一、案例

　　甲企业从银行专门借款购入一套大型设备，每月利息10万元。2020年10月购入该设备开始安装，2021年3月安装后投入使用。

　　问：在购置该设备期间，发生的借款费用是否资本化?

　　答：会计处理不能资本化;企业所得税处理上应予以资本化。

　　二、案例解析

　　1.会计处理：

　　企业会计准则要求，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，应当予以资本化，而所谓”符合资本化条件的资产“，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能使用的资产，对于“相当长时间”，《企业会计准则讲解》”第十八章借款费用“解释，应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。

　　上述案例中，该设备的购建时间没有超过一年，因此不能将对应的借款费用资本化。

　　相关规定如下：

　　《企业会计准则第17号——借款费用》

　　第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　《企业会计准则讲解》第十八章借款费用

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。

　　在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

　　2.企业所得税处理：

　　《企业所得税法实施条例》第三十七规定，对于企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，在资产购置、建造期间的，应当予以资本化。

　　企业所得税上，只对存货的建造期间提出了12个月以上的要求，对于固定资产和无形资产均未提及。因此，上述案例中，该设备的购建时间虽然没有超过一年，也需将对应的借款费用资本化。

　　相关规定如下：

　　《企业所得税法实施条例》

　　第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　三、总结

　　甲企业在购建该设备的期间(2020年10月~2021年3月)发生的借款费用，根据《企业会计准则》相关规定，购建期间不超过一年(含一年)，因此不能资本化;而根据《企业所得税法实施条例》相关规定，上述借款费用属于为购置、建造固定资产发生借款，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当资本化，计入该设备的成本。

　　另外需要注意的是：借款费用的资本化，与资产将来使用的期限不相关(如固定资产使用期限长，存货可能马上销售等)，而是与取得该资产的期限相关(即所述的“购置、建造”期间)。购建后发生的借款费用，不允许计入有关资产的成本。

某天，A企业的张会计与税务人员发生了以下对话：

　　问：张会计，这几笔借款是用在哪个用途?

　　答：哦，这是为制造核心零部件的项目申请的借款，主要是用来进口设备。

　　问：那借款费用为什么直接在企业所得税税前进行扣除了呢?

　　答：因为建设周期短，项目很快就投产了啊。等我找一下《企业会计准则》……

　　本期案例：

　　购置固定资产而发生的借款费用，是否应该资本化?

　　第一步、症状分析

　　A公司主要从事金属加工机械制造、机械零部件加工、铆焊，注册登记类型为私营有限责任公司，属于增值税一般纳税人。该公司2019年的营业收入约为7260万元，财务费用约为67万元，而2020年的营业收入约为7610万元，财务费用约为256万元。

　　总体症状：在经营规模变化不大的情况下，该公司的财务费用变化幅度较大。

　　具体表现：该公司2019年3月从三家银行合计借款约3400万元，全部用于建设某机械的核心零部件项目。该项目于2019年3月开始建设，相关机械设备陆续到位，至2019年的11月份转入固定资产，并于当年12月份正式开始投入生产。该项目借款产生的借款利息等支出已全部列支在财务费用中，在当年的企业所得税申报时一次性扣除。

　　税务机关对A公司就上述借款费用的会计处理进行核实时，该公司会计认为按照《企业会计准则》的要求，可直接归属于符合资本化条件的购进和生产，应当予以资本化，符合资本化的条件是需要经过相当长时间的购建或者生产活动。按照该公司的理解，“相当长时间”应当为一年及一年以上，而该公司上述项目的周期未达到这一标准，因此将相关借款利息列支在财务费用中并无不妥。

　　病因确定：为购置固定资产而发生的借款利息未作资本化处理，而是计入财务费用直接税前扣除。

　　第二步、诊断意见

　　根据《企业会计准则第17号—借款费用》第二章第四条的规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化的条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预期可使用或者可销售状态的固定资产、投资房地产和存货等资产。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条的规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条的规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　通过对《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的对比可以发现，《企业会计准则》中对于购置固定资产发生的借款费用是否应该资本化只规定了“相当长时间”，并没有明确的时间限制;而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中明确规定了企业凡是为购置固定资产而发生的借款费用，就应当进行资本化处理。

　　最终结论：A公司为建设核心零部件项目而产生的借款费用，应当按照规定进行资本化处理。因此，A公司应补缴2019年企业所得税并按日加收滞纳金。

　　第三步、处方建议

　　企业在经营中会产生两种支出：收益性支出和资本性支出。前者指的是企业在经营过程中发生、其效益仅与本会计年度相关、因而由本年收益补偿的各项支出。而后者指的是受益期超过一年或一个营业周期的支出，通常应先记作资产，通过计提折旧或者摊销分年摊入各年成本费用。如果将收益性支出作为资本性支出，结果会导致当期费用减少，利润增加;反之，当期费用增加，利润减少。

　　该公司对借款费用的处理反映出部分企业对相关政策法规的使用存在的两个问题：第一是理解不全面，没有真正弄懂弄透;第二是运用中存在着只知“会”而不知“税”的情况，以本案为例，无论《企业会计准则》中对时间限制是否有要求，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已存在明确规定，该公司在进行纳税申报时，应当优先将税法中的相关规定作为依据。因此，只有深刻理解相关政策法规并且明晰税会上的差异，才能规避实际经营中的税收风险。