土地增值税清算后“尾盘销售”的涉税风险
发文时间:2019-12-12
作者:房地产建安财税
来源:房地产建安财税
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 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定,以下简称《通知》,对房地产开发企业符合以下条件,主管税务机关可要求进行土地增值税清算:


  (一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;


  (二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;


  (三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;


  (四)税务机关规定的其他情况。


  以上4类可清算情形,通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后,尾盘实现销售时,销售收入会因受到市场波动等因素影响,导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异,从而影响纳税人的实际税负,最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后,对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险,进行了分析,并提出了相应的管理建议。


  纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险


  已售房屋土地增值税清算后,尾盘销售实现销售收入时,在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险:


  一是纳税人仍旧按预征税率申报。


  即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税,该做法明显与国家税收政策相悖。


  二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。


  即:(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


  因为在单位扣除成本不变的情况下,清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响,导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致,即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税,那么会造成税款多缴或少缴。


  三是纳税人重新计算增值率。


  即:当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额,根据增值额重新计算增值率,对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。


  这种方法虽然符合《通知》第八条规定,“土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。


  但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中,除了税费是随着销售收入的变动而变动的,其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时,不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目,而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。


  虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用,但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收,否则会产生涉税风险。


  实践中,正确计算缴纳土地增值税的方法应为:当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额,根据增值额重新计算增值率,对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。


分析产生风险的“三个”原因


  造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下三个方面:


  一是企业办税人员政策掌握不透。


  开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策,或是怕麻烦,图省事,以及办税人员换岗脱节,对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的,也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理。


  二是税收管理员辅导不到位。


  因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响,税收管理员对企业的纳税辅导不到位,造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税。


  三是税务机关后续管理制度不健全。


  未建立土地增值税清算项目登记台帐,对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理,对已清算项目后,新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位,造成管理环节上前后脱节。


防范风险的“五条”建议


  针对以上风险产生的主要原因,建议应从以下五个方面加强防范。


  一是要强化源头管理。


  土地增值税清算之后,纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径,这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。


  二是要强化申报管理。


  房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》,分清哪些是清算后新发生的销售额,重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。


  三是要强化监控管理。


  主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》,掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况,设置《清算后项目销售收入登记台账》,逐月审核登记、年度汇总比对,力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。


  四是要强化清算管理。


  主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式,有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查,特别关注全部销售结束的尾盘项目清算,以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。


  五是要强化数据风险管理。


  运用风险控制理论,设置风险预警指标,构建风险管理模型,通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较;清算前后单位销售价格的差异比较;清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据,进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。


  在税收实践中,部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理,较易存在操作上的两大误区。


  误区一:按照预征率申报。即:当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税。


  误区二:按照项目清算的实际税负率进行申报。即:(已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。


  案例


  某房地产开发有限公司于2010年6月成立,从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年~2013年,项目总可售建筑面积10000平方米,其中普通住宅7000平方米,占70%;店铺3000平方米,占30%。


  2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米,其中普通住宅售出面积6800平方米,店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%,符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后,企业按要求对项目土地增值税作自行清算,并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。


  案例情况


  (一)清算审核情况


  税务机关经过审核确认,至清算时,该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米;店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。


  取得销售总收入3430万元(普通住房2380万元、店铺1050万元)。


  含税费的扣除项目总金额为3500万元,普通住宅分摊金额2450万元(3500×70%),店铺分摊金额1050万元(3500×30%)。


  应纳土地增值税为152.25万元,其中:


  普通住宅增值额为0元:0.35×6800-(6800÷7000×2450),即无增值额;


  店铺455万元:0.617647×1700-(1700÷3000×1050),


  增值率为:76.47%(455÷595×100%),应纳土地增值税为152.25万元(455×40%-595×5%)。


  (二)后续销售土地增值税管理情况


  2015年11月,该项目在土地增值税已清算后,发生了剩余“未售商品房”再销售业务,共售出面积600平方米(其中,普通住宅100平方米,均价5100元/平方米;店铺500平方米,均价8000元/平方米),依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定,单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积;当期应纳土地增值税税额=当期增值额×相对应的适用税率。


  经核算,该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元(3500÷10000),后续销售土地增值税计算如下:


  1.当期普通住房增值额


  =(100×5100)-(100×3500)


  =160000(元)


  增值率=160000÷(100×3500)×100%=45.7%


  (因20%<45.7%<50%,故不能享受免税优惠政策,适用30%的税率)


  当期普通住房土地增值税应纳税额


  =160000×30%=48000(元)


  2.当期店铺增值额


  =(500×8000)-(500×3500)


  =2250000(元)


  增值率=2250000÷(500×3500)×100%=128.6%


  (因100%<128.6%<200%,适用50%、速算扣除15%的税率)


  土地增值税应纳税额


  =2250000×50%-1750000×15%


  =862500(元)


  追缴企业后续销售土地增值税=862500+48000=910500(元)


  分析


  本案中,受多种因素影响,企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同,套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税,会造成税款多缴或少缴(房价上涨期造成少缴)的问题。对此,要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理,即:在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是:


  单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积


  扣除项目金额=(清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积)×当期销售或转让建筑面积


  这里尤其要注意,“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”,否则不可售部分的成本费用将无处分摊。


  建议


  一是建立项目清算档案。


  档案内容应包括:对清算工作经验教训的总结;有关资料的备案;对中介鉴证报告的质量评价;建立清算后续管理台账:详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。


  二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。


  对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分,在尾盘转让阶段通常都已固定,但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关,为使尾盘阶段土地增值税计算更准确,应考虑到转让税金因素,可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为:


  扣除项目金额=[(清算时扣除项目总金额-清算时扣除的税金)÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积+当期销售收入×9%×(1+7%+3%)


我要补充
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房企地下车库土地增值税处理

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  建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除。


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联体住宅土地增值税计算方法的税企争议

 1、税企争议焦点


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  2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判


  笔者查阅相关税收法律,对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定:


  (1)土地增值税清算单位的确定


  关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条规定:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条第一款规定:“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。”


  (2)普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定


  我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策,主要有以下规定:


  《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条第(一)项规定:“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。”


  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第十三条规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条的免税规定。


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项规定:“如果企业有多个开发项目,审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目;如果同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”


  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第二款规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。”


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)第十七条规定:“清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。”


  (3)政策评判


  从基于以上政策规定,笔者对其评判如下:


  第一,土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算,所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的房地产开发项目,如果是分期建设的项目,则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目,在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的,而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此,对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算,应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位,而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。


  第二,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,而不是分别核算其收入额和扣除额,再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看,财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项要求同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件,国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件,根据“上位法优于下位法”的法律适用原则,财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件,国税发〔2007〕132号是2007年发的文件,两个文件都是程序性法律文件,根据新法优于旧法的原则,国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以国税发[2009]91号的规定为主。


  第三,分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定,可以发现,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,或者同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,没有明确规定,或者规定很含糊。


  “分别核算增值额”的含义,笔者认为有两种含义:第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算,然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额;第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体,先算出整体项目的增值额和增值率,再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中,第一种主要适用于,在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中,东边是20栋普通住宅,西边是一个商场,就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额,再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的,不能分开的。例如商铺住宅联体项目,底层是商铺,商铺上面是普通住宅,两者是一体的,其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目,分别核算整体增值额,然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。


  案例评析


  (一)案情介绍:


  某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢,底层为商铺,面积1000平方米,商铺以上为普通标准住宅,面积为5000平方米,合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元,房屋开发成本600万元,其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元,普通标准住宅收入为500万元,合计1000万元,税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税,请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税?


  (二)土地增值税计算方法评析:


  根据前面的税收政策评判,我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅,要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇,只明确要求分开核算增值额,而对如何计算土地增值税没有具体规定,在实际土地增值税征收计算中,有两种土地增值税计算方法:一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按面积分别核算增值额,计算土地增值税;另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例,现将两种计算方法分别阐述如下。


  方法一:按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按建筑面积分别核算增值额,计算土地增值税。


  扣除项目=土地成本+房屋开发成本+费用扣除10%+加计扣除20%+税金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(万元)。


  增值额=收入-扣除项目=(500+500)-991=9(万元)。


  增值率=增值额÷扣除项目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%,适用30%的税率。


  由于增值率未超过20%,因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。


  商铺应纳的土地增值税=9×1000÷6000×30%=0.45(万元)。


  方法二:先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。


  普通标准住宅扣除项目=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+55×5000÷6000=825.58(万元)。


  普通标准住宅增值额=500-825.58=-325.5(万元),无增值额。


  商铺扣除项目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+55×1000÷6000=167.75(万元);


  商铺增值额=500-167.75=332.25(万元);


  商铺增值率=332.25÷167.75×100%=198%,适用50%的税率。


  商铺应纳土地增值税=332.25×50%-167.75×15%=166.13-25.16=140.97(万元)。


  由此可见,两种方法计算相差悬殊,按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元,按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。


  到底应该选择方法一还是选择方法二呢?对于企业来讲,应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税(140.97万元-0.45),对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲,更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。


  (三)计算方法评析


  从现有的税法来看,方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判,该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目,作为一个成本核算单位,应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定,而且计算出整体项目增值额后,按面积进行了增值额分摊,也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。


  第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定,但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为,第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位,不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第一款的规定。


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