各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　扩大范围的小型微利企业所得税优惠已经实施了一年了，各位水友该享受的也“尽量”去享受了吧。本期木水并不是专门分享小微企业的所得税优惠，而是想谈一谈一个新的会计准则——租赁。

　　财政部规定，新的租赁准则，具体的实施范围和时间为，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

　　对于其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司），自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。

　　也就是说，适用企业会计准则的企业，在2021年1月1日起就要实施新租赁准则了。

　　那么这个准则，对税务处理有什么影响呢？木水不是一直吹税的吗？什么时候改吹会计了？木水当然不会无的放矢啊，如果不影响税务处理的，木水说来干嘛呢？

　　新租赁准则木水认为最大的影响之一，就是对小型微利企业的判定，而这直接影响企业的所得税税费负担的。

　　我们先回顾一下小型微企业的标准吧。

　　法条速递

　　《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》第二条：“本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。”

　　影响就出在资产总额这个规定上，资产总额这个指标，是按照全年季度平均值计算的，而季度平均值，则是按照每个季度的季初和季末的资产负债表上的资产总额数确定的。

　　那么今天的主角就来了，新租赁准则。尤其是对于承租方，影响会比较大。

　　在旧准则下，承租方以经营租赁方式租入不动产或重大生产设备用于经营，本来是属于“轻资产”模式经营，经营租入的资产是不会反映在资产负债表中的，这样，资产总额就一般比较不容易超过5000万元的限额，其他条件符合的话，可以享受到小微企业的所得税优惠的。但如果执行了新租赁准则，就不一样了，会由原来报表上的“轻资产”模式，变为“重资产”模式。为什么？我们看看新租赁准则对承租人的规定。

　　准则速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》第十四条第一款：“在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。”

　　第五十三条第一款：“承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。”

　　解释

　　在新租赁准则下，只要承租人租入了资产，且不符合简化处理的短期租赁和低价值资产租赁情形的，不论是否融资租赁，均要确认使用权资产并在报表中单独列报。在旧准则下，由于经营租入的资产和负债均不在报表中列报，只是在附注中披露，这样对债权人直接利用报表列报的信息进行偿债能力指标的测算会有影响，尤其是对于存在大量租赁的“轻资产”模式企业，其表外对偿债能力的影响因素太大，所以债权人无法通过列报的信息计算的指标精确评估其偿债能力，造成决策失误。所以，新准则下，要求无论什么性质的租赁，承租人均应将租赁确认使用权资产和租赁负债，并在报表中单独列报，这样能向报表使用者提供更全面的信息，有利于债权人或潜在债权人作出经营决策。

　　但是，问题又来了，根据税法规定，小微企业的指标是以资产总额来确定是否符合条件之一的，如果企业执行了新准则，那么报表上的资产总额就会多了一项使用权资产项目，直接增加了资产总额，有可能让企业超过了资产总额的指标的。这种情形，对于做“二房东”的商业（物业）管理公司影响尤其大。

　　众所周知，很多商业地产公司，都会配套自己的物业管理或者商业管理公司，用于对自有物业出租、提供物业服务、安保等的业务。而由于大家都懂的原因，一般商业地产公司是不会直接对商户出租物业的，而是先打包整体出租给旗下的商业（物业）管理公司，然后再由商业（物业）管理公司对外出租给商户。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是一家境内的商业地产开发公司，持有某一线城市某地标商场用于经营，好人有限公司下属一家全资子公司好极商管公司，好极商管公司向好人有限公司整体承租商场，对外转租给商户赚取租金差价，并向商户提供物业管理、商场清洁、安保等服务。而且为了保持承租价格的稳定并兼顾市场的变化，好人有限公司与好极商管公司每隔三年重新签署一次租赁合同并确定新的租赁金额。

　　在旧准则下，由于这是经营租赁，好极商管公司在报表上并未列报与租赁相关的资产和负债，属于轻资产企业，只要能够把控得好，全年季度平均资产总额是可以不超过5000万元的，如果其他指标都符合小微企业的条件，那么好极商管公司是很可能可以享受小微企业所得税优惠的。

　　但是，新准则下，承租人必须在账上确认租赁的使用权资产和租赁负债，并在报表上单独列报，除非属于短期租赁或者低价值资产租赁。根据上例中的情形，每次租赁期限均为三年，超过12个月，所以不可能是短期租赁。而且新准则明确规定，用于转租的，原租赁不属于低价值资产租赁。所以好极商管公司应当确认该笔使用权资产并在报表中列报。而众所周知，对于一线城市地标商业物业的租金不会低到哪里去，而租赁应付款额又是租赁资产账面价值的重要组成部分，所以好极商管公司在新准则下确认和列报的使用权资产可能金额会比较重大，极有可能会造成其全年季度平均资产总额就超过了5000万元，从而无法享受小微企业的所得税优惠。

　　可能有水友会说，那我压低这个租金，使得使用权资产金额不重大不就行了？一线城市地标商业物业对价出租的公允价值一般都比较高的，如果这个内部租赁的租金太低，首先会被税务机关认为这关联企业之间的交易价格明显偏低且没有合理商业目的，没有按照独立交易原则进行，本身就存在被调整的风险；其次，如果承租和转租的租金金额相差太大，那么好极商管公司本身的应纳税所得额就会大大超过300万元，也无法享受小微企业所得税优惠啊。

　　所以说，新租赁准则的执行，不但会影响会计核算，如果税务总局没有相应调整小微企业指标的计算方法，那么还会影响到某些企业是否能享受小微企业所得税优惠政策的，这可是实实在在的影响税费负担的哦。

《国际财务报告准则第16号——租赁》（“IFRS16”）已于2019年1月1日生效。进入承租资产入表的“时代”，租赁期已成为影响承租人资产负债规模的关键因素之一。而在判断租赁期的过程中，主要的争议点集中在能否提前终止租赁或能否续租。近日，国际财务报告解释委员会（“解释委员会”或“IFRIC”）发布最新的议程决议——《IFRIC Update November 2019》，对于终止租赁选择权或续租选择权提出了更广泛的考虑要求，同时提出了承租资产改良的摊销期限不应超出租赁期。上述议程既可有效帮助企业合理判断租赁期，又可在一定程度上避免判断过程中的主观偏向。

　　IFRIC最新议程

　　背景

　　2019年，解释委员会深入讨论了如何判断可撤销或可续期的租赁合约的租赁期。实务中，企业可能订立可撤销或可续租的租赁合约，合约中没有明确约定期限，但该合约将一直延续除非任何一方提出终止。在此情况下，应如何确定租赁期？附着的租赁资产改良的使用期限是否应以企业所确定的租赁期为限？

　　决议

　　租赁期是承租人有权使用租赁资产的不可撤销的期间，以及：如果存在续租选择权并合理确定将行使该选择权，应当包括续租选择权期间；如果存在终止租赁选择权并合理确定将不行使该选择权，应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　在确定租赁期时，应考虑合同的可强制执行的期间。如果承租人或出租人均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则该租赁不再可强制执行；若只有其中一方有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则合同在该可终止期间仍为可强制执行的，主体应根据IFRS16.19和IFRS16.B37-B40进一步评估承租人是否合理确定将不会行使终止租赁选择权，才能确定租赁期。

　　在分析惩罚是否重大时，主体应考虑更广泛的经济因素而非仅限于合同约定的终止租赁罚金，这种经济因素可能包括放弃或拆除仍处于可使用状态的租赁物的改良。

　　解释委员会还认为，在确定不可拆除租赁物改良的使用寿命时，如果主体认为租赁期结束后将不再继续使用该租赁物改良，则不可拆除的租赁物改良使用期限与租赁期一致。反之，如果主体预期在合同可终止期限之后将继续使用租赁物改良，这些改良资产的存在可能表明如果主体终止租赁将面临超出不重大的惩罚，主体应考虑租赁期是否应至少等于租赁物改良的使用寿命。

　　运用举例

　　背景

　　一项租赁初始不可撤销的期限为2年，承租人和出租人在第2年末之前均不能取消合同。自第3年起，合同可以月为基础再延期3年，在此期间，承租人和出租人均有权在不经对方许可的情况下终止合同。假设租赁期开始日时的情形如下：

　　从第3年起到第5年末按月续期的租赁条件已经包含在合同中；

　　对出租人而言，考虑了所有经济因素，两年之后的任何时间终止租赁不会带来超出不重大的惩罚；

　　对承租人而言，考虑到租赁资产的特有用途、位置和对租赁物改良的重要性等经济因素，如果承租人在第3年末之前行使终止租赁权，将面临超出不重大的经济损失。此外，承租人还认为能合理确定不会在第3年末之前终止租赁。

　　解析

　　初始的2年不可撤销期限符合合同的定义。由于在第3年内终止合同将会给承租人带来超出不重大的经济损失，因此第3年包含在合同可强制执行的期限内。第3年末之后，由于无论出租人还是承租方均有权在未经对方许可的情况下终止租赁，且不会带来超出不重大的惩罚，因此第3年末以后不再有可强制执行的权利和义务。基于上述分析，确定租赁期为3年。

　　进一步提示

　　尽管该议程仅具体谈及可撤销租赁，但议程的初衷是涵盖“可撤销”和“可续租”的两类租赁合约。同理推论，在判断是否有权续租的时候，也应考虑所有相关经济因素。例如，某企业为管道填埋租用特定地下区域，租赁合约为三年期，未提及任何续租安排。然而相关管道的使用年限为20年，且管道用于政府公用事业，服务于当地居民，如果合约到期不再续租，可能对当地民生带来重大影响。在此情况下，应从更广泛的经济角度判断有关续租的权利。

　　租赁期与附着的租赁资产改良的使用寿命的相互印证，不应视为对相关期限的选择，即并非任意指定租赁期同使用寿命，或是反之。企业应根据《国际财务报告准则第16号——租赁》及《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》，基于实际存在的各项经济因素，分别对上述期限做出判断。如存在差异，应分析差异的原因，反思在判断过程中是否有遗漏或矛盾，再进行必要的调整修正。