保障行政相对人对行政程序的充分参与是正当程序原则的要求，陈述、申辩则是行政相对人参与行政执法程序的重要途径之一。针对税务行政执法程序，《税收征收管理法》对纳税人及扣缴义务人(为方便表述，以下均以纳税人为例表述)享有陈述、申辩权作出了原则性规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，换言之，纳税人享有陈述、申辩权对应的“决定”不应局限于税务行政处罚、行政强制执行等决定，理应也包括税务处理决定[1]。

　　但从程序上来看，在税务行政处罚决定、行政强制执行决定作出前，税务机关应出具专门的文书告知纳税人享有陈述、申辩权，在程序上能够保障纳税人陈述、申辩权的有效行使;而在税务处理决定作出前通常没有类似的前置文书，导致实践中纳税人对于税务处理决定的陈述、申辩权往往难以得到切实保障，权利行使并不充分。

　　基于此，本文将梳理税务行政执法程序中典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序，结合部分地区税务机关的探索性实践，探讨在现行规定下如何保障纳税人对税务处理决定充分行使陈述、申辩权，以期减少征纳双方的争议，推动实现税务领域的“理性执法”。

　　01、税务执法典型情形下的陈述、申辩及前置告知程序

　　1. 税务行政处罚决定前的陈述、申辩

　　《行政处罚法》第四十四条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利”。

　　为保证纳税人充分了解并行使陈述、申辩权，在作出税务行政处罚决定之前，税务机关应送达《税务行政处罚事项告知书》(以下简称“《处罚事项告知书》”)，履行前述告知义务，明确告知当事人有陈述、申辩的权利。《处罚事项告知书》常见的表述为：“你(单位)有陈述、申辩的权利。请在我局(所)作出税务行政处罚决定之前，到我局(所)进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料;逾期不进行陈述、申辩的，视同放弃权利”。

　　纳税人通过《处罚事项告知书》可以清楚地了解税务机关拟作出的处罚决定以及所依据的事实及法律依据，并有针对性地作出解释和说明。税务机关应当充分听取纳税人的意见，对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，经过复核后，如果部分或者全部采纳纳税人的陈述、申辩意见，则有可能减轻甚至免除对纳税人的行政处罚。

　　2. 行政强制执行决定前的陈述、申辩

　　《行政强制法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制，享有陈述权、申辩权…”，第三十五条进一步明确：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：…(四)当事人依法享有的陈述权和申辩权。”

　　相应地，在作出行政强制执行决定前，税务机关应出具《催告书(行政强制执行适用)》，催告涉税当事人履行相关义务，并告知陈述、申辩权，文书常见表述为：“你(单位)在收到催告书后有权进行陈述和申辩。请你(单位)在收到本催告书之日起三日内提出陈述和申辩，逾期不陈述、申辩的视为放弃陈述和申辩的权利。”

　　纳税人针对行政强制执行前的《催告书》，可以结合案件事实情况以及相关法律法规向税务机关提出陈述、申辩，争取停止行政强制执行行为，避免行政强制执行带来的不利后果。

　　02、税务处理决定前的陈述、申辩——缺少程序性保障

　　与税务行政处罚及行政强制执行不同的是，现行的税收法律法规对于税务处理决定的陈述、申辩及前置告知缺少具体的程序性规定，实践中税务机关在作出税务处理决定之前，一般不会出具专门的前置文书告知陈述、申辩权。

　　但这并不代表纳税人在税务处理决定作出前不享有陈述、申辩权。如前所述，《税收征收管理法》第八条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”，“税务机关所作出的决定”自然也应包括税务处理决定。

　　在缺少明确的程序性规定的情况下，一方面，纳税人难以意识到在该环节享有陈述、申辩的权利，导致未能准确把握和利用好提出陈述、申辩意见的机会;另一方面，部分税务机关可能持相对严苛的态度，不接受纳税人在税务处理决定作出前提出的陈述、申辩，导致税务处理决定作出前征纳双方并未充分沟通，容易引起税务争议。而税务处理决定一旦作出，如纳税人对税务处理决定不服，需要提起复议、诉讼等法律救济程序的，必须先缴清税款或者提供纳税担保，对纳税人而言存在一定的门槛。相较之下，税务处理决定作出之前的陈述、申辩，则是税企之间一种“低成本”的沟通渠道。

　　我们认为，虽然暂缺少明确税务机关应就拟作出的税务处理决定向纳税人出具正式文书告知陈述、申辩权的细化规定，但《税收征收管理法》的原则性规定不应被忽视，税务机关在税务执法过程中，应考虑就案件事实、法律依据以及可能作出的对纳税人不利的决定等以适当的方式与纳税人进行沟通并充分听取纳税人的陈述、申辩意见。

　　03、部分地区税务机关的有益探索——《税务处理事项告知书》

　　我们观察到，部分地区(如浙江省温州市[2]、福建省宁德市[3]、福建省莆田市[4])的税务机关创设性地推出《税务处理事项告知书》，可以说作出了很好的尝试。与《处罚事项告知书》类似，在税务处理决定作出之前，税务机关通过《税务处理事项告知书》以书面形式提前告知纳税人拟作出的税务处理决定以及所依据的事实、理由、依据等，并明确告知纳税人有陈述、申辩的权利。

　　《税务处理事项告知书》无疑是保障纳税人陈述、申辩权的有益创新，是税务机关遵循正当程序原则的具体体现，能有效地保障行政相对人的参与权，但目前而言，仅是部分地区税务机关的有益尝试，而在多数地区普遍缺少程序性规定的情况下，仍有赖于纳税人与税务机关的沟通，通过口头或者递交书面说明的方式提出意见，实质上达到陈述、申辩的效果，一定程度上缺少法定程序保障。

　　观察与建议

　　通过上文分析，标题所示问题的答案应非常明确，纳税人对税务处理决定享有陈述、申辩权。在税务处理决定作出之前，纳税人如果能利用好陈述、申辩机会与税务机关充分交换意见，则有可能从源头上降低因税务处理决定引发税务争议的可能性。

　　我们建议纳税人充分重视、积极行使对于税务处理决定的陈述、申辩权，在税务执法程序中，与税务机关保持持续、良好的沟通，对税务机关拟作出的税务处理决定做出及时、有效的反馈。另一方面，我们也希望税务机关充分重视纳税人对于税务处理决定所享有的陈述、申辩权，为纳税人行使陈述、申辩权提供程序保证，在充分听取纳税人的陈述、申辩意见的情况下作出税务处理决定，以减少税企双方的争议，构建更为和谐的征纳关系。

　　脚注：

　　[1] 具体执法文书包括《税务处理决定书》、构成征税决定的《税务事项通知书》等。

　　[2] https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2024/6/26/art_8884_618543.html

　　[3] http://fujian.chinatax.gov.cn/ndsswj/xxgk/gsgg/202311/t20231121_537594.htm

　　[4] http://fujian.chinatax.gov.cn/ptsswj/xxgk/sjxxgk/qtgg/202401/t20240126_546773.htm?type=bgxz

　　本文作者：章慈   刘响   张丹   李翠诗