国税发[2007]132号 国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知
发文时间:2007-12-27
文号:国税发[2007]132号
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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

  现将《土地增值税清算鉴证业务准则》印发给你们,请你们依此监督指导税务师事务所和注册税务师开展土地增值税清算鉴证业务,执行过程中如有问题,请及时上报税务总局(注册税务师管理中心)。

  本准则自2008年1月1日起施行。

  附件:

      1.涉税鉴证业务约定书(参考文本)

  2.土地增值税清算税款鉴证报告(参考文本)(适用于无保留意见的鉴证报告)

  3.土地增值税清算税款鉴证报告(参考文本)(适用于保留意见的鉴证报告)

  4.土地增值税清算税款鉴证报告(参考文本)(适用于无法表明意见的鉴证报告)

  5.土地增值税清算税款鉴证报告(参考文本)(适用于否定意见的鉴证报告)

  6.企业基本情况和土地增值税清算税款申报审核事项说明及有关附表 

 

  国家税务总局

  二○○七年十二月二十九日 


  土地增值税清算鉴证业务准则


  第一章 总则 

  第一条 为了规范土地增值税清算鉴证业务,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)以及《注册税务师管理暂行办法》及其他有关规定,制定本准则。

  第二条 本准则所称土地增值税清算鉴证,是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序,提出鉴证结论或鉴证意见,并出具鉴证报告,增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。

  第三条 纳入税务机关行政监管并通过年检的税务师事务所,均可从事土地增值税清算鉴证工作。

  第四条 在接受委托前,税务师事务所应当初步了解业务环境。业务环境包括:业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征,以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例及其他事项。

  第五条 承接土地增值税清算鉴证业务,应当具备下列条件:

  (一)接受委托的清算项目符合土地增值税的清算条件。

  (二)税务师事务所符合独立性和专业胜任能力等相关专业知识和职业道德规范的要求。

  (三)税务师事务所能够获取充分、适当、真实的证据以支持其结论并出具书面鉴证报告。

  (四)与委托人协商签订涉税鉴证业务约定书(见附件1)。

  第六条 土地增值税清算鉴证的鉴证对象,是指与土地增值税纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。具体包括:企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。

  第七条 税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时,应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。

  第八条 税务师事务所从事土地增值税清算鉴证业务,应当以职业怀疑态度、有计划地实施必要的审核程序,获取与鉴证对象相关的充分、适当、真实的证据;并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。

  在确定证据收集的性质、时间和范围时,应当体现重要性原则,评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

  第九条 税务师事务所从事土地增值税清算鉴证业务,应当以法律、法规为依据,按照独立、客观、公正原则,在获取充分、适当、真实证据基础上,根据审核鉴证的具体情况,出具真实、合法的鉴证报告并承担相应的法律责任。

  第十条 税务师事务所按照本准则的规定出具的鉴证报告,税务机关应当受理。

  第十一条 税务师事务所执行土地增值税清算鉴证业务,应当遵守本准则。

  第二章 一般规定 

  第十二条 税务师事务所应当要求委托人如实提供如下资料:

  (一)土地增值税纳税(预缴)申报表及完税凭证。

  (二)项目竣工决算报表和有关帐薄。

  (三)取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让或转让合同。

  (四)银行贷款合同及贷款利息结算通知单。

  (五)项目工程建设合同及其价款结算单。

  (六)商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的其他证明资料。

  (七)无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的凭证。

  (八)转让房地产项目成本费用、分期开发分摊依据。

  (九)转让房地产有关税金的合法有效凭证。

  (十)与土地增值税清算有关的其他证明资料。

  第十三条 税务师事务所开展土地增值税清算鉴证业务时,应当对下列事项充分关注:

  (一)明确清算项目及其范围。

  (二)正确划分清算项目与非清算项目的收入和支出。

  (三)正确划分清算项目中普通住宅与非普通住宅的收入和支出。

  (四)正确划分不同时期的开发项目,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。

  (五)正确划分征税项目与免税项目,防止混淆两者的界限。

  (六)明确清算项目的起止日期。

  第十四条 纳税人能够准确核算清算项目收入总额或收入总额能够查实,但其成本费用支出不能准确核算的,税务师事务所应当按照本准则第三章的规定审核收入总额。

  第十五条 纳税人能够准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实,但其收入总额不能准确核算的,税务师事务所应当先按照本准则第四章的规定审核扣除项目的金额。

  第十六条 税务师事务所在审核鉴证过程中,有下列情形之一的,除符合本准则第十七条规定外,可以终止鉴证:

  (一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

  (二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

  (三)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的。

  (四)符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的。

  (五)申报的计税依据明显偏低且无正当理由的。

       (六)纳税人隐瞒房地产成交价格,其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由,经税务师事务所与委托人沟通,沟通无效的。

  第十七条 纳税人虽有本准则第十六条所列情形,但如有下列委托人委托,税务师事务所仍然可以接受委托执行鉴证业务,但需与委托人签订涉税鉴证业务约定书:

  (一)司法机关、税务机关或者其他国家机关。

  (二)依法组成的清算组织。

  (三)法律、行政法规规定的其他组织和个人。

  第三章 清算项目收入的审核 

  第十八条 土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法包括:

  (一)评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。

  (二)获取或编制土地增值税清算项目收入明细表,复核加计正确,并与报表、总账、明细账及有关申报表等进行核对。

  (三)了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。

  (四)查明收入的确认原则、方法,注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。

  (五)正确划分预售收入与销售收入,防止影响清算数据的准确性。

  (六)必要时,利用专家的工作审核清算项目的收入总额。

  第十九条 本准则所称清算项目的收入,是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称房地产)并取得的全部价款及有关的经济收益,包括货币收入、实物收入和其他收入。

  第二十条 税务师事务所应当按照税法及有关规定审核纳税人是否准确划分征税收入与不征税收入,确认土地增值税的应税收入。

  第二十一条 土地增值税以人民币为计算单位。转让房地产所取得的收入为外国货币的,以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币,据以计算应纳土地增值税税额。

  对于以分期收款形式取得的外币收入,应当按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。

  第二十二条 有本准则第十六条第(六)款情形,但按本准则第十七条规定接受委托执行鉴证业务的,税务师事务所应当获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格,以确认转让房地产的收入。

  第二十三条 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认:

  (一)按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

  (二)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。

  (三)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。

  第二十四条 收入实现时间的确定,按国家税务总局有关规定执行。

  第二十五条 对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用,应区分不同情形分别处理:

  (一)代收费用计入房价向购买方一并收取的,应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计扣除的基数。

  (二)代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的,不作为转让房地产的收入,在计算增值额时不允许扣除代收费用。

  第二十六条 必要时,注册税务师应当运用截止性测试确认收入的真实性和准确性。审核的主要内容包括:

  (一)审核企业按照项目设立的"预售收入备查簿"的相关内容,观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。

  (二)确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实,内容是否完整,相关手续是否符合规定,折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理,是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。

  (三)审核企业对于以土地使用权投资开发的项目,是否按规定进行税务处理。

  (四)审核按揭款收入有无申报纳税,有无挂在往来账,如"其他应付款",不作销售收入申报纳税的情形。

  (五)审核纳税人以房换地,在房产移交使用时是否视同销售不动产申报缴纳税款。

  (六)审核纳税人采用"还本"方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户时,是否按规定申报纳税。

  (七)审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用,如天然气初装费、有线电视初装费等收益,是否按规定申报纳税。

  (八)审核将房地产抵债转让给其他单位和个人或被法院拍卖的房产,是否按规定申报纳税。

  (九)审核纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。

  (十)审核以房地产或土地作价入股投资或联营从事房地产开发,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营,是否按规定申报纳税。

  第四章 扣除项目的审核 

  第二十七条 税务师事务所应当审核纳税人申报的扣除项目是否符合土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的范围。审核的内容具体包括:

  (一)取得土地使用权所支付的金额。

  (二)房地产开发成本,包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

  (三)房地产开发费用。

  (四)与转让房地产有关的税金。

  (五)国家规定的其他扣除项目。

  第二十八条 扣除项目审核的基本程序和方法包括:

  (一)评价与扣除项目核算相关的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。

  (二)获取或编制扣除项目明细表,并与明细账、总账及有关申报表核对是否一致。

  (三)审核相关合同、协议和项目预(概)算资料,并了解其执行情况,审核成本、费用支出项目。

  (四)审核扣除项目的记录、归集是否正确,是否取得合法、有效的凭证,会计及税务处理是否正确,确认扣除项目的金额是否准确。

  (五)实地查看、询问调查和核实。剔除不属于清算项目所发生的开发成本和费用。

  (六)必要时,利用专家审核扣除项目。

  第二十九条 审核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标准是否符合下列规定,并确认扣除项目的具体金额:

  (一)扣除项目能够直接认定的,审核是否取得合法、有效的凭证。

  (二)扣除项目不能够直接认定的,审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致,是否按照规定合理分摊。

  (三)审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积,是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致,并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证时,税务师事务所应当追加审核程序,并按照外部证据比内部证据更可靠的原则,确认适当的面积。

  (四)审核并确认扣除项目的具体金额时,应当考虑总成本、单位成本、可售面积、累计已售面积、累计已售分摊成本、未售分摊成本(存货)等因素。

  第三十条 取得土地使用权支付金额的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证,口径是否一致。

  (二)如果同一土地有多个开发项目,审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确。

  (三)审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用。

  (四)审核有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形。

  (五)审核有无预提的取得土地使用权支付金额。

  (六)比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目,判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。

  第三十一条 土地征用及拆迁补偿费的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核征地费用、拆迁费用等实际支出与概预算是否存在明显异常。

  (二)审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁(回迁)合同和签收花名册,并与相关账目核对。

  (三)审核纳税人在由政府或者他人承担已征用和拆迁好的土地上进行开发的相关扣除项目,是否按税收规定扣除。

  第三十二条 前期工程费的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核前期工程费的各项实际支出与概预算是否存在明显异常。

  (二)审核纳税人是否虚列前期工程费,土地开发费用是否按税收规定扣除。

  第三十三条 建筑安装工程费的审核,应当包括下列内容:

  (一)出包方式。重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。当二者差异较大时,应当追加下列审核程序,以获取充分、适当、真实的证据:

  1.从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同,并与相关账目进行核对;

  2.实地查看项目工程情况,必要时,向建筑监理公司取证;

  3.审核纳税人是否存在利用关联方(尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率,不同时段享受税收优惠时)承包或分包工程,增加或减少建筑安装成本造价的情形。

  (二)自营方式。重点审核施工所发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和管理费支出是否取得合法有效的凭证,是否按规定进行会计处理和税务处理。

  第三十四条 基础设施费和公共配套设施费的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否取得合法有效的凭证。

  (二)如果有多个开发项目,基础设施费和公共配套设施费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。

  (三)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有其他企业的费用。

  (四)审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。

  (五)审核是否将期间费用记入基础设施费和公共配套设施费用。

  (六)审核有无预提的基础设施费和公共配套设施费用。

  (七)获取项目概预算资料,比较、分析概预算费用与实际费用是否存在明显异常。

  (八)审核基础设施费和公共配套设施应负担各项开发成本是否已经按规定分摊。

  (九)各项基础设施费和公共配套设施费的分摊和扣除是否符合有关税收规定。

  第三十五条 开发间接费用的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核各项开发间接费用是否取得合法有效凭证。

  (二)如果有多个开发项目,开发间接费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。

  (三)审核各项开发间接费用是否含有其他企业的费用。

  (四)审核各项开发间接费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。

  (五)审核是否将期间费用记入开发间接费用。

  (六)审核有无预提的开发间接费用。

  (七)审核纳税人的预提费用及为管理和组织经营活动而发生的管理费用,是否在本项目中予以剔除。

  (八)在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。

  第三十六条 房地产开发费用的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证,除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。

  (二)利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除;开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的,应按下列方法进行审核:

  1.审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证;

  2.如果有多个开发项目,利息费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目;

  3.审核各项借款合同,判断其相应条款是否符合有关规定;

  4.审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

  第三十七条 与转让房地产有关的税金审核,应当确认与转让房地产有关的税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定,计算的扣除金额是否正确。

  对于不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金及附加,或者按照预售收入(不包括已经结转销售收入部分)计算并缴纳的税金及附加,不应作为清算的扣除项目。

  第三十八条 国家规定的加计扣除项目的审核,应当包括下列内容:

  (一)对取得土地(不论是生地还是熟地)使用权后,未进行任何形式的开发即转让的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,核实有无违反税收规定加计扣除的情形。

  (二)对于取得土地使用权后,仅进行土地开发(如"三通一平"等),不建造房屋即转让土地使用权的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。

  (三)对于取得了房地产产权后,未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的,审核是否按税收规定计算扣除项目金额,核实有无违反税收规定加计扣除的情形。

  (四)对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取,核实有无将代收费用作为加计扣除的基数的情形。

       第三十九条 对于纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,审核其扣除项目金额是否按主管税务机关确定的分摊方法计算分摊扣除。

  第五章 应纳税额的审核 

  第四十条 税务师事务所应按照税法规定审核清算项目的收入总额、扣除项目的金额,并确认其增值额及适用税率,正确计算应缴税款。审核程序通常包括:

  (一)审核清算项目的收入总额是否符合税收规定,计算是否正确。

  (二)审核清算项目的扣除金额及其增值额是否符合税收规定,计算是否正确。

  1.如果企业有多个开发项目,审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目;

  2.如果同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算;

  3.对于同一清算项目,一段时间免税、一段时间征税的,应当特别关注收入的实现时间及其扣除项目的配比。

  (三)审核增值额与扣除项目之比的计算是否正确,并确认土地增值税的适用税率。

  (四)审核并确认清算项目当期土地增值税应纳税额及应补或应退税额。

  第六章 鉴证报告的出具 

  第四十一条 本准则所称的鉴证报告,是指税务师事务所按照相关法律、法规、规章及其他有关规定,在实施必要的审核程序后,出具含有鉴证结论或鉴证意见的书面报告。

  第四十二条 鉴证报告的基本内容应当包括:

  (一)标题。鉴证报告的标题应当统一规范为"土地增值税清算税款鉴证报告".

  (二)收件人。鉴证报告的收件人是指注册税务师按照业务约定书的要求致送鉴证报告的对象,一般是指鉴证业务的委托人。鉴证报告应当载明收件人的全称。

  (三)引言段。鉴证报告的引言段应当表明委托人和受托人的责任,说明对委托事项已进行鉴证审核以及审核的原则和依据等。

  (四)审核过程及实施情况。鉴证报告的审核过程及实施情况应当披露以下内容:

  1.简要评述与土地增值税清算有关的内部控制及其有效性;

  2.简要评述与土地增值税清算有关的各项内部证据和外部证据的相关性和可靠性;

  3.简要陈述对委托单位提供的会计资料及纳税资料等进行审核、验证、计算和进行职业推断的情况。

  (五)鉴证结论或鉴证意见。注册税务师应当根据鉴证情况,提出鉴证结论或鉴证意见,并确认出具鉴证报告的种类。

  (六)鉴证报告的要素还应当包括:

  1.税务师事务所所长和注册税务师签名或盖章;

  2.载明税务师事务所的名称和地址,并加盖税务师事务所公章;

  3.注明报告日期;

  4.注明鉴证报告的使用人;

  5.附送与土地增值税清算税款鉴证相关的审核表及有关资料。

  第四十三条 税务师事务所经过审核鉴证,应当根据鉴证情况,出具真实、合法的鉴证报告。鉴证报告分为以下四种:

  (一)无保留意见的鉴证报告(见附件2)。

  (二)保留意见的鉴证报告(见附件3)。

  (三)无法表明意见的鉴证报告(见附件4)。

  (四)否定意见的鉴证报告(见附件5)。

  上述鉴证报告应当附有《企业基本情况和土地增值税清算税款申报审核事项说明及有关附表》(见附件6)。

  第四十四条 税务师事务所经过审核鉴证,确认涉税鉴证事项符合下列所有条件,应当出具无保留意见的鉴证报告:

  (一)鉴证事项完全符合法定性标准,涉及的会计资料及纳税资料遵从了国家法律、法规及税收有关规定。

  (二)注册税务师已经按本准则的规定实施了必要的审核程序,审核过程未受到限制。

  (三)注册税务师获取了鉴证对象信息所需的充分、适当、真实的证据,完全可以确认土地增值税的具体纳税金额。

  税务师事务所出具无保留意见的鉴证报告,可以作为办理土地增值税清算申报或审批事宜的依据。

  第四十五条 税务师事务所经过审核鉴证,认为涉税鉴证事项总体上符合法定性标准,但还存在下列情形之一的,应当出具保留意见的鉴证报告:

  (一)部分涉税事项因税收法律、法规及其具体政策规定或执行时间不够明确。

  (二)经过咨询或询证,对鉴证事项所涉及的具体税收政策在理解上与税收执法人员存在分歧,需要提请税务机关裁定。

  (三)部分涉税事项因审核范围受到限制,不能获取充分、适当、真实的证据,虽然影响较大,但不至于出具无法表明意见的鉴证报告。

  税务师事务所应当对能够获取充分、适当、真实证据的部分涉税事项,确认其土地增值税的具体纳税金额,并对不能确认具体金额的保留事项予以说明,提请税务机关裁定。

  税务师事务所出具的保留意见的鉴证报告,可以作为办理土地增值税清算申报或审批事宜的依据。

  第四十六条 税务师事务所因审核范围受到限制,认为对企业土地增值税纳税申报可能产生的影响非常重大和广泛,以至于无法对土地增值税纳税申报发表意见,应当出具无法表明意见的鉴证报告。

  税务师事务所出具的无法表明意见的鉴证报告,不能作为办理土地增值税清算申报或审批事宜的依据。

  第四十七条 税务师事务所经过审核鉴证,发现涉税事项总体上没有遵从法定性标准,存在违反相关法律、法规或税收规定的情形,经与被审核单位的治理层、管理层沟通或磋商,在所有重大方面未能达成一致意见,不能真实、合法的反映鉴证结果的,应当出具否定意见的鉴证报告。

  税务师事务所出具否定意见的鉴证报告,不能作为办理土地增值税清算申报或审批事宜的依据。

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  一、某房地产项目周期10年,按当地税务机关分期的规定分为16期并按建筑面积分摊成本,开始销售时市场低迷售价偏低,增值率为负数,当房价突飞猛进后,增值率逐渐上升,后期的增值率畸高,边际税率越过50%,由于分期清算规定盈亏不可互抵,企业税收负担较重且不符合配比原则。为此,企业提出按售价法进行分摊,以各期的售价为权数,售价越高分摊的成本越大,使当期的收入与成本相配比保持均衡。但当地税务机关没有担当,认为无此规定和先例,但也承认用总成本除以总面积的单位成本分摊对此案不公,但又不愿意接受纳税人提出合理的售价分摊法,最终因税务机关不愿遵循“偏向弱者”原则不予同意为结果。


  二、另一房地产企业,建造的开发产品为独幢商住楼,1-5层设计为酒店,6层以上为普通住宅,5层酒店的层高相当于住宅的12层,土地增值税清算时按类型分开核算,也采用建筑面积分摊法,由于1-5层售价较高,酒店的增值率达到了120%,而住宅的增值率为负数。纳税人向税务机关提出层高分摊法,以各层的层高为权数分摊成本,实际上是用“立方分摊”换了“平方分摊”,理由是层高的建造和装修成本较大,空间利用效率较低,且售价也较高,按配比原则理应分摊较多的成本。当地税务机关仍以无此规定和先例加以了拒绝。后纳税人向税务机关出示了其他省份允许层高分摊的文件,经当地税务机关请示后仍予以了拒绝。其实纳税人提出的分摊应理解为“除占地面积和建筑面积分摊外的合理分摊方法”,税务机关如果同意该方法,并不是乱作为,一是文件规定可以商得税务机关同意的合理方法,二是其他省份有先例,最重要的是该税务机关没有担当遵循“偏向弱者”原则,税收中性太过钢烈。


  三、某企业取得类似“田”字的4块土地,中间和周围的线条都是道路,同时开发了2块土地,开发产品类型、幢数、面积和配套几乎相同,1个施工许可证,先后用了8年时间,他们按时间顺序分为1期和2期,清算时对分期的划分与税务机关发生了争议。该省税务机关规定1个施工许可证N个规划证可以视为一期,因此当地税务机关将此划为1期。企业认为,开发周期较长,前后的售价悬差较大,按《土地增值税细则》第八条规定”......最基本的核算项目或核算对象为单位”,也就是按规划证为核算对象,省局的规定是对纳税人的简化含优惠(分期越多越不利于纳税人),企业可以放弃这个简化或优惠,在这个简化计算的范围内进行选择,因此可以分为2期。结果与预知的一样,被当地税务机关拒绝,因为他们根本就没有“偏向弱者”的理念。此事怪异的是纳税人书面提出分期的要求和理由,却被当地税务机关某个经办人员口头否定了,为何税务机关不书面回复纳税人?但也不怪异,又有哪个税务机关收到纳税人书面申请给回执?更不用说书面回复了?


  四、某纳税人与另一纳税人签订股权转让协议,将持有的目标公司的股权100%的转让,协议规定,收到购买方股权转让款80%后,将目标公司全部股权变更登记到购买方,但仍保留20%的控制权,待相关条件履行后,购买方将20%的股权转让款支付给转让方,转让方解除20%的控制权。协议签订后,当年转让方收到80%的股权转让款,股权也全部变更完毕,但由于客观原因,时隔几年后,“相关条件没有履行”,20%的控制权没有被解除,相应的股权转让款没有收到。税务机关认为协议已生效且登记已全部变更,按权责发生制的原则,股权转让收入应全额确认,没有收到的款项应视为债权,应全额计算股权转让所得或损失。企业认为仅以收到的80%的股权转让款确认收入,因继续保留了20%的控制权,没有收到的股权转让款不同时符合收入确认原则,极有可能永远收不回来。怎么办?税务机关的判断是有依据的,遵循了权责发生制的原则,纳税人的回应也是有依据的,遵循的是收入确认原则,两者在税理上都有支持。此时税务机关是强势,纳税人是弱者,在同等的情况下,税务机关就应主动启用“偏向弱者”的原则,选择对纳税人有利的方法进行处理。公正的方法为,确认80%的股权转让收入,但相应的扣除80%的投资成本;纳税人应根据谨慎性原则计提准备金,如果判断全部收回无果,将20%的投资成本全部计提。但结果可想而知,当地税务机关根本就没有“偏向弱者”的理念,何来的主动启用呢?又将造成一个税企的争议。


  “偏向弱者”原则并非可有可无的,他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法,如同一只碗倒扣在纸上,所形成的圆圈就是禁止的范围,这个范围是由法律明文规定的,如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释,这个范围不会缩小,反之,如果作出不利于纳税人的解释,会使这个禁止范围无限的扩大,已违背了依法征税的底线了,擅自扩大禁止范围本身就是乱作为,因此这个原则是必须要遵循的,否则就是乱作为了。


  上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定,本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用,实务中成了一句空话,管你纳税人是否怎样有利,我死守“两个分摊”没有错,殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了,且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了,相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围,只能说明你在乱作为。


  再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”,将开发产品分为2期其理由是合理的,但却被税务机关拒绝,非要被简化含优惠,该省的规定相对于《实施细则》属于下位法,纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间,是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化,并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围,有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底,省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。


  “偏向弱者”原则也是税务机关的护身符,上例股权转让争议中,两个原则同时有效,如何处理而不被乱作为,运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得,相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时,由纳税人选择对其最有利的优惠”,禁止范围并没有缩小,国家税收从整体上并不会减少,充分体现了依法征税的底线。


  最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字,目前对这个字有许多种讨论,但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义,第一种为:凡是对纳税人不利的“等”字,应理解为“到此为止,没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售”,这里的等字就是到此为止的含义,凡是没有列举的其他行为,都不能作为视同销售,非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为,因为这是不利于纳税人的,擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围,有违“明法规定”。第二和为:凡是对纳税人有利的“等”字,应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ,还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人,不至于扩大对纳税人禁止的范围。


  以上仅从31号文件中举了两处“等”字,在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述,从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中,这是符合法律基本常理的,税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。


  作者:入木三分 13855130851


  作者单位:安徽入木税务师事务所有限公司


市场化债转股公司收购不良债转股,是否缴纳企业所得税

核心提示


  市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权,债转股过程中,股权的公允价值可能高于债权的计税基础,市场化债转股公司需要确认收益,并缴纳企业所得税。其实,企业缴税与否,关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时,企业不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年,我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权,2020年4月,法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下:


  根据《乙公司重整计划》规定,对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元),于《乙公司重整计划》批准当年,一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后,剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿,留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分,以持有重整后乙公司的股权实现清偿,折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为:持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。


  需要说明的是,约定的6.62元/股的债转股折股价,是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认,债转股后,我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。


  A公司财务负责人 徐女士:现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期,请问我公司是否需要缴纳企业所得税?


  在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后,记者查询公开资料发现,债转股事项并不少见。截至2019年4月末,债转股签约金额已经达到2.3万亿元,投放落地9095亿元,已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来,有关企业债转股的消息更是频见报端。比如,2月23日,大湾生物完成380万美元债转股融资,资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中,为缓解债务压力,增强发展后劲,债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题,很有代表性。


  股权公允价值可能会高于计税基础


  根据徐女士提供的信息,A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权,再通过债权转股权的形式,持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析,《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项,属于法院主持下的债务重组,同样适用税法关于债务重组的处理规则。


  资本交易税收专家姜新录分析,根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定,企业发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务,根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定,债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价,其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍,一般来说,在债转股行为中,债务人会产生债务重组利得,债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司,以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权,因此,债转股过程中,股权公允价值可能会高于计税基础,即A公司有可能需要确认收益,并缴纳企业所得税。


  缴税与否,关键是确定股权公允价值


  由徐女士提供的信息可知,A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价,并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说,A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此,解决A公司问题的焦点在于,如何确定乙公司股票的公允价值。


  “在明确股权的公允价值后,A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说,如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,小于其债权的计税基础1.79亿元,差额部分应确认为债务重组损失。也就是说,A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值,大于其债权的计税基础1.79亿元,那么,A公司就差额部分,应确认债务重组所得,需要计算、缴纳企业所得税。


  北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者,实务中,与A公司有着类似经历的市场化债转股公司,会通过专业的第三方资产评估公司,以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如,对转股的股价进行评估,并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据,进行后续的涉税处理。张要杰提醒,市场化债转股公司的上述所得税处理,是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择,仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议,相关公司在进行涉税处理之前,需要及时、主动与主管税务机关沟通,避免不必要的税务风险。


  公允价值高低,取决于评估的合理性


  债转股过程中,股权公允价值的判断是个“技术活”,评估过程中的专业考虑,包括具体评估方法的选择等,决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确,确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。


  中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍,通常情况下,市场法是比较理想的一种技术思路,即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录,作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段,特别是债转股企业的特殊性,类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善,因此,实务中采用市场法的难度较大。相比之下,收益法是实务中较为常用的评估方法,即根据标的公司目前的经营状况,结合企业未来发展计划,对未来收益的现金流进行折现,其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法,是根据基准日状况,采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。


  业内专家表示,实务中,通常选取三种方法中的两种进行评估,再根据实际情况,进行具体选择。如果是国有企业,还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用,需要企业在前期准备好相关资料。例如,成本法需要根据企业的资产负债表内容,梳理各项资产和负债的明细账目,此时,标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下,标的公司除准备好历史的财务数据外,还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业,相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。


  除评估方法外,确定债转股公司股权的公允价值,评估时点也是一个重要因素。王诚军说,债务公司一直处于动态的发展中,不同时点,其股权的公允价值可能不同,例如受新冠肺炎疫情影响,疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说,评估基准日为债权人取得股权的时点。


  张要杰表示,由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料,继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是,在判定公允价值时,不能一味只选择有利于自身的判定方法,而应持客观、公正的原则,将交易还原到具体的业务场景中深入分析,最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。


  主持人:阚歆旸  提问邮箱:tax_wmbnw@163.com 联系电话:010—61930087


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