编者按：《中国预约定价安排年度报告(2023)》统计数据显示，2005年—2023年，中国已签署预约定价安排使用的转让定价方法主要包括交易净利润法、成本加成法、利润分割法等多种方法。从本期开始，《境外投资指引》栏目将逐篇介绍各种转让定价方法，供读者参考。

　　《中国预约定价安排年度报告(2023)》显示，2005年—2023年，我国已签署预约定价安排(英文简称APA)使用的转让定价方法中，交易净利润法累计使用299次，占全部方法的比重达83.29%。其中，完全成本加成率指标使用达191次，应用频率相对较高。也就是说，在实践中，10次关联交易定价，8次使用交易净利润法。

　　交易净利润法是将功能相对简单的关联交易一方企业的利润指标作为考察对象的单边分析方法。具体利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率等。完全成本加成率指标常被用作利润水平可比指标，计算公式为：完全成本加成率=息税前利润÷完全成本×100%。那么，在采用以完全成本加成率为指标的交易净利润法确定关联交易价格时，应当关注哪些问题?

　　案例分析

　　甲国A公司是一家生产汽车零部件的企业，不具有重大价值的品牌或专利技术，生产原材料从非关联公司购进，并依靠设在乙国的B公司所提供的技术和生产工艺进行独立生产，产品90%销售给关联企业B公司，10%销售给非关联公司。B公司不负责生产，但根据第三方要求安排A公司生产。A公司能够准确核算生产汽车零部件的直接材料成本、人工成本以及分摊的制造费用等完全成本。为降低关联交易税务风险，A公司向主管税务机关申请预约定价安排，按照交易净利润法为转让定价原则和计算方法，以其选取的可比公司完全成本加成率中位值3.5%计算利润及税款。

　　主管税务机关对A公司情况进行了功能风险分析。A公司作为生产商，没有研发功能，不承担研发风险;A公司主要是按照B公司安排生产产品，基本不承担市场营销功能;负责生产活动，承担主要生产风险，是承担一般生产功能和有限风险的生产加工商。同时，A公司不具有重大价值的无形资产，各项成本数据能够准确核算，且有可比非关联交易作为参考，满足以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法的使用前提。在充分考虑企业诉求和实际情况后，主管税务机关同意A公司采取以完全成本加成率作为利润率指标对其利润进行测算。税务机关通过数据库选取的可比公司利润区间为3%—7.5%，中位值为5%。A公司采用3.5%的完全成本加成率偏低，不符合独立交易原则。经多次沟通，税企双方达成一致意见，最终按照5%的完全成本加成率计算利润并缴纳税款。

　　应用前提：企业要符合规定且有可比参考

　　根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告)第二十条规定，交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。

　　在具体实践中，企业成本数据能够准确核算，是应用以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法的重要前提。完全成本，指的是关联交易服务商发生的限于提供货物或者服务的全部生产成本，包含直接和间接与生产活动及交易相关的所有成本，如主营业务成本、税金及附加等，还包括与经营相关合理分配的管理费用，且每一项都需要确保完整和真实。

　　具有可比非关联交易作为参考，是应用该方法的又一关键前提。在转让定价调查中，大多将可比公司完全成本加成率的中位值，作为被调查企业在非关联交易条件下的完全成本加成率。根据6号公告第二十条规定，交易净利润法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产，经济环境上的差异，以及影响利润的其他因素，具体包括行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，收入、成本、费用和资产在各交易间的分配，会计处理及经营管理效率等。关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

　　方法优势：数据易获取接受程度高

　　在转让定价实践中，以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法在数据获取、企业接受程度和税务风险等多个方面可落地成本较低、操作性更强。

　　对于企业来说，以完全成本加成率作为利润率指标，成本数据相对容易获取和核算。企业的财务系统中详细记录了包括直接材料、直接人工和制造费用等各项成本发生情况，为计算完全成本加成率提供了便利。同时，企业传统的定价模式就是基于成本加上一定的利润来确定价格。完全成本加成法符合传统定价逻辑，将定价与成本直接挂钩，企业管理者和财务人员易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

　　注意事项：成本核算准确，可比对象合理

　　从实践情况来看，生产企业或服务提供企业在确定关联交易价格时，更适合采用以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法。这是因为，相较于其他行业企业来说，此类企业在成本方面更加“可靠”，受关联交易的影响较小。据此，在以成本反映受测方所执行的功能、所使用的资产和所承担的风险的相关指标的情况下，更适合选择将完全成本加成率作为利润率指标。

　　需要注意的是，申请企业需要建立完善的成本核算体系，能够对其财务数据合理细分，使加成计算更加可靠、有依据。企业在申请预约定价安排时，还要关注自身在集团价值链上的功能风险分析，通过分析关联交易各方在交易中承担的功能、风险以及使用的资产，合理确定各参与方的功能风险水平，以此为基础运用完全成本加成率指标进行定价，避免利润分配不合理。税务机关会重点关注企业对价值链贡献的分析，确保利润分配与功能风险相匹配。

　　在可比对象选择方面，不应只关注财务状况的可比性，而是要围绕相关企业的实际情况和情形，包括业务性质、市场环境、交易规模等诸多方面。根据《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》相关条款，当某些企业属于“特殊情况”时，且该特殊情况明显导致不可比，则可能被剔除。亏损企业是否可以作为可比企业，取决于其亏损的原因和性质。若可比企业的亏损是短期市场波动或一次性事件(如自然灾害)导致的，且其长期盈利能力正常，仍可作为可比企业。如果可比企业长期处于亏损状态，可能表明其经营模式或市场竞争力存在问题，亏损不能反映正常的经营情况，则无法代表该行业在正常市场条件下的经营结果，应将亏损企业排除在可比对象列表之外。