2024年3月，两高发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条将“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”作为虚开增值税专用发票罪的法定出罪情形，但并未明确虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”。实务中，虽然主张没有骗抵税款为目的直接实现出罪的难度还很大，但却是适用最新两高司法解释法定出罪情形的前提条件，司法机关对于主观骗抵目的的不同裁量认定，对于案件的定性和走向意义重大。

　　一、“骗抵税款目的”的法理解析

　　增值税作为流转税，其抵扣链条的完整性是保障税收安全的核心机制，虚开增值税专用发票的社会危害性本质上体现为对抵扣功能的滥用，导致可能造成的国家增值税税款被骗损失风险。“骗抵”有别于“骗取”之表述，一字之差, 表明行为人开票目的是意图利用增值税的抵扣功能来骗取税款。

　　另外，骗抵税款目的与逃税罪认定中的虚抵税款相区别。逃税罪作为义务犯，虚抵税款指行为人主观仅为逃避自身法定纳税义务，不具有非法占有他人或国家财产目的，此类行为本质是消极不作为，属行政违法层面的义务违反。最高院法官也指出，在应纳税义务范围内的“虚抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故应评价为逃税行为，而作为其预备阶段的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗抵税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪系属诈骗罪的特殊类型，骗抵税款要求行为人在逃避或根本不存在应纳税义务时，以非法占有国家公共财产的目的，通过虚构交易、虚开发票等手段，针对非自身应纳税额的国家税款实施积极侵害，主观恶性与法益侵害性更重，故刑罚配置更高于逃税罪，与诈骗罪相对应。

　　二、“骗抵税款目的”认定规则

　　(一)坚持认识因素与意志因素相结合

　　认识因素即对行为性质与法益侵害的明确认知。从增值税原理看，需审查行为人对虚开行为及危害结果的认知状态，结合客户是否告知使用目的和用途、合同货物资金痕迹、行为人是否具备辨别能力等综合判断(结合其从业经历、专业背景等)。

　　意志因素即体现为行为人对骗抵税款结果的主观态度，核心是积极追求或放任国家税款流失。积极追求表现为主动策划虚开抵扣(如主导虚构交易、循环转账制造资金流、控制发票开具与抵扣、通过系列行为直接指向“骗抵国家税款” 的结果等)；放任心态体现为对下游抵扣风险的漠视，如行为人明知下游可能用于虚开发票抵扣，仍为获取开票费大量虚开等。

　　骗抵税款目的的认定需坚持认识与意志因素的结合，协同客观事实推定印证主观心态。认识层面，通过交易真实性(如有无货物流、资金流闭环)、发票开具规范性(如发票品目与经营范围是否匹配)等判断行为人是否知晓行为违法性。意志层面，通过获利模式(如是否比例收取高额开票费)、止损行为(如是否主动补缴税款)认定其对结果的态度。这种主观骗抵税款故意与逃税罪的消极逃避义务截然不同，逃税是对已发生纳税义务的规避，而虚开犯罪是主动创设“抵扣权”诈害国家财产。司法实践中，若行为人被“欺诈”、采取“闭环抵扣”“即时补缴”等措施避免税款损失，可反证其主观无希望或放任骗抵税款的犯罪故意。

　　反证规则为行为人提供了抗辩空间，允许其提供相反证据推翻主观骗抵税款故意的推定。根据司法实践经验，有效的反证需满足两个条件：一是证据的客观性，如提供真实的交易记录等；二是逻辑的自洽性，即证据能够形成完整的链条证明行为具有正当性或损失超出其预料等。在相关挂靠经营案件中，行为人提供了政策依据和上级指示文件、书面挂靠协议等，证明其虚开是因不具备开票资格而实施的代开行为，主观缺乏骗抵故意。

　　(二)实务认定规则探析

　　司法实践中，对主观故意的认定往往存在两种偏向：一种是结果导向认定，即只要行为人实施了虚开行为，并且客观上造成了国家增值税税款的损失，即可推定其具有骗抵税款的主观故意。另一种是行为外观认定，即从其异常行为如无真实交易、资金回流、支付开票费等推断主观故意。这两种认定路径都忽略了对其主观心理状态的具体查证，可能忽视刑法上主观故意判断的严谨性。司法裁判中，应联系生活常理和交易习惯，结合结果导向的实质危害判断与行为外观的形式特征分析，构建起认定主观故意的完整证据体系，实现对虚开增值税专用发票罪的规范认定。

　　虚开增值税专用发票罪主观方面核心是“以骗抵税款为目的”，需结合客观证据综合推定主观故意。个人主观方面的认定依托多类证据综合判断：一是犯罪嫌疑人的供述与辩解，证实虚开动机、目的及预谋过程；二是举报人、财会人员等证人证言，佐证其为收取开票费或骗抵税款的主观意图；三是伪造的会计凭证、交易合同、物流单据等，印证其对行为违法性的认知；四是资金回流记录，如回流资金账户明细、开票费支付凭证；五是相关人员交流记录(短信、微信等)；六是躲避税务检查的行为等。单位犯罪主观方面的认定聚焦犯罪共谋主导表现，包括法定代表人、实际控制人在纳税申报表、财务报表等资料上的签字或同意材料，单位决策层面的会议记录、下级请示与上级指示，以及直接负责的主管人员、其他直接责任人员的供述，形成完整证据链。对于履行职务的普通员工是基于上级明确的指令或公司既有的工作流程，没有决策权，其主观心态是“完成本职工作”，而非“共同骗抵税款”，其基于认知的局限性，可能仅了解自身负责的片段化信息，而不掌握整个交易的全局。

　　客观推定主观的具体实践中，可按照“初步推定+实质审查-反证阻却”模式分层认定，单位或共同犯罪中，以共谋认定为中心，结合“意思联络+利益分配-实行过限”模式综合评价。

综上，在司法实践中，司法机关通常以交易不真实、存在异常开票费等行为外观证据推断行为人主观骗抵目的，而以造成税款损失的事实结果作为印证骗抵故意的客观基础，综合审查以排除合理怀疑。对于行为人，可通过举证因无资质有货代开、系属正常经营和交易模式、对开环开未造成税款损失，或主张受欺诈隐瞒且已尽合理审查义务等阻却主观犯罪故意的认定，从而实现出罪效果。

编者按：在个人股权转让实践中，因协议签订后未实际履行而引发的个人所得税争议时有发生。本文以一起典型纠纷案例为切入点，剖析“协议已签、款项未付”情形下个人所得税纳税义务发生时间的认定，厘清申报期限与缴税期限的边界，阐释滞纳金征收的法定前提与适用条件，旨在为纳税人规避合规风险、化解同类争议提供参考。

　　一、案例引入

　　2023年4月，转让方张先生与受让方李先生签订了股权转让协议，约定张先生将其持有的目标公司30%股权作价人民币2000万元转让给李先生。双方因标的公司未完结业务的利润分配问题未能达成一致，股转协议因此未能实际履行，李先生未支付任何转让价款，张先生亦未办理股权工商变更登记。2024年12月，双方就该股权转让纠纷诉至法院。经法院调解，双方于2025年8月达成调解协议，约定由张先生于2025年9月15日前先行完成股权工商变更登记，登记办理完毕后三日内，李先生向张先生支付全部转让价款2000万元。

　　然而，当张先生去市监局办理工商变更登记以及到税务所办理个人所得税纳税申报时，税务人员却告知张先生，其股权转让涉及的个人所得税应当在2023年5月15日之前缴纳，现在解缴税款应当加收滞纳金。税务人员的主张是否合法?张先生的股权转让行为是否真的产生了个人所得税滞纳金?对这些问题的判断，核心在于明确股权转让个人所得税的纳税义务发生时间，进而围绕滞纳金的征收条件展开分析。

　　二、股权转让个税纳税义务发生时间的界定

　　税务人员提出张先生的股权转让个人所得税应在2023年5月15日前缴纳，其依据的文件应该是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)。该公告第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”鉴于张先生与李先生的股权转让协议于2023年4月签订生效，故税务人员认定在2023年5月15日之前缴纳税款。

　　然而，笔者认为，将上述条款中的“次月15日内申报纳税”直接等同于纳税人解缴税款的法定期限，这一观点存在认识上的偏差。问题的核心在于准确区分“申报期限”与“缴税期限”两个不同的法律概念。

　　(一)税务总局2014年第67号公告明确的是纳税申报期限

　　2014年第67号公告第二十条的立法意图，在于明确股权转让个人所得税纳税义务发生的具体情形，并相应设定办理纳税申报的期限。该条款中“次月15日内向主管税务机关申报纳税”的表述，其规范重点在于“申报”，即要求纳税人在纳税义务发生后，按期向税务机关进行报告并办理纳税确认手续。这一理解与股权转让个人所得税的征管机制相契合。根据2014年第67号公告第五条规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”，在法定的扣缴制度下，实际解缴税款的责任主体是支付价款的受让方。受让方在支付股权转让价款时，依法履行代扣代缴义务，将税款解缴入库。因此，2014年第67号公告第二十条所设定的“次月15日”，本质上是纳税申报行为的截止期限。

　　纳税义务的发生在法律上产生两项相对独立的义务，一为按规定期限完成纳税申报，二为按规定期限缴清应纳税款。在我国税收征管实践中，企业纳税人通常适用申报与缴税期限重合的模式，但自然人股权转让等特殊情形因涉及扣缴机制与支付环节的不确定性，二者可能产生分离。2014年第67号公告第二十条仅对申报义务设定了明确期限，但并未为转让方纳税人设定一个独立的、必须在此日期前自行缴纳税款的最终解缴期限，因此不能将申报截止日简单等同于税款解缴日。在此情况下，应回归个人所得税法的一般规定来确定缴税时点。

　　(二)税款解缴期限需依据个人所得税法一般规定

　　在2014年第67号公告作为特别规定未明确纳税人具体解缴期限的情况下，应当适用《个人所得税法》及其配套法规的一般性规定。

　　《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。这表明，在存在扣缴义务人的情况下，税款的解缴时点与支付行为紧密关联。在此基础上，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第十条进一步明确，“扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。”根据该条规定，支付财产转让所得，缴税期限是按次或按月代扣代缴。若扣缴义务人在支付款项时未履行扣缴义务，根据《个人所得税法》第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”由此可见，扣缴义务人支付款项时应按次代扣代缴;若支付时未扣缴，则纳税人应于次年六月三十日前缴纳。

　　具体到本案中，由于受让方李先生始终未支付股权转让价款，扣缴义务并未触发，张先生亦未实际取得转让所得。在此情况下，既无法适用按次扣缴的规定，也不符合《个人所得税法》第十三条规定的次年缴纳情形。在股权转让款未支付、所得尚未实现的期间，对于纳税人而言，虽然产生了纳税义务，但并不产生法定的解缴税款义务和期限约束。

　　三、本案税务机关不应加收股权转让个税滞纳金

　　基于前述分析，在明确股权转让个人所得税纳税义务发生时间及税款解缴期限的基础上，我们进一步探讨本案中滞纳金的征收是否合法适当。

　　《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”根据该条规定，滞纳金的起算是从规定的解缴税款期限届满之日开始计算。如果纳税人连具体的解缴税款期限都不存在，自然也就不应当加收滞纳金。如前文所述，本案中张先生的股权转让交易因款项未支付、扣缴义务未触发，其作为纳税人的具体缴税期限并未确立，因而滞纳金的起算时点也就无从谈起。若税务机关主张从2023年5月15日开始加收滞纳金，则缺乏明确的期限起算依据。

　　进一步而言，《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)第三条规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”。在扣缴义务人应扣未扣税款的情形下，税务机关不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。那么，举重以明轻，在扣缴义务人尚未支付款项、扣缴义务尚未发生的情况下，更不应向纳税人加收滞纳金。

　　此外，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”若税务机关一方面认可协议解除后可不征税，另一方面又在协议存续期间对未缴税款主张滞纳金，将形成逻辑上的悖论。

　　从滞纳金的性质本质来看，其兼具补偿与惩罚功能，通常以纳税人存在主观过错为适用前提。本案中，张先生未能缴纳税款系因股权转让交易本身未能如约履行，属客观履行障碍所致，其主观上并无拖延或逃避纳税的故意。在此情况下加收滞纳金，既不符合滞纳金制度的初衷，也有违过罚相当的基本法理。

　　综合以上分析，税务机关从2023年5月15日起对张先生加收滞纳金的主张缺乏充分的法律与事实依据，难以成立。

　　四、结语

　　个人股权转让中，纳税义务的发生并不直接等同于税款解缴期限的届至，更不必然触发滞纳金责任。实践中，纳税人应在签订股权转让协议时即重视税务合规安排，在合同中明确约定税费承担方式及支付节点，尽可能将税款支付与交易流程相结合，例如约定由受让方在支付第一笔转让款时代扣代缴相应税款，或双方共同办理完税凭证后再推进股权变更登记，以规避因履行争议引发的滞纳金风险。若因履行纠纷导致未能及时缴税，纳税人应主动与税务机关沟通说明情况。如税务机关仍坚持加收滞纳金并出具相关文书，纳税人可依法寻求专业税务律师协助，通过行政复议或行政诉讼等法律途径维护自身权益。