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不动产司法拍卖买方承担税费模式下的税收分析

发文时间：2019-07-26

作者：孙玮

来源：税屋

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近些年来，随着互联网的日益普及，法院通过网络平台拍卖不动产逐渐成为常态。司法拍卖环节涉及的税收争议颇多，税收征管实操和税法理论界也莫衷一是。本文引用《司法拍卖有大坑，风险意识要先行》（2019年7月25日发表于税屋网，以下简称“原文”）一文中提及的案例，对司法拍卖中涉税问题进行分析和阐述，供各位参考，亦欢迎探讨与批驳。

　　一、案例引入

　　7月15日，盘古大观5号楼在阿里司法拍卖上挂牌，将在2019年8月19日至20日拍卖。《竞买公告》第七条“过户及费用负担”规定，标的物过户登记所涉及的税费均由买受人承担。拍卖起拍价为51.82亿元，为方便讨论，假定以底价51.82亿元成交。

　　注：更多细节参见原文。

　　二、原文核心税收观点

　　原文作者认为上述51.82亿元为增值税意义的含税价，并据此计算受让方共需替被执行人承担税款11.39亿元。

　　增值税及土增税计算过程摘要如下：

　　1.增值税及附加

　　盘古大观具体竣工于营业税时代，盘古氏属于转让老项目。

　　增值税及附加=51.82/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)=2.76亿元

　　2.土地增值税

　　假设实行核定征收，征收率5%。

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.47亿元。

　　三、作者的观点

　　1、51.82亿元成交价是增值税意义的含税价还是不含税价？

　　实操案例中，主管税局既有将拍卖成交价作为含税价也有作为不含税价的案例，口径不一。作者认为上述成交价既非增值税意义的含税价也非不含税价，理由如下：

　　（1）为什么不是含税价？

　　以上述盘古大观为例，除了拍卖价51.82亿元，买受方还需替被执行人承担约10多亿元的拍卖环节的税款。上述税款法定的纳税义务人为被执行人，实际负税人为买受方（当然法律并不禁止其他主体代纳税义务人缴纳税款的行为）。上述10多亿元税款构成被执行人的增值税应税收入，如认为不属于价款的范畴，至少可以符合价外费用（本文采纳价外费用的观点）的概念。至于上述10多亿元税款未实际流入被执行人处，直接由买受方向税局缴纳，并不影响增值税应税收入的认定。

　　（2）为什么不是不含税价？

　　增值税含税价与不含税价的差额仅是增值税税额，如直接以拍卖价作为不含税价据此计算增值税与附加、土增税、企业所得税、印花税等，会导致一个悖论，以土增税为例，土增税计税基数为不含税收入，而土增税本身是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，会影响不含税收入的基数，计算过程中有个相互引用。为便于理解，特举例如下：

　　假设成交价51.82亿元，买受人仅需替被执行人承担增值税及附加、土增税，下方计算中将该成交价51.82亿元作为不含税价，则

　　增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元

　　附加=2.46762*(7%+3%+2%)=0.29611亿元

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元。

　　买受方替被执行人承担税款合计=2.46762+0.29611+2.46762=5.23135亿元

　　增值税含税总收入=5.23135+51.82=57.05135亿元

　　增值税=57.05135/(1+5%)*5%=2.71673与以51.82亿元作为不含税价算出的增值税2.46762亿元不一致。

　　综上成交价51.82亿元既非增值税意义的含税价也非不含税价。

　　2、如何正确算出税款

　　由于买受人替被执行人承担的税费是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，本身计算过程中需用到不含税收入，但同时又构成不含税收入计算的基数，因此计算逻辑中有个相互引用，需通过方程来求解。

　　以盘古大观为例，假定含税收为P，则税款计算如下：

　　注：假定原文计算逻辑正确，仅基数有误；不考虑印花税（为了保持与原文逻辑一致，故暂不考虑）与其他税费及费用

　　增值税及附加=P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)

　　土地增值税=P/(1+5%)*5%

　　企业所得税=[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%

　　构建求解方程

　　51.82+P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)+P/(1+5%)*5%+[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%=P

　　解得P=66.52225

　　检验：

　　增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　附加=3.16773*(7%+3%+2%)=0.38013

　　土地增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　企业所得税=[66.52225/(1+5%)-27.86-0.38013-3.16773]*25%=7.98667

　　检验1：51.82+3.16773+0.38013+3.16773+7.98667=66.52226（0.00001为尾差）

　　四、延伸

　　上述司法拍卖成交价既不是增值税意义的含税价，也不是不含税价，而是“到手价”。“到手价”的约定，使出让方的净收益锁定，但导致税费的计算变得十分复杂（实务当中买受人可能除了税款外还需承担其他各种各样的支出）。要从源头解决这个问题，就要法院将拍卖公告中的税费承担由买方承担，改成各自承担，由于税款计算复杂性及其他费用的不确定性，法院为了自身利益的考量，很难接受这种承担方式的约定，这个时候就需要税务专业人士提供专业的税务咨询意见了。

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