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1025 为进一步落实国务院完善市场主体退出制度的工作要求，为企业退出市场提供操作性更强的行政指导，市场监管总局、人力资源社会保障部、商务部、海关总署、税务总局依据《公司法》《市场主体登记管理条例》等法律法规的规定，对《关于推进企业注销便利化工作的通知》(国市监注〔2019〕30号)所附《企业注销指引》进行了修订，现予以公告。
市场监管总局 人力资源社会保障部 商务部
海关总署 税务总局
2021年12月28日
企业注销指引(2021年修订)
一、企业退出市场基本程序
通常情况下，企业终止经营活动退出市场，需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。以公司为例，按照《公司法》规定，公司在退出市场正式终止前，须依法宣告解散、成立清算组进行清算，清理公司财产、清缴税款、清理债权债务，支付职工工资、社会保险费用等，待公司清算结束后，应制作清算报告并办理注销公司登记，公告公司终止。
二、解散
企业解散是企业因出现法定解散事由时，停止其经营活动，并开始进入清算程序直至终止法人资格的法律行为。
(一)自愿解散。指基于企业或股东的意愿而导致的公司解散。以下以公司为例，包括：公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;股东会或者股东大会决议解散;因公司合并或者分立需要解散等。其中，有限责任公司股东会对公司解散作出决议，必须经代表2/3以上的表决权的股东通过;股份公司股东大会对公司解散作出决议，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。国有独资公司的解散，必须由国有资产监督管理机构决定;其中，重要的国有独资公司解散的，应当由国有资产监督管理机构审核后，报本级人民政府批准。
(二)强制解散。指非依公司或股东自己的意愿，而是基于政府有关机关的决定命令或法院的裁决而发生的解散，通常分为行政决定解散与司法判决解散。行政决定解散，公司因其行为违反了法律法规而损害了社会公共利益或公共秩序从而被行政主管机关依职权责令解散的情形，包括依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销。司法判决解散，因公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东向人民法院提起解散公司诉讼，请求人民法院解散。
三、清算
公司作出解散决议后，应当进行清算。公司清算的重要内容是清理公司资产，清结各项债务，终结现存的各种法律关系。清算的目的在于保护公司债权人的利益、公司股东的利益以及社会公共利益。除因合并、分立而解散外，公司解散时都应当进行清算。
(一)成立清算组。公司在解散事由出现之日起15日内成立清算组，负责清理公司的财产和债权债务。有限责任公司的清算组由公司股东组成(公司股东为法人的，可指派相关人员参与清算)，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。
(二)发布清算组信息和债权人公告。清算组自成立之日起10日内，由申请人通过国家企业信用信息公示系统公告清算组信息。同时，清算组应当自成立之日起10日内通知债权人，并于60日内依法通过报纸发布债权人公告，也可通过国家企业信用信息公示系统免费向社会发布债权人公告，公告期为45日。
(三)开展清算活动。清算组负责清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;处理与清算有关的公司未了结的业务;缴纳行政机关、司法机关的罚款和罚金;向海关和税务机关清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款并办理相关手续，包括滞纳金、罚款、缴纳减免税货物提前解除海关监管需补缴税款以及提交相关需补办许可证件，办理企业所得税注销清算、办理土地增值税清算、结清出口退(免)税款、缴销发票和税控设备等;存在涉税违法行为的纳税人应当接受处罚缴纳罚款;清理债权、债务;处理公司清偿债务后的剩余财产等。
(四)分配公司财产。清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东。
(五)制作清算报告。清算组在清算结束后，应制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。
四、注销登记
(一)普通注销流程
普通注销流程适用于各类企业。企业在完成清算后，需要分别注销税务登记、企业登记、社会保险登记，涉及海关报关等相关业务的公司，还需要办理海关报关单位备案注销等事宜。
1.申请注销税务登记。
纳税人向税务部门申请办理注销时，税务部门进行税务注销预检，检查纳税人是否存在未办结事项。
(1)未办理过涉税事宜的纳税人，主动到税务部门办理清税的，税务部门可根据纳税人提供的营业执照即时出具清税文书。
(2)符合容缺即时办理条件的纳税人，在办理税务注销时，资料齐全的，税务部门即时出具清税文书;若资料不齐，可在作出承诺后，税务部门即时出具清税文书。纳税人应按承诺的时限补齐资料并办结相关事项。具体容缺条件是：
①办理过涉税事宜但未领用发票(含代开发票)、无欠税(滞纳金)及罚款的纳税人，主动到税务部门办理清税的;
②未处于税务检查状态、无欠税(滞纳金)及罚款、已缴销增值税专用发票及税控设备，且符合下列情形之一的纳税人：
●纳税信用级别为A级和B级的纳税人;
●控股母公司纳税信用级别为A级的M级纳税人;
●省级人民政府引进人才或经省级以上行业协会等机构认定的行业领军人才等创办的企业;
●未纳入纳税信用级别评价的定期定额个体工商户;
●未达到增值税纳税起征点的纳税人。
(3)不符合承诺制容缺即时办理条件的(或虽符合承诺制容缺即时办理条件但纳税人不愿意承诺的)，税务部门向纳税人出具《税务事项通知书》(告知未结事项)，纳税人先行办理完毕各项未结事项后，方可申请办理税务注销。
(4)经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书。
(5)纳税人办理税务注销前，无需向税务机关提出终止“委托扣款协议书”申请。税务机关办结税务注销后，委托扣款协议自动终止。
2.申请注销企业登记。清算组向登记机关提交注销登记申请书、股东会决议、清算报告和清税证明等相关材料申请注销登记。登记机关和税务机关已共享企业清税信息的，企业无需提交纸质清税证明文书;领取了纸质营业执照正副本的，缴回营业执照正副本。国有独资公司申请注销登记，还应当提交国有资产监督管理机构的决定，其中，国务院确定的重要的国有独资公司，还应当提交本级人民政府的批准文件。有分支机构的企业申请注销登记，还应当提交分支机构的注销登记证明。
3.申请注销社会保险登记。企业应当自办理企业注销登记之日起30日内，向原社会保险登记机构提交注销社会保险登记申请和其他有关注销文件，办理注销社会保险登记手续。在办理注销社会保险登记前，应当清缴社会保险费欠费。
4.申请办理海关报关单位备案注销。涉及海关报关相关业务的企业，可通过国际贸易“单一窗口”(http://www.singlewindow.cn)、“互联网+海关”(http：//online.customs.gov.cn)等方式向海关提交报关单位注销申请，也可通过市场监管部门与海关联网的注销“一网”服务平台提交注销申请。对于已在海关备案，存在欠税(含滞纳金)及罚款等其他未办结涉税事项的纳税人，应当在办结海关报关单位备案注销后，向市场监管部门申请注销企业登记。
(二)简易注销流程
1.适用对象
未发生债权债务或已将债权债务清偿完结的市场主体(上市股份有限公司除外)。市场主体在申请简易注销登记时，不应存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)等债权债务。
企业有下列情形之一的,不适用简易注销程序:涉及国家规定实施准入特别管理措施的外商投资企业;被列入企业经营异常名录或严重违法失信企业名单的;存在股权(投资权益)被冻结、出质或动产抵押等情形;有正在被立案调查或采取行政强制、司法协助、被予以行政处罚等情形的;企业所属的非法人分支机构未办理注销登记的;曾被终止简易注销程序的;法律、行政法规或者国务院决定规定在注销登记前需经批准的;不适用企业简易注销登记的其他情形。
企业存在“被列入企业经营异常名录”、“存在股权(投资权益)被冻结、出质或动产抵押等情形”、“企业所属的非法人分支机构未办注销登记的”等不适用简易注销登记程序的，无需撤销简易注销公示，待异常状态消失后可再次依程序公示申请简易注销登记。对于承诺书文字、形式填写不规范的，市场监管部门在市场主体补正后予以受理其简易注销申请，无需重新公示。
符合市场监管部门简易注销条件，未办理过涉税事宜，办理过涉税事宜但未领用发票(含代开发票)、无欠税(滞纳金)及罚款且没有其他未办结涉税事项的纳税人，免予到税务部门办理清税证明，可直接向市场监管部门申请简易注销。
2.办理流程
(1)符合适用条件的企业登录注销“一网”服务平台或国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏主动向社会公告拟申请简易注销登记及全体投资人承诺等信息，公示期为20日。
(2)公示期内，有关利害关系人及相关政府部门可以通过国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏“异议留言”功能提出异议并简要陈述理由。超过公示期，公示系统不再接受异议。
(3)税务部门通过信息共享获取市场监管部门推送的拟申请简易注销登记信息后，应按照规定的程序和要求，查询税务信息系统核实相关涉税情况，对经查询系统显示为以下情形的纳税人，税务部门不提出异议：一是未办理过涉税事宜的纳税人;二是办理过涉税事宜但未领用发票(含代开发票)、无欠税(滞纳金)及罚款且没有其他未办结涉税事项的纳税人;三是查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的纳税人。
(4)公示期届满后，在公示期内无异议的，企业应当在公示期满之日起20日内向登记机关办理简易注销登记。期满未办理的，登记机关可根据实际情况予以延长时限，宽展期最长不超过30日。企业在公示后，不得从事与注销无关的生产经营活动。
3.个体工商户简易注销
营业执照和税务登记证“两证整合”改革实施后设立登记的个体工商户通过简易程序办理注销登记的，无需提交承诺书，也无需公示。个体工商户在提交简易注销登记申请后，市场监管部门应当在1个工作日内将个体工商户拟申请简易注销登记的相关信息通过省级统一的信用信息共享交换平台、政务信息平台、部门间的数据接口(统称信息共享交换平台)推送给同级税务等部门，税务等部门于10日内反馈是否同意简易注销。对于税务等部门无异议的，市场监管部门应当及时办理简易注销登记。具体请参照《市场监管总局 国家税务总局关于进一步完善简易注销登记便捷中小微企业市场退出的通知》(国市监注发〔2021〕45号)办理。
五、特殊情况办理指引
(一)存在股东失联、不配合等问题。对有限责任公司存在股东失联、不配合等情况难以注销的，经书面及报纸(或国家企业信用信息公示系统)公告通知全体股东，召开股东会形成符合法律及章程规定表决比例的决议、成立清算组后，向企业登记机关申请办理注销登记。
(二)存在企业无法自行组织清算问题。对于公司已出现解散事宜，但负有清算义务的投资人拒不履行清算义务或者因无法取得联系等情形不能成立清算组进行清算的公司，相关股东或债权人可依照《公司法》规定申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。人民法院裁定强制清算或裁定宣告破产的，企业清算组、破产管理人可持人民法院终结强制清算程序的裁定或终结破产程序的裁定，直接向登记机关申请办理注销登记。
(三)存在营业执照、公章遗失问题。对于营业执照遗失的企业，可以持在国家企业信用信息公示系统自行公示的执照遗失公告，向企业登记机关申请注销，无需申请补发营业执照。涉及公章遗失的，经全体股东签字盖章或由清算组负责人签字确认，非公司企业法人由其上级主管单位法定代表人签字并加盖上级主管单位公章进行确认，相关注销材料可不盖公章。
(四)存在股东(出资人)已注销问题。因股东(出资人)已注销却未清理对外投资，导致被投资企业无法注销的企业，其股东(出资人)有上级主管单位的，由已注销企业的上级主管单位依规定办理相关注销手续;已注销企业有合法的继受主体的，可由继受主体依有关规定申请办理;已注销企业无合法继受主体的，由已注销企业注销时登记在册的股东(出资人)申请办理。
(五)其他问题。
1.对于尚未更换加载统一社会信用代码营业执照即被吊销的企业，市场监管部门已就此类企业进行了统一社会信用代码的赋码，企业在相关部门办理注销业务时可使用其统一社会信用代码办理，无需更换加载统一社会信用代码营业执照。
2.纳税人被登记机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理税务注销。
3.处于税务非正常状态纳税人在办理税务注销前，需先解除非正常状态，补办纳税申报手续。符合以下情形的，税务机关可打印相应税种和相关附加的《批量零申报确认表》，经纳税人确认后，进行批量处理：
(1)非正常状态期间增值税、消费税和相关附加需补办的申报均为零申报的;
(2)非正常状态期间企业所得税月(季)度预缴需补办的申报均为零申报，且不存在弥补前期亏损情况的。
六、注销法律责任提示
(一)公司清算时，清算组未按照规定履行通知和公告义务，导致债权人未及时申报债权而未获清偿，清算组成员对因此造成的损失承担赔偿责任。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十一条)
(二)清算组执行未经确认的清算方案给公司或者债权人造成损失，公司、股东或者债权人主张清算组成员承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十五条)
(三)有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十八条第一款)
(四)有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十八条第二款)
(五)有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十九条)
(六)公司解散应当在依法清算完毕后，申请办理注销登记。公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，债权人主张有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第二十条第一款)
(七)公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第二十条第二款)
(八)公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第二十二条第二款)
(九)清算组成员从事清算事务时，违反法律、行政法规或者公司章程给公司或者债权人造成损失，公司或者债权人主张其承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。(依据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第二十三条第一款)
(十)企业在注销登记中隐瞒真实情况、弄虚作假的，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理，在恢复企业主体资格的同时将该企业列入严重违法失信企业名单，并通过国家企业信用信息公示系统公示，有关利害关系人可以通过民事诉讼主张其相应权利。(依据《公司登记管理条例》第六十四条，《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》第十条第二款)
(十一)纳税人未按照规定的期限申报办理税务注销的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。(依据《税收征收管理法》第六十条第一款)
(十二)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。(依据《税收征收管理法》第六十三条第一款)
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《增值税法实施条例（征求意见稿）》核心变化深度解析
一、征求意见稿的出台背景
增值税作为我国第一大税种，其收入规模与征管效率直接影响国家财政稳定与市场主体发展。据财政部数据显示，2024年我国增值税收入达6.67万亿元，占全年税收总收入的38%，覆盖国民经济全行业、全链条，涉及千万级市场主体的切身利益。即将于2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“增值税法”)，标志着我国增值税制度从“暂行条例”向“法律”的正式转型，而《增值税法实施条例征求意见稿》(以下简称“征求意见稿”)的发布，正是落实税收法定原则、细化法律条款、衔接现行政策的关键举措。
从制度逻辑看，制定征求意见稿的核心目标在于解决三方面问题：一是填补增值税法的“原则性规定”与“实操性需求”之间的空白，对增值税法中未明确的应税交易界定、税率适用规则等内容进行细化；二是整合现行增值税政策体系，将现行《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号，以下简称“36号文”)及后续出台的规范性文件中成熟的征管规范、优惠政策等上升为行政法规，增强制度稳定性；三是衔接国际增值税制度及实践，尤其是在跨境服务与无形资产交易的“境内消费”判定等难点问题上，实现制度与国际接轨，为跨境贸易便利化提供支持。
二、征求意见稿的十大核心条文深度分析
1. 应税交易范围的界定
征求意见稿第二条对“货物、服务、无形资产、不动产”的定义进行了分层细化：
· 货物：明确包含“有形动产、电力、热力、气体”，延续现行政策口径，通过“列举+等字兜底”方式明确了货物“以实物形态存在且可流转”的核心特征及其主要表现形式，排除了其与服务、无形资产和不动产混淆的可能；
· 服务：采用“列举+等字兜底”的方式，明确涵盖交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务及生产生活服务等六大类，与36号文的分类基本保持一致，并将36号文中的“现代服务”和“生活服务”归并为“生产生活服务”，表达更为周延，也更便于分类理解“服务的提供需伴随经济利益转移”的含义；
· 无形资产与不动产：直接而明确地规定了无形资产和不动产“无实物形态但能带来经济利益”“不可移动且移动后性质改变”的核心属性，并列举技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权、其他无形资产和建筑物、构筑物等作为无形资产和不动产的典型形态，解决了实务中“特许经营权是否属于无形资产”“临时搭建物是否属于不动产”等争议问题。
2. 纳税人分类的规则优化
征求意见稿第六条、第七条在纳税人分类上实现两大突破：
一是明确“个人”的范围包含个体工商户与自然人，解决了36号文对“个人”界定模糊的问题。在此前实务中，部分地区将自然人排除在小规模纳税人之外，导致自然人代开发票时适用税率较为混乱，而征求意见稿明确“自然人属于小规模纳税人”，统一了政策执行口径；
二是确立一般纳税人“登记制”，规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人，实行登记制度，具体办法由国务院税务主管部门制定”。这一规则替代了36号文的“审批制”，简化了一般纳税人认定流程，同时与增值税法中“年销售额500万元”的小规模纳税人标准形成衔接。但需注意的是，“自然人属于小规模纳税人”的规定与“年销售额500万元”的标准如何进行有效衔接，可能需要此次征求意见后进行补全规定或待后续通过主管部门的细则进一步明确自然人销售额的计算周期与例外情形。
3. 零税率范围的划定
征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化：
· 跨境服务与无形资产：结合“境内消费”原则，明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件，解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如，对于跨境咨询服务，若咨询成果仅用于境外项目，且款项由境外单位支付，即可适用零税率，无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。
· 出口货物：明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准，同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款，为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间；
4. 多税率混合交易的规则明确
在实务中，纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务)，36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”，但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定：“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准，不仅符合增值税基本原理，而且可为企业提供清晰的操作指引，减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。
5. 进项税额抵扣的管理
征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面：
一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形，“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据，排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格；
二是规范销售折让、中止或退回的处理，规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额，应从当期销项税额中扣减；已抵扣的进项税额，应从当期进项税额中扣减”，解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题；
三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中，存在一处关键争议点，即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看，虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形，但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源，购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则，源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”，其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制，可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排，为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣，与36号文保持一致，但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等)，避免政策被误读滥用。
四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”，现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神，但也给企业的申报及合规带来了新的要求。
6. 混合用途资产进项税抵扣的处理
对于“既用于一般计税项目，又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产)，36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则，导致企业需在购进时即准确预判用途，操作难度较大。
征求意见稿第二十六条对此进行优化，采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式：企业在购进混合用途长期资产时，可全额抵扣进项税额；后续使用过程中，若用于免税、简易计税项目的，需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额，在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程，又符合“增值税征抵一致”的原则，兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。
7. 对税收优惠作进一步规定
征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面：
一是明确免税项目的具体标准。比如，第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定，分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”；第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”；第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定，同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”，享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”，从而避免优惠政策的扩大化适用；第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。
二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定，“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定，纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受税收优惠，以保障优惠政策的精准性与严肃性。
8. 征收管理相关规则进一步明确
征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题：
一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易，认定资管产品管理人为纳税人”，解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。
二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产，需委托境内代理人履行纳税义务”的规定，补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。
三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确，前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”，后者“是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日”，其中“应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”，相关规定延续了36号文的内容，但表述更为严谨和细化，避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。
9. 整合预缴税款的范围
征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围，基本平移了现行的预缴税款政策，包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是，现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”，其预缴税款的范围可能有所扩大。
10. 新增反避税条款
征求意见稿第五十六条新增反避税条款：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条，已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款，但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质，覆盖了其他没有合理商业原因的安排，且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛，需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。
三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议
1.优化两类纳税人的界定与转换规则
增值税法第九条第一款明确规定，小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人，同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位，可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人，这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时，对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的，可以作为小规模纳税人处理，但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。
2.对“非应税交易”概念做必要的界定
增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围，但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念，却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释，易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差，引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中，可以清晰界定“非应税交易”的内涵，明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形，详细说明“非应税交易”的范围，如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”，让企业和税务机关在判断时有明确的依据。
3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定
相较于36号文的规定，增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义，强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形，第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形，相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理，提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准，在实操中可能有一定的争议，需要制定进一步的细则规定。
4.对价外费用概念做必要取舍
征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”，但增值税法第十七条强调，应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”，即价款需是交易对价的直接体现；而征求意见稿中“各种性质”的表述，侧重强调款项类型范围，未突出与应税交易的实质关联，易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念，但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”，则不应存在“价格之外的费用”；若属于“价外”范畴，则不应纳入交易对价，该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中，因其界定标准模糊，税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化，将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”，较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准，或者不再使用“价外费用”的概念，直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。
5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列
征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票，要求分别标注销售额与增值税税额；而增值税法第七条明确，增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明，且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式，并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看，增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注，征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释，与增值税法的立法表述存在偏差。因此，建议严格遵循增值税法规定，明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额，同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。
6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性
征求意见稿第二十八条规定，“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务，普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策，而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。
附件：
征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf（请在网页端打开）
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