拍卖寄售业务如何计缴增值税和个人所得税
发文时间:2020-04-13
作者:李欣
来源:凡人小站
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 有网友咨询:从拍卖行买了一幅字画回来,是否需要取得发票?怎么开票?税率多少?发票长什么样子?


  随着“互联网+”经济的兴起,单位和个人在处置冗余资产、物品的流通过程中,越来越多地采取拍卖、寄售这样的一种形式进行,也越来越被广大群众所接受。从税收的角度看,拍卖、寄售不仅涉及增值税也涉及所得税,其中的税法规定还真的比较复杂。


  拍卖、寄售一般有两种形式,一是取得拍卖品所有权后对外卖出;二是受拍品所有权人委托对外拍卖,收取手续费或佣金。在增值税制度中,按照拍品(或寄售物,以下简称拍品)是房产、旧货、其他货物或无形资产的不同,适用不用的增值税政策。对个人的拍卖行为,也需要按照拍品归属《个人所得税法》规定的财产或特许权的转让,按照不同的所得项目课税。


  一、增值税


  (一)取得拍品所有权或处置权对外拍卖


  这种模式的拍卖,对于拍卖机构来说,取得拍品是购进资产、货物的行为,卖出拍品是销售资产、货物行为。


  1.购进拍品时


  由销售方(即原持有人)开具发票结算,其增值税由销售方按照现行增值税法的规定缴纳,如果销售方不是其他个人(即自然人)时,销售方可以依法开具或代开增值税专用发票。如果销售方是其他个人(自然人)时,除销售房产可以申请代开增值税专用发票外,其他的资产、货物,都不得开具专用发票,只能在税务机关申请代开增值税普通发票。


  2.卖出拍品时


  由拍卖机构对外拍卖的价款全额开具增值税发票(可以开具增值税专用发票或普通发票)结算,其增值税由拍卖机构按照增值税制度规定缴纳。


  如果拍卖机构是一般纳税人且按照一般计税方法计税的,按照销售资产、物品的类型确定增值税率,计算销项税额,可开具增值税专用发票或普通发票。


  如果拍卖机构是小规模纳税人,或虽是一般纳税人但适用简易计税方法计税的,按照销售额与增值税征收率计算并缴纳增值税。在征收率的确定上:销售房产按照5%的征收率,销售其他资产、货物的,按照3%的征收率。2020年3月至5月,小规模纳税人适用3%征收率的,调减为1%征收率。如果拍卖机构有二手车经营资质的,自2020年5月1日至2023年12月31日,销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。


  拍卖机构是小规模纳税人,在2021年12月31日前,还可以享受小微企业免征增值税优惠。即发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元,下同)的,免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。


  按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,拍卖机构拍卖向社会收购的古书和旧书,免征增值税。


  (二)受托拍卖收取手续费或佣金


  这种模式下,对于买受人来说,其拍得拍品的支出分为两个部分,一是手续费或佣金部分,由拍卖机构收取并开具发票;二是资产、货物的价款部分,由所有权人(或处置权人)收取价款并开具发票。


  1.拍卖机构涉税


  对于拍卖机构来说,其收取手续费或佣金,拍卖行对拍品不具备所有权(或处置权),其实质就是中介代理行为。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定,拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入,按照“经纪代理服务”缴纳增值税。同时废止了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发〔1999〕40号)“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用”全额按照征收率征收增值税的规定。


  因此,对于受托拍卖收取手续费或佣金的行为,拍卖行应就其佣金部分作为销售额,依法计算并缴纳增值税,拍卖机构是一般纳税人的,按照6%的税率一般方法计税;是小规模纳税人的,按照3%的征收率(2020年3月至5月调减为1%)简易方法计税。在发票开具上,按照收取的手续费或佣金开具增值税专用发票或是普通发票。


  2.拍品所有人(处置人)涉税


  所有人是一般纳税人的,在收取拍品价款时,可依据税法规定选择适用一般计税方法或简易计税方法(如销售2016年5月1日前取得的旧房、旧货、二手车等)。在发票开具上,除销售旧货只能开具普通发票外,其他资产、货物可按照销售额、税率(或征收率)开具增值税专用发票或普通发票。


  所有权人是非其他个人(自然人)的小规模纳税人的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率开具增值税专用发票或普通发票。可享受按期纳税的增值税小规模纳税人免征增值税优惠和疫情期间的征收率优惠。


  所有权人是其他个人(自然人)的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率在税务机关代开增值税发票,销售房产的增值税征收率为5%,销售其他资产、货物的增值税征收率为3%。2020年新冠病毒疫情防控期间,适用3%征收率的部分减按1%执行。在发票开具上,除销售房产可代开增值税专用发票外,其他均只能代开增值税普通发票。按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  (三)拍品分类属性的识别


  1.增值税计税规定


  在拍卖(寄售)业务计税过程,无论是哪一种形式的拍卖,销售拍品增值税的计征还需要针对拍品的属性界定增值税的应税行为,分别按照房产、其他财产、旧货和无形资产等不同的类别征税。


  拍品是房产的,其销售房产的行为按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)规定征收增值税。


  拍品是其他财产的,其销售行为按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有关销售货物的规定征收增值税。


  拍品是自己使用过的旧货的,拍卖人是除其他个人以外的单位和个体工商户的,其销售行为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。拍卖人是其他个人(自然人)的,按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  拍品是无形资产的,按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定征收增值税。


  2.其他财产和旧货的识别


  不同属性分类的拍品适用不同的增值税制度,其中对于“自己使用过的旧货”和其他财产、物品的政策差异较大,需要予以区别。


  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)进一步明确,“使用过的固定资产”,是指纳税人使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产,并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。


  《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,旧货,是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品。


  依照上述规定,我们可以看出:


  旧货,是指单位和个人使用过的除房产以外的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产和物品,一般同时具备“具有使用价值”、“可重复使用”两个特点。对于不同时具备这两个特点的财产或物品,比如收藏的古董、字画、红酒等,它们要么不具备使用价值,要么不能重复使用,因此在拍卖寄售中都属于其他财产物品的范围。这不仅仅会涉及增值税的计税,对其他个人来说,也涉及个人所得税的计征。


  二、个人所得税


  拍卖寄售的企业所得税,是按照纳税年度核算并计税的,没有特别的规定。但是对于个人取得拍卖收入,依法需要计算并征收个人所得税。拍卖单位作为支付人,依法负有扣缴税款的责任。


  按照《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发〔2007〕38号)等规定,个人通过拍卖市场拍卖各种财产(包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品)的所得,需要按不同的所得项目计征个人所得税。


  (一)按照特许权使用费所得计税


  《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(国税发〔1994〕089号),作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得,按照“特许权使用费”所得项目缴纳个人所得税。2019年新《个人所得税法》施行后,居民个人取得特许权使用费所得需要并入综合所得,按年综合计税。扣缴义务人在支付“特许权使用费”时,需要依法预扣预缴个人所得税,以其转让收入额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额,按照20%预扣率预扣个人所得税。


  居民个人取得上述所得,需要在次年3月1日至6月30日,并入综合所得进行年度汇算。


  (二)按照财产转让所得计税


  个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。


  对个人财产拍卖所得征收个人所得税时,以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等),从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。


  财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格(以合法有效凭证为准),按以下规定确定:


  1.通过商店、画廊等途径购买的,为购买该拍卖品时实际支付的价款;


  2.通过拍卖行拍得的,为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费;


  3.通过祖传收藏的,为其收藏该拍卖品而发生的费用;


  4.通过赠送取得的,为其受赠该拍卖品时发生的相关税费;


  5.通过其他形式取得的,参照以上原则确定财产原值。


  拍卖财产过程中缴纳的税金,是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。


  有关合理费用,是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费(佣金)、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。


  纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的,按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范,或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的,不得将其作为扣除财产原值的计算依据,应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,按照3%或2%的征收率计算缴纳个人所得税。


我要补充
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试运行收入拟不再冲减固定资产成本

最近,财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号),其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化,将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本,改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益。


  具体内容如下:


  《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)


  一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。


  (一)相关会计处理。


  企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。


  固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  一、案例


  甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集,金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前,为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车,领用本企业材料70万元,发生其他试车费用10万元,在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。


  同时,为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。


  以上价格均不包括增值税。


  1、甲公司账务处理如下:(单位:万元)


  1)归集在建工程


  借:在建工程  1000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  100


  贷:应付账款  1100


  2)归集试车样品成本


  借:生产成本  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:库存商品  80


  贷:生产成本  80


  3)对外销售试车样品


  借:应收账款  113


  贷:主营业务收入  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  借:主营业务成本  80


  贷:库存商品  80


  注:老准则下的账务处理如下:


  进行负荷联合试车


  借:在建工程——待摊支出  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:应收账款  113


  贷:在建工程  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  4)归集试车外的其他费用


  借:在建工程  20


  贷:原材料、应付职工薪酬等  20


  2.甲公司税务处理:


  在老准则下,试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本,而企业所得税则需计入收入。此次改变后,税会处理一致。


  二、解析


  1.此次改变的背景


  国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》,自2022年1月1日起实施,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时,我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致,相关会计处理需要进一步完善规范。


  2.该修订可以改进财务报告所提供的信息


  IASB认为,该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本,满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩,因此,应当将其计入损益表中。


  IASB还认为,原规定降低了财务报表的有用性。这是因为,原规定并未如实反映:


  (1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长,将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本,会减少资产的累计折旧金额,从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。


  (2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性,比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。


  笔者注:如果试运行产生的样品的收入远远大于成本,则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。


  3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断


  准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义,本次增加了“测试”的定义,有助于对资产何时达到可使用状态进行判断:


  “固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩”。


  这里需注意,为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出,也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,但将其对外销售的,应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,此处需注意区别。


城建税的税基规定多,计算勿犯错

 城市维护建设税法施行一个多月来,一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额,同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法,笔者提醒企业关注税基细节,准确计算城市维护建设税。


  整体上讲,笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线,同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额,以便准确计算城市维护建设税税基。


  参考“应纳税额”计算逻辑


  理论上讲,城市维护建设税的应纳税额为,纳税人依法实际缴纳的两税税额,乘以适用的城市维护建设税税率。


  《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号,以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”,指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。


  不难发现,28号公告对两税税额的具体解释,也是两税申报环节中,计算“应纳税额”的重要组成部分。


  具体来说,纳税人进口货物,应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产,应在购买方非贸付汇申报环节,由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。


  增值税免抵税额,也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率,确保国家和地方财政收入的稳定。


  此外,纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额,是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项,由于其实际不构成两税收入,故而不构成城市维护建设税税基。


  与此同时,纳税人期末留抵退税退还的增值税税额,同时减少留抵税额,即通过该业务退还的增值税,会使留抵税额减少,相应地,后续纳税人发生增值税应税行为,也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实,同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税,根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求,因留抵退税退还的增值税额,抵减城市维护建设税税基。


  非直接减免方式退税不构成税基


  需要注意的是,28号公告明确,直接减免的两税税额,指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定,直接减征或免征的两税税额,不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。


  《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确,两税实行先征后返、先征后退、即征即退的,除另有规定外,不予退还随两税附征的城市维护建设税。


  从上述规定不难看出,对于政府补助性质的两税优惠政策,如先征后返、先征后退、即征即退等事项,由于其属于缴纳税款完毕后,国家给予的补偿性返还或退税,一方面,不退还城市维护建设税;另一方面,也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。


  综上所述,城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。


  实际案例:城建税税基如何确认?


  甲公司位于某市市区,2021年9月发生如下业务:企业零售金银镶嵌首饰,当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰,境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件,缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权,当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中,当期实际免抵税额4万元。


  综合上述业务,按照前述城建税税基确认原则,可以得出以下结论:


  消费税方面,当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;


  增值税方面,当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元,加当期免抵税额4万元,属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定,甲公司当期取得的3万元即征即退税额,不影响其城市维护建设税税基。


  即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么,甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。


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