国家税务总局海南省税务局第三稽查局、国家税务总局海南省税务局与冼汉新税务处理及行政复议二审行政判决书
发文时间: 2019-10-31
来源:海南省三亚市中级人民法院
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行政判决书


(2019)琼02行终83号


上诉人(原审被告)国家税务总局海南省税务局第三稽查局。住所地:海南省三亚市河东路**。


法定代表人符和德,该局局长。


委托代理人黄家燕,该局副局长。


委托代理人严波,海南中邦律师事务所律师。


上诉人(原审被告)国家税务总局海南省税务局。住。住所地:海南省海口市龙昆北路**/div>


法定代表人于智广,该局副局长。


委托代理人林德才,该局工作人员。


被上诉人(原审原告)冼汉新,男,1960年10月19日出生,汉族,现住海南省三亚市。


委托代理人刘峰,男,1979年9月3日出生,汉族,现住海南省三亚市,系冼汉新女婿。


上诉人国家税务总局海南省税务局第三稽查局(以下简称第三稽查局)、国家税务总局海南省税务局(以下简称海南省税务局)因被上诉人冼汉新诉其行政处理及行政复议一案,不服三亚市城郊人民法院(2019)琼0271行初28号行政判决(以下简称原审判决),向本院提起上诉。本院依法组成合议庭,于2019年8月5日公开开庭审理了本案。上诉人第三稽查局委托代理人黄家燕、严波,上诉人海南省税务局委托代理人林德才,被上诉人冼汉新委托代理人刘峰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。


本案被诉行政行为:2017年1月12日,原海南省地方税务局第二稽查局(以下简称原第二稽查局)作出琼地税二稽处〔2017〕3号《税务处理决定书》(以下简称3号处理决定),认定冼汉新偷税,决定限冼汉新自收到该决定书之日起十五日内缴纳税款合计391997.42元,并对其中应补缴的营业税、城市维护建设税和印花税从滞纳税款之日起至缴纳税款之日止,按每日万分之五加收滞纳金。2017年2月8日,冼汉新不服该处理决定向原海南省地方税务局提出复议申请,原海南省地方税务局于同日受理了冼汉新提出的复议申请。因国地税征管体制改革,原海南省国家税务局和原海南省地方税务局合并,成立海南省税务局。2018年12月13日,海南省税务局作出琼税复决字(2018)第9号《税务行政复议决定书》(以下简称9号复议决定),决定维持原第二稽查局作出的3号处理决定。


原审法院查明:2004年12月10日湖南省衡山县人民法院执行拍卖位于三亚市大真岭巷26号的碧海公寓私人住宅楼,冼汉新买受了该私人住宅楼,改名为椰海花园,且未经规划许可擅自将该私人住宅楼改变内部布局,分户为48户并进行对外销售,案外人张某、赵某等48户人买受了该分户的48套房。后冼汉新无法将销售的48户房办证到买受人张某、赵某等人的名下,双方发生争议。张某、赵某等人2015年即向税务机关投诉冼汉新偷税、漏税,原三亚市河东区地方税务局接到举报,分别向冼汉新送达了《税务事项通知书》《税务检查通知书》《责令限期改正通知书》,在2016年1月6日原三亚市河东区地方税务局将案件移交给原第二稽查局办理,2017年1月12日原第二稽查局向冼汉新作出3号处理决定,认定冼汉新销售“椰海花园”给48户买主未申报纳税行为是偷税,要求冼汉新追缴税款合计391997.42元,并从滞纳税款之日起至解缴税款之日止,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。冼汉新不服,于2017年2月8日向原海南省地方税务局申请行政复议,原海南省地方税务局在2018年12月13日作出9号复议决定,维持了3号处理决定。另外,原第二稽查局被撤销,其案件现归入第三稽查局管理。


另查明,冼汉新曾与案外人张某、赵某等人签订了《商品房买卖合同》,双方发生纠纷后向法院起诉,案经三亚市城郊人民法院(2016)琼0271民初1174号民事判决书确认买卖合同有效,三亚市中级人民法院(2016)琼02民终1234号民事判决书判决买卖合同无效,后又向海南省高级人民法院申请再审,经高院指令再审,三亚市中级人民法院作出(2017)琼02民再8号判决书,认定双方买卖合同有效。张某、赵某等27户案外人向三亚市城郊人民法院申请执行,三亚市城郊人民法院于2018年3月30日作出(2018)琼0271执762号执行裁定书,将“椰海花园”私人住宅楼分户过户给张某、赵某等27人。三亚市吉阳区地方税务局(以下简称吉阳区地税局)据此向冼汉新发出【2018】008号责令限期改正通知书,要求冼汉新对27户房产交易行为进行纳税申报,冼汉新于2018年5月9日在吉阳区地税局缴纳了该27户房屋交易的税款,取得了完税证明。之后,冼汉新又于2018年7月3日主动向吉阳区地税局进行纳税申报,并缴纳了其余21户房屋的相应税款,取得税收完税证明。


再查明,冼汉新于2016年函询三亚市规划局,咨询能否办理“碧海公寓住宅楼”的分户产权证,三亚市规划局作出三规建设函〔2016〕46号复函(以下简称46号复函),认为“碧海公寓住宅楼”原规划审批的是对私人核发的住宅楼,现规划为林地,该房屋未完善消防设施,不宜将房屋分户至80户人的名下。三亚市国土资源局2017年7月25日也作出三土资籍〔2017〕244号《关于冼汉新咨询办理“碧海公寓住宅楼”分户产权证的复函》(以下简称244号复函),认为“碧海公寓住宅楼”为个人整宗住宅楼,不属于商品房,不能办理分户登记并对外销售,该项目未通过规划验收,该住宅楼不能办理分户登记。


原审法院认为:本案争议的焦点为冼汉新分户销售“椰海花园”给张某、赵某等人,是否存在偷税行为。


冼汉新20**年12月通过法院拍卖程序买受了“碧海公寓私人住宅楼”,未经过规划审批许可将私人住宅楼的内部布局进行改动,变更名称为“椰海花园”。后于2005年12月分户销售给张某、赵某等48户买主,从三亚市规划局的46号复函及三亚市国土资源局的244号复函看,椰海花园住宅楼的性质是私人住宅楼,消防设施仅满足私人家庭的需要,把它改装成商品房分户对外销售,存在重大的火灾安全隐患,对这类涉及到火灾安全隐患的公共利益,在其合法性存在纠纷,未被法院司法确认之前,税务机关不宜认定冼汉新销售房产的行为具有合法性。本案中冼汉新与张某、赵某等27户买主2015年起发生纠纷,案件历经一审、二审、再审程序,至2018年3月30日三亚市城郊人民法院才作出(2018)琼0271执762号执行裁定书,于2018年4月23日向冼汉新作出008号纳税通知书。因此,冼汉新在2018年4月23日后不主动申报和纳税的,才能构成偷税行为,而第三稽查局早在2017年1月12日就作出3号处理决定,认定冼汉新20**年至2008年分户销售“椰海花园”的行为是偷税行为,属于认定事实不清,适用法律错误,应予以撤销。此外,冼汉新于2018年5月9日主动缴清了27户买主的相应税款,取得了完税证明;于2018年7月3日主动缴清了21户买主的相应税款,取得了完税证明,证实其未有偷税的故意。综上,第三稽查局对冼汉新分户销售存在火灾安全隐患的椰海花园的行为,作出3号处理决定,认定冼汉新的行为偷税,属于认定事实不清,适用法律错误,不予支持,依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(一)项、第(二)项之规定,原审法院判决:一、撤销第三稽查局作出的3号处理决定;二、撤销海南省税务局作出的9号复议决定。案件受理费50元,由第三稽查局及海南省税务局共同承担。


上诉人第三稽查局上诉称:一、公民的纳税义务由宪法规定,且是税法义务的一种,其发生应根据税法规定予以认定,与房屋买卖合同的效力无关。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定,被上诉人的依法纳税义务是根据税法规定予以认定的,税务机关的法定职责是依法征税,该项义务不以房屋买卖合同的效力问题而发生、认定或消失。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条及第十二条的规定,被上诉人自收到房屋销售款项当日即为营业税及附加的纳税义务发生之日。在税收法律关系中,有收入就应依法征税,这是纳税义务人的法定义务,因此,只要被上诉人取得了应税收入,就发生了纳税义务,应当按照税法规定申报和缴纳税款。被上诉人自2005年开始销售“椰海花园”房产,在2005年至2008年间出售房屋取得售房收入5189435元,存在出售房屋与收取售房款的事实,且被上诉人销售房屋所取得的经济利益自收到购房款之日起一直归其所占有,被上诉人自其取得应税收入之日起理应依法纳税。原审判决认定“未被法院司法确认之前,税务机关不宜认定冼汉新销售房产的行为具有合法性”,会导致税务机关的行政征税行为都需要增加一道司法确认的前置程序,这不仅严重违背我国税收法定原则,而且将造成国家税款无法及时征收的严重后果。而判定被上诉人的房屋买卖行为是否合法、房屋买卖合同是否有效并非税务机关的职责。纳税义务发生后,无论被上诉人出售的房屋性质如何、买卖合同是否有效,其作为纳税义务人,应当依据税法的规定申报缴纳税款。二、被上诉人在经税务机关多次通知其申报之后,一直拒不申报缴纳税款,说明其主观上存在逃避纳税的故意,客观上已造成国家税款未能及时足额入库的后果。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定,被上诉人的行为已构成偷税。原审判决认定被上诉人于2018年5月9日、7月3日主动缴清了买主的相应税款,取得了完税证明,证实其未有偷税的故意,不符合实际情况。被上诉人在2018年收到吉阳区地税局发出的[2018]008号责令限期改正通知书后,缴清税款的行为是偷税行为发生后的事后弥补行为,不能以此来证明其纳税义务发生时,其主观上没有偷税的故意,也不能以此来否定被上诉人之前的偷税行为。综上所述,上诉人依据税法等法律规定所作出的3号处理决定认定事实清楚,证据确实充分,应依法维持。原审判决认定事实不清、适用法律错误。为此,请求二审法院:依法撤销原审判决,驳回被上诉人原审诉讼请求,并判令被上诉人承担一、二审诉讼费。


上诉人海南省税务局上诉称:由于对营业税纳税义务发生时间理解不同,导致原审法院对偷税认定产生偏差。原审判决认为:冼汉新销售房屋的纳税义务发生时间,由于买卖合同存在纠纷,合同法律效力未被法院司法确认之前,税务机关不宜认定冼汉新销售房产的行为具有合法性。显然与《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条第一款“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。”的规定相悖。根据前述规定可知,税务机关征税,应严格依据国家税法规定进行,税务机关没有权利也没有能力去确认一项交易行为的合法性,即只要纳税人销售不动产并收讫收入款项,就应依照税法规定纳税。同时,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定,本案中,冼汉新销售不动产的行为发生在2005年至2008年间,后经税务机关多次通知申报而拒不申报,造成不缴或者少缴应纳税款的结果,该行为已构成偷税。而原审判决却认为冼汉新在2018年4月23日后不主动申报和纳税才能构成偷税行为,这是由于原审法院对纳税义务发生时间的错误认识,导致对“偷税”定性错误。根据《中华人民共和国税收征收管理法》六十三条规定,构成“偷税”需满足该条规定所列的四种情形,且造成不缴或者少缴税款的结果。并非产生纳税义务后不主动申报和纳税才构成偷税,这显然是逻辑错误。综上所述,原审判决认定事实错误,适用法律也错误,请求二审法院:依法撤销原审判决,判决驳回被上诉人原审诉讼请求,并判令被上诉人承担一、二审诉讼费。


被上诉人冼汉新辩称:一、第三稽查局作出3号处理决定认定事实不清。被上诉人已据实向第三稽查局提供材料,并积极与第三稽查局沟通,不存在偷税行为。首先,被上诉人于2016年4月21日收到第三稽查局送达的《税务事项通知书》,及时于2016年4月25日将《情况说明》递交给第三稽查局,详细说明了被上诉人与房屋买受人之间因发生诉讼纠纷,“椰海花园项目”所涉《商品房买卖合同》因违反规划存在被认定无效的法律风险,双方交易是否完成存在不确定性,故被上诉人缴纳税费的条件尚不具备,没有提交申报纳税材料的义务。其次,被上诉人于2016年9月5日收到第三稽查局送达的《税务稽查情况反馈书》,于2016年9月10日向第三稽查局递交了《申辩意见书》,将“椰海花园项目”的情况详细告知第三稽查局。且被上诉人在2016年12日1日递交给第三稽查局的《情况说明》中还附上了三亚市中级人民法院于2016年10月8日作出的(2016)琼02民终1234号《民事判决书》。该判决书判定《商品房买卖合同》应当认定无效,合同无效,双方互负返还义务,则被上诉人没有收入,自然不存在申报纳税的义务。同时,被上诉人还在该《情况说明》中告知第三稽查局,还有27户业主起诉冼汉新《商品房买卖合同》纠纷案,还在三亚市城郊人民法院审理中,尚未结案。综上,第三稽查局不顾被上诉人的陈述和申辩,在明知已有法院生效判决判定《商品房买卖合同》无效,且尚有相关案件未予审结的情况下,执意作出3号处理决定,认定被上诉人存在偷税行为,显然属于认定事实不清。二、3号处理决定适用《商品房买卖合同》签订后的法律法规,属于适用法律错误。被上诉人与房屋买受人签订《商品房买卖合同》的行为发生在2005年至2006年期间,应适用当时的法律法规,但3号处理决定要求被上诉人缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的法律依据分别为《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令[2008]第540号)、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(国务院令第588号)、《征收教育费附加的暂行规定》(国务院令第588号)、《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)和《海南省地方税务总局转发国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(琼地税发[2006]91号),以上法律法规发布实施和生效时间均在被上诉人与房屋买受人签订《商品房买卖合同》的行为发生之后,不能用于规制被上诉人在此之前发生的行为。三、被上诉人已经依法及时且足额缴纳了应缴税款,不存在偷税行为。首先,从客观方面看,被上诉人在2018年4月23日收到吉阳区地税局责令限期改正通知书后,在所限期限内,于2018年5月9日前往税务机关及时进行纳税申报,并足额缴纳了相关税款,取得了完税证明。被上诉人的行为明显不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条所规定的偷税行为。其次,从主观方面看,被上诉人在依法缴纳了三亚市城郊人民法院(2018)琼0271执762号《执行裁定书》所指向的27套房屋的税款后,主动凭借(2017)琼0271民初1334号等21份民事判决书向税务机关申报该21套房屋的税款。甚至在税务机关工作人员拒绝办理后,于2018年6月19日向税务机关递交了《个人纳税要求书》。被上诉人积极纳税的行为足以证明其没有偷税的故意。综合上述主客观两个方面的情况可知,被上诉人客观上依法足额缴纳了税款,主观上没有偷税的故意,故不存在偷税的行为。四、3号处理决定无法执行,人民法院撤销该处理决定书是对税务机关行政行为效力的最大保护。3号处理决定对被上诉人作出了追缴391997.42元少缴税款的处理决定。行政行为具有拘束力和执行力,如果人民法院不撤销3号处理决定书,税务机关必然要采取一定的手段,使得该处理决定的内容得以实现,即让被上诉人再缴纳391997.42元的税款。但被上诉人就出售涉案房屋的行为已经依法足额缴纳了税款,取得了完税证明。因此,只有人民法院依法撤销3号处理决定,才是对税务机关具体行政行为效力及公信力的最大保护。五、海南省税务局的复议程序合法,但因9号复议决定维持了3号处理决定,故该复议决定存在认定事实不清和适用法律错误的情况。综上,被上诉人客观上依法及时足额缴纳了税款,主观上无偷税的故意,因此,不存在偷税行为。原审判决认定事实清楚,适用法律正确,依法应予以维持,请求法院驳回两上诉人的全部上诉请求。


第三稽查局及海南省税务局提起上诉后,原审法院将各方当事人提交的证据材料随案移送至本院。本院二审中,各方当事人均未提交新证据,亦没有新的质证意见。


本院经审理查明:2004年12月13日,冼汉新通过湖南省衡山县人民法院拍卖取得原三亚市河东区下洋田大真岭巷26号原碧海公寓住宅楼的房屋所有权。2009年6月17日,冼汉新办理原整栋碧海公寓的土地房屋权证[证号为三土房(2009)字第04790号],该证记载该公寓权利人为冼汉新,共5层,建筑面积为3425.44平方米。之后冼汉新将原碧海公寓住宅楼改名为椰海花园,并加建一层,将其各楼层改建成48套小户型房屋。2009年12月24日,冼汉新办理椰海花园土地房屋权证[证号为三土房(2009)字第10926号],该证记载该公寓权利人为冼汉新,共6层,建筑面积为3965.91平方米。2012年6月11日,冼汉新办理变更登记,将椰海花园的权利人变更登记为其与郑国玉,并办理三土房(2012)字第004405号土地房屋权证。


2005年至2008年期间,冼汉新将48套椰海花园房屋对外销售,案外人张某、赵某等人买受了该分户的48套房屋。因冼汉新无法将销售的48套房屋过户办证至张某、赵某等人名下,双方发生争议。2015年12月18日,椰海花园住户向税务机关举报冼汉新私收税款并占为己有。原三亚市河东区地方税务局接到举报后,于2015年12月21日至2016年1月7日期间陆续向冼汉新作出并送达《税务事项通知书》《税务检查通知书》《询问通知书》《责令限期改正通知书》,要求冼汉新于2016年1月13日前到原三亚市河东区地方税务局办理纳税申报及报送取得椰海花园房产的证明材料、建造或续建工程合同书、销售的所有交易合同及收款凭据。期间,冼汉新向原三亚市河东区地方税务局提交《申辩意见书》及《情况说明》,认为椰海花园所涉的房产交易合同因存在民事争议而无法确定合同效力,纳税条件尚不具备,故冼汉新无提交纳税申报材料的义务,税务机关应以法院判决结果来确定冼汉新是否需要纳税。2016年4月5日,经原三亚市河东区地方税务局移交,原第二稽查局对冼汉新涉嫌税收违法行为进行立案检查。2016年4月13日至2016年8月31日期间,原第二稽查局陆续向冼汉新作出并送达《税务检查通知书》《税务事项通知书》《询问通知书》《税务稽查情况反馈书》等执法文书,对其2011年1月1日至2015年12月31日期间的涉税情况进行检查,要求其提供相关材料,并接受询问。2016年9月7日,冼汉新向原第二稽查局提交《申辩意见书》,认为椰海花园所涉的房产交易合同无法确定合同效力,应待法院判决确认合同效力后再依法申报和缴纳各项税费。次日,原第二稽查局向冼汉新作出反馈,认为椰海花园所涉房产交易合同关系成立,合同已经签订,款项已经收取,房屋已经入住近十年,房屋买卖的交易收入属实,应依法申报纳税。2016年10月8日至2016年11月29日,原第二稽查局陆续向冼汉新作出并送达《税务事项通知书》《税务稽查情况反馈书》,对冼汉新未依法申报缴纳税款的行为作偷税处理,变更稽查所属期间为2005年1月1日至2015年12月31日,并要求其提供相应材料。2016年12月1日,冼汉新向原第二稽查局作出《情况说明》,认为三亚市中级人民法院作出(2016)琼02民终1234号生效民事判决,认定所涉椰海花园房产交易合同无效,剩余27户购房人起诉椰海花园房产交易合同确认合同效力案件尚未结案,待全部案件审结后,冼汉新将与购房人协商退房还款事宜,故无法提交相关凭据材料。


2017年1月12日,原第二稽查局作出3号处理决定,认定冼汉新于2005年至2008年期间销售椰海花园房屋并与购房人签订售房合同,合同总金额为5579600元,实际取得售房收入共计5189435元,未按照税法及相关法律法规规定申报缴纳营业税259471.75元、城市维护建设税18163.02元、教育费附加7784.15元、个人所得税103788.7元及印花税2789.8元,合计391997.42元,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条第一款的规定,决定限冼汉新自收到3号处理决定之日起十五日内缴纳税款合计391997.42元,并对其中应补缴的营业税、城市维护建设税和印花税从滞纳税款之日起至缴纳税款之日止,按每日万分之五加收滞纳金。3号处理决定还载明了对该局纳税存在争议,必须先依照该处理决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后自税务机关确认后六十日内向原海南省地方税务局申请行政复议。2017年2月8日,冼汉新不服3号处理决定向原海南省地方税务局提出复议申请,原海南省地方税务局于同日受理了冼汉新提出的复议申请。2018年12月13日,海南省税务局作出9号复议决定,认定原第二稽查局执法程序合法,3号处理决定认定事实清楚,证据确凿,适用法律虽有瑕疵,但相应条款的计算公式及税率没有修改,故处理结果并无不当,根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第(一)项和《税务行政复议规则》第七十五条第(一)项的规定,决定维持原第二稽查局作出的3号处理决定。


另查明,由于国地税征管体制改革,原海南省国家税务局和原海南省地方税务局于2018年6月合并,成立海南省税务局。原第二稽查局于2018年8月被撤销,由第三稽查局继续行使其职权。2018年12月26日,冼汉新不服3号处理决定及9号复议决定,向原审法院提起诉讼,请求撤销3号处理决定及9号复议决定。


本院经审理查明的其他事实与原审判决认定的事实基本一致,本院予以确认。


本院认为,本案的主要争议焦点为第三稽查局作出的3号处理决定认定事实是否清楚,依据是否充分,适用法律是否正确。


关于第三稽查局作出的3号处理决定认定事实是否清楚,依据是否充分的问题。首先,《中华人民共和国营业税暂行条例》(1994年施行)第一条规定,在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(1985年施行)第二条规定,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,都是城市维护建设税的纳税义务人,都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。《征收教育费附加的暂行规定》(2005年修订)第二条规定,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定,缴纳农村教育事业费附加的单位外,都应当依照本规定缴纳教育费附加。《中华人民共和国个人所得税法》(2005年修正)第一条第一款规定,在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。《中华人民共和国印花税暂行条例》(1988年施行)第一条及第二条第(二)项规定,在中华人民共和国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照本条例规定缴纳印花税。本案中,冼汉新在2005年至2008年期间将其拍卖所得的椰海花园公寓楼内的房屋陆续对外销售并取得收入,根据前述法律法规的规定,冼汉新理应依法缴税。


其次,《中华人民共和国营业税暂行条例》(1994年施行)第九条规定,营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。本案中,冼汉新对其于2005年至2008年期间销售48套房屋并已收取全部购房款的事实无争议,故其自收到售房收入之日起即产生纳税义务,其关于应在《商品房买卖合同》被法院依法确认为有效合同之后才开始计税的主张,于法无据,本院不予支持。


再次,《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年修订)第二十五条第一款规定,纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第六十三条第一款规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。本案中,冼汉新对外销售房屋并取得收入后未在法定期限内进行纳税申报并缴纳税款,经税务机关通知申报而拒不申报,客观上造成了国家税收收入的损失,损害了国家税收征管的秩序。原三亚市河东区地方税务局、原第二稽查局经调查核实并依法向其作出并送达《税务事项通知书》《税务检查通知书》《询问通知书》《责令限期改正通知书》《税务稽查情况反馈书》等一系列执法文书,催促冼汉新纳税申报无果之后,对其作出3号处理决定,认定冼汉新偷税,责令其限期缴纳税款及滞纳金,依据充分,程序合法。


被上诉人主张其已向税务机关提交《申辩意见书》,认为其在法院判决确认《商品房买卖合同》的效力之前没有纳税申报的义务。《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年修订)第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。本案中,被上诉人销售房屋所取得的经济利益自收到购房款之日起一直归其所占有,被上诉人自其取得应税收入之日应当依据税法的规定申报并缴纳税款,该项义务不以房屋买卖合同的效力问题而发生、认定或消失。故被上诉人的前述主张于法无据,本院不予支持。


被上诉人另主张其依法足额缴纳了应缴税款,其无偷税的主观故意,不存在偷税行为。本院认为,根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号),纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。本案中,虽然冼汉新在原第二稽查局作出3号处理决定后,于2018年5月、7月缴清了欠缴税款并取得完税证明,但其在2005年至2008年期间对外出售椰海花园房屋并取得购房款后未在法定期限内缴纳税款,经税务机关通知申报而拒不申报,不缴纳税款,已构成偷税。冼汉新逾期后补缴税款的行为不影响对其偷税行为的认定,因此3号处理决定中认定冼汉新的行为为偷税并无不当。


关于第三稽查局作出的3号处理决定适用法律是否正确的问题。被上诉人主张3号处理决定确定的缴税数额适用的法律法规系在其签订《商品房买卖合同》之后颁布实施。经查,海南省税务局作出的9号复议决定中已经认定3号处理决定适用法律法规虽有瑕疵,但关于计算税额公式及税率条款没有修改,与之前的法律法规是一致的,故3号处理决定的处理结果并无不当。本院对此予以确认,被上诉人的前述主张,本院不予支持。


综上所述,第三稽查局作出3号处理决定的行政行为认定事实清楚,依据充分,符合法定程序,虽适用法律有瑕疵,但处理结果正确。海南省税务局作出9号复议决定的行政行为程序合法,维持3号处理决定并无不当。原审判决查明基本事实清楚,但适用法律不当,判决结果错误,依法应予撤销。第三稽查局及海南省税务局的上诉请求及理由成立,本院依法予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条第一款第(二)项之规定,判决如下:


一、撤销三亚市城郊人民法院(2019)琼0271行初28号行政判决;


二、驳回冼汉新的诉讼请求。


一、二审案件受理费合计100元,由被上诉人冼汉新负担。


本判决为终审判决。


审判长   王 娜


审判员   吉 红


审判员   杨冲冲



二Ο一九年十月八日


书记员   邢诗诗


附:本判决适用的相关法律依据


中华人民共和国行政诉讼法


第六十九条行政行为证据确凿,适用法律、法规正确,符合法定程序的,或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的,人民法院判决驳回原告的诉讼请求。


第八十九条人民法院审理上诉案件,按照下列情形,分别处理:


(一)原判决、裁定认定事实清楚,适用法律、法规正确的,判决或者裁定驳回上诉,维持原判决、裁定;


(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的,依法改判、撤销或者变更;


(三)原判决认定基本事实不清、证据不足的,发回原审人民法院重审,或者查清事实后改判;


(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的,裁定撤销原判决,发回原审人民法院重审。


原审人民法院对发回重审的案件作出判决后,当事人提起上诉的,第二审人民法院不得再次发回重审。


人民法院审理上诉案件,需要改变原审判决的,应当同时对被诉行政行为作出判决。


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正确的金融企业贷款损失准备金申报表究竟应该如何设计

对于金融企业贷款损失准备金的税前扣除填报问题,这十多年来一直是一笔糊涂账。我们在上一篇文章《贷款损失准备金年末账载金额减去年初金额究竟是什么含义》中首先要消除大家心中的第一个魔障,那就是不管企业采用哪种贷款损失核销和收回的会计核算方法,我们用企业本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化导致的新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额,即仅仅是准备金影响损益的单一效应,而不是混合效应。很多人首先这个误区没有排除。


  那今天我们这边文章就要排除大家对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的第二个更加重大的心理魔障,就是对准备金和贷款核销之间关系的错误理解,即“金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”。我们一直说这条规定是存在问题的,需要修改。但是,大家还是意识不到这个问题,导致这条有问题的规定迟迟不能改,那就导致整个准备金税前扣除的申报规则也没法完善。这就是第二个更加重大的心理魔障。


  很多人认为,我们是错误地理解了财政部和国家税务总局的政策。你看,你既然计提了准备金在税前扣除了,那你贷款核销的时候当然应该要先冲准备了啊,冲完了剩余的才能税前扣除,否则不是占国家便宜了吗。这就是整个错误认识的根源。我们这篇文章就是要把这个错误认识的根源去和大家说清楚。


  下面,我们首先来这样和大家阐述:


  第一:如果你不允许金融企业计提贷款损失准备金在税前扣除的话,那金融企业实际发生了符合税法规定的贷款资产核销,这一块能否在核销当期的企业所得税税前扣除呢?我想,这个答案很简单,肯定是允许在当期税前扣除的;


  第二:如果你承认第一个,实际上你就要承认第二个问题,就是我允许金融企业按税法规定再计提一个贷款损失准备金税前扣除,实际上是在允许金融企业发生贷款损失可以据实税前扣除之外,又给的一项税收优惠政策,即还可以按照贷款资产余额计提规定比例的准备金在税前扣除;


  第三:贷款损失准备金税前扣除本身就是一个时间性差异。随着年末贷款资产余额的增加,税前扣除金额增加。同时,随着年末贷款资产余额的减少,也会逐步转回增加当期损益交税;


  第四:你要注意,如果发生了贷款资产的核销,会产生两个方面影响,一个是贷款资产核销损失的税前扣除。第二个是如果你核销了贷款资产,年末贷款资产余额不就变小了吗,这个变小了我不正常就要转回准备金交税了吗。实际上,大家要看到,我们税法上(不管是按1%还是五级分类),贷款损失准备金的核销和转回都是一个线性的关系,即:




  大概的规则就是,随着企业年末贷款资产余额的增加,我逐步给予金融企业贷款损失准备金的扣除。随着贷款资产核销、贷款资产正常收回,年末贷款资产余额逐步下降,以前年度允许扣除的贷款损失准备金再逐步转回交税。(当然,这个只是一个示意图,实际可能先增加、再减少、再增加,但这个都是线性规则关系)所以,企业税前扣除的贷款损失准备金这个转回交税是随着贷款资产余额变化独立进行的,不和贷款资产的核销混在一起。你把贷款资产的核销和准备金的计提和转回混在一起,一定会是一笔糊涂账,既容易出错,而且实际也是违反税法原则的。


  下面,我们单独构造一个特殊的案例来和大家说明,你不排除这个最大的心理魔障会产生什么样的问题。(注意,我们下面举的这个案例是一个简化的案例,旨在说明问题)


  假设某新设的金融机构2021年1月设立,税前扣除准备金按1%计算


  1、2021年底,贷款资产余额是10000万;


  2、2022年,当年核销贷款损失150万。除此之外当年没有任何新增贷款,年末贷款资产余额是9850万;


  3、2023年,当年也没有任何经营,年底贷款资产余额仍然是9850万。


  一、我们的方法


  我们来分析一下,按照我们的观点很清晰,坏账核销归坏账,准备金归准备金:


  (1)2021年的税务处理方法


  2021年,该金融企业可税前扣除的准备金是100万(10000*1%-0)。


  (2)2022年的税务处理方法


  2022年,该金融企业核销贷款损失150万,假设这个没有税会差异,这150万允许该金融企业在当期据实税前扣除。


  同时,2022年,对于税前扣除准备金的计算规则,就根据文件规定:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(100)=-1.5


  看到了吗,随着核销贷款,年末贷款资产余额是在减少的,允许他150坏账损失税前扣除后,由于贷款资产余额减少,我计算的是一个1.5的负数,则根据文件规定:金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。


  所以,2022年我们税务处理规则很清晰,150万贷款资产损失税前扣除,同时,对于准备金转回的1.5万纳税调增;


  (3)2023年的税务处理方法


  到2023年,我们假设什么业务都没有开展,那我们来计算准备金税前扣除,回到文件公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(98.5)


  这时候大家特别要注意,由于你2022年已经转回了1.5的准备金。因此,2023年的年末,确定截止上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额就不是100了,而是100-1.5=98.5。实际上,这个台账很好做,“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”=截止上年末税前准备计提准备的贷款资产余额*税法允许扣除的比例(1%或者五级分类)。


  二、存在心理魔障的方法


  (1)2021年的税务处理方法


  2021年,该金融企业可税前扣除准备金是100万(10000*1%-0)。这个大家没有任何争议。


  (2)2022年的税务处理方法


  大家开始这么折腾,你2022年核销贷款损失150万,由于你2021年已经计提了100万的准备金,所以,只能超过的部分50万税前扣除,100万以前年度已经扣完了。所以不能扣。所以,你会计核销贷款损失150万进损失,税前只能扣除50万,要纳税调增100万。


  那第二个问题,2022年准备金可以税前扣除金额多少呢,看公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?


  第一个数字“本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额”这个没有任何争议,是9850万。那第二个数字“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”,这个数字究竟是多少:


  1、100


  还是


  2、0


  这里就开始昏头了。因为你当年贷款核销150万已经把上年计提的100给用完了啊,这里究竟算2022年准予税前扣除准备金时,这个“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢,开始说不清了。好,说不清就死扣文件,那还是100。既然是100,那我计算出来的数字就是-1.5。


  好了,你算出一个-1.5出来,又死扣文件规定“金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额”,那你企业今年企业所得税必须还要纳税调增1.5。


  你看,这么一搞,企业当年贷款核销150万,不仅只扣50万,还要再额外调增1.5万。企业和税务局天天就扯这些东西了,谁也说不清,就死扣文件字眼,每一条都合理,但结果怎么看怎么不合理。


  (3)2023年的税务处理方法


  2023年没有其他业务,只有准备金的问题,我们继续用公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?


  同样,第一个数字没有争议,本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额,这个数字告诉你了,就是9850。


  那争议的点在第二个,此时“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢,有人说,由于我上一年已经把你准备金用完了,所以这里应该是0。


  如果是0的话,则2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5-0=98.5


  但我实际要告诉你,这个金额不是0,而是-1.5,你能理解吗?因为你2022年把人家100用完了,又让人家调增1.5,你已经调超了,实际在2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5+1.5=100


  这就是很多人说的,你看我虽然2022年没有允许你贷款损失扣150,只扣了50,但到2023年我计提准备金的时候还是给你扣回来了。


  第一,你这样做不是穷折腾吗,你这么瞎折腾,我还没有考虑各种贷款核销收回的税会差异,你这个台账做得起来吗?因为这种情况下,你“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是一个不断变化的金额,变化到最后就是一笔糊涂账。比如,我说的情况,在2023年,“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是-1.5,这个金额还是负的,有几个人能真正理解。如果你按0,实际让人家多交税了。所以,这么搞你必然是一团浆糊。


  第二:你这么折腾实际违背企业所得税法啊。回到我们的初衷上来,我们即使不给人家准备金税前扣除,当期符合条件的坏账核销就允许别人据实扣除。现在给予计提准备金税前扣除是一个额外的优惠。其次,坏账损失发生在哪一年就应该在哪一年据实扣除。对于准备金要随着你坏账核销和贷款收回,余额下降后自动转回交税。


  第三,如果按照第二种理解,你2022年不给别人扣,到2023年将“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”变为0或-1.5,实际上把人家2022年的资产损失一部分(100的部分)挪到了2023年通过计提准备金的形式来扣了。这是不符合企业所得税资产损失发生在哪个年度就在哪个年度据实扣除的原则的。


  所以,这个心理魔障不除,整个准备金税前扣除的税收规则你就永远不会正确理解,整天税企之间就去为这个问题互相扯,谁也扯不清。


  所以,我们回头来看2020年目前的企业所得税申报表:




  这个表格设计的规则肯定是存在问题的,因为你准予税前扣除的贷款损失准备金是min(4:8)-9。也就是第4列与第8列那个金额小来算,这个是完全错误的,这个计算没有任何实际意义。4是会计年末准备金余额,这个和税法计算的8没有任何关系,你取这两个之间哪个小没有任何实际含义的。


  所以,你如果能排除这样两个心理魔障:


  1、明确知道:“4-3”即即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化,新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额;


  2、坏账损失核销税前扣除和准备金两条腿走路,核销坏账符合税法规定当期税前据实扣除,准备金随着贷款资产余额下降自动逐步转回交税,那我们正确的贷款损失准备金及纳税调整明细表应该是这样设计的:




  第10列,准备税前扣除的贷款损失准备金额就是第8列-第9列,这个就是按照文件规定来算,正数后面我们就纳税调减,负数就纳税调增。


  那我们第11列规则就这样的,考虑到会计对于准备金计提不是和我们税法一样是线性的,有可能以前提多了,今年贷款资产余额增加我还会少提冲回,也可能计提比例比税法多或少,我全部不管你会计。你会计当期增加计提或减少计提的我全部冲回,这就是-(4-3)的含义。你既然调整税会差异,那我-(4-3)就是把你会计计提的金额先全部冲掉。然后我再按8-9这个税法允许扣除的金额来扣。当然,最后第11列(8-9)-(4-3)是一个正数就纳税调减,如果是一个负数就纳税调增。当然,如果你觉得第11列如果展现一个正数表示纳税调增,负数表示纳税调减更直观,你就把公式变为(4-3)-(8-9),这个看你理解方便,都无所谓,只是你整个企业所得税申报表对所有纳税调整金额的展示都按统一规则来,不要这儿正数是纳税调增,那儿正数又是纳税调减。


  所以,如果你《贷款损失准备金及纳税调整明细表》按照我们这个方法设计,他一定是香的,既清晰,又便捷,还不会出错。


  最后,我们再把整体填报规则再复述一下:


  第一:主表第7行“资产减值损失”M的金额展示的是包含准备金计提税前扣除、贷款资产核销和以前年度核销贷款当年收回影响损益的三个效应合计数,这三个效应都存在税会差异;




  第二:针对其中贷款资产核销和以前年度贷款资产收回中的税会差异问题,我们在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)这张表中把所有的税会差异调整完毕;




  第三:对于针对贷款资产余额变化所对应的准备金计提的税会差异,我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)这张表中进行调整。这样表的逻辑我前面已经说了,不管他会计怎么搞,因为“4-3”即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化,新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,那在第11列,我先把你会计计提金额全部调整,你会计是减少损益的,我就调增。你会计是增加损益的,我就调减。然后,我来单独看税法准备金的计提金额,究竟是扣除还是要转回调增:




  所以,按照我们这个规则来进行金融企业贷款损失准备金和贷款损失税前扣除的填报,他一定是清晰的,完整的,也不会出错的。否则,我们把几个效应混在一起,我可以肯定你到最后台账也不可能做对,折腾到税企争议一团糟,谁也说不清。


 



  2012年2月的知识——


两部委明确金融企业贷款损失准备金扣除范围


  根据国家有关规定,财政部、国家税务总局日前联合下发《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号),明确了政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策,自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。


  通知强调,准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括:贷款(含抵押、质押、担保等贷款);银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。


  金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为:准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应相应调增当年应纳税所得额。


  金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产,不得提取贷款损失准备金在税前扣除。


  金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。


  金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策,凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号)的规定执行的,不再适用通知规定。


遭遇拒绝提供会计资料怎么办

前言:


  1.我国的司法实践中,公诉案件并不完全由公诉人负举证责任。如巨额财产来源不明罪,犯罪嫌疑人、被告人应负举证责任。基于这个法律原理,隐匿、销毁会计资料犯,被告人应负一定的举证责任。


  2.根据《会计法》、《公司法》、《税收征管法》及《会计基础工作条例》、《会计档案管理办法》规定,公司会计主管和相关责任人员,依法就当管好帐目凭证和报表,这属于法律强制义务性规定。接受行政调查时,依法应当提供本公司应当保管的账簿、凭证、报表,或说明账簿、凭证、报表的去向。即法律规定了公司有保管账簿、凭证、报表的义务。如当事人又既不提供又不能说出账簿、凭证、报表的去向。且没有其他证据予以佐证,应以隐匿会计资料罪定罪处罚。


  3.与“销毁”不同,“隐匿、拒不提供”会计资料是一种不作为犯,赋予其作为的义务,是由各类法律所规制的,这点是被刑法所认可的。因此只要有证据证明当事人没有保管依法应当保管的会计资料,有没有保管的事实存在,无需查清行为人是否采取了积极的行为。即行为人只要有违背先行义务的事实,就构成本罪。


  一、法条概念


  隐匿、故意销毁会计凭证、会计账薄、财务会计报告罪,是指公司、企业及其有关人员隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,情节严重的行为。


  二、构成要件


  (一)客体要件


  本罪的客体是会计档案管理制度。本罪的犯罪对象是会计档案。按照《会计档案管理办法》第五条的规定,会计档案具体包括:


  1、会计凭证类,包括原始凭证、记帐凭证、汇总凭证以及其他会计凭证;


  2、会计账簿类,包括总帐、明细帐、日记帐、固定资产卡片、辅助账簿以及其他会计账簿;


  3、财务报告类,包括月度财务报告、季度财务报告、年度财务报告、会计报表、附表、附注及文字说明以及其他财务报告。《企业会计准则》第57条的规定,企业会计报表主要包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)以及其他附表。


  4、其他类,包括签订的各类合同、股东会议记录、和其他应当保存的会计核算专业资料,会计档案移交清册,会计档案保管清册,会计档案销毁清册等。


  (二)客观方面


  该罪客观上表现为隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,情节严重的行为。具体表现为三个方面:


  其一,违法要件。行为人构成本罪以违反有关财会管理法律、法规为前提。根据《会计法》的规定,会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,应当按照国家有关规定建立档案,妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法应按照国务院、财政部或有关部门制定的标准办理。行为人隐匿或故意销毁依法应当保存的财会凭证,其行为触犯了国家会计管理法律、法规,因而具有违法性,这也是行为人构成本罪的前提要件。


  其二,行为要件。本罪的客观行为主要表现为两个方面:一是隐匿财会凭证的行为。即以各种方式将公司、企业的有关财会凭证转移、藏匿或隐瞒起来的行为。根据《会计法》第35条规定:“各单位必须依照有关法律、行政法规的规定,接受有关监督检查部门依法实施的监督检查,如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况,不得拒绝、隐匿、谎报。”如公司、企业为逃避监督检查隐藏有关财会凭证的行为。二是故意销毁财会凭证的行为。即未经有关部门批准、不按会计档案的保管期限和销毁办法擅自毁掉应当保留的财会凭证的行为。根据《会计法》第23条的规定:“各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,应当按照国家有关规定建立档案,妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法,由国务院财政部门会同有关部门制定。”依照1984年财政部、国家档案局颁发的《会计档案管理办法》规定,各种会计档案的保管期限,根据其特点分为永久与定期两类。定期保管期限分为三年、五年、十年、十五年和二十五年五种。如企业会计凭证中的原始凭证、计帐凭证和汇总凭证的保管期限为十五年;会计帐簿中的明细帐保管期限亦为十五年。②公司、企业及其有关人员在法定保管期限毁掉财会凭证的行为,无论属于何种原因,都是故意销毁财会凭证的行为。行为人实施上述两种的任何一种行为,都可构成本罪。


  其三,情节要件。本罪属于情节犯,行为人犯罪情节是否严重是构成本罪的法定要件。只有那些情节严重的隐匿、故意销毁财会凭证行为才能构成本罪,情节较轻的隐匿、故意销毁财会凭证行为一般不以犯罪论处。


  三、主体要件


  本罪的主体既可以为自然人也可以是单位。自然人作为本罪的主体,主要是公司、企业内部的会计人员,有关主管人员和直接责任人员,其他工作人员一般不属于本罪主体,但可以成为本罪的共同犯罪主体。单位作为本罪主体,原则上应包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位其他组织(《会计法》第2条、第44条)。然而,根据《刑法修正案》第1条的规定,本罪单位主体仅指公司、企业,并不包括其他单位,因为《刑法修正案》已将本罪列入《刑法》第三章第三节妨害公司、企业的管理秩序罪,这种规定显然没有包括其他单位在内,这并不与《会计法》的内容相矛盾。


  四、主观方面


  本罪的主观方面由故意构成,即行为人明知会计凭证、会计帐簿、财务会计报告应当依法保存,故意予以隐匿拒不提供或者销毁。行为人隐匿拒不提供或者故意销毁财会凭证一般具有某种目的,如逃避行政机关监管、清算等。过失不构成本罪。


  五、认定详情


  区分隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪与非罪的明显界限是犯罪情节。只有情节严重的隐匿、故意销毁财会凭证行为,才以犯罪论定;一般情节轻微或危害不大的隐匿、故意销毁财会凭证行为应以违法行为论,并通过行政手段加以处罚。


  《会计法》第44条规定:“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。有前款行为,尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位处五千元以上十万元以下的罚款;对直接负责的主管人员和其他直接责任人员的,还应由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。”


  六、立案标准


  隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:


  (一)隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的;


  (二)依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的;


  (三)其他情节严重的情形。


  (就涉案金额50万元而言,这其实是一个模糊的概念,表述不够严谨客观,与“疑点利益归于被告“的刑法原则相违背。)


  七、量刑标准


  隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。


  单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。


  八、司法解释


  [刑法修正案条文]


  第一百六十二条后增加一条,作为第一百六十二条之一:“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。


  “单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。”


  九、其他依据


  (一)公安部经济犯罪侦查局关于对隐匿销毁会计资料罪有关问题请示的答复


  (2002年12月24日公经[2002]1605号)


  山东省公安厅经侦总队:


  你总队《关于对荣钦光张家峰隐匿、销毁会计资料案有关问题的请示》(鲁公经[2002]770号)收悉。经研究,现答复如下,供参考:


  一、根据2002年全国人大法制工作委员会对国家审计署有关请示的答复([2002]3号):隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告,涉嫌犯罪的,应当由公安机关立案侦查。


  二、根据《会计法》、《审计法》、《海关法》、《公司法》、《企业法》、《行政法》、《刑事诉讼法》等有关法律法规的规定,下列单位(人员)在执行公务中有权要求会计机构或会计人员提供会计资料:1、依法实施监督检查的财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管、监察、党的纪律检查机关等监督检查机关(部门);2、办理相关刑事案件的公安、司法机关;3、上级主管部门、人民政府及其授权机构;4、股东(大)会、董事会、监事会、职能监督部门或单位领导人、会计主管人员等;5、法律法规规定的其他部门。


  (二)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会法工委复字[2002]3号关于对“隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告构成犯罪的主体范围”问题的答复意见


  审计署:


  你署2001年11月22日来函(审函[2001]126号)收悉,经研究,现答复如下:


  根据全国人大常委会1999年12月25日刑法修正案第一条的规定,任何单位和个人在办理会计事务时对依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,进行隐匿、销毁,情节严重的,构成犯罪,应当依法追究其刑事责任。


  根据刑事诉讼法第十八条关于刑事案件侦查管辖的规定,除法律规定的特定案件由人民检察院立案侦查以外,其他刑事案件的侦查应由公安机关进行。隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告,构成犯罪的,应当由公安机关立案侦查。


  2002年1月14日


  [相关法律]


  1、《会计法》第四十四条 隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  有前款行为,尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位并处五千元以L十万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处三千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。


  第四十五条 授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,可以处五千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。


  2、最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》


  第八条 [隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告案(刑法第一百六十二条之一)]隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:


  (一)隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的;


  (二)依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的;


  (三)其他情节严重的情形。


  3、刑法第一百六十二条之一规定:隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。


  讨论重点!关于隐匿、销毁会计资料犯罪的证据标准。


  隐匿、销毁会计资料犯罪由于当事人将会计资料隐匿或者销毁,往往仅有被告人供述,而没有其他证据,共同犯罪可以有同案人供述予以佐证,单一犯罪则无其他证据予以佐证。从理论上讲,共犯同案被告人供述,无论是关于自己的犯罪供述,还是关于同案被告人的犯罪供述,均为被告人供述,而非证人证言,依据《刑诉法》第四十六条“只有被告人口供,没有其他证据的,不能认定被告人有罪。”的规定,要想使证据达到确实充分,只有做到证据补强,即有其他的证据予以佐证。而要想取得其他证据,以现在行政调查手段,除非作案者现场销毁转移会计资料被执法记录仪拍摄到(这种概率比中500万大奖还要低),否则应当说是项难度十分大。如片面追求此类行为的证据充分性,那么,法律规定的其应保管义务就失去了意义。


  实际上,我们还可以从“不作为”之理论上来找到答案。不作为,即违反法定义务。与“故意销毁”不同,“隐匿和拒绝提供”就是一种不作为。不作为犯,作为的义务是由其他法律所规定的,这一点是被刑法所认可的。因此需要强调行为人采取了什么手段,只要有证据证明没有保管应当保管的会计资料,有没有保管的事实存在,在不能查清行为人是否采取了积极的行为的情况下,行为人只要有违背先行义务的事实,就构成本罪。基于“不作为说”之理论,加之在我国的司法实践中,公诉案件并不完全由公诉人负举证责任。例如巨额财产来源不明罪,犯罪嫌疑人、被告人应负举证责任。


  对此,笔者认为,隐匿、销毁会计资料犯,被告人应负一定的举证责任。根据《会计法》和《会计档案管理办法》,以及税务机关对有关票证管理要求,公司会计主管和相关责任人员,依法就当管好自己的帐目凭证和报表,这属于法律强制义务性规定。接受行政调查和刑事侦查时,要提供本公司应当保管的账簿、凭证、报表,或说明账簿、凭证、报表的去向。即法律规定了公司有保管账簿、凭证、报表的义务。如当事人又既不提供又不能说出账簿、凭证、报表的去向,或说明帐目的去向,经查证不属实的,就应当认为构成犯罪。对此,若没有其他证据予以佐证,应以隐匿会计资料罪定罪处罚。如果能搜集得到诸如帐目碎片之类的证据,则应以销毁会计资料犯罪,定罪处罚。


  最后,税务机关执法程序在隐匿会计凭证案件调查中,执法程序显得特别重要。要有证据表明,检查行为过程本身是合法的,比如,依法送达了税务检查通知书且有出示税务检查证和对方签收确认。对要求纳税人提供账簿凭证报表的,要出具经内部批准程序批准的调取账簿凭证通知书。对纳税人拒绝提供涉嫌隐匿账簿凭证的行为,要送达税务事项通知书,限期提供。最后,对拒绝提供的,要对负责保管账簿凭证的财务会计或档案保管员、法定代表人做询问笔录,笔录上要让载明没有提供账簿凭证的具体事实。至于“应当提供”,那就是法律已经规定的义务了。


  注:有点松散但观点明确,供行政执法参考


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