的政策空白区大，合伙人依法可操作空间大，税收政策与管理都需要完善。