国家税务总局令第50号 国家税务总局关于修改《税收规范性文件制定管理办法》的决定
发文时间:2019-11-26
文号:国家税务总局令第50号
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国家税务总局关于修改〈税收规范性文件制定管理办法〉的决定》,已经2019年11月21日国家税务总局2019年度第4次局务会议审议通过,现予公布,自2020年1月1日起施行。


国家税务总局局长:王军

2019年11月26日



国家税务总局关于修改《税收规范性文件制定管理办法》的决定



国家税务总局决定对《税收规范性文件制定管理办法》作如下修改:

  一、将规章名称修改为:“税务规范性文件制定管理办法”。

  二、将文中“税收规范性文件”修改为“税务规范性文件”,但第五十条中的“《税收规范性文件制定管理办法》”除外。

  三、将第一条修改为:“为了规范税务规范性文件制定和管理工作,落实税收法定原则,建设规范统一的税收法律制度体系,优化税务执法方式,促进税务机关依法行政,保障税务行政相对人的合法权益,根据《中华人民共和国立法法》《规章制定程序条例》等法律法规和有关规定,结合税务机关工作实际,制定本办法。”

  四、将第二条第一款修改为:“本办法所称税务规范性文件,是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的,影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。”

  五、删去第五条中“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”

  六、将第六条第二款修改为:“各级税务机关的内设机构、派出机构和临时性机构,不得以自己的名义制定税务规范性文件。”

  七、将第十七条修改为:“起草税务规范性文件,起草部门应当深入调查研究,总结实践经验,听取基层税务机关意见。起草与税务行政相对人生产经营密切相关的税务规范性文件,起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见。起草部门可以邀请政策法规部门共同听取意见。

  “听取意见可以采取书面、网络征求意见,或者召开座谈会、论证会等多种形式。

  “除依法需要保密的外,对涉及税务行政相对人切身利益或者对其权利义务可能产生重大影响的税务规范性文件,起草部门应当向社会公开征求意见。

  “法律、行政法规对规范性文件公开征求意见期限有明确规定的,从其规定。”

  八、将第二十六条修改为:“送审稿涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,经政策法规部门审查通过后,起草部门应当提请集体审议。政策法规部门在审查时,认为税务规范性文件涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,可以建议起草部门提请集体审议。”

  九、将第二十七条修改为:“税务机关牵头与其他机关联合制定规范性文件,省以下税务机关代地方人大及其常务委员会、政府起草涉及税务行政相对人权利义务的文件,业务主管部门应当将文件送审稿或者会签文本送交政策法规部门审查。

  “经其他机关会签后,文件内容有实质性变动的,起草部门应当重新送交政策法规部门审查。

  “其他机关牵头与税务机关联合制定的规范性文件,参照本条第一款规定执行。”

  十、第四十八条增加一款,作为第一款:“各级税务机关在税务规范性文件制定管理过程中,应当充分发挥公职律师的作用。”第一款相应地改为第二款。

  此外,对个别文字作相应调整和修改。

  本决定自2020年1月1日起施行。


  《税收规范性文件制定管理办法》根据本决定作相应修改,重新公布。



税务规范性文件制定管理办法


(2017年5月16日国家税务总局令第41号公布,根据2019年11月26日国家税务总局令第50号修正)


  第一章 总则

  第一条 为了规范税务规范性文件制定和管理工作,落实税收法定原则,建设规范统一的税收法律制度体系,优化税务执法方式,促进税务机关依法行政,保障税务行政相对人的合法权益,根据《中华人民共和国立法法》《规章制定程序条例》等法律法规和有关规定,结合税务机关工作实际,制定本办法。

  第二条 本办法所称税务规范性文件,是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的,影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。

  国家税务总局制定的税务部门规章,不属于本办法所称的税务规范性文件。

  第三条 税务规范性文件的起草、审查、决定、发布、备案、清理等工作,适用本办法。

  第四条 制定税务规范性文件,应当坚持科学、民主、公开、统一的原则,符合法律、法规、规章以及上级税务规范性文件的规定,遵循本办法规定的制定规则和制定程序。

  第五条 税务规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项,不得设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税务规范性文件设定的事项。

  第六条 县税务机关制定税务规范性文件,应当依据法律、法规、规章或者省以上税务机关税务规范性文件的明确授权;没有授权又确需制定税务规范性文件的,应当提请上一级税务机关制定。

  各级税务机关的内设机构、派出机构和临时性机构,不得以自己的名义制定税务规范性文件。

  第二章 制定规则

  第七条 税务规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称,但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”等。

  上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用法律、法规、规章或者税务规范性文件的请示所作的批复,需要普遍适用的,应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税务规范性文件。

  第八条 税务规范性文件应当根据需要,明确制定目的和依据、适用范围和主体、权利义务、具体规范、操作程序、施行日期或者有效期限等事项。

  第九条 制定税务规范性文件,应当做到内容具体、明确,内在逻辑严密,语言规范、简洁、准确,避免产生歧义,具有可操作性。

  第十条 税务规范性文件可以采用条文式或者段落式表述。

  采用条文式表述的税务规范性文件,需要分章、节、条、款、项、目的,章、节应当有标题,章、节、条的序号用中文数字依次表述;款不编序号;项的序号用中文数字加括号依次表述;目的序号用阿拉伯数字依次表述。

  第十一条 上级税务机关需要下级税务机关对规章和税务规范性文件细化具体操作规定的,可以授权下级税务机关制定具体的实施办法。

  被授权税务机关不得将被授予的权力转授给其他机关。

  第十二条 税务规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税务规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或者下级税务机关。

  税务规范性文件有下列情形之一的,制定机关应当及时作出解释:

  (一)税务规范性文件的规定需要进一步明确具体含义的;

  (二)税务规范性文件制定后出现新的情况,需要明确适用依据的。

  下级税务机关在适用上级税务机关制定的税务规范性文件时认为存在本条第二款规定情形之一的,应当提请制定机关解释。

  第十三条 税务规范性文件不得溯及既往,但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。

  第十四条 税务规范性文件应当自发布之日起30日后施行。

  税务规范性文件发布后不立即施行将有碍执行的,可以自发布之日起施行。

  与法律、法规、规章或者上级机关决定配套实施的税务规范性文件,其施行日期需要与前述文件保持一致的,不受本条第一款、第二款时限规定的限制。

  第三章 制定程序

  第十五条 税务规范性文件由制定机关业务主管部门负责起草。内容涉及两个或者两个以上部门的,由制定机关负责人指定牵头起草部门。

  第十六条 各级税务机关从事政策法规工作的部门或者人员(以下统称“政策法规部门”)负责对税务规范性文件进行审查,包括合法性审核和世界贸易组织规则合规性评估。

  未经政策法规部门审查的税务规范性文件,办公厅(室)不予核稿,制定机关负责人不予签发。

  第十七条 起草税务规范性文件,起草部门应当深入调查研究,总结实践经验,听取基层税务机关意见。起草与税务行政相对人生产经营密切相关的税务规范性文件,起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见。起草部门可以邀请政策法规部门共同听取意见。

  听取意见可以采取书面、网络征求意见,或者召开座谈会、论证会等多种形式。

  除依法需要保密的外,对涉及税务行政相对人切身利益或者对其权利义务可能产生重大影响的税务规范性文件,起草部门应当向社会公开征求意见。

  法律、行政法规对规范性文件公开征求意见期限有明确规定的,从其规定。

  第十八条 起草税务规范性文件,应当明确列举拟被该文件废止的文件的名称、文号以及条款,避免与本机关已发布的税务规范性文件相矛盾。

  同一事项已由多个税务规范性文件作出规定的,起草部门在起草同类文件时,应当对有关文件进行归并、整合。

  第十九条 税务规范性文件送审稿应当由起草部门负责人签署后,送交政策法规部门审查。

  送审稿内容涉及征管业务及其工作流程的,应当于送交审查前会签征管科技部门;涉及其他业务主管部门工作的,应当于送交审查前会签相关业务主管部门;未按规定会签的,政策法规部门不予审查。

  起草部门认定送审稿属于重要文件的,应当注明“请主要负责人会签”。

  第二十条 起草部门将送审稿送交审查时,应当一并提供下列材料:

  (一)起草说明,包括制定目的、制定依据、必要性与可行性、起草过程、征求意见以及采纳情况、对税务行政相对人权利和利益可能产生影响的评估情况、施行日期的说明、相关文件衔接处理情况以及其他需要说明的事项;

  (二)税务规范性文件解读稿,包括文件出台的背景、意义,文件内容的重点、理解的难点、必要的举例说明和落实的措施要求等;

  (三)作为制定依据的法律、法规、规章以及税务规范性文件纸质或者电子文本;

  (四)会签单位意见以及采纳情况;

  (五)其他相关材料。

  按照规定应当对送审稿进行公平竞争审查的,起草部门应当提供相关审查材料。

  第二十一条 制定内容简单的税务规范性文件,起草部门在征求意见、提供材料等方面可以从简适用本办法第十七条、第二十条的规定。

  从简适用第二十条的,不得缺少起草说明和税务规范性文件解读稿。

  第二十二条 政策法规部门应当就下列事项进行合法性审核:

  (一)是否超越法定权限;

  (二)是否具有法定依据;

  (三)是否违反法律、法规、规章以及上级税务机关税务规范性文件的规定;

  (四)是否设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税务规范性文件设定的事项;

  (五)是否违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益,或者违法、违规增加其义务;

  (六)是否违反本办法规定的制定规则或者程序;

  (七)是否与本机关制定的其他税务规范性文件进行衔接。

  对审核中发现的明显不适当的规定,政策法规部门可以提出删除或者修改的建议。

  政策法规部门审核过程中认为有必要的,可以通过召开座谈会、论证会等形式听取相关各方意见。

  第二十三条 政策法规部门进行合法性审核,根据不同情况提出审核意见:

  (一)认为送审稿没有问题或者经过协商达成一致意见的,提出审核通过意见;

  (二)认为起草部门应当补充征求意见,或者对重大分歧意见没有合理说明的,退回起草部门补充征求意见或者作出进一步说明;

  (三)认为送审稿存在问题,经协商不能达成一致意见的,提出书面审核意见后,退回起草部门。

  第二十四条 政策法规部门应当根据世界贸易组织规则对送审稿进行合规性评估,并提出评估意见。

  第二十五条 送审稿经政策法规部门审查通过的,按公文处理程序报制定机关负责人签发。

  第二十六条 送审稿涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,经政策法规部门审查通过后,起草部门应当提请集体审议。政策法规部门在审查时,认为税务规范性文件涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,可以建议起草部门提请集体审议。

  第二十七条 税务机关牵头与其他机关联合制定规范性文件,省以下税务机关代地方人大及其常务委员会、政府起草涉及税务行政相对人权利义务的文件,业务主管部门应当将文件送审稿或者会签文本送交政策法规部门审查。

  经其他机关会签后,文件内容有实质性变动的,起草部门应当重新送交政策法规部门审查。

  其他机关牵头与税务机关联合制定的规范性文件,参照本条第一款规定执行。

  第二十八条 税务规范性文件应当以公告形式发布;未以公告形式发布的,不得作为税务机关执法依据。

  第二十九条 制定机关应当及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税务规范性文件。

  不具备本条第一款所述发布条件的税务机关,应当通过公告栏或者宣传材料等形式,在办税服务厅等公共场所及时发布税务规范性文件。

  第三十条 制定机关的起草部门和政策法规部门应当及时跟踪了解税务规范性文件的施行情况。

  对实施机关或者税务行政相对人反映存在问题的税务规范性文件,制定机关应当进行认真分析评估,并及时研究提出处理意见。

  第四章 备案审查

  第三十一条 税务规范性文件应当备案审查,实行有件必备、有备必审、有错必纠。

  第三十二条 省以下税务机关的税务规范性文件应当自发布之日起30日内向上一级税务机关报送备案。

  省税务机关应当于每年3月1日前向国家税务总局报送上一年度本辖区内税务机关发布的税务规范性文件目录。

  第三十三条 报送税务规范性文件备案,应当提交备案报告和以下材料的电子文本:

  (一)税务规范性文件备案报告表;

  (二)税务规范性文件;

  (三)起草说明;

  (四)税务规范性文件解读稿。

  第三十四条 上一级税务机关的政策法规部门具体负责税务规范性文件备案登记、审查、督促整改和考核等工作。

  业务主管部门承担其职能范围内的税务规范性文件审查工作,并按照规定时限向政策法规部门送交审查意见。

  第三十五条 报送备案的税务规范性文件资料齐全的,上一级税务机关政策法规部门予以备案登记;资料不齐全的,通知制定机关限期补充报送。

  第三十六条 上一级税务机关对报送备案的税务规范性文件进行审查时,可以征求相关部门意见;需要了解相关情况的,可以要求制定机关提交情况说明或者补充材料。

  第三十七条 上一级税务机关对报送备案的税务规范性文件,应当就本办法第二十二条所列事项以及是否符合世界贸易组织规则进行审查。

  第三十八条 上一级税务机关审查发现报送备案的税务规范性文件存在问题需要纠正或者补正的,应当通知制定机关在规定的时限内纠正或者补正。

  制定机关应当按期纠正或者补正,并于规定时限届满之日起30日内,将处理情况报告上一级税务机关。

  第三十九条 对未报送备案或者不按时报送备案的,上一级税务机关应当要求制定机关限期报送;逾期仍不报送的,予以通报,并责令限期改正。

  第四十条 税务行政相对人认为税务规范性文件违反法律、法规、规章或者上级税务规范性文件规定的,可以向制定机关或者其上一级税务机关书面提出审查的建议,制定机关或者其上一级税务机关应当依法及时研究处理。

  有税务规范性文件制定权的税务机关应当建立书面审查建议的处理制度和工作机制。

  第五章 文件清理

  第四十一条 制定机关应当及时对税务规范性文件进行清理,形成文件清理长效机制。

  清理采取日常清理和集中清理相结合的方法。

  第四十二条 日常清理由业务主管部门负责。

  业务主管部门应当根据立法变化以及税务工作发展需要,对税务规范性文件进行及时清理。

  第四十三条 有下列情形之一的,制定机关应当进行集中清理:

  (一)上级机关部署的;

  (二)新的法律、法规颁布或者法律、法规进行重大修改,对税务执法产生普遍影响的。

  第四十四条 集中清理由政策法规部门负责牵头组织,业务主管部门分工负责。

  业务主管部门应当在规定期限内列出需要清理的税务规范性文件目录,并提出清理意见;政策法规部门应当对业务主管部门提出的文件目录以及清理意见进行汇总、审查后,提请集体讨论决定。

  清理过程中,业务主管部门和政策法规部门应当听取有关各方意见。

  第四十五条 对清理中发现存在问题的税务规范性文件,制定机关应当分类处理:

  (一)有下列情形之一的,宣布失效

  1.调整对象灭失;

  2.不需要继续执行的。

  (二)有下列情形之一的,宣布废止:

  1.违反上位法规定的;

  2.已被新的规定替代的;

  3.明显不适应现实需要的

  (三)有下列情形之一的,予以修改:

  1.与本机关税务规范性文件相矛盾的;

  2.与本机关税务规范性文件相重复的;

  3.存在漏洞或者难以执行的。

  税务规范性文件部分内容被修改的,应当全文发布修改后的税务规范性文件。

  第四十六条 制定机关应当及时发布日常清理结果;在集中清理结束后,应当统一发布失效、废止的税务规范性文件目录。

  上级税务机关发布清理结果后,下级税务机关应当及时对本机关制定的税务规范性文件相应进行清理。

  第六章 附则

  第四十七条 税务规范性文件的解释、修改或者废止,参照本办法的有关规定执行。

  第四十八条 各级税务机关在税务规范性文件制定管理过程中,应当充分发挥公职律师的作用。

  各级税务机关负有督察内审职责的部门应当加强对税务规范性文件制定管理工作的监督。

  第四十九条 税务规范性文件合规性评估的具体实施办法由国家税务总局另行制定。

  第五十条 本办法自2017年7月1日起施行。《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号公布)同时废止。


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企业支付并承担旅游费的财税处理


在实务中,企业可能基于奖励或集体福利等因素,企业组织员工旅游,由企业支付并承担全部或部分旅游费。对于这类旅游费支出,企业很多财务人员对其增值税和企业所得税处理存在困惑。


1.旅游费支出对应的进项税额不得抵扣


旅游费支出中包括往返机票等旅客运输发票,以及可能旅行社开具了旅行服务的增值税专用发票,根据财税[2016]36号附件1第二十七条规定,作为集体福利或个人消费支出取得进项税额不得抵扣进项税额。因此,对于旅游费支出中取得的进项税额是不能抵扣进项税额的。


2.旅游费支出的税前扣除问题


旅游费支出的税前扣除,各地税务局存在执行口径的差异。


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苏州税务:《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(苏州地税函[2009]278号)第6个问答:“问:企业组织职工旅游发生的费用支出能否列入职工福利费,按不超过工资薪金总额14%的比例税前扣除?答:根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定,职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看,其具有缓解工作压力,进一步提高生活质量的积极意义,因此,企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴,并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义,列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费,则属于与生产经营无关的支出,不得纳入职工福利费管理,也不得税前扣除。”


更多税务局执行口径就不再逐一列举,企业在面对旅游费支出时需要搞清楚企业所在地税务局的执行口径。对于当地税务局执行口径是不得税前扣除或不得以“福利费”税前扣除的,可以转换为奖励等进行规避。


3.旅游费支出的会计处理


公司支付的旅游费如何进行会计处理,需要区分参加旅游人员的性质,根据不同的税务处理做出不同的会计处理。


(1)旅游参与人属于公司员工


个人所得税:公司以奖励等名义提供旅游费,公司员工参与的,应将旅游费并入员工的工资,并按照“工资薪金所得”预扣预缴个人所得税。


①当地税务局执行口径是不得税前扣除或不得以福利费税前扣除的


会计核算上直接按照“工资薪金支出”进行核算,税前扣除并按照“工资薪金支出”申报扣除,可以全额扣除。不能直接以“管理费用”或“职工福利费支出”进行扣除。


支付旅游费:

借:其他应收款——XX员工

贷:银行存款

说明:支付旅游费时,直接体现为代员工支付的费用。


在当月实际发放工资时,将代垫的旅行费作为奖励金额加入员工的税前收入中并作为工资发放,同时在税后扣除代垫款项:

借:应付职工薪酬——工资

贷:银行存款

应付职工薪酬——五险一金个人部分

其他应收款——XX员工

应交税费——应交个人所得税


②当地税务局执行口径可以福利费税前扣除的


计提福利费:

借:管理费用——福利费等

贷:应付职工薪酬——福利费

实际支付旅游费时:

借:应付职工薪酬——福利费

贷:银行存款

应交税费——应交个人所得税(也可暂时不确认,待合并工资计算后再确认)


(2)旅游参与人属于公司雇员以外的营销人员


依照财税[2004]11号规定,对商品营销活动中,企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动,通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等),对企业雇员其他人员享受的此类奖励,应作为当期的劳务收入,按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。


对于企业营销过程发生的外部人员免费旅游,通常不在双方营销服务协议中,且虽然财税[2004]11号作为外部人员的劳务收入,但是外部人员通常也不会提供对应的劳务费发票,因此不能计算为佣金。如果当地税务局执行口径没有明确规定旅游费不得税前扣除的,可以按照“业务招待费”进行税前扣除,按照计算扣除限额。


借:管理费用/销售费用——业务招待费

贷:银行存款等

应交税费——应交个人所得税(按“劳务报酬所得”计算)


通常由于不会向免费参与旅游的企业雇员以外的营销人员收取个人所得税,需要把支付的旅游费换算为包含个人所得税的金额,再计入“业务招待费”。如果当地税务局执行口径明确规定旅游费不得税前扣除的,即使会计核算计入“业务招待费”也不得税前扣除,在企业所得税汇算清缴时需要全额纳税调增。


对于企业营销过程发生的外部人员免费旅游,在双方营销服务协议中有明确的约定(比如超额完成某业绩指标的),且对方按照劳务费提供了等额的税务局代开发票,可以作为佣金支出按照财税[2009]29号等规定进行税前扣除。在此种情况下,企业支付旅游费实际上等于代垫费用。


借:其他应收款——XX营销人员

贷:银行存款


在实际支付营销人员当月报酬和收到对方在税务局代开发票时:

借:销售费用——佣金

贷:银行存款

其他应收款——XX营销人员

应交税费——应交个人所得税(按“劳务报酬所得”计算)


(3)旅游参与人属于公司员工家属


有些公司会安排员工家属免费参与旅游,其实质也是对公司员工的鼓励与奖励,因此应视为是该员工的奖励所得,应并入该员工的工资薪金,按照“工资薪金所得”预扣预缴个人所得税。

具体处理,参见前述“(1)旅游参与人属于公司员工”。


(4)旅游参与人属于公司关系户或促销抽奖中奖者


公司为了维护客情关系,邀请公司客户等参与免费旅游,属于一种交际薪酬行为。除当地税务局执行口径明确规定旅游费不得税前扣除外,支付的旅游费应按照“业务招待费”在企业所得税税前进行扣除。


另外,部分企业也经常把免费旅游作为促销噱头,把旅游指标用于抽奖。


个人所得税:《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部税务总局公告2019年第74号)第三条规定:企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包,下同),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,个人取得的礼品收入,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。


因此,对于免费提供旅游的,应按照“偶然所得”扣缴个人所得税。实务中,通常不会向旅游参与人收取税金,而是由企业自行承担。

借:管理费用——业务招待费(招待关系户)

销售费用——业务宣传费(促销)

贷:银行存款等

应交税费——应交个人所得税(按“偶然所得”)


根据《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。会计核算无论是计入“业务招待费”,还是“业务宣传费”,都必须收集并留存相关证明材料,用于证明该项旅游费支出是跟企业的收入具有相关性,否则即便是当地税务局没有明确规定旅游费不得扣除的,也可能存在后期被税务局稽查而不予认可的风险。


企业购买“结构性存款”的账务处理


一、结构性存款属于投资理财还是企业存款


保本的我们一般计入“存款”,所获得收益计入“利息收入”;不保本的我们视作理财,计入“投资性金融资产”,亏损与盈利计入“投资收益”。事实上,结构性存款是在普通存款的基础上,通过运用利率、汇率产品,来获取收益,达到增值目的的一种创新存款。它属于理财产品当中的一种。结构性存款是在存款的基础上嵌入金融衍生工具,通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩,使存款人在承担一定风险的基础上获得更高收益。


这里需要说明的是,结构性存款并不保本,是有可能出现亏损的一种理财。它通过期权与固定收益产品间的组合,使得结构性产品的投资报酬与连接到标的关联资产价格波动产生联动效应,虽然这种金融衍生品出现亏损的概率并不高,但却并不保本。


《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发[2019]204号)第一条规定,本通知所称结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款,通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩,使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。


结构性存款因为其有“存款”两个字,一直存在账务处理的争议。很多会计认为结构性存款就是存款,应当计入“银行存款”科目下。不过我们通过上面研究结构存款是什么得知,结构性存款是理财产品,不属于存款,不适用进入“银行存款”。


其实在2021年, 财政部、国资委、银保监会、证监会联合发布《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》(下称《通知》)。《通知》明确,企业持有的结构性存款,应记入“交易性金融资产”科目,并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。


例:2021年,甲企业买入结构性存款200万元。分录如下:


借:交易性金融资产——成本 200万

贷:银行存款 200万


2021年底该笔结构性存款获益 15万


借:交易性金融资产—— 公允价值变动 15万

贷:公允价值损益 15万


2022年10月 以220万出售该比资产


借:银行存款 220万

贷:交易性金融资产——成本 200万


交易性金融资产—— 公允价值变动 15万

投资收益 5万


二、“结构性存款”涉增值税处理


1、免增值税


根据结构性存款的性质,我们知道,结构性存款并不是存款,而是一种理财产品,属于不保本理财。


《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定,《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。


2、所得税


结构性存款属于“交易性金融资产”科目。其在未出售前的收益并不需要缴纳企业所得税,应在资产负债表日调减纳税额,计“递延所得税负债”,待出售时转回“递延所得税负债”调增纳税额。


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