本文只是探讨，且只探讨日常活动中直接免征的增值税账务处理。

　　其他情况可以参照。

　　问题1：直接免征的增值税是否适用政府补助准则

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）：

　　“政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则”。

　　因此，直接免征的增值税，不适用政府补助准则。

　　问题2：免征的增值税应计入什么科目

　　1）符合条件应适用收入准则

　　一般计税方式下，因免征增值税的进项税额不得抵扣，所以该问题实质是减免的销项税额计入什么科目。

　　某种账务处理，一定要有依据，适用某某准则或者某文件依据，或者其他特殊规定，甚至于财政部的口径也可。

　　由于政府免税政策所获得的经济利益，要么就适用政府补助准则，要么就适用收入准则，要么适用其他准则或者其他特殊规定等。

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据上文分析，不属于政府补助准则规范的范畴，同时我们也未发现其他特殊规定（注册会计师教材不应作为依据），因此，个人认为，在符合收入定义的前提下，应适用收入准则。当然，如果后期有财政部门发布相关规定，应从其规定。

　　《财政部关于修订印发&<企业会计准则第14号——收入&>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　纳税人销售增值税行为免征增值税，如是日常活动中形成的，且导致所有者权益增加并与所有者投入资本无关的经济利益的流入，符合收入定义，应根据收入准则进行处理。如不是日常活动形成的，或者没有导致经济利益流入等情形，则不能按照收入准则处理。

　　2）对于小规模纳税人免增值税计入“其他收益”的个人观点：

　　以前年度注册会计师教材曾经表述，小规模纳税人免征增值税（销售额不超过30万元/季），将减免的增值税额转入“其他收益”，后期的教材中又删除该表述，无论如何，个人认为注册会计师教材不能作为账务处理依据。

　　小规模纳税人在日常活动中发生增值税行为时，尚无法得知当期是否符合免税条件，先计提增值税额，待当期确认的免税部分，再转入相关损益，根据上述分析，我们认为“相关损益”应为相关收入，而不是“其他收益”。或者从另一个角度理解，将小规模纳税人免征的增值税额计入“其他收益”的依据为何？

　　另，小规模纳税人免征增值税，建议也可先计入相关收入，待当期确定不能免税的部分，再将其转入到“应交税费——应交增值税”科目。

　　问题3：“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目之探讨

　　1）依据

　　根据《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　“减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目”。

　　注：应为“应交税费”，原文即是“应交税金”，不是笔者笔误。

　　2）通过该科目核算的利弊

　　通过该科目核算，可以准确核算当期减免的增值税额（一般计税是销项税额），但是通过该科目核算，可能会产生如下问题：

　　1、账表不符

　　一般计税方式下必然要在贷方计提销项税额，然后再通过“减免税款”转平，但是增值税申报表上并不会体现该部分销项税额，如此会产生账务上销项税额与增值税申报表上核对不符，纳税人核对销项税额非常麻烦。

　　2、免税的业务，却在账面上产生了销项税额。

　　3）建议

　　虽然文件这样要求，但为了账表相符利于申报和对账，建议如下处理：

　　如果企业有单独核算减免的销项税额要求，比如希望掌握免税前后对销售的影响等，通过“减免税款”核算时，要注意上述的核对问题，做好台账管理，或者通过一定的账务技巧处理；如果没有类似核算要求，个人认为直接计入相关收入核算更为简便。

　　问题4：免征增值税账务处理与申报表的协调

　　1）依据

　　《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明：

　　“七、《增值税减免税申报明细表》填写说明

　　3.第1列“免征增值税项目销售额”：填写增值税纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，应填写扣除之前的销售额”。

　　2）免税销售额为全部收到的款项，不应剔除增值税额

　　《增值税减免税申报明细表》中的免税项目销售额，其表述为取得的全部价款和价外费用，我们认为，此表填报的免税销售不应再剔除人为计算的增值税额。

　　3）填报免税销售额可能产生的账表、表表不符

　　如果企业直接免征增值税的账务处理为剔除增值税额的口径，而增值税申报表填报的免税销售额是全部价款，则可能导致账表（增值税申报表）不符以及表表（增值税申报表与企业所得税申报表）不符。现实业务中也有纳税人填报不含税的销售额，也能通过申报，但是我们认为并不符合填表说明的要求，同时账务上剔除增值税后计入收入，将增值税转入“其他收益”或“营业外收入”等，如此又与本文上述分析结果不符。

　　4）免税销售额开票系统与申报表核对

　　发生免税行为开具了发票，销售额包含着免除的增值税，而增值税申报表的销售额应与开票系统相符，因此，免税销售额申报成含税金额才能核对相符。

　　总之，账务处理中的收入金额，应与增值税申报表上的免税销售额相符，进而与企业所得税申报的收入相符。

　　总结：

　　直接免征增值税业务：

　　◆不适用政府补助准则；

　　◆属于日常活动的，在没有特殊规定、符合收入定义的情况下，按照收入准则核算更为准确，不宜计入“其他收益”、“营业外收入”等科目；

　　◆小规模纳税人日常活动业务免征增值税，建议计入相关营业收入；

　　◆建议“减免税款”科目根据企业核算要求，根据简便核算的原则进行处理；

　　◆账务处理中的收入金额应与增值税申报表中免税销售额一致。

某市有出口经营权的生产企业，增值税一般纳税人。增值税税一般纳税人，为无纸化申报免抵退税，2019年2-5月发生下列业务(该批出口货物的征税率16%，4月1日起改为征税率13%，退税率13%)，1月底期末留抵税额为5万元。计算各月的免抵退税额并进行账务处理。

　　一、2月份业务

　　1.本月份购入A材料，增值税专用发票注明的金额90万元，税额14.4万元(增值税税率16%)；B材料增值税专用发票注明的金额40万元，税额6.4万元(增值税税率16%)，已验收入库，银行支付货款。

　　购进原材料

　　（1）借：原材料一A  900 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  144 000

　　贷：银行存款  1 044 000

　　(2)借：原材料一B   400 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  64 000

　　贷：银行存款  464 000

　　2.本月发生内销业务，开具增值税专用发票注明的金额80万元(增值税税率16%)，税额12.8万元，货款已收到，存入银行；结转内销成本68万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  928 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  800 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  128 000（16%）

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—内销成本  680 000

　　贷：库存商品—内销商品  680 000

　　3.本月份发生出口销售收入(FOB离岸价格)计80万元，结转出口成本70万元；但是单证信息不齐。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  800 000

　　贷：主营业务收入一出口收入  800 000

　　（2）结转出口成本

　　借：主营业务成本—出口成本  700 000

　　贷：库存商品—出口商品  700 000

　　4.月末，计算当月出口货物不予免征和抵扣税额，由于本月出口货物信息不齐，无法申报免抵退税，为了保证增值税申报数据与免抵退申报数据的一致性，当月免抵退税不得免征和抵扣税额为零。

　　5.在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

　　（1）当期销项税额=800 000×16%=128 000（元）

　　（2）当期进项税额=144 000+64 000=208 000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=0（元）（单证信息不齐）

　　（4）上期留抵税额=50 000（元）

　　（5）当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵进项税额

　　=128000-（208000-0）-50000

　　=-130000(元)，

　　（6）期末留抵税额为130000元。

　　二、3月份业务

　　1.本月购入A材料，增值税专用发票注明的金额100万元，税额16万元(增值税税率16%)，已验收入库，银行支付货款。

　　借：原材料一A   1 000 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  160 000

　　贷：银行存款  1 160 000

　　2.本月发生内销业务，开具增值税专用发票注明的金额50万元(增值税税率16%)，税额8万元，货款已收到；结转内销成本40万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  580 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  500 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  80 000

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—出口成本  400 000

　　贷：库存商品—出口商品  400 000

　　3.本月出口销售收入(CIF到岸价格)计65万元，其中海运费4.5万元，保险费0.5万元，但是单证信息不齐，结转出口成本50万元。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  650 000

　　应付账款一运保费单位  50 000（红字）

　　贷：主营业务收入一出口收入  650 000

　　主营业务收入一出口收入  50 000（红字）

　　3.结转内销成本

　　借：主营业务成本—出口成本  500 000

　　贷：库存商品—出口商品  500 000

　　4.本月收到2月份出口货物的单证信息，(FOB离岸价格)计80万元，并进行申报。

　　出口货物免抵退税不得免征和抵扣税额=800000×(16%-13%)=24000(元)

　　借：主营业务成本一出口成本  2 4000

　　贷：应交税费一应交增值税(进项税额转出)  2 4000

　　5.在办理增值税纳税申报时，作如下计算:

　　（1）当期销项税额=500000×16%=80000（元）

　　（2）当期进项税额=1000000×16%=160000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=24000（元）

　　（4）上期留抵税额=130000（元）

　　（5）当期应纳税额

　　=80000-(160000-24000)-130000=-186000(元)

　　（6）当期期末留抵税额为186000元。

　　（7）当期免抵退税额=800000×13%=104000(元)

　　（8）当期期末留抵税额186000元>当月免抵退税额104000元

　　当期应退税额=当月免抵退税额=104000(元)

　　（9）当期免抵税额=0

　　（10）结转下期留抵税额=186000-104000=82000(元)

　　三、4月份业务

　　1.本月收到退税机关审批的3月《免抵退税申报汇总表》，确认2月应退税额10.4万元，免抵税额为0；3月收到出口退税款。

　　（1）根据批准的金额

　　借：应收出口退税款(增值税)  104 000

　　贷：应交税费一应交增值税(出口退税)  104 000

　　（2）收到退税款

　　借：银行存款  104 000

　　贷：应收出口退税款(增值税)  104 000

　　2.本月购入B材料，增值税专用发票注明的金额70万元，税额9.1万元(增值税税率4月1日调整为13%)，已验收入库，银行支付货款。

　　借：原材料-B   700 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  91 000

　　贷：银行存款  791 000

　　3.本月发生内销业务，增值税专用发票注明的金额50万元，税额6.5万元（增值税税率4月1日后调整为13%），款项收到存入银行，结转内销成本41万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  565 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  500 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  65 000（13%）

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—内销成本  410 000

　　贷：库存商品—内销商品  410 000

　　4.本月发生出口销售收入(FOB离岸价格)计50万元，单证收齐信息齐全，结转出口成本40万元。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  500 000

　　贷：主营业务收入一出口收入  500 000

　　（2）结转出口成本

　　借：主营业务成本—出口成本  400 000

　　贷：库存商品—出口商品  400 000

　　5.本月收到3月份出口货物的单证信息，扣除海运费、保险费后的出口销售收入为60万元，并进行申报。

　　（1）3月出口收入+4月出口收入=600000+500000=110000

　　（2）3月份免抵退税不得免征和抵扣税额=600000×(16%-13%)=18000(元)

　　（3）4月份免抵退税不得免征和抵扣税额=500000×(13%-13%)=0(元)

　　借：主营业务成本—出口成本  18 000

　　贷：应交税费一应交增值税(进项税额转出)  18 000

　　特别提醒：4月份，征税率为13%,退税率为13%,征退之差为零。假如征税率为13%,退税率为16%，征退之差视为零参与免抵退的计算。

　　6．在办理增值税纳税申报时，作如下计算:

　　（1）当期销项税额=500000×13%=65000（元）

　　（2）当期进项税额=91000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=18000（元）

　　（4）上期期末留抵税额=82000（元）

　　（5）当期应纳税额

　　=65000-(91000-18000)-82000=-90000(元)

　　（6）期末留抵税额为90000元

　　（7）当期免抵退税额=1100000×13%=143000(元)

　　（8）当期期末留抵税额90000（元）<当月免抵退税额143000(元)

　　（9）当期应退税额=当月期末留抵税额=90000(元)

　　（10）当期免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=143000-90000=53000（元）

　　四、5月份业务

　　1.5月份收到退税机关审批的4月份《免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额90 000元，免抵税额53000元；并在5月份收到退税款。

　　（1）根据审批的《免抵退税申报汇总表》

　　借：应收出口退税款（增值税）  90 000

　　应交税费一应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）  53 000

　　贷：应交税费一应交增值税（出口退税）  143 000

　　（2）收到退税款时

　　借：银行存款  90 000

　　贷：应收出口退税款（增值税）  90 000

　　（3）根据审批的”免抵税额“计提城建税（7%）、教育附加（3%）和地方教育费附加（2%）：

　　①城市维护建设税=53000x7%=3710（元）

　　借：税金及附加  3 710

　　贷：应交税费一交城市维护建设税  3 710

　　②教育费附加=53000x3%=1590（元）

　　借：税金及附加  1 590

　　贷：应交税费一应交教育费附加  1 590

　　③地方教育费附加=53000x2%=1060（元）

　　借：税金及附加  1 060

　　贷：应交税费一应交地方教育费附加  1 060

　　五、6月份申报缴纳地方税费

　　借：应交税费—应交城市维护建设税  3 710

　　应交税费-应交教育费附加  1 590

　　应交税费一应交地方教育费附加  1 060

　　贷：银行存款  6 360