前言 2011年《行政强制法》出台，其中第四十五条对加收滞纳金的数额作出了限制即滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，但由于税款滞纳金与《行政强制法》第四十五条所规定的滞纳金相比具有一定的特殊性以及适用上也存在一定差异性，这就导致了实务中出现较多争议，最为焦点的问题就是“税款滞纳金能否超过税款本金?”，本文将对这一问题进行讨论。

　　01、法律如何规定?

　　《税收征管法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

　　《行政强制法》第四十五条：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

　　《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》：“(四)关于新增“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定。《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。”

　　综上，《税收征管法》中并未对滞纳金能否超过本金作出规定，仅《行政强制法》中提到滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，因此税款滞纳金是否属于行政强制执行滞纳金的一种就成为决定税款滞纳金能否超过税款本金的关键因素。对此，实践中存在着两种截然相反的观点。

　　02、观点一：滞纳金不可以超过本金

　　支持这一观点的主要理由如下：

　　1.税款滞纳金的征收不超过税款本金的数额有明确的法律规定。《税收征管法》第三十二条是对纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚措施，是行政强制执行的一种方式，属于《行政强制法》调整的范围。

　　2.新法优先旧法。《税收征管法》及《行政强制法》都是由全国人大常委会制定的法律，而《税收征管法》实施时间为2001年5月1日，《行政强制法》实施时间为2012年1月1日。而根据《立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”因此《行政强制法》的规定应当优先于《税收征管法》的规定。

　　3.近年法院生效的裁判文书也裁决税款滞纳金不能超过本金，例如：

　　河北省石家庄市中级人民法院作出的(2020)冀01行终476号行政判决书，主要适用了《行政强制法》第四十五条的规定认为加收的滞纳金的数额不得超出税款本金。

　　山东省济南市中级人民法院作出的(2019)鲁01民终4926号民事判决书，认定“加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式”，因此应当适用《行政强制法》第四十五条的规定，所加收的滞纳金不应超出税款本金。

　　4.税务机关作出的税务处理决定书中也认为税款滞纳金不能超过本金，比如茂名市税务局稽查局对信宜市富鼎工艺制品有限公司作出的税务处理决定书(茂税稽处〔2021〕18号)提到：“根据《行政强制法》第四十五条的规定，对少缴税款加收的滞纳金不超出少缴税款金额。”

　　03、观点二：滞纳金则可以超过税款本金

　　支持这一观点的主要理由如下：

　　1.国家税务局总局服务司于2012年8月22日就“征收税款加收滞纳金的金额能否超出税款本金”的问题答疑，答复称：“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按税收征管法的规定进行加收”。

　　2.“税款滞纳金”和“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念，不能混为一谈。

　　第一，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据《税收征管法》第三十二条，而行政强制执行滞纳金的征收则《行政强制法》第四十五条。

　　第二，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未照规定期限缴纳税款，而行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后义务人未按期履行。一个是“法定义务”，一个是“行政决定规定的义务”。

　　第三，两者加收的起止期限不同。税收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止，而行政强制执行滞纳金是从行政机关作出金钱给付义务的行政决定要求履行的期限届满开始计算到义务人实际履行完毕金钱给付义务为止。

　　3.《税收征管法》(意见征求稿2015版)中将税款“滞纳金”改成了“税收利息”，同时又规定了滞纳金。第五十九条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”、第六十七条：“纳税人预期不履行税务机关依法做出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”再次说明税款滞纳金不同于行政强制执行滞纳金，不能当然适用《行政强制法》第四十五条的规定。

　　04、小结

　　税款滞纳金能否超过税款本金这一问题仍存在许多争议，目前税务机关在实践过程中采用税收滞纳金可以超过本金的观点居多，采用这一观点会导致企业违法成本增加。因此企业在经营过程中应当更加注意税务合规问题，若发现欠缴税款的情况应及时进行缴纳，避免因高额滞纳金而给企业造成更大损失。