一、准则相关规定与监管指引

　　(一)《企业会计准则第14号——收入》

　　第四十条 企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无须退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

　　(二)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章 收入”

　　七、特定交易的会计处理

　　(八)无需退回的初始费

　　企业在合同开始日(或邻近合同开始日)向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。当企业向客户授予了续约选择权，且该选择权向客户提供了重大权利时，这部分收入确认的期间将可能长于初始合同期限。

　　在合同开始日(或邻近合同开始日)，企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业向客户收取的无需退还的初始费与这些初始活动有关(例如，企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费)，也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

　　企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本章的有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

　　二、年报分析：无需退回的初始费的披露示例

无需退回的初始费的披露示例汇总

示例1 药明康德(603259.SH)

　　在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如项目研发前期费用等)计入交易价格。该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务相关，且该商品或服务构成单项履约义务的，本集团在转让该商品或服务时，按照分摊至该商品或服务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务相关，但该商品或服务不构成单项履约义务的，本集团在包含该商品或服务的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务不相关的，该初始费作为未来将转让商品或服务的预收款，在未来转让该商品或服务时确认为收入。

　　示例2 华数传媒(000156.SZ)

　　收入确认的具体方法

　　(1)商品销售业务

　　商品销售业务属于在某一时点履行的履约义务，在商品出库且经客户签收后确认收入。

　　(2)数字电视收入、互动电视业务收入、手机电视业务收入、互联网电视业务收入

　　属于在某一时段内履行的履约义务，根据实际提供的服务在服务归属期内确认收入。

　　(3)网络接入收入

　　对于收取的有线电视入网费(包括经有关部门批准收取的配套费、初装费以及其他形式的网络接入费)，在收款时计入其他非流动负债，按10年分期确认收入。

　　(4)节目传输收入、广告收入、宽带及数据通信业务收入

　　对于该等业务，属于在某一时段内履行的履约义务，根据合同约定的服务期间在归属期内确认收入。

　　(5)云宽带对外合作业务收入

　　对于云宽带对外合作业务等分成收入，根据公司与合作方签订的合作协议约定，每月根据经双方确认的结算数据确认收入，若当月未取得客户提供的结算数据，在能够可靠计量的情况下，根据计费平台统计的数据信息等确认收入，在实际结算时予以调整。

　　(6)集成项目收入

　　集成项目属于在某一时点履行的履约义务，集成项目收入在取得客户验收单后一次性确认收入。

　　示例3 焦点科技(002315.SZ)

　　本公司业务收入主要来自提供“B2B”业务的电子商务服务收入，包括中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)注册收费会员的网络信息技术服务收入、认证供应商服务收入、网络广告收入，以及保险佣金收入、贷款利息收入、咨询服务收入、商品销售收入、代理服务收入等。除上述收入外，本公司尚有为客户提供的网站建设服务收入、仓储服务收入、会展收入和租赁收入等。

　　网络信息技术服务为注册收费会员在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上发布企业信息、产品信息及商情信息等向本公司支付的服务费，以及为本公司向注册收费会员提供在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上的“名列前茅(Top Rank)”服务、“产品展台(Spotlight Exhibits)”服务、“横幅推广(Banner Pro)”服务等附加服务收取的服务费。“认证供应商”服务收入是在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上推出的“认证供应商”的服务，该服务是一种非强制性审核认证服务，将由有关专家或本公司对注册收费会员进行实地或远程认证，除了进行基本面信息的确认之外，还将对该注册收费会员的生产能力、外贸能力、持续质量改进等多方面进行全面认证，本公司就该认证服务向注册收费会员收取认证服务费。

　　本公司的网络信息技术服务和“认证供应商”服务的各项收入需注册收费会员在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)开通上述服务和进行实地认证前预先支付，网络信息技术服务收入于各服务合约期限内分期确认。“认证供应商”服务在有关专家或本公司对注册收费会员进行相关认证、出具认证报告并在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)发布后，确认“认证供应商”服务收入；如注册收费会员在服务合约到期时，尚未要求进行相关认证服务，则一次性确认“认证供应商”服务收入。

企业所得税法及其实施条例施行后，由于分公司在法律上不具备独立法人资格，不是企业所得税的纳税主体，应由总机构汇总计算应纳税所得额，税款由总分支机构按规定的比例分摊缴纳。实务中，部分企业的分公司以自身名义对外经营，独立申报缴纳企业所得税，并享受企业所得税优惠，存在税务风险。

　　案例情况

　　Z区域能源集团公司响应《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》(国资发改革[2016]135号)文件精神和集团压减法人户数20%的要求，将全资子公司X风电有限公司整体变更为能源集团有限公司Y县分公司。Y县分公司自办理工商税务登记之日起，以自身名义对外经营。

　　Y县分公司取得第一笔风电项目经营收入，按照项目所得申报享受“三免三减半”优惠。主管税务机关核查发现，Y县分公司属于分支机构，不具有法人资格，其经营所得应汇总至总机构计算缴纳企业所得税，不能单独申报享受企业所得税优惠，故要求其更正企业所得税申报表。

　　Z公司委托广西瑞林税务师事务所为其Y县分公司提供税务合规服务，解决企业享受企业所得税税收优惠的问题。

　　政策规定

　　广西瑞林税务师事务所在接手Z公司税务合规服务项目后，很快组建了项目团队。

　　根据企业所得税法第五十条规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第57号，以下简称57号公告)明确，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构应当将分支机构经营所得，汇总统一计算全部应纳税所得额、应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例。

　　57号公告同时规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供57号公告第二十三条规定相关证据，证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

　　项目团队对Z公司及其各分公司的经营情况进行梳理，发现Z公司及其各分公司均在广西壮族自治区内设立，没有跨省(自治区、直辖市或计划单列市)，且Y县分公司没有以总机构名义进行生产经营，不能视同独立纳税人计算缴纳企业所得税。

　　《广西壮族自治区跨市总分支机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》明确，不允许分支机构作为独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，分支机构擅自适用优惠可能面临税务稽查、补税、滞纳金及罚款等风险，对纳税信用等级产生影响。所以，Y县分公司不能独立申报缴纳企业所得税。

　　优惠享受

　　Y县分公司本身不能独立享受税收优惠，而应由总机构申报享受。

　　《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]46号)明确，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内符合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

案例中，Y县分公司从事的风电项目符合政策规定，其能够享受的税收减免额，由总公司统一申报减免。具体申报时，先由Z公司统一计算总分支机构的全部应纳税所得额及应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例，最后由总机构及各分支机构分别就地申报缴纳。

备查资料

　　项目团队提醒，Z公司与Y县分公司还需注意留存备查资料。

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，设有非法人分支机构的居民企业以及实行汇总纳税的非居民企业机构、场所享受优惠事项的，由居民企业的总机构以及汇总纳税的主要机构、场所负责统一归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，由分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所负责归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所，应当在完成年度汇算清缴后，将留存的备查资料清单送总机构以及汇总纳税的主要机构、场所汇总。

　　案例中，Y县分公司不能独立享受优惠事项，应由Z公司负责统一归集并留存备查资料。经项目团队辅导后，Z公司向主管税务机关提交情况说明，申请更正企业所得税申报表。Y县分公司根据Z公司更正后的《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》，重新申报企业所得税。

　　(作者单位：广西瑞林税务师事务所)

　　■链接

　　广西瑞林税务师事务所成立于2001年9月25日，现有员工38人，其中税务师行业高端人才2人。该事务所主要为制造、金融、商业、电力、电信、烟草、房地产、现代服务等行业提供涉税服务，业务涉及企业改制、重组服务，拟上市公司涉税事项合规检查服务，科技类企业全产业链涉税服务等，曾被评为“广西十强税务师事务所”。