以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

新、老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新、老准则均本着换出资产为先的原则，均规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（笔者注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新、老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

　　然而，需要明确指出的是，虽然《老准则》所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来加以感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，《新准则》第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

　　1、关于不涉及补价对账务处理规则

　　虽然《老准则》明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（笔者注，《老准则》账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

　　为了进一步增强对实务工作的指导性，《新准则》第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则作出了明确规定：

　　首先：对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

　　其次：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，《新准则》显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

　　第三，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（笔者注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）；对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，《新准则》要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中：换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

　　2、关于涉及补价的账务处理规则

　　《新准则》第九条对以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则做出了明确规定，但与《老准则》的相关规定之间存在较大差异。

　　（1）关于支付补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及支付补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及支付补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确支付的补价是否应计入换入资产的成本；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”，显然《新准则》将支付的补价视为换入资产取得成本的一部分。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第三，关于以换入资产资产公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》的第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础）”，换入资产的公允价值减去支付的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　（2）收到补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及收到补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及收到补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确收取的补价是否应纳入换入资产初始成本的计量范畴来加以考量；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”。笔者认为，换出资产的公允价值减去收到补价的公允价值，体现的是交换双方共同认可的换入资产的交换价值，将该交换价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，符合资产要素通用的初始计量规则。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第四，关于以换入资产的公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外处理规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础），换入资产的公允价值加上收到的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　3、关于同时换入或换出多项资产的账务处理规则

　　《老准则》没有明确换出多项资产的账务处理规则，尽管对换入的各项资产的成本做出了规定，但没有明确该情形下是否确认当期损益。《新准则》第十条对同时换入或同时换出多项资产的相关账务处理规则全面做出了明确规定，且对不涉及补价和涉及补价的情况一并加以描述。

　　（1）同时换入多项资产的情形

　　总体而言，对于换入的金融资产和非金融资产采取了区别对待的原则：对于换入的金融资产，直接按其公允价值进行计量（笔者注：维持了与《企业会计准则第22号—金融工确认和计量》的一致性）；对于换入的非金融资产，应依据各项非金融资产公允价值的比例，结合是否有涉及补价的具体情况，对换出资产公允价值扣除换入金融资产的公允价值后的金额进行分摊。具体可分解为如下四个步骤：

　　首先，换入金融资产直接按照其公允价值进行初始计量。

　　其次，计算换入的各项非金融资产的分摊额。依据各项非金融资产公允价值的相对比例，将换出资产的公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去支付补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊。

　　第三，计算换入的各项非金融资产的初始计量成本。以分摊至各项非金融资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量成本。

　　第四，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，该当期损益属于换出资产的处置损益。（注：该步骤为笔者依据《新准则》相关条款推理得出，《新准则》第十条中并未明确提及）

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。”需要提请注意的是，该情形下换入的金融资产和非金融资产的初始成本采用了相同的计量规则。

　　需要进一步指出的是，《新准则》并未明确言及该情形下当期损益的计算规则，但依据《新准则》的相关条款，我们有理由判定，换入资产的公允价值之和减去支付补价的公允价值或者加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值的差额计入当期损益（注：仍然确认的是处置损益）。

　　顺便指出的是，《老准则》对换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，同时换入多项资产所做出的账务处理规则与《新准则》存在较大差异。《老准则》规定“应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”，笔者认为《老准则》的该事项规定存在技术性瑕疵，既然换入的多项资产的公允价值能够可靠计量，就应该直接依据各项资产的公允价值加上应支付的相关税费，来计量各项换入资产的成本。此外，“按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”描述中的“换入资产的总成本”的含义并不明晰，并无理由让其执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况该项规定中也没有言及是否涉及补价的情形。此外，《老准则》没有言及换出资产公允价值能够可靠计量情况下换入多项资产的账务处理规则，但实务中该种情况是客观存在的。

　　（2）同时换出多项资产的情形

　　《新准则》第十条中规定：“对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。”，该项规定仍然确认的是各项换出资产的处置损益。依据《新准则》相关条款，我们有理由判定，换出各项资产的公允价值之和加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值，再加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量成本。

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项资产终止确认时计入当期损益”由此不难看出，《新准则》仍然确认的是各项换出资产的处置损益。

　　承上所述，在以公允价值为基础计量的模式下，除了不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形外，《新准则》所要求确认的当期损益均属于换出资产的处置损益。对于不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形，《新准则》所要求确认的当期损益，既包括换出资产的处置损益（换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额），也包括置换损益（换入资产对公允价值与换出资产的公允价值之间的差额）。与此形成鲜明对照的是，《老准则》第七条所要求确认的当期损益，均属于置换损益。

　　从总体上而言，笔者更认可《新准则》所确立的当期损益计量规则，从交易的实质而言，在涉及补价的情况下，恰恰由于补价的支付或收取，导致非货币性资产交换中没有形成置换损益。只有在不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的成本时，换入资产的入账价值与换出资产的公允价值之间的差额，从经济实质上而言，才属于置换损益。此外，《新准则》确认和计量换出资产的处置损益的规定，与相关税收法规将换出非货币性资产视同为销售行为的规定保持了一致。