中华人民共和国主席令第三十二号 全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》的决定
发文时间:2019-08-26
文号:中华人民共和国主席令第三十二号
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 《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国土地管理法>、<中华人民共和国城市房地产管理法>的决定》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议于2019年8月26日通过,现予公布,自2020年1月1日起施行。


中华人民共和国主席  习近平

2019年8月26日


全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》的决定

(2019年8月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过)


第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议决定:

  一、对《中华人民共和国土地管理法》作出修改

  (一)增加一条,作为第六条:“国务院授权的机构对省、自治区、直辖市人民政府以及国务院确定的城市人民政府土地利用和土地管理情况进行督察。”

  (二)将第十一条、第十二条、第十三条合并,作为第十二条,修改为:“土地的所有权和使用权的登记,依照有关不动产登记的法律、行政法规执行。

  “依法登记的土地的所有权和使用权受法律保护,任何单位和个人不得侵犯。”

  (三)将第十四条、第十五条合并,作为第十三条,修改为:“农民集体所有和国家所有依法由农民集体使用的耕地、林地、草地,以及其他依法用于农业的土地,采取农村集体经济组织内部的家庭承包方式承包,不宜采取家庭承包方式的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等,可以采取招标、拍卖、公开协商等方式承包,从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产。家庭承包的耕地的承包期为三十年,草地的承包期为三十年至五十年,林地的承包期为三十年至七十年;耕地承包期届满后再延长三十年,草地、林地承包期届满后依法相应延长。

  “国家所有依法用于农业的土地可以由单位或者个人承包经营,从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产。

  “发包方和承包方应当依法订立承包合同,约定双方的权利和义务。承包经营土地的单位和个人,有保护和按照承包合同约定的用途合理利用土地的义务。”

  (四)将第十九条改为第十七条,修改为:“土地利用总体规划按照下列原则编制:

  “(一)落实国土空间开发保护要求,严格土地用途管制;

  “(二)严格保护永久基本农田,严格控制非农业建设占用农用地;

  “(三)提高土地节约集约利用水平;

  “(四)统筹安排城乡生产、生活、生态用地,满足乡村产业和基础设施用地合理需求,促进城乡融合发展;

  “(五)保护和改善生态环境,保障土地的可持续利用;

  “(六)占用耕地与开发复垦耕地数量平衡、质量相当。”

  (五)增加一条,作为第十八条:“国家建立国土空间规划体系。编制国土空间规划应当坚持生态优先,绿色、可持续发展,科学有序统筹安排生态、农业、城镇等功能空间,优化国土空间结构和布局,提升国土空间开发、保护的质量和效率。

  “经依法批准的国土空间规划是各类开发、保护、建设活动的基本依据。已经编制国土空间规划的,不再编制土地利用总体规划和城乡规划。”

  (六)将第二十四条改为第二十三条,第二款修改为:“土地利用年度计划,根据国民经济和社会发展计划、国家产业政策、土地利用总体规划以及建设用地和土地利用的实际状况编制。土地利用年度计划应当对本法第六十三条规定的集体经营性建设用地作出合理安排。土地利用年度计划的编制审批程序与土地利用总体规划的编制审批程序相同,一经审批下达,必须严格执行。”

  (七)将第二十九条改为第二十八条,第二款、第三款修改为:“县级以上人民政府统计机构和自然资源主管部门依法进行土地统计调查,定期发布土地统计资料。土地所有者或者使用者应当提供有关资料,不得拒报、迟报,不得提供不真实、不完整的资料。

  “统计机构和自然资源主管部门共同发布的土地面积统计资料是各级人民政府编制土地利用总体规划的依据。”

  (八)将第三十三条改为第三十二条,修改为:“省、自治区、直辖市人民政府应当严格执行土地利用总体规划和土地利用年度计划,采取措施,确保本行政区域内耕地总量不减少、质量不降低。耕地总量减少的,由国务院责令在规定期限内组织开垦与所减少耕地的数量与质量相当的耕地;耕地质量降低的,由国务院责令在规定期限内组织整治。新开垦和整治的耕地由国务院自然资源主管部门会同农业农村主管部门验收。

  “个别省、直辖市确因土地后备资源匮乏,新增建设用地后,新开垦耕地的数量不足以补偿所占用耕地的数量的,必须报经国务院批准减免本行政区域内开垦耕地的数量,易地开垦数量和质量相当的耕地。”

  (九)将第三十四条第一款、第二款改为第三十三条,修改为:“国家实行永久基本农田保护制度。下列耕地应当根据土地利用总体规划划为永久基本农田,实行严格保护:

  “(一)经国务院农业农村主管部门或者县级以上地方人民政府批准确定的粮、棉、油、糖等重要农产品生产基地内的耕地;

  “(二)有良好的水利与水土保持设施的耕地,正在实施改造计划以及可以改造的中、低产田和已建成的高标准农田;

  “(三)蔬菜生产基地;

  “(四)农业科研、教学试验田;

  “(五)国务院规定应当划为永久基本农田的其他耕地。

  “各省、自治区、直辖市划定的永久基本农田一般应当占本行政区域内耕地的百分之八十以上,具体比例由国务院根据各省、自治区、直辖市耕地实际情况规定。”

  (十)将第三十四条第三款改为第三十四条,修改为:“永久基本农田划定以乡(镇)为单位进行,由县级人民政府自然资源主管部门会同同级农业农村主管部门组织实施。永久基本农田应当落实到地块,纳入国家永久基本农田数据库严格管理。

  “乡(镇)人民政府应当将永久基本农田的位置、范围向社会公告,并设立保护标志。”

  (十一)增加一条,作为第三十五条:“永久基本农田经依法划定后,任何单位和个人不得擅自占用或者改变其用途。国家能源、交通、水利、军事设施等重点建设项目选址确实难以避让永久基本农田,涉及农用地转用或者土地征收的,必须经国务院批准。

  “禁止通过擅自调整县级土地利用总体规划、乡(镇)土地利用总体规划等方式规避永久基本农田农用地转用或者土地征收的审批。”

  (十二)将第三十五条改为第三十六条,修改为:“各级人民政府应当采取措施,引导因地制宜轮作休耕,改良土壤,提高地力,维护排灌工程设施,防止土地荒漠化、盐渍化、水土流失和土壤污染。”

  (十三)将第三十七条改为第三十八条,删去第三款。

  (十四)删去第四十三条。

  (十五)将第四十四条第二款、第三款、第四款修改为:“永久基本农田转为建设用地的,由国务院批准。

  “在土地利用总体规划确定的城市和村庄、集镇建设用地规模范围内,为实施该规划而将永久基本农田以外的农用地转为建设用地的,按土地利用年度计划分批次按照国务院规定由原批准土地利用总体规划的机关或者其授权的机关批准。在已批准的农用地转用范围内,具体建设项目用地可以由市、县人民政府批准。

  “在土地利用总体规划确定的城市和村庄、集镇建设用地规模范围外,将永久基本农田以外的农用地转为建设用地的,由国务院或者国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府批准。”

  (十六)增加一条,作为第四十五条:“为了公共利益的需要,有下列情形之一,确需征收农民集体所有的土地的,可以依法实施征收:

  “(一)军事和外交需要用地的;

  “(二)由政府组织实施的能源、交通、水利、通信、邮政等基础设施建设需要用地的;

  “(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、生态环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社区综合服务、社会福利、市政公用、优抚安置、英烈保护等公共事业需要用地的;

  “(四)由政府组织实施的扶贫搬迁、保障性安居工程建设需要用地的;

  “(五)在土地利用总体规划确定的城镇建设用地范围内,经省级以上人民政府批准由县级以上地方人民政府组织实施的成片开发建设需要用地的;

  “(六)法律规定为公共利益需要可以征收农民集体所有的土地的其他情形。

  “前款规定的建设活动,应当符合国民经济和社会发展规划、土地利用总体规划、城乡规划和专项规划;第(四)项、第(五)项规定的建设活动,还应当纳入国民经济和社会发展年度计划;第(五)项规定的成片开发并应当符合国务院自然资源主管部门规定的标准。”

  (十七)将第四十五条改为第四十六条,删去第二款中的“并报国务院备案”。

  (十八)将第四十六条、第四十八条合并,作为第四十七条,修改为:“国家征收土地的,依照法定程序批准后,由县级以上地方人民政府予以公告并组织实施。

  “县级以上地方人民政府拟申请征收土地的,应当开展拟征收土地现状调查和社会稳定风险评估,并将征收范围、土地现状、征收目的、补偿标准、安置方式和社会保障等在拟征收土地所在的乡(镇)和村、村民小组范围内公告至少三十日,听取被征地的农村集体经济组织及其成员、村民委员会和其他利害关系人的意见。

  “多数被征地的农村集体经济组织成员认为征地补偿安置方案不符合法律、法规规定的,县级以上地方人民政府应当组织召开听证会,并根据法律、法规的规定和听证会情况修改方案。

  “拟征收土地的所有权人、使用权人应当在公告规定期限内,持不动产权属证明材料办理补偿登记。县级以上地方人民政府应当组织有关部门测算并落实有关费用,保证足额到位,与拟征收土地的所有权人、使用权人就补偿、安置等签订协议;个别确实难以达成协议的,应当在申请征收土地时如实说明。

  “相关前期工作完成后,县级以上地方人民政府方可申请征收土地。”

  (十九)将第四十七条改为第四十八条,修改为:“征收土地应当给予公平、合理的补偿,保障被征地农民原有生活水平不降低、长远生计有保障。

  “征收土地应当依法及时足额支付土地补偿费、安置补助费以及农村村民住宅、其他地上附着物和青苗等的补偿费用,并安排被征地农民的社会保障费用。

  “征收农用地的土地补偿费、安置补助费标准由省、自治区、直辖市通过制定公布区片综合地价确定。制定区片综合地价应当综合考虑土地原用途、土地资源条件、土地产值、土地区位、土地供求关系、人口以及经济社会发展水平等因素,并至少每三年调整或者重新公布一次。

  “征收农用地以外的其他土地、地上附着物和青苗等的补偿标准,由省、自治区、直辖市制定。对其中的农村村民住宅,应当按照先补偿后搬迁、居住条件有改善的原则,尊重农村村民意愿,采取重新安排宅基地建房、提供安置房或者货币补偿等方式给予公平、合理的补偿,并对因征收造成的搬迁、临时安置等费用予以补偿,保障农村村民居住的权利和合法的住房财产权益。

  “县级以上地方人民政府应当将被征地农民纳入相应的养老等社会保障体系。被征地农民的社会保障费用主要用于符合条件的被征地农民的养老保险等社会保险缴费补贴。被征地农民社会保障费用的筹集、管理和使用办法,由省、自治区、直辖市制定。”

  (二十)将第五十五条第二款修改为:“自本法施行之日起,新增建设用地的土地有偿使用费,百分之三十上缴中央财政,百分之七十留给有关地方人民政府。具体使用管理办法由国务院财政部门会同有关部门制定,并报国务院批准。”

  (二十一)将第五十八条修改为:“有下列情形之一的,由有关人民政府自然资源主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准,可以收回国有土地使用权:

  “(一)为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要,确需使用土地的;

  “(二)土地出让等有偿使用合同约定的使用期限届满,土地使用者未申请续期或者申请续期未获批准的;

  “(三)因单位撤销、迁移等原因,停止使用原划拨的国有土地的;

  “(四)公路、铁路、机场、矿场等经核准报废的。

  “依照前款第(一)项的规定收回国有土地使用权的,对土地使用权人应当给予适当补偿。”

  (二十二)将第六十二条第二款、第三款、第四款修改为:“人均土地少、不能保障一户拥有一处宅基地的地区,县级人民政府在充分尊重农村村民意愿的基础上,可以采取措施,按照省、自治区、直辖市规定的标准保障农村村民实现户有所居。

  “农村村民建住宅,应当符合乡(镇)土地利用总体规划、村庄规划,不得占用永久基本农田,并尽量使用原有的宅基地和村内空闲地。编制乡(镇)土地利用总体规划、村庄规划应当统筹并合理安排宅基地用地,改善农村村民居住环境和条件。

  “农村村民住宅用地,由乡(镇)人民政府审核批准;其中,涉及占用农用地的,依照本法第四十四条的规定办理审批手续。

  “农村村民出卖、出租、赠与住宅后,再申请宅基地的,不予批准。

  “国家允许进城落户的农村村民依法自愿有偿退出宅基地,鼓励农村集体经济组织及其成员盘活利用闲置宅基地和闲置住宅。

  “国务院农业农村主管部门负责全国农村宅基地改革和管理有关工作。”

  (二十三)将第六十三条修改为:“土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途,并经依法登记的集体经营性建设用地,土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用,并应当签订书面合同,载明土地界址、面积、动工期限、使用期限、土地用途、规划条件和双方其他权利义务。

  “前款规定的集体经营性建设用地出让、出租等,应当经本集体经济组织成员的村民会议三分之二以上成员或者三分之二以上村民代表的同意。

  “通过出让等方式取得的集体经营性建设用地使用权可以转让、互换、出资、赠与或者抵押,但法律、行政法规另有规定或者土地所有权人、土地使用权人签订的书面合同另有约定的除外。

  “集体经营性建设用地的出租,集体建设用地使用权的出让及其最高年限、转让、互换、出资、赠与、抵押等,参照同类用途的国有建设用地执行。具体办法由国务院制定。”

  (二十四)增加一条,作为第六十四条:“集体建设用地的使用者应当严格按照土地利用总体规划、城乡规划确定的用途使用土地。”

  (二十五)将第六十五条改为第六十六条,增加一款,作为第三款:“收回集体经营性建设用地使用权,依照双方签订的书面合同办理,法律、行政法规另有规定的除外。”

  (二十六)将第六十六条改为第六十七条,增加一款,作为第二款:“县级以上人民政府农业农村主管部门对违反农村宅基地管理法律、法规的行为进行监督检查的,适用本法关于自然资源主管部门监督检查的规定。”

  (二十七)将第七十条改为第七十一条,修改为:“县级以上人民政府自然资源主管部门在监督检查工作中发现国家工作人员的违法行为,依法应当给予处分的,应当依法予以处理;自己无权处理的,应当依法移送监察机关或者有关机关处理。”

  (二十八)将第七十四条改为第七十五条,其中的“土地行政主管部门”修改为“自然资源主管部门、农业农村主管部门等按照职责”。

  (二十九)将第七十七条改为第七十八条,其中的“土地行政主管部门”修改为“农业农村主管部门”。

  (三十)将第八十一条改为第八十二条,修改为:“擅自将农民集体所有的土地通过出让、转让使用权或者出租等方式用于非农业建设,或者违反本法规定,将集体经营性建设用地通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用的,由县级以上人民政府自然资源主管部门责令限期改正,没收违法所得,并处罚款。”

  (三十一)删去第八十二条。

  (三十二)将第八十四条中的“土地行政主管部门”修改为“自然资源主管部门、农业农村主管部门”。

  (三十三)将第八十五条修改为:“外商投资企业使用土地的,适用本法;法律另有规定的,从其规定。”

  (三十四)增加一条,作为第八十六条:“在根据本法第十八条的规定编制国土空间规划前,经依法批准的土地利用总体规划和城乡规划继续执行。”

  (三十五)将有关条款中的“土地行政主管部门”修改为“自然资源主管部门”,“基本农田”修改为“永久基本农田”,“行政处分”修改为“处分”。

  二、对《中华人民共和国城市房地产管理法》作出修改

  将第九条修改为:“城市规划区内的集体所有的土地,经依法征收转为国有土地后,该幅国有土地的使用权方可有偿出让,但法律另有规定的除外。”

  三、修改土地管理法、城市房地产管理法,依法保障农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地管理制度等改革在全国范围内实行,对促进乡村振兴和城乡融合发展具有重大意义。国务院及其有关部门和各省、自治区、直辖市应当坚持土地公有制性质不改变、耕地红线不突破、农民利益不受损,加强组织领导,做好法律宣传,制定、完善配套法规、规章,确保法律制度正确、有效实施。

  本决定自2020年1月1日起施行。

  《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》根据本决定作相应修改,重新公布。

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新《公司法》下亏损弥补中的税务问题实证分析

新《公司法》修订后,税务专业人士讨论最多的莫过于亏损弥补中的税务问题。就此问题,老姜也经过长期的思考,认真学习了业内专家的观点,并与同行进行了交流。现就自己的实证分析在此分享,欢迎大家批评指正。

  减资、撤资、清算中免税的股息问题

  分析亏损弥补中的税务问题之前,我们先看减资、撤资及清算税务处理的两个文件。

  《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条,投资企业撤回或减少投资的税务处理:投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

  《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

  上述两个文件对企业股东从被投资企业减资、撤资或清算中收回投资的税务处理做了明确,但确认股息的顺序有所不同。这里需要讨论的地方是,这个股息所得是会计口径上的所得,还是税务口径上的所得?但目前没有任何文件予以明确。

  老姜认为,企业股东在减资、撤资或清算中之所以要确认部分股息所得,是基于此部分已经在被投资企业缴纳过企业所得税,属于税后所得,为避免重复征税,企业股东确认的此部分股息所得是作为免税收入来处理的。因此,此部分股息所得应该是已经缴纳过企业所得税的部分,也就是税收口径,而不应该是会计口径。当然,实务中,很少有税务机关或纳税人关注过此类问题,往往以会计报表中的未分配利润来计算减资、撤资或清算中确认的股息所得。

  资本公积弥补亏损中的税务问题

  分析资本公积弥补亏损是否涉税,需要分析企业所有者权益各科目变化后是否对税收有所影响,涉及企业层面及股东层面。下面我们引入案例来分析。

  例1:A公司投资1000万元成立了B公司,其中200万元进入实收资本,800万元进入资本公积——资本溢价。当年B公司亏损300万元,未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  假设用资本公积300万元弥补亏损,转入后未分配利润金额是0;此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

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  分析:

  1.在现状下,B公司清算,由于净资产700万元,股东A公司取得700万元,无股息所得,其投资成本的计税基础1000万元,需要确认投资损失300万元。

  2.B公司用资本公积300万元弥补亏损,也就是将300万元资本公积转入未分配利润科目,转入后B公司未分配利润金额是0。

  此时,仅是B公司所有者权益科目内部的变化,B公司未取得任何收入,不存在所得税问题。

  B公司税收口径的未弥补亏损不变,还是300万元,在以后实现应纳税所得额后仍可以继续弥补使用。

  股东层面,A公司并未收回投资,其对B公司的计税基础没有发生变化,仍为1000万元。

  3.假设B公司用资本公积300万元弥补亏损后清算,由于净资产700万元,股东A公司取得700万元,无股息所得,其投资成本的计税基础1000万元,需要确认投资损失300万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

  例2:接上例, B公司没有用资本公积弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元。假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

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  分析:

  1.在B公司未以资本公积亏损弥补的下一个年度,实现利润总额400万,先弥补亏损300万元,本年利润余额100万元,减去所得税25万元,但账面反映实现净利润375万元,公司净资产为1075万元。

  此时B公司清算,A公司收回投资1075万元,需要确认股息所得75万元,确认投资成本1000万元。

  2.在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元(金税三期系统企业所得税亏损弥补表A106000中的数据并不会因为B公司账务处理的改变而改变),需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。

  此时B公司清算,A公司收回投资1075万元,需要确认股息所得75万元,而不是会计上的375万元,确认投资成本1000万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

  结论,资本公积弥补亏损仅仅是企业所有者权益科目内部的调整,企业及股东均不产生所得,也不会侵蚀税基,因此,无所得税问题,仅仅属于税会差异。

  上述处理中的资本公积应该仅为股东先期投入的已经计入资本溢价的资本公积,但现行会计准则对资本公积的来源及形成规定较为宽广。近日,财政部正在就新公司法施行后有关企业财务处理问题征求意见,后期或将明确哪些资本公积才可以弥补亏损。

  新公司法实施后的第一天,2024年7月1日,华昌达(股票代码:300278)发布了《关于公司使用公积金弥补亏损的公告》称,公司拟用母公司盈余积金12,957,394.02元和资本公积金1,843,149,787.85元,两项合计1,856,107,181.87元用于弥补母公司累计亏损。但7月8日又发布公告称,为了确保相关会计处理的严谨性,公司决定暂缓《关于公司使用公积金弥补亏损的议案》,待相关事项明确后,再行提交股东会审议。

  减资弥补亏损中的税务问题

  减资弥补亏损由于涉及到股东投资成本的变动,与资本公积弥补亏损有所不同。在交易路径上,老姜赞同其他老师的意见,认为可以分解为以下步骤:

  1.被投资企业减资,应付股东减资款项;

  2.股东将应收取的减资款项再投入到被投资企业,被投资企业做资本公积-资本溢价;

  3.被投资企业将资本公积-资本溢价转入未分配利润来弥补亏损。

  例3:A公司投资1000万元成立了B公司,全部计入实收资本。当年B公司亏损300万元,未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?假设B公司减资300万元弥补亏损,减资后B公司实收资本700万元,未分配利润金额是0。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  分析:

  (一)减资弥补亏损的税务影响

  1.企业减少注册资本弥补亏损,由于并不需要支付现金给股东,往往被称为形式减资,但仍需履行相关手续,如制定减资方案并召开股东会通过、向登记机关申请办理减少注册资本的变更登记等。

  2.B公司减资弥补亏损,但并不需要支付对价给股东A公司,股东A公司也不会取得任何收益,此时比较合理的解释路径为:B公司减资,应付股东A公司减资款项;股东A公司将应收取的减资款项再投入到被投资企业B公司,B公司做资本公积-资本溢价;B公司用资本公积-资本溢价弥补亏损。

  3.在税务处理上,由于B公司亏损,股东A公司本应收回的款项中不存在股息所得,按2011年第34号,也不确认所得。

  对B公司来说,根据2014年第29号公告第二条第(一)项的规定,“被投资企业接收法人股东划入资产,包括股东赠予资产,凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入被投资企业的收入总额,被投资企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”,因此,B公司接受股东A公司的再投资,可以不做收入处理。

  A公司先对B公司减资,再投资,其投资的计税基础应该保持不变,仍为1000万元。

  4.B公司用A公司再投资形成的资本公积弥补亏损,也不属于应税事件。

  (二)B公司注销的税务影响

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  由于我的分析结论是,减资弥补亏损,对股东A公司来说,可以视为先减资,再投资,其投资的计税基础应该保持不变,因此,无论是否减资弥补亏损,B公司注销,其股东A公司的税务影响不发生变化。

  例4:接例3,减资弥补亏损后的下一个年度,B公司实现利润总额400万元。假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  分析:

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  面的分析一样,在B公司减资300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元,需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。此时,B公司清算,A公司确认股息所得75万元,与不减资弥补亏损的结果一致。

  结合上述分析,在减资弥补亏损时,各方税务影响可以总结如下:

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  结论,减少注册资本弥补亏损也可以看作为企业所有者权益科目内部的调整,企业及股东均不产生所得,也不会侵蚀税基,因此,无所得税问题,仅仅属于税会差异。

  对亏损弥补的税收政策建议

  以资本公积或减资弥补亏损的目的之一是吸引潜在投资者,弥补亏损后,被投资企业可以早日实现分红,但股东取得的免税收入应引起重视。如例2中,在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元,需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。如果B公司决定将375万元全部进行利润分配,此时,股东A公司取得的税后净利润为75万元,对此部分应于免税,其余300万元并不属于税后净利润,不应享受免税待遇。因此,建议以后出台的税收政策予以明确,避免侵蚀税基。


关于融资租赁业务利息支出抵减的税务争议浅析

笔者服务于一家金融融资租赁公司,主营从事融资租赁(包括直租及回租)与经营租赁业务,同时公司为开展租赁业务而发行债券及银行借款。由于公司的融资租赁项目数量较多,在开展融资租赁业务时,对取得融资租赁收入利息支出抵减类型、时点及方式存在以下争议点:

  抵减利息支出类型

  可以抵减利息支出包括哪些类型。公司为融资租赁业务发行ABS、同业拆借利息支出是否可以抵减。

  抵减利息支出时点

  由于公司取得利息支出发票时点存在一定滞后性。对应利息支出时点如何确定。

  抵减利息支出方式

  1. 利息支出抵减匹配性。公司发生租赁业务分为融资租赁直租项目、融资租赁售后回租项目以及经营租赁项目,由于利息支出无法与单个融资项目类型一一配比,对应利息扣除如何确认。

  2. 利息支出抵减的例外情况。公司除了融资租赁业务外,还存在经营租赁业务,同行业在进行利息支出抵减时,首先将经营租赁业务对应利息支出分摊剔除,然后将剩余的利息支出在融资租赁项目中分摊抵减;若公司可以确保对外借款余额可以完全覆盖融资租赁项目放贷余额,当期发生利息支出是否认为全部归属融资租赁项目,即不做利息剔除处理。

  针对上述问题,笔者认为可能是目前融资租赁行业利息支出抵减常见的争议点,我们尝试从现有税收政策及原理做进一步分析,具体如下:

  现行税收政策对融资租赁服务的具体税务处理规定较为有限,相关规定也比较宽泛。根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)相关规定,提供融资租赁服务以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额,其中有形动产融资租赁服务适用税率13%,不动产融资租赁服务适用税率9%,融资性售后回租服务按照“贷款服务”适用税率6%(以上情况均不考虑小规模纳税人)。

  一、利息抵减借款类型

  根据现行税收政策,可以扣除的利息包括借款利息与发行债券利息两种类型。对于发行ABS或者同业拆借产生的利息支出,笔者认为其本质仍属于贷款服务,原则上应给予抵减。

  二、抵减利息支出时点

  笔者认为应按照利息实际支付并取得增值税发票时点抵减。实务中主要存在以下两种情况:

  1. 可以取得发票,按照取得增值税发票时点。由于我国现行税收制度尚未对利息支出给予进项税额抵扣认可,但对于融资租赁服务企业,可将取得融资租赁收入抵减利息支出后缴纳增值税,实质是视同作为进项税额给予抵扣处理,所以,目前融资租赁企业基本选择在取得利息支出增值税发票时点抵减销售额。

  2. 无法取得增值税发票,可以按照取得利息支付凭据时点。如果在无法取得利息支出增值税发票情况下,比如企业发行债券,可以以取得利息兑付通知单时点为准。

  三、抵减利息支出方式

  对于利息抵减方式需要考虑两个层次分摊问题,第一层次区分融资租赁与经营租赁项目;第二层次进一步将融资租赁区分为直租与售后性回租项目,若享受增值税即征即退税收政策,需要进一步细分出有形动产直租和售后回租服务项目。按照上述层次考虑利息支出分摊,具体分析如下:

  (一)第一层次:区分融资租赁项目与经营租赁项目

  由于融资租赁企业经营业务越来越多元化,除了开展常规的融资租赁项目,也会发生经营租赁项目。但税务可以抵扣利息支出仅为开展融资租赁业务取得的融资租赁收入,对于经营租赁项目发生利息支出不予抵扣。

  基于上述问题中提到的目前行业通行做法,笔者并不完全赞同,建议同时参考以下思路进行判断确认:

  1. 如果企业发生应收融资租赁款的余额可以动态覆盖借款余额,即始终超过融资借款余额,且经营租赁业务均使用自有资金。基于融资租赁公司主营是从事融资租赁业务,可以认为所有借款利息支出均为融资租赁业务“服务”,即利息支出应由融资租赁业务全额抵减。

  2. 如果企业发生的应收融资租赁款的余额可以静态覆盖借款余额,即在某些时间段内应收融资租赁款余额低于外部借款余额,这表明经营租赁业务在某个时点存在使用外部借款资金的情况。基于谨慎性和方便性操作原则,建议先剔除经营性租赁对应的利息支出,再将剩余部分利息支出在融资租赁业务进行分摊。

  (二)第二层次:区分直租与售后回租项目

  现行的税收政策并未明确规定具体的利息支出分摊方法,考虑到融资租赁企业通常情况下难以实现利息支出与具体项目精准匹配。因此,按照受益原则,常见的利息分摊方法有以下三种:

  分摊方法一:按照当期直租项目与回租项目增值税销售额(即增值税计税收入)占比分摊利息支出;

  分摊方法二:按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入(会计确认收入)占比分摊利息支出;

  分摊方法三:按照应收融资租赁款本金余额占比分摊利息支出。

  1. 分摊方法不同,利息抵税效果不同。针对上述三种分摊方法,根据利息支出抵减的计算逻辑,由于直租项目与回租项目的利息抵减比例分别为13%\9%(直租)与6%(回租),所以,利息支出分摊比例大小直接影响融资租赁企业的增值税税负,其中:

  ✔对于分摊方法一,按照当期直租与回租的增值税销售额比例分摊。目前实务中对该分摊方法存在异议(包括在近期的税务稽查案件中),认为直租项目增值税销售额实际上包含了“本金+利息”,而回租项目的增值税销售额仅包含“利息”。若按照当期的增值税销售额作为计算分摊比例的基数,将导致“分摊基数标准”不一致,直租项目必然将分摊更多的利息支出及获得更大的利息抵税效果。笔者对于该异议持保留态度,虽然上述解释具有一定合理性,但是却忽略了增值税计税原理。因直租项目按照收取的租息(即“本金+利息”)作为计税基础申报缴纳增值税,回租按照收取租息(即“利息”)作为计税基础申报缴纳增值税,二者在税务上均属于增值税的“销售收入”,因此按照增值税销售额计算利息支出抵减分摊基数并无不妥。

  ✔对于分摊方法二,按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入比例分摊。该方法属于目前主流推崇的分摊方法。笔者认为该方法存在一定的逻辑不匹配问题。融资租赁收入系根据会计准则规定按照租赁利率折现确认,并非当期实际收到的租息款,与税务上按照当期实际收到租息款缴纳增值税无直接匹配性。

  ✔对于分摊方法三,按照应收融资租赁款本金余额比例分摊。考虑利息支出大小不仅与借款本金有关,还与借款利率大小及期限等因素直接相关,笔者认为该分摊方法实际执行中可能存在很多弊端,本处不再进一步分析论述。

  2. 分摊方法不同,影响即征即退的退税金额。有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务可以享受增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策,根据计算公式可知,当期可享受增值税即征即退金额=(当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额)-(当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用)×3%。从计算逻辑来看,若有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务分摊利息支出越少,增值税即征即退税款金额可能越大,反之,增值税即征即退金额可能越小。所以,利息支出分摊方法的选择影响增值税即征即退的退款金额;同时也会影响融资租赁企业当期财务报表利润(即征即退增值税计入其他收益报表项目)。

  综述,虽然实务中融资租赁企业选择利息抵减分摊方法各异,但是都应遵循合理与受益原则这一底层逻辑。


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