财税[2016]36附件3.营业税改征增值税试点过渡政策的规定
发文时间:2020-03-23
文号:财税[2016]36附件
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1、依据财税[2017]58号 财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知,2017年7月1日起,本法规附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”;《营业税改征增值税试点实施办法》第七条同时废止;《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十三)项第4点自2018年1月1日起废止。

2、依据财税[2017]90号 财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知,附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十四)款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的,可以继续享受至3年期满为止。


附件3:


营业税改征增值税试点过渡政策的规定

统借统还、家庭财产分割、个人转让住房


一、下列项目免征增值税

(一)托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。

托儿所、幼儿园,是指经县级以上教育部门审批成立、取得办园许可证的实施0-6岁学前教育的机构,包括公办和民办的托儿所、幼儿园、学前班、幼儿班、保育院、幼儿院。

公办托儿所、幼儿园免征增值税的收入是指,在省级财政部门和价格主管部门审核报省级人民政府批准的收费标准以内收取的教育费、保育费。

  民办托儿所、幼儿园免征增值税的收入是指,在报经当地有关部门备案并公示的收费标准范围内收取的教育费、保育费。

  超过规定收费标准的收费,以开办实验班、特色班和兴趣班等为由另外收取的费用以及与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等超过规定范围的收入,不属于免征增值税的收入。

(二)养老机构提供的养老服务。

养老机构,是指依照民政部《养老机构设立许可办法》(民政部令第48号)设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构;养老服务,是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》(民政部令第49号)的规定,为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务。

(三)残疾人福利机构提供的育养服务。

(四)婚姻介绍服务。

(五)殡葬服务。

殡葬服务,是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定,或者实行政府指导价管理的遗体接运(含抬尸、消毒)、遗体整容、遗体防腐、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。

(六)残疾人员本人为社会提供的服务。

(七)医疗机构提供的医疗服务。

医疗机构,是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定,经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构,以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括:各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)、疗养院、临床检验中心,各级政府及有关部门举办的卫生防疫站(疾病控制中心)、各种专科疾病防治站(所),各级政府举办的妇幼保健所(站)、母婴保健机构、儿童保健机构,各级政府举办的血站(血液中心)等医疗机构。

本项所称的医疗服务,是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务,以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

(八)从事学历教育的学校提供的教育服务。

1.学历教育,是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式,进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习,获得国家承认的学历证书的教育形式。具体包括:

(1)初等教育:普通小学、成人小学。

(2)初级中等教育:普通初中、职业初中、成人初中。

(3)高级中等教育:普通高中、成人高中和中等职业学校(包括普通中专、成人中专、职业高中、技工学校)。

(4)高等教育:普通本专科、成人本专科、网络本专科、研究生(博士、硕士)、高等教育自学考试、高等教育学历文凭考试。

2.从事学历教育的学校,是指:

(1)普通学校。

(2)经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。

(3)经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校。

(4)经省级人民政府批准成立的技师学院。

上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校,但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。

3.提供教育服务免征增值税的收入,是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入,具体包括:经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入,以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入,包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等,不属于免征增值税的范围。

学校食堂是指依照《学校食堂与学生集体用餐卫生管理规定》(教育部令第14号)管理的学校食堂。

(九)学生勤工俭学提供的服务。

(十)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

农业机耕,是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌,是指对农田进行灌溉或者排涝的业务;病虫害防治,是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险,是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训,是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围,包括与该项服务有关的提供药品和医疗用具的业务。

(十一)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。

(十二)寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。

(十三)行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。

(十四)个人转让著作权。

(十五)个人销售自建自用住房。

(十六)2018年12月31日前,公共租赁住房经营管理单位出租公共租赁住房。

公共租赁住房,是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划,并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保〔2010〕87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。

(十七)台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。

台湾航运公司,是指取得交通运输部颁发的“台湾海峡两岸间水路运输许可证”且该许可证上注明的公司登记地址在台湾的航运公司。

台湾航空公司,是指取得中国民用航空局颁发的“经营许可”或者依据《海峡两岸空运协议》和《海峡两岸空运补充协议》规定,批准经营两岸旅客、货物和邮件不定期(包机)运输业务,且公司登记地址在台湾的航空公司。

(十八)纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。

1.纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务,向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入,以及向国际运输承运人支付的国际运输费用,必须通过金融机构进行结算。

2.纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。

3.委托方索取发票的,纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。

(十九)以下利息收入。

1.2016年12月31日前,金融机构农户小额贷款。

小额贷款,是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元(含本数)以下的贷款。

所称农户,是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户,还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户,国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口,但举家外出谋生一年以上的住户,无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位,既可以从事农业生产经营,也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。

2.国家助学贷款。

3.国债、地方政府债。

4.人民银行对金融机构的贷款。

5.住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款。

6.外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款。

7.统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

统借统还业务,是指:

(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

营业税统借统还税法文件:财税字[2000]7号;国税发[2002]13号;国家税务总局公告2015年92号。


条件:1、必须是工商登记的集团公司

2、资金来源是金融机构(发行债券)

3、利率不得高于原借款利率

4、具有一一对应的资金流关系

5、必须签订统借统还协议

6、开具利息收据


(二十)被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。

被撤销金融机构,是指经人民银行、银监会依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构,包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社。除另有规定外,被撤销金融机构所属、附属企业,不享受被撤销金融机构增值税免税政策。

(二十一)保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。

一年期以上人身保险,是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险,以及保险期间为一年期及以上的健康保险。

人寿保险,是指以人的寿命为保险标的的人身保险。

养老年金保险,是指以养老保障为目的,以被保险人生存为给付保险金条件,并按约定的时间间隔分期给付生存保险金的人身保险。养老年金保险应当同时符合下列条件:

1.保险合同约定给付被保险人生存保险金的年龄不得小于国家规定的退休年龄。

2.相邻两次给付的时间间隔不得超过一年。

健康保险,是指以因健康原因导致损失为给付保险金条件的人身保险。

上述免税政策实行备案管理,具体备案管理办法按照《国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第65号)规定执行。

(二十二)下列金融商品转让收入。

1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

4.证券投资基金(封闭式证券投资基金,开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

5.个人从事金融商品转让业务。

(二十三)金融同业往来利息收入。

1.金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。包括人民银行对一般金融机构贷款,以及人民银行对商业银行的再贴现等。

2.银行联行往来业务。同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。

3.金融机构间的资金往来业务。是指经人民银行批准,进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。

4.金融机构之间开展的转贴现业务。

金融机构是指:

  (1)银行:包括人民银行、商业银行、政策性银行。

  (2)信用合作社。

  (3)证券公司。

  (4)金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。

  (5)保险公司。

  (6)其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。

(二十四)同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税:

1.已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证,依法登记注册为企(事)业法人,实收资本超过2000万元。

2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。

3.连续合规经营2年以上,资金主要用于担保业务,具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力,经营业绩突出,对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。

4.为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上,单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。

5.对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%,且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。

6.担保责任余额不低于其净资产的3倍,且代偿率不超过2%。

担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县(市)主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续,自完成备案手续之日起,享受3年免征增值税政策。3年免税期满后,符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。

具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第69号)规定执行,其中税务机关的备案管理部门统一调整为县(市)级国家税务局。

(二十五)国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务,从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。

国家商品储备管理单位及其直属企业,是指接受中央、省、市、县四级政府有关部门(或者政府指定管理单位)委托,承担粮(含大豆)、食用油、棉、糖、肉、盐(限于中央储备)等6种商品储备任务,并按有关政策收储、销售上述6种储备商品,取得财政储备经费或者补贴的商品储备企业。利息补贴收入,是指国家商品储备管理单位及其直属企业因承担上述商品储备任务从金融机构贷款,并从中央或者地方财政取得的用于偿还贷款利息的贴息收入。价差补贴收入包括销售价差补贴收入和轮换价差补贴收入。销售价差补贴收入,是指按照中央或者地方政府指令销售上述储备商品时,由于销售收入小于库存成本而从中央或者地方财政获得的全额价差补贴收入。轮换价差补贴收入,是指根据要求定期组织政策性储备商品轮换而从中央或者地方财政取得的商品新陈品质价差补贴收入。

(二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务,是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定,为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术,而提供的技术咨询、技术服务业务,且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。


所得税中的技术转让收入优惠政策:

国税函[2009]212号财税[2010]111号国家税务总局公告2013年第62号国家税务总局公告2015年第82号 


(二十七)同时符合下列条件的合同能源管理服务:

1.节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术,应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求。

2.节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同,其合同格式和内容,符合《中华人民共和国合同法》和《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定。

(二十八)2017年12月31日前,科普单位的门票收入,以及县级及以上党政部门和科协开展科普活动的门票收入。

科普单位,是指科技馆、自然博物馆,对公众开放的天文馆(站、台)、气象台(站)、地震台(站),以及高等院校、科研机构对公众开放的科普基地。

科普活动,是指利用各种传媒以浅显的、让公众易于理解、接受和参与的方式,向普通大众介绍自然科学和社会科学知识,推广科学技术的应用,倡导科学方法,传播科学思想,弘扬科学精神的活动。

(二十九)政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校(不含下属单位),举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。

全部归该学校所有,是指举办进修班、培训班取得的全部收入进入该学校统一账户,并纳入预算全额上缴财政专户管理,同时由该学校对有关票据进行统一管理和开具。

举办进修班、培训班取得的收入进入该学校下属部门自行开设账户的,不予免征增值税。

(三十)政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所、并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业,从事《销售服务、无形资产或者不动产注释》中“现代服务”(不含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务)、“生活服务”(不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧)业务活动取得的收入。

(三十一)家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入。

家政服务企业,是指在企业营业执照的规定经营范围中包括家政服务内容的企业。(合同、社保、最低标准工资)

员工制家政服务员,是指同时符合下列3个条件的家政服务员:

1.依法与家政服务企业签订半年及半年以上的劳动合同或者服务协议,且在该企业实际上岗工作。

2.家政服务企业为其按月足额缴纳了企业所在地人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险等社会保险。对已享受新型农村养老保险和新型农村合作医疗等社会保险或者下岗职工原单位继续为其缴纳社会保险的家政服务员,如果本人书面提出不再缴纳企业所在地人民政府根据国家政策规定的相应的社会保险,并出具其所在乡镇或者原单位开具的已缴纳相关保险的证明,可视同家政服务企业已为其按月足额缴纳了相应的社会保险。

3.家政服务企业通过金融机构向其实际支付不低于企业所在地适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

(三十二)福利彩票、体育彩票的发行收入。

(三十三)军队空余房产租赁收入。

(三十四)为了配合国家住房制度改革,企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。

(三十五)将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

(三十六)涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。

家庭财产分割,包括下列情形:离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡,法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

(三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

原营业税政策:国税函[2008]277号

土地增值税政策:土地增值税暂行条例第8条:

有下列情形之一的,免征土地增值税: 

   (一)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的; 

   (二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 

(三十八)县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权(不含土地使用权)。

(三十九)随军家属就业。

1.为安置随军家属就业而新开办的企业,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。

享受税收优惠政策的企业,随军家属必须占企业总人数的60%(含)以上,并有军(含)以上政治和后勤机关出具的证明。

2.从事个体经营的随军家属,自办理税务登记事项之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。

随军家属必须有师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明。

按照上述规定,每一名随军家属可以享受一次免税政策。

(四十)军队转业干部就业。

1.从事个体经营的军队转业干部,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。

2.为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业,凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%(含)以上的,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。

享受上述优惠政策的自主择业的军队转业干部必须持有师以上部队颁发的转业证件。

二、增值税即征即退

(一)一般纳税人提供管道运输服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

(二)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人,2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的,从达到标准的当月起按照上述规定执行;2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的,在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行,2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

(三)本规定所称增值税实际税负,是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

三、扣减增值税规定

(一)退役士兵创业就业。

1.对自主就业退役士兵从事个体经营的,在3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%,各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准,并报财政部和国家税务总局备案。

纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的,以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的,应以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足一年的,应当以实际月份换算其减免税限额。换算公式为:减免税限额=年度减免税限额÷12×实际经营月数。

  纳税人在享受税收优惠政策的当月,持《中国人民解放军义务兵退出现役证》或《中国人民解放军士官退出现役证》以及税务机关要求的相关材料向主管税务机关备案。

  2.对商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体,在新增加的岗位中,当年新招用自主就业退役士兵,与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的,在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元,最高可上浮50%,各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准,并报财政部和国家税务总局备案。

  本条所称服务型企业是指从事《销售服务、无形资产、不动产注释》中“不动产租赁服务”、“商务辅助服务”(不含货物运输代理和代理报关服务)、“生活服务”(不含文化体育服务)范围内业务活动的企业以及按照《民办非企业单位登记管理暂行条例》(国务院令第251号)登记成立的民办非企业单位。

纳税人按企业招用人数和签订的劳动合同时间核定企业减免税总额,在核定减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。纳税人实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核定减免税总额的,以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限;实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核定减免税总额的,以核定减免税总额为限。

  纳税年度终了,如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核定的减免税总额,企业在企业所得税汇算清缴时扣减企业所得税。当年扣减不足的,不再结转以后年度扣减。

  计算公式为:企业减免税总额=∑每名自主就业退役士兵本年度在本企业工作月份÷12×定额标准。

  企业自招用自主就业退役士兵的次月起享受税收优惠政策,并于享受税收优惠政策的当月,持下列材料向主管税务机关备案:

(1)新招用自主就业退役士兵的《中国人民解放军义务兵退出现役证》或《中国人民解放军士官退出现役证》。

(2)企业与新招用自主就业退役士兵签订的劳动合同(副本),企业为职工缴纳的社会保险费记录。

(3)自主就业退役士兵本年度在企业工作时间表。

(4)主管税务机关要求的其他相关材料。

    3.上述所称自主就业退役士兵是指依照《退役士兵安置条例》(国务院、中央军委令第608号)的规定退出现役并按自主就业方式安置的退役士兵。

4.上述税收优惠政策的执行期限为2016年5月1日至2016年12月31日,纳税人在2016年12月31日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

按照《财政部 国家税务总局 民政部关于调整完善扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2014〕42号)规定享受营业税优惠政策的纳税人,自2016年5月1日起按照上述规定享受增值税优惠政策,在2016年12月31日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

  《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)附件3第一条第(十二)项城镇退役士兵就业免征增值税政策,自2014年7月1日起停止执行。在2014年6月30日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

(二)重点群体创业就业。

    1.对持《就业创业证》(注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”)或2015年1月27日前取得的《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》)的人员从事个体经营的,在3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%,各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准,并报财政部和国家税务总局备案。

  纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的,以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的,应以上述扣减限额为限。

  上述人员是指:

(1)在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员。

(2)零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员。

(3)毕业年度内高校毕业生。高校毕业生是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校毕业的学生;毕业年度是指毕业所在自然年,即1月1日至12月31日。

  2.对商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体,在新增加的岗位中,当年新招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或2015年1月27日前取得的《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)人员,与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的,在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元,最高可上浮30%,各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准,并报财政部和国家税务总局备案。

  按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减,当年扣减不足的,不得结转下年使用。

  本条所称服务型企业是指从事《销售服务、无形资产、不动产注释》中“不动产租赁服务”、“商务辅助服务”(不含货物运输代理和代理报关服务)、“生活服务”(不含文化体育服务)范围内业务活动的企业以及按照《民办非企业单位登记管理暂行条例》(国务院令第251号)登记成立的民办非企业单位。

3.享受上述优惠政策的人员按以下规定申领《就业创业证》:

(1)按照《就业服务与就业管理规定》(劳动和社会保障部令第28号)第六十三条的规定,在法定劳动年龄内,有劳动能力,有就业要求,处于无业状态的城镇常住人员,在公共就业服务机构进行失业登记,申领《就业创业证》。其中,农村进城务工人员和其他非本地户籍人员在常住地稳定就业满6个月的,失业后可以在常住地登记。

(2)零就业家庭凭社区出具的证明,城镇低保家庭凭低保证明,在公共就业服务机构登记失业,申领《就业创业证》。

(3)毕业年度内高校毕业生在校期间凭学生证向公共就业服务机构按规定申领《就业创业证》,或委托所在高校就业指导中心向公共就业服务机构按规定代为其申领《就业创业证》;毕业年度内高校毕业生离校后直接向公共就业服务机构按规定申领《就业创业证》。

  (4)上述人员申领相关凭证后,由就业和创业地人力资源社会保障部门对人员范围、就业失业状态、已享受政策情况进行核实,在《就业创业证》上注明“自主创业税收政策”、“毕业年度内自主创业税收政策”或“企业吸纳税收政策”字样,同时符合自主创业和企业吸纳税收政策条件的,可同时加注;主管税务机关在《就业创业证》上加盖戳记,注明减免税所属时间。

4.上述税收优惠政策的执行期限为2016年5月1日至2016年12月31日,纳税人在2016年12月31日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

按照《财政部 国家税务总局 人力资源社会保障部关于继续实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2014〕39号)规定享受营业税优惠政策的纳税人,自2016年5月1日起按照上述规定享受增值税优惠政策,在2016年12月31日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)附件3第一条第(十三)项失业人员就业增值税优惠政策,自2014年1月1日起停止执行。在2013年12月31日未享受满3年的,可继续享受至3年期满为止。

四、金融企业发放贷款后,自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税,自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税,待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

上述所称金融企业,是指银行(包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行)、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。


转让

五、个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。

个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的,以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的,免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。(增值税)

个人转让自用达五年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得。(个人所得税)财税字[1999]278号 

对个人销售或购买住房暂免征收印花税财税[2008]137号 。

  对个人销售住房暂免征收土地增值税。财税[2008]137号 


购买

印花税免征、契税优惠

财税[2016]23号

个人购买住房契税政策(2016年2月22日起执行)


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办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定,按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)、《国家税务总局 财政部 建设部关于加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]89号)和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号)的有关规定执行。

六、上述增值税优惠政策除已规定期限的项目和第五条政策外,其他均在营改增试点期间执行。如果试点纳税人在纳入营改增试点之日前已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠,在剩余税收优惠政策期限内,按照本规定享受有关增值税优惠。


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2024年度企业会计准则实施情况分析报告

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  一、企业会计准则实施情况概述

  总体来看,随着准则实施指导和监管力度进一步加强,2024年企业会计准则在全国范围内得到平稳实施,会计信息质量持续提升,有效发挥了促进经济社会健康发展的基础性作用。

  (一)准则实施主体范围广泛。企业会计准则目前已在我国上市公司、发债企业、金融机构、国有及国有控股企业、部分民营企业等各类型企业中广泛实施,已成为资本市场、金融市场、国有经济、民营经济等方面建设和发展的重要基础性制度,其广泛实施为宏观经济管理、微观经济决策和市场监管提供了坚实的会计信息支撑。

  (二)准则实施整体平稳有序。企业会计准则总体实施情况较为良好,收入、金融工具、租赁等近年来全面实施的具体准则执行较为平稳,实施中发现的普遍性、典型性问题多已通过企业会计准则解释、年报工作通知、实施问答、应用案例等形式予以指导。截至2025年4月30日已披露2024年年度财务报告的5405家上市公司中,96.43%的上市公司被出具标准无保留审计意见。

  (三)准则国际趋同成效明显。企业会计准则与国际财务报告会计准则、香港财务报告准则等持续趋同。截至2025年4月30日已披露2024年年度财务报告的151家A+H股上市公司中,60家直接采用企业会计准则编制H股财务报表,较上年度增加3家。

  二、企业会计准则实施问题提示与分析

  分析发现,在企业会计准则总体平稳实施的同时,仍有企业存在对准则部分内容的理解和掌握不到位、会计判断和会计处理有偏差、信息披露不充分等问题。本报告以下内容对典型实施问题进行了梳理,并根据准则规定作出针对性分析和正确做法提示,旨在引导企业准确把握和规范执行准则要求,进一步提升准则执行效果。

  (一)长期资产准则相关实施问题。

  1.固定资产准则相关实施问题。

  一是未将已达到预定可使用状态的在建工程及时转为固定资产。例如,有的企业的工程项目已建成并投入使用,已达到预定可使用状态,仅以未办理竣工决算手续为由,仍将其作为在建工程核算,未及时转为固定资产并计提折旧。

  根据固定资产准则等有关规定,对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。企业应恰当评估在建工程是否已达到预定可使用状态,准确判断将在建工程转为固定资产的时点。

  二是固定资产的折旧计提不准确。例如,有的企业对厂房、办公楼等固定资产长期不计提折旧;有的企业设定的固定资产折旧年限远高于资产正常使用寿命;有的企业随意调整固定资产的折旧年限。

  根据固定资产准则等有关规定,企业通常应当对所有固定资产计提折旧。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命,除有确凿证据表明经济利益的预期消耗方式发生了重大变化,或者取得了新的信息、积累了更多的经验,能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果,否则不得随意变更。

  三是固定资产核算存在简单错误。例如,有的企业购买的机器设备符合固定资产的定义和确认条件,但将相关支出确认为管理费用;有的企业从小规模纳税人处购入设备作为固定资产,取得不允许抵扣进项税额的增值税普通发票,仍以扣除进项税额后的金额作为固定资产的入账价值;有的企业采用分期付款方式购买固定资产,合同中规定的付款期限较长,超过了正常信用条件,该合同实质上具有融资性质,但企业直接以各期付款额之和确定固定资产成本,而未以各期付款额的现值之和为基础确定。

  2.无形资产准则相关实施问题。

  一是土地使用权的会计处理不正确。例如,有的非房地产开发企业购置土地使用权并将其用于自行建造生产经营用房屋,将取得土地使用权发生的相关支出计入在建工程,而未单独作为无形资产核算。

  根据无形资产准则等有关规定,非房地产开发企业取得的土地使用权通常应当确认为无形资产,在将土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算。

  二是研发支出归集以及资本化时点不准确。例如,有的企业将非研发性质的支出(如行政管理部门人员工资等)计入研发费用;有的企业对处于开发阶段的内部研究开发项目,人为调节研发支出资本化的开始或结束时点,如在技术方案未通过可行性验证的情况下,即认定已满足“技术可行性”的资本化条件,将本应费用化的研发支出予以资本化。

  根据无形资产准则等有关规定,企业应当准确归集研发支出,正确区分内部研究开发项目的研究阶段与开发阶段,恰当判断开发阶段有关支出的资本化时点。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

  (二)非金融资产减值相关实施问题。

  1.存货跌价准备的会计处理不正确。

  例如,有的企业持有的产成品存货因已过时或消费者偏好改变而基本失去市场需求,或者市场价格持续下跌且在可预见的未来无回升希望,此时通常表明存货的可变现净值已明显低于存货成本,但企业未对其计提存货跌价准备;有的企业为执行销售合同而持有一批存货,在资产负债表日持有存货的数量多于销售合同订购数量,且合同价格与一般销售价格之间存在明显差异,但企业在资产负债表日未针对有销售合同约定和无销售合同约定的存货分别确定其可变现净值。

  根据存货准则等有关规定,企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值,存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备。企业在确定存货的可变现净值时,关键问题是确定估计售价,其中为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算;企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

  2.未按资产减值准则规定进行减值测试并计提减值准备。

  例如,有的企业未对长期闲置的生产设备、长期停工的在建工程等存在减值迹象的长期资产进行减值测试;有的企业的联营企业存在长期亏损、净资产为负数、估值持续下降等情况,该项长期股权投资的账面价值已显著高于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额,但企业未对相关长期股权投资进行减值测试;有的企业持有的固定资产连续多年存在减值迹象,但企业从未对其进行减值测试并计提减值准备,导致在处置时确认大额固定资产处置损失。

  根据资产减值准则等有关规定,企业应当在资产负债表日结合外部信息来源和内部信息来源两方面,判断有关资产是否存在可能发生减值的迹象,如果存在减值迹象的,应当在资产负债表日进行减值测试,估计资产的可收回金额。如果减值测试表明资产的可收回金额低于其账面价值,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。

  3.与商誉相关的资产组或者资产组组合的认定或商誉的重新分摊不恰当。

  例如,有的企业同时收购两家从事不同业务、属于不同经营分部的子公司,企业将这两家子公司认定为一个与商誉相关的资产组组合,并在购买日合并计算收购两家子公司形成的商誉,将商誉全部分摊至该大于经营分部的资产组组合,后续在此基础上对商誉进行减值测试;有的企业在不同年度先后收购两家位于不同国家的子公司,在完成对新子公司的收购后,两家子公司分别属于不同的经营分部,财务、经营管理及资产组产生现金流量的方式相互独立,也无其他证据表明企业因重组等原因改变了其报告结构,企业仅以新收购子公司能从原收购子公司的协同效应中受益为由,将原收购子公司产生的商誉在原资产组及新收购子公司构成的资产组组合中重新分摊。

  根据资产减值准则等有关规定,因企业合并形成的商誉,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,且不应当大于按照分部报告准则、《企业会计准则解释第3号》第八项等规定所确定的经营分部。因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或者资产组组合,相关资产组或者资产组组合一经确定不得随意变更,除非企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的,才能按照合理的方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

  4.资产组减值损失的分摊方法不正确。

  例如,有的企业在对包含商誉的资产组进行减值测试时,将计算得出的资产组减值损失抵减分摊至该资产组的商誉全部账面价值后仍有余额,企业将剩余减值损失按照资产组内除商誉之外其他各项资产的公允价值(而非账面价值)所占比重进行分摊,按比例抵减其他各项资产的账面价值,且未考虑抵减后各资产的账面价值是否不低于各单项资产的公允价值减去处置费用后的净额、预计未来现金流量的现值和零三者之中的最高者,导致资产组中除商誉之外的其他各项资产确认的减值损失不准确。

  根据资产减值准则等有关规定,包含商誉的相关资产组或者资产组组合存在减值损失的,减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于下列三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

  (三)金融工具准则相关实施问题。

  1.金融资产分类和重分类不正确。

  一是特殊金融工具投资的分类不恰当。例如,有的企业将其持有的对不满足权益工具定义的结构化主体(如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品、合伙企业等)的投资,指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,此处的“权益工具”

  应当满足金融工具列报准则关于权益工具的定义。上述情形中的有限寿命特殊金融工具包含交付现金或其他金融资产给其他方的合同义务,不符合权益工具的定义。因此,企业持有的此类特殊金融工具投资不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。

  二是对金融资产重分类原则把握不准确。例如,有的企业在对以收取合同现金流量为目标的业务模式下持有的应收票据进行后续计量时,仅简单根据当期发生金额重大的应收票据贴现、背书等情况即对在前述业务模式下持有的剩余应收票据进行重分类。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,金融资产的分类一经确定,不得随意变更,仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时,应按照准则规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业管理金融资产业务模式的变更对企业的经营具有重大影响,须由企业的高级管理层进行决策,并能够向外部各方证实。因此,企业不应仅因当期发生金额重大的应收票据贴现、背书即对原业务模式下持有的剩余应收票据进行重分类,但企业在评估应收票据的业务模式时,应当考虑此前贴现、背书等相关情况。

  2.金融工具预期信用损失准备计提不正确。

  一是未及时、足额计提预期信用损失准备。例如,有的企业对预计无法全额收回、存在减值风险的长期挂账的应收款项,未及时、足额计提预期信用损失准备;有的企业仅因欠款方为关联方或以信用风险较低为由,未对相关应收款项进行减值会计处理并确认损失准备;有的企业未遵循预期信用损失法的相关要求,对应收账款和其他应收款等金融资产仍采用已发生损失法,或在未考虑历史经验和前瞻性信息的情况下简单按照账龄采用固定比例计提损失准备;有的企业在缺乏合理且有依据的信息的情况下,不恰当地变更预期信用损失模型相关假设或参数,导致损失准备计提不正确。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,企业应当以预期信用损失为基础,对分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、租赁应收款、合同资产等进行减值会计处理并确认损失准备;企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加,并按照信用风险自初始确认后已显著增加或未显著增加的情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动;企业计量预期信用损失的方法应当反映在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。因此,企业应当按照准则规定,对应收账款、其他应收款等及时、足额地计提预期信用损失准备,对预期信用损失模型相关假设和参数的调整应当以合理且有依据的信息为基础。

  二是未恰当按照信用风险特征划分组合并以此为基础计提预期信用损失准备。例如,有的企业未对应收账款合理划分组合,而将所有应收账款作为一个组合并以账龄为基础计提预期信用损失准备,未充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险等级、历史回款情况等信息,判断客户是否具有共同的信用风险特征;有的企业仅将金额重大、已发生信用减值作为应收款项坏账准备单项计提的标准,未充分识别出组合中与其他客户存在显著不同信用风险特征而需单独考虑预期信用损失的应收款项。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,企业在组合基础上对应收款项进行信用风险变化评估,应当以共同风险特征为依据,并持续关注客户信用风险特征的变化,而不仅限于评估应收款项的金额是否重大或者是否已发生信用减值。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同,或该客户信用风险特征发生显著变化,企业不应继续将应收该客户款项纳入原组合计提损失准备。

  三是未正确应用预期信用损失计量的简化处理方法。例如,有的企业对其他应收款采用了始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法;有的企业未对不包含重大融资成分的全部应收账款采用简化处理方法,而仅对单项金额重大并单独计提坏账准备的应收账款采用简化处理方法。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,对于由收入准则规范的交易形成的应收款项和合同资产,其未包含重大融资成分或企业根据收入准则的规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的,企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备;对于包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款,企业可选择采用简化处理方法计量其损失准备。其他应收款不可适用简化处理方法。

 3.权益工具投资的公允价值计量不正确。

  例如,有的企业以无相关活跃市场、公允价值信息无法准确获取等为由,未按照相关规定评估权益工具投资的公允价值;有的企业持有某项权益工具投资,在本年度追加投资(追加投资后对被投资方仍不具有控制、共同控制或重大影响)的交易价格与前期取得投资时的交易价格存在较大差异的情况下,在本年度资产负债表日评估该项权益工具投资的公允价值时未考虑最新交易价格的影响。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,企业对权益工具投资应当以公允价值计量,仅在有限情况下,如用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围很广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的,该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息,判断成本能否代表公允价值。当成本不能代表公允价值的最佳估计时,企业应当对其公允价值进行估值。权益工具投资存在报价的,企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。企业应当按照准则规定,恰当确定权益工具投资的公允价值。

  4.未正确核算以摊余成本计量的金融资产。

  例如,有的典当企业对分类为以摊余成本计量的发放当金,按合同利率计提利息收入并将收取的综合费用一次性计入当期收入;有的企业持有以摊余成本计量的金融资产,但未将其基于实际利率法计提的利息纳入金融资产的账面余额,而是单独确认为应收利息。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,金融资产的摊余成本应当以该金融资产的初始确认金额经扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法形成的累计摊销额并扣除累计计提的损失准备的结果确定;企业应当按照实际利率法确认利息收入。对于以摊余成本计量的发放当金,典当企业应当将属于利息性质的综合费用计入发放当金的初始确认金额,作为计算实际利率的组成部分。企业基于实际利率法计算的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中,“应收利息”科目仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。

  5.未恰当计量非同一控制下企业合并中的或有对价构成的金融资产。

  例如,有的企业在非同一控制下的企业合并中,以向被购买方原股东增发自身股份为对价收购被购买方,被购买方原股东承诺若被购买方的业绩低于承诺水平,将向企业返还最高不超过一定比例的上述增发股份,具体比例根据被购买方的业绩情况确定,该或有对价构成企业的一项金融资产。企业将前述金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,并按照约定的最高股份返还比例及对应的注册资本金确定其公允价值。

  根据金融工具确认计量准则等有关规定,企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,并应当根据公允价值计量准则的相关规定,合理确定相关金融资产的公允价值。在上述情形中,企业应当综合考虑被购买方的预计业绩表现、可能返还的股份比例及股份的公允价值等因素,合理确定或有对价相关金融资产的公允价值。

  6.金融资产的终止确认不恰当。

  例如,有的企业与保理商签订应收账款保理合同,合同中包含“信用风险”等条款导致受让方实质上享有追索权,而企业仅凭相关应收账款的所有权在合同形式上已转移即将其终止确认;有的企业在判断背书或贴现的汇票能否终止确认时,未按规定考虑相关银行承兑汇票和商业承兑汇票的信用风险、延期付款风险等因素;有的担保公司向关联方转让应收代偿款,债权转让协议约定了受让方有权解除协议并向转让方追偿的若干与债务人信用风险相关的“重大事项”,可认定担保公司保留了该应收代偿款所有权上几乎所有风险和报酬,而担保公司仍将其终止确认。

  根据金融资产转移准则等有关规定,企业在发生金融资产转移时,应当根据相关合同的经济实质而非仅以合同形式,评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度并分别下列情形处理:企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债;企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当继续确认该金融资产;企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当进一步判断其是否保留了对金融资产的控制(未保留控制的,应当终止确认该金融资产;保留了控制的,应当按照其继续涉入程度继续确认有关金融资产并相应确认相关负债)。企业应当按照准则规定,根据相关合同的经济实质,而非仅以其合同形式,综合判断应收账款保理等金融资产转让是否满足终止确认的条件。

  7.金融负债和权益工具的区分不正确。

  一是永续债分类不正确。例如,有的企业在发行永续债时约定了触发永续债到期的条款(其中包括发行企业无法单方面避免且不属于“几乎不具有可能性”的情形),一旦发生前述条款约定的情形,企业将被要求立即偿还永续债本息,即不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务,但企业仍将其列报为权益工具。

  根据金融工具列报准则等有关规定,企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具;企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的,该合同义务符合金融负债的定义。在上述情形中,企业发行的永续债约定的触发永续债到期的条款使其不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务,企业应将该永续债确认为金融负债。

  二是合并财务报表层面金融负债和权益工具区分不正确。例如,有的企业承担了在子公司业绩未达预期时以现金回购子公司其他投资者所持子公司股权的义务,但未在合并财务报表中将其承担的股权回购义务确认为金融负债。

  根据金融工具列报准则等有关规定,在合并财务报表中对金融工具进行分类时,企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件,将企业集团作为一个整体判断其是否因该金融工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务。在上述情形中,企业集团作为一个整体承担了以现金回购其子公司其他投资者所持子公司股权的义务,应在合并财务报表中将其确认为金融负债。

  (四)长期股权投资、企业合并及合并财务报表准则相关实施问题。

  1.长期股权投资的分类或分类转换不正确。

  一是对长期股权投资与金融资产的分类判断不正确。例如,有的企业(不属于风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体)直接持有被投资单位20%以上50%以下股权,其关键管理人员在被投资单位担任董事,且无其他事实或情况表明无法对被投资单位施加重大影响,但企业未将该权益性投资作为长期股权投资核算,而是将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,且未披露相关判断和假设;有的企业将持有的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资确认为长期股权投资,而未按照金融工具确认计量准则进行核算。

  根据长期股权投资准则等有关规定,长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。企业应当综合考虑所有相关事实和情况,根据合并财务报表准则中关于控制的规定、合营安排准则中关于合营企业的规定、长期股权投资准则中关于重大影响的规定等有关要求,恰当判断对被投资单位的权益性投资是否属于长期股权投资,如不属于则应当按照金融工具确认计量准则进行会计处理。

  二是对重大影响判断的变更不恰当。例如,有的企业持有被投资单位约6%股权,以前年度一直将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算,在被投资单位的股权结构、议事决策机制、关键管理人员、董事会成员以及投资方直接及间接持股比例等事项均未发生变化的情况下,企业于2024年判断对被投资单位具有重大影响,将该投资转换为长期股权投资核算,且未披露对重大影响的判断发生变更的有关情况。

  根据长期股权投资准则等有关规定,企业应当综合考虑所有事实和情况,正确判断对被投资单位是否具有重大影响,并审慎处理对重大影响判断的变更,只有在取得确凿证据表明投资方对被投资单位由不具有重大影响变更为具有重大影响(或者由具有重大影响变更为不具有重大影响)的情况下,才应当判断发生该变更。

  2.企业合并中未充分辨认被购买方的无形资产。

  例如,有的企业发生非同一控制下的控股合并交易,被购买方拥有可有效提升购买方市场竞争力的专有技术,该专有技术此前未在被购买方的财务报表中确认为无形资产。尽管该专有技术符合无形资产准则中对于无形资产的界定,且其在购买日的公允价值能够可靠计量,但企业仍未将其在购买日的合并财务报表中确认为无形资产。由于企业在该交易中付出的合并成本远大于其识别出的被购买方可辨认净资产(即未包含该专有技术)的公允价值份额,导致初始确认的商誉金额过高。

  根据企业合并准则等有关规定,非同一控制下的企业合并中,购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时,应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断,如果符合无形资产准则中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量,则购买方应当将该无形资产单独予以确认。视合并方式的不同,有关无形资产应当分别在合并财务报表或个别财务报表中确认,对于上述情形中的非同一控制下的控股合并,企业应当将辨认出的无形资产在合并财务报表中予以单独确认。如果未充分辨认被购买方此前未在其财务报表中确认的无形资产,不仅会影响相关可辨认净资产及商誉的初始确认和后续计量,也可能导致财务报表使用者较难理解该项企业合并的交易目的和相关影响。

  3.分步实现的非同一控制下企业合并中合并成本的确定不正确。

  例如,有的企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并(不属于“一揽子交易”),对于购买日之前持有的被购买方的股权,在合并财务报表中直接按照原账面价值计量,未按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。

  根据企业合并准则、合并财务报表准则等有关规定,企业对于通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并,在合并财务报表中应当对购买日之前持有的被购买方的股权按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,并将其作为合并成本的组成部分。

  4.对控制及合并范围的判断不恰当。

  例如,有的企业对被投资单位持有的表决权比例远低于50%(有的甚至低于20%),在无其他证据证明存在控制的情况下,仅以是被投资单位的第一大股东为由,即判断对其形成控制,而未综合分析是否满足控制的定义,判断依据不充分。有的企业的子公司被法院裁定破产重整,法院指定第三方律师事务所为破产管理人,并批准子公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务,子公司在破产重整期间仍维持原有的营业事务,对营业事务的决策机制未发生改变。预计子公司很可能完成重整,并在重整完成后继续营业。企业仅以子公司进入破产重整程序、法院已指定破产管理人为由,在子公司进入破产重整阶段初期即判断对子公司丧失控制权,不再将子公司纳入合并范围。

  根据合并财务报表准则等有关规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定,控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。企业应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上判断是否控制被投资方,而不能仅依据个别事实和情况进行判断。上述第一种情形中,企业不应当仅以自身是第一大股东为依据,未根据控制的定义综合判断,即认为对被投资单位具有控制。上述第二种情形中,根据控制的定义进行分析:子公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务,且预期重整完成后将继续营业,此时法院指定破产管理人行使的监督权仅为保护性权利,子公司的日常经营和决策机制未发生改变,企业对子公司的权力只是在破产重整期间受到了一定范围的暂时性限制,未改变其拥有的实质性权利,企业仍然拥有对子公司的权力;企业在子公司破产重整期间请求获得投资收益分配的限制仅仅是暂时性的,子公司很可能完成重整并在重整完成后继续营业,因此完成破产重整之后企业仍享有子公司的经营业绩和股权价值变动等可变回报,包括享有子公司破产重整期间的经营所得及相关股权价值变动等,且无法排除企业在子公司破产重整期间获得除股利以外的其他可变回报的可能性,可见企业享有子公司可变回报的实质未发生改变;在法院终止重整程序之前,子公司自行管理财产和营业事务的情况下,子公司的相关活动和决策机制未发生实质性改变,企业仍能以主要责任人身份运用对子公司的权力并影响其可变回报。因此,该情形下企业仍可以控制子公司,仅以子公司进入破产重整程序、法院已指定破产管理人为由,即判断对子公司丧失控制权不恰当。实务中,企业开展破产重组的具体情形和所处阶段各有不同,投资方对破产重组的子公司是否拥有控制权,应当综合考虑所有相关事实和情况,按照控制的定义进行具体判断。

  5.在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的会计处理不正确。

  例如,有的企业原持有子公司80%股权并拥有对该子公司的控制权,为优化资金配置结构,企业将其持有的10%股权转让给外部投资公司,该股权转让未导致企业对该子公司丧失控制权,但企业在合并财务报表中将转让股权的收益全额计入当期投资收益。

  根据合并财务报表准则等有关规定,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表层面,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);若资本公积余额不足以冲减该差额,则进一步调整留存收益。

 (五)收入准则相关实施问题。

  1.收入确认时点不恰当。

  有的企业未恰当判断商品控制权转移时点,存在提前或延迟确认收入的情况。例如,有的企业在仅收到客户订单但尚未发货、商品控制权尚未转移的情况下,提前确认收入;有的企业向客户销售商品,相关商品的控制权已经转移给客户,但企业仅以未结算价款为由未及时确认收入,而是在后续实际结算时确认收入。

  根据收入准则等有关规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据合同条款和业务实际情况,按照收入准则规定并结合商品控制权转移的有关迹象,恰当判断商品控制权转移的时点,并在此基础上确认收入。

  2.主要责任人与代理人的区分不正确。

  有的企业在收入确认中未能正确判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人,从而不恰当地按照总额法确认收入。例如,有的企业代收水电费、代充广告费等,在向客户转让商品前并不拥有商品控制权,其本质属于代收代付性质,却采用总额法确认收入;有的企业接受委托采购商品,向委托方收取采购金额一定比例的服务费,由供应商直接向委托方交付货物,自身不承担存货风险,无权决定商品价格,也不承担向委托方转让商品的主要责任,在向委托方转让商品前不拥有商品控制权,其本质属于中介服务,却采用总额法确认收入;有的企业未综合判断在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,而仅以承担一定的仓储风险、退货风险,或仅拥有部分定价权等个别迹象为由,认定自身是主要责任人,采用总额法确认收入。

  根据收入准则等有关规定,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业应当严格按照收入准则规定,以在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为核心原则,综合考虑相关商品的性质、合同条款约定、与控制权相关的迹象(包括但不限于企业承担向客户转让商品的主要责任、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险、企业有权自主决定所交易商品的价格等)以及其他具体情况,正确判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

  3.授予知识产权许可业务的时段法和时点法判断不恰当。

  例如,有的企业将一项知识产权许可授予给被许可方,对该业务确定的收入确认方法为:若授予被许可方在一定期间内使用该知识产权许可,则在授权期间内分期确认收入;若授予被许可方无限期使用该知识产权许可,则在授予给被许可方的时点一次性确认收入。

  根据收入准则等有关规定,企业判断向客户授予知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时,应当判断其是否同时满足下列条件:合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动;该活动对客户将产生有利或不利影响;该活动不会导致向客户转让某项商品。如果同时满足上述条件,则应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入,否则应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。企业不应考虑该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制,这是因为这些限制界定了已承诺的许可的属性,并不能界定企业是在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。

  4.附有销售退回条款的销售业务会计处理不正确。

  例如,有的企业将商品转让给客户,在客户取得商品控制权之后,仍允许客户退回商品,且历史退货率相对稳定,根据历史经验能够对退货率进行合理估计,但企业在确认收入时并未扣除预期后续发生销售退回的金额,而是全额确认收入,并将发出存货的账面价值全额结转营业成本。

  根据收入准则等有关规定,对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。

  (六)租赁准则相关实施问题。

  1.承租人使用权资产和租赁负债确认不正确。

  例如,有的承租人企业将符合租赁定义且不属于短期租赁和低价值资产租赁的车位、土地、房屋等租赁的租金在支付时一次性计入当期损益,或将其计入长期待摊费用,未按规定确认使用权资产和租赁负债;有的承租人企业在选择不对“门店租赁+装修服务”合同中包含的租赁部分与非租赁部分(即装修服务)进行分拆的情况下,将租赁支出与装修支出全部计入当期损益,未确认相关使用权资产和租赁负债;有的企业对低价值资产租赁的判断理解不到位,对应当确认使用权资产和租赁负债的租赁应用简化处理。

  根据租赁准则等有关规定,承租人在合同开始日,应当评估合同是否为租赁或者包含租赁;合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆;承租人选择不分拆的,应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁进行会计处理。在租赁期开始日,承租人应当对租赁(应用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。短期租赁是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁;低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁;承租人在判断是否是低价值资产租赁时,应当基于租赁资产全新状态下的绝对价值进行评估,不受承租人规模、性质等影响,也不应当考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。企业应当按照准则规定,正确识别租赁合同及合同包含的租赁部分、确定是否进行分拆并判断是否符合应用简化处理的条件,在此基础上正确确认相关使用权资产和租赁负债。

  2.出租人对转租赁分类不正确。

  例如,有的企业在转租赁的租赁期限已覆盖原租赁(非短期租赁)全部剩余期限、实质上已转移与转租使用权资产有关的几乎全部风险和报酬的情况下,仍将转租赁分类为经营租赁。

  根据租赁准则等有关规定,转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产,而不是原租赁的标的资产,对转租赁进行分类。但原租赁为短期租赁且转租出租人进行简化处理的,转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。在上述情形中,转租赁实质上已转移与转租使用权资产有关的几乎全部风险和报酬,企业应将其分类为融资租赁。

  3.出租人经营租赁的租金收入确认不恰当。

  例如,有的出租人企业在经营租赁合同约定的每期租金金额不同或存在免租期的情况下,直接按照承租人应付租金的日期及合同约定的每期租金确认租金收入,造成各期间租金收入确认不恰当。

  根据租赁准则等有关规定,在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入;其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。企业应当按照准则规定,合理确认各期间的租金收入。

  (七)其他实施问题。

  1.股份支付相关成本费用确认不正确。

  例如,有的企业实施的员工股权激励计划中,可行权条件包括服务期限条件和收入、利润等业绩条件,但企业未根据历史经验综合考虑各项条件的未来可达成情况并在等待期内的每个资产负债表日对可行权权益工具数量作出合理估计,而是先认为所有可行权条件均能够达到并按照授予的全部权益工具数量计算和确认股份支付相关成本费用,后续在相关条件实际未达到时再冲减前期累计确认的股份支付成本费用,导致各期间股份支付相关成本费用确认不正确。

  根据股份支付准则等有关规定,完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积;在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的,应当进行调整,并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业应当按照准则规定,正确确认各期间股份支付相关成本费用。

  2.对政府补助的识别不恰当。

  有的企业将从政府取得的不满足“无偿性”特征的经济资源认定为政府补助。例如,有的企业从政府获得的经济资源实质上与其销售商品或提供服务等活动密切相关,且是商品或服务的对价或者是对价的组成部分,企业将其认定为政府补助进行会计处理;有的企业将政府作为投资者向企业投入的资本作为政府补助进行会计处理。

  根据政府补助准则等有关规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产;政府补助必须满足“无偿性”特征,无偿性是指企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价。企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用收入准则等相关规定。同时,政府以投资者身份向企业投入资本,享有相应的所有者权益,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠性交易,也不适用政府补助准则。

  3.借款费用的会计处理不正确。

  一是对借款费用资本化期间的判断不恰当。有的企业对借款费用资本化期间开始、暂停和停止时点的判断不准确。例如,有的企业在工程建设项目尚未开工、相关建造活动尚未开始的情况下,即提前将相关借款费用予以资本化;有的企业的在建工程项目发生非正常中断,中断时间连续超过3个月,仍将发生的借款费用资本化,未按照准则规定予以暂停;有的企业的工程建设项目已达到预定可使用状态并投入使用,借款费用资本化期间已经结束,仍继续将借款费用予以资本化处理。

  根据借款费用准则等有关规定,借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提,借款费用准则对借款费用资本化的开始、暂停和停止时点作出了规定,企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用才能资本化。

  二是对一般借款利息费用的资本化金额计算不正确。例如,有的企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款,该资产的购建或者生产同时占用了企业的部分一般借款。企业未测算对一般借款的占用金额,即简单地将一般借款发生的利息费用全部予以资本化。根据借款费用准则等有关规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

  4.未按规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。

  例如,有的企业预期未来能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,但没有对因计提资产减值准备而产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产;有的企业在近几年连续亏损、持续经营能力存在重大不确定性的情况下,未对未来是否很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额进行判断,直接将所有可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产;有的企业持有的以公允价值计量的金融资产的公允价值发生变动,相关金融资产的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异,但在符合相关确认条件的情况下未按照所得税准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债;有的企业在享受“新购进设备单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”的税收优惠政策时,未就相关固定资产的暂时性差异确认递延所得税负债;有的承租人企业在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债时,对于产生的等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,未分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

  根据所得税准则等有关规定,存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,企业通常应当按要求确认递延所得税负债或递延所得税资产(后者的确认应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限),除非满足准则规定的不确认递延所得税负债或递延所得税资产的特殊情况。企业应当在相关交易发生时,判断是否形成递延所得税负债或者递延所得税资产,并进行正确的确认和计量。对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易(包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易等),不适用关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。

  5.对会计政策变更的认定不恰当。

  例如,有的企业在业务模式和合同条款等未发生变化的情况下,将某业务的收入确认方法由时段法改为时点法,并将其认定为会计政策变更。

  根据会计政策、会计估计变更和差错更正准则等有关规定,会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。收入准则中对企业采用时段法或时点法确认收入的条件作出了明确规定,企业根据业务实质作出判断的结果应当是唯一的,即采用时段法或时点法两种方法之一确认收入。企业在业务模式和合同条款等未发生变化的情况下,收入确认采用时段法还是时点法同样不应发生变化。如果企业改变了收入确认方法,通常表明企业的会计处理可能存在差错,而非会计政策变更。

  6.持有待售的非流动资产分类不正确。

  例如,有的企业在仅与其他方签订框架协议而未获得确定的购买承诺的情况下,即将相关非流动资产划分为持有待售类别。

  根据持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则等有关规定,非流动资产或处置组划分为持有待售类别应当同时满足下列条件:根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,在当前状况下即可立即出售;出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺,预计出售将在一年内完成。其中,确定的购买承诺是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议,该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款,使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。企业在仅与其他方签订框架协议而未获得确定的购买承诺的情况下,不应将相关非流动资产划分为持有待售类别。

  7.编制财务报表时未评价持续经营假设。

  例如,有的企业在资产负债表日已经资不抵债、停产数月,持续经营能力明显存疑,但在编制财务报表时依然采用持续经营假设,且附注中未对相关情况进行披露。

  根据财务报表列报准则等有关规定,在编制财务报表的过程中,企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力,评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

  8.附注披露不正确或不充分。

  该问题在非金融资产减值、收入、金融工具、套期会计、在其他主体中权益的披露、企业合并、会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正、关联方披露等不同领域均存在,有的企业未按准则规定进行披露,或仅援引准则原文而未结合自身实际情况进行披露。例如:

  一是在非金融资产减值相关披露方面,有的企业未充分披露存货可变现净值的确定依据;有的企业未披露重大资产减值或商誉减值的原因,以及可收回金额的确定方法、关键假设及其确定依据等。

  二是在收入准则相关披露方面,有的企业披露收入确认相关会计政策时仅披露准则原文,未结合企业自身情况披露具体业务收入确认的相关方法;有的企业未披露收入分解信息。

  三是在金融工具准则相关披露方面,有的企业未披露指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的性质以及如何满足运用指定的标准等信息;有的企业未披露将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的具体原因,或将指定原因描述为“不具有控制、共同控制、重大影响”、“在活跃市场没有报价、无法获得公允价值”等无关的内容;有的企业未按规定分三阶段披露主要金融资产的账面余额及预期信用损失准备变动情况;有的企业未对特定的市场风险进行敏感性分析;有的企业使用经折现的合同现金流量进行到期期限分析。

  四是在套期会计准则相关披露方面,有的企业未按要求披露与套期会计相关的定量信息,如被套期项目的公允价值变动累计金额、计入当期损益和其他综合收益的套期无效部分等。

  五是在其他主体中权益的披露方面,有的企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体,或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体,却未披露相关判断和假设;有的企业未披露关于是否将结构化主体纳入合并财务报表的有关信息;有的企业对重要联营企业或合营企业的信息披露不完整,对不重要联营企业或合营企业的汇总财务信息披露不完整。

  六是在会计政策、会计估计变更和差错更正准则相关披露方面,有的企业未披露会计政策变更的原因,以及各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;有的企业未披露会计估计变更的原因,以及对当期和未来期间的影响数;有的企业未披露前期差错的性质,以及各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。七是在关联方披露方面,有的企业未披露或未完整披露关联方及其相关交易的信息,例如,有的企业未将与其受同一母公司控制的其他子公司认定为关联方;有的企业未披露其与母公司、与联营企业之间的关联交易信息。


超豪华小汽车消费税政策调整解读

财政部、国家税务总局于2025年7月17日发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)(以下简称“3号公告”)[1],就超豪华小汽车消费税征收范围进行调整,将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格130万元下调至90万元,明确将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力类型的乘用车和中轻型商用客车也纳入超豪华小汽车消费税征收范围。

  上述规定自2025年7月20日起实施,本期税务快讯将对3号公告的相关内容做简要介绍和分析。

  公告背景与要点

  根据我国现行的消费税政策,小汽车的消费税一般在生产(进口)和零售两道环节征收。其中:生产(进口)环节对乘用车按气缸容量(排气量)从低到高征收1%-40%不等的消费税,对中轻型商用客车征收5%的消费税;零售环节对超豪华小汽车征收10%的消费税。超豪华小汽车按有关乘用车或中轻型商用客车的零售价格(不含增值税)是否达到门槛予以界定。

  3号公告实施后,小汽车消费税的征税环节、税率等保持不变,但超豪华小汽车消费税的征税对象将有所扩大,政策变化要点请参见下表[2]。

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  此外,3号公告明确,作为超豪华小汽车零售环节消费税的计税依据,其零售销售额应包括纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款。

  德勤观察与建议

  - 新能源汽车与消费税

  随着近年来国内外汽车产业环境的变化,尤其是新能源汽车产业的蓬勃发展,与之相关的消费税政策也受到业界热议。基于气缸容量(排气量)的现行消费税税率设置是否与当下的产业技术环境相适配,增程式电动汽车是否可以归于电动汽车范畴不征收消费税,以及未来是否应统一传统燃油车与新能源车的税费政策等均引发了业内的相关讨论。

  此次发布的3号公告将每辆零售价格90万元及以上的各种动力类型的乘用车和中轻型商用客车均纳入征收范围,这一变化是否蕴含着未来新能源车消费税改革的更多可能方向,例如电动汽车是否可能应经济结构调整需要而被全面征收消费税等,值得业界保持关注。

  - 汽车产业与消费税改革

  2024年二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出,“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”;2025年政府工作报告进一步要求,“加快推进部分品目消费税征收环节后移并下划地方,增加地方自主财力”。

  在上述背景下,3号公告的出台,特别是其对零售环节超豪华小汽车消费税征收范围的扩大,将加固产业对上述改革的预期。在我国的消费税体系中,大部分应税品目仅在生产环节征收消费税;相比于其他品目,超豪华小汽车的零售环节加征消费税自2016年实施以来已近九年,相关的经验积累将有助于未来消费税征收环节后移的稳步开展。

  - 消费税计税依据监管

  通过设立不同名目的收费项目拆分销售总价,从而降低消费税计税依据是部分消费税纳税人规避消费税的常见做法。3号公告对此特别明确,将纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款计入消费税应税销售额。这表明税务机关对于实践中超豪华小汽车消费税纳税人的不当避税手段已经有所了解。相关企业应知悉这些做法的潜在税务风险,并据此进行相关的合规管理。

  总结而言,此次超豪华小汽车零售环节消费税征收范围的扩大,是国家结合汽车行业发展变化作出的税收政策调整,体现了引导市场理性消费、树立合理消费观的政策意图。相关产业的投资人和经营者应在分析此次新政影响的同时,持续关注汽车行业的消费税改革动向,为商业规划的制定与决策提供基础。

  受此次政策直接影响的相关消费税纳税人(如符合条件的电动汽车销售企业)应以税务合规为重点,在税负测算的基础上,及时进行必要的合规管理流程更新,妥善应对新政带来的相关影响。

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