A公司为制造企业，其生产过程中需要一台特殊的测试仪器，该仪器市面上没有销售，于是A公司决定自行研发。A公司研发活动符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)中关于研发活动的定义。2023年1月1日立项，经过一年的研发，2023年12月31日顺利结项，并生产出一台符合要求的测试仪器。该仪器当月投入使用，直接成本(包括耗用的材料、燃料、动力)100万元。在这种情况下，该测试仪器的研发成本能否加计扣除?笔者近期遇到的这个案例，是企业在创新过程中遇到的新问题，很有代表性。

　　基本规定

　　根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告)第二条第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除;第七条第二项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　同时，《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》(以下简称第9号指引)第二条第六项规定，发行人在研发过程中产出的产品或副产品，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本，并在对外销售时，按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15号》等规定，对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品，其成本不得计入研发投入。

　　政策分析

　　按照40号公告规定，研发形成固定资产对应的支出，包括耗用的材料、燃料、动力不属于不得加计扣除的情形。上述案例中，A公司研发活动形成的固定资产，投入使用后没有对外销售，不属于不得加计扣除的范围。

　　但结合第9号指引，笔者认为研发支出中可以加计扣除的“直接投入费用”，是指用于研发的消耗性支出。这种消耗性意味着如果研发活动失败，这些支出永远无法得到补偿。也就是说，只有实际消耗、无法得到补偿的支出，可以享受研发费用加计扣除政策。举例来说，研发项目RD01需要领用甲化工原料100公斤，价值1万元，在研发过程中消耗殆尽，则该支出可以加计扣除;如果领用甲化工原料100公斤，价值1万元，研发成功形成产品并对外销售，则该支出不能加计扣除。

　　笔者认为，研发形成固定资产且不对外销售的情形，虽然与40号公告所说的形成产品对外销售不同，但与之相应的材料、燃料、动力等支出没有在研发中消耗，不应当享受研发费用加计扣除政策。除此之外，研发形成该固定资产相应的人工等直接成本，由于未来可以在销售或使用中得到补偿，也不应当适用研发费用加计扣除政策。同时，企业研发活动形成的存货且不对外销售的，其所耗用的材料、燃料、动力等支出，也不应当适用研发费用加计扣除政策。

　　处理建议

　　目前，高新企业税收优惠、研发费用加计扣除相关税收文件中，始终没有明确“研发活动直接投入费用”应当怎样归集。笔者认为，从税收政策本意来说，计入研发费用的支出一定是消耗性的，即不能获得补偿的部分。所以，研发活动中形成存货或固定资产对应的材料、燃料、动力，甚至包括人力，均应当从研发费用中冲减。即使没有形成存货或固定资产，也会存在报废环节。由于研发报废的材料在处置时得到了补偿，相应的处置收入应当冲减研发费用。

　　在实务中，如果税收文件对某项交易没有明确规定，应该按照会计准则的有关规定执行。笔者认为，第9号指引对企业研发费用的归集作出了严谨的规范，且在实务中可操作性强，建议企业在进行实务操作时参考第9号指引的规定进行处理。如果把握不准，建议及时咨询主管税务机关，避免产生税务风险。